TÉMA NOVIN

DAŇOVÁ PŘIZNÁNÍ FO ZA ROK 2025

1. Zásadní změny zákonů

1.1 Přehled změn týkajících se zákona o daních z příjmů

V této kapitole jsou heslovitě souhrnně uvedeny zásadní změny zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) týkající se zdaňování příjmů fyzických osob platné pro zdaňovací období 2025)*.

-         Zákon č. 349/2023 Sb., kterým se změnily některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, přinesl od 1. 1. 2024 řadu daňových změn. Je však třeba upozornit, že změny v osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a podílů v obchodní korporaci, který není představován cenným papírem, nabyly účinnosti až 1. 1. 2025.

V § 4 odst. 3 ZDP v případě osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a podílů v obchodní korporaci, který není představován cenným papírem, pokud splňují časový test mezi nabytím a úplatným převodem uvedeného podílu v obchodní korporaci nebo cenného papíru, dochází k omezení tohoto osvobození. Nově byla zavedena úhrnná horní hranice pro osvobození těchto příjmů ve výši 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období.

Pokud tedy příjmy z úplatného převodu v obchodní korporaci nepředstavovaného cenným papírem a z úplatného převodu cenného papíru splňují podmínky časového testu pro osvobození od daně z příjmů a zároveň jejich úhrn ve zdaňovacím období přesáhl 40 000 000 Kč, budou tyto příjmy osvobozeny, avšak pouze částečně v rozsahu, ve kterém nepřevyšují hranici 40 000 000 Kč.

Příjmy budou zdaněny v poměrné části přesahující 40 000 000 Kč. Je třeba upozornit, že uvedený limit je složen z úhrnu příjmů, tj. bez zohlednění výdajů. Pro konstrukci základu daně (dílčího základu daně) je pak nutné brát zřetel na to, že pokud uvedené příjmy podléhají dani z příjmů fyzických osob pouze částečně, znamená to, že i výdaje snižující tyto příjmy je možné uplatnit pouze v části, která odpovídá poměru, v němž příjmy, na jejichž dosažení byly výdaje prokazatelně vynaloženy, podléhají dani z příjmů, tj. v části, ve které tyto příjmy nejsou osvobozeny (§ 10 odst. 4 ZDP).

POZOR

Zákonem č. 360/2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele, budou od 1. 1. 2026 příjmy z prodeje cenných papírů a podílů na obchodních korporacích opět osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob za standardních podmínek, a to nezávisle na limitu 40 000 000 Kč, přičemž tento limit zůstává zachován pouze pro příjmy z prodeje kryptoaktiv (blíže viz k zákonu č. 32/2025 Sb.).

·         Zákon č. 470/2024 Sb., kterým se mění zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, upravuje limity pro nepeněžní benefity poskytované zaměstnancům s účinností od 1. 1. 2025 následujícím způsobem:

-         100 % průměrné mzdy (v roce 2025 tedy limit 46 557 Kč) pro pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis,

-         50 % průměrné mzdy (v roce 2025 tedy limit 23 278,50 Kč) pro zbývající benefity, tedy v úhrnu pro použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo pro poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce či pro příspěvek na tištěné knihy.

Od ledna 2025 je také upraveno zdanění podlimitních příjmů zaměstnanců tzv. srážkovou daní (tzv. dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr) podle § 6 odst. 4 ZDP následujícím způsobem.

Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy:

a) plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, (pro rok 2025 se jedná o částku 11 500 Kč) nebo

b) v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (pro rok 2025 se jedná o částku 4 500 Kč).

Stále platí, že poplatník musí do daňového přiznání zahrnout veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 nebo veškeré příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. h) bodě 1, které byly samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36, nesnížené o výdaje do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly příjmy vyplaceny, aby se započetla daň sražená z těchto příjmů na jeho daň.

·         Zákon č. 24/2025 Sb., kterým se mění zákon č. 65/2022 Sb., o některých opatřeních v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaných invazí vojsk Ruské federace, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, účinnost od 11. 2. 2025, v části osmé, čl. X změnil Zákon č. 128/­2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace.

Daňoví poplatníci daně z příjmů si budou moci i v roce 2025 odečíst z daní dary, které poskytnou ve prospěch pomoci Ukrajině, a to včetně darů určených vojenské pomoci (uvedený zákon prodloužil tuto možnost až do roku 2026).

-         Za zdaňovací období roku 2025 lze podle § 15 odst. 1 ZDP od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění v úhrnu nejvýše 30 % ze základu daně.

-         Ustanovení § 15 odst. 1 ZDP se použije i na bezúplatné plnění poskytnuté v roce 2025:

a)       za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění splňuje podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění, nebo

b)       Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění.

-         Výše uvedené může uplatnit i daňový rezident Ukrajiny podle § 15 odst. 9 ZDP.

-         Výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle ZDP je výdaj na bezúplatné nepeněžité plnění poskytnuté v roce 2025 na pomoc Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaných invazí vojsk Ruské federace na účely, pro které lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění.

-         Pokud poplatník daně z příjmů výše uvedený výdaj uplatní jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nelze související bezúplatné nepeněžité plnění uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně ani jako položku snižující základ daně.

-         Výdaj lze uplatnit pouze ve zdaňovacím období, ve kterém byl vynaložen.

Daňovou úlevu lze uplatnit, pokud poplatník poskytne dary, které jsou určeny pro podporu obranného úsilí Ukrajiny, anebo přímo Ukrajině, jejím územně správním celkům, fyzickým i právnickým osobám, pokud mají své bydliště či sídlo na území Ukrajiny. Odečíst od základu daně je možné nejen dary poskytnuté humanitárním organizacím, ale i například přímou finanční pomoc zaslanou na bankovní účty ukrajinských státních nebo samosprávních organizací.

·         Zákon č. 32/2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací předpisů Evropské unie v oblasti digitalizace finančního trhu a financování udržitelnosti, nabyl účinnosti 15. 2. 2025.

V § 4 se na konci odst. 1 byla doplněna nová písmena zj) a zk) ZDP, která znějí:

„zj) příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva s výjimkou elektronického peněžního tokenu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč; osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

zk) příjem z úplatného převodu kryptoaktiva, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto kryptoaktiva při jeho úplatném převodu dobu 3 let;

-         doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou bylo toto kryptoaktivum ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod kryptoaktiva nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem;

-         doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem kryptoaktiva u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí kryptoaktiv;

-         osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti;

-         při výměně kryptoaktiva jeho vydavatelem za jiné kryptoaktivum se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem kryptoaktiva u téhož poplatníka nepřerušuje;

-         osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu kryptoaktiva, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.“.

Ustanovení § 4 odst. 3 ZDP po novele zní:

„(3) Pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle odstavce 1 písm. q), příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle odstavce 1 písm. u) a příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle odstavce 1 písm. zk) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q), příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u) nebo příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle odstavce 1 písm. zk) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.“.

POZOR

Zákonem č. 360/2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele, od 1. 1. 2026 budou příjmy z prodeje cenných papírů a podílů na obchodních korporacích opět osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob za standardních podmínek, a to nezávisle na limitu 40 000 000 Kč, přičemž tento limit zůstává zachován pouze pro příjmy z prodeje kryptoaktiv.

Prodej kryptoaktiv do 14. 2. 2025 včetně – Výše uvedené podmínky se na příjem z prodeje kryptoaktiv nevztahují, příjem není osvobozen a je nutno ho zdanit v rámci § 10 ZDP. Platí, že má-li poplatník kryptoaktiva zahrnuta v obchodním majetku, bude příjem z jejich prodeje zdaněn v § 7 ZDP.

Prodej kryptoaktiv od 15. 2. 2025 – Pro osvobození příjmů z prodeje kryptoaktiv je testováno splnění výše uvedených zákonných podmínek. Nejsou-li splněny, příjem z prodeje kryptoaktiv není osvobozen a je nutno jej zdanit v rámci § 10 ZDP jako ostatní příjem. Platí, že má-li poplatník kryptoaktiva zahrnuta v obchodním majetku, bude příjem z jejich prodeje zdaněn v § 7 ZDP.

·         Zákon č. 52/2025 Sb., kterým se mění zákon č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, nově upravil způsob prokazování nároku na odečet daňového zvýhodnění z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u plátce daně s účinností od 1. 3. 2025.

Podle § 38l odst. 4 ZDP platí, že studuje-li zletilé dítě, na které je uplatňováno daňové zvýhodnění, na střední nebo vysoké škole v zahraničí, na zahraniční vysoké škole v České republice nebo ve vysokoškolském studijním programu zahraniční vysoké školy uskutečňovaném na území České republiky českou právnickou osobou, nárok na daňové zvýhodnění se plátci daně prokazuje:

-         potvrzením o studiu vydaným zahraniční školou nebo českou právnickou osobou na určité období a

-         rozhodnutím Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, podle kterého je toto studium pro účely státní sociální podpory postaveno na roveň studia na středních školách nebo vysokých školách v České republice.

Informace o zahraničních VŠ působících v ČR, včetně přehledu studijních programů, pro které zahraniční VŠ splnila informační povinnost/bylo jí uděleno tuzemské oprávnění lze nalézt v Registru VŠ na webových stránkách MŠMT.

·         Zákon č. 84/2025 Sb., kterým se mění zákon č. 247/2014 Sb., o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, nabyl účinnosti 1. 4. 2025.

Tento zákon zavádí nový typ služby péče o děti v malém kolektivu dětí, tzv. sousedskou dětskou skupinu, za účelem zajištění péče o děti v případě, kdy rodič hodlá sladit svůj pracovní a rodinný život. Jedná se o službu, která současně v rámci malého kolektivu a v méně formálním prostředí bude zajišťovat potřeby dítěte a jeho rozvoj. Kromě této změny také upravuje následující ustanovení ZDP:

V § 6 odst. 3 písm. c) ZDP se číslo „17“ nahrazuje číslem „18“.

V § 6 se za odstavec 16 ZDP vkládá nový odst. 17, který zní:

„(17) Postup podle odstavců 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 se použije, pouze pokud zaměstnavatel oznámí správci daně záměr použít tento postup do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém zaměstnanec nabyl podíl nebo opci podle odstavce 14.“.

V § 15b se doplňuje nový odst. 7, ZDP který zní:

„(7) Do doby trvání daňově podporovaného produktu spoření na stáří se pro účely odstavce 4 započítává také doba trvání poplatníkova zaniklého daňově podporovaného produktu spoření na stáří stejného druhu a v případě doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření i doba trvání poplatníkova zaniklého daňově podporovaného penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, jestliže:

a) produkt spoření na stáří zanikl z důvodu zániku jeho poskytovatele nebo odnětí povolení k poskytování tohoto produktu poskytovateli a naspořené peněžní prostředky a majetek ze zaniklého produktu spoření na stáří poplatník vložil do 1 měsíce od jejich přijetí na svůj daňově podporovaný produkt spoření na stáří, nebo

b) se odepíší veškeré naspořené peněžní prostředky a majetek na poplatníkův daňově podporovaný produkt spoření na stáří.“.

Podle přechodných ustanovení bylo stanoveno, že za zaniklé produkty jsou považovány i „staré“ smlouvy o penzijním připojištění, doplňkovém penzijním spoření, penzijním pojištění a životním pojištění vzniklé ještě před 1. 1. 2024.

Podle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP jsou nově za daňově uznatelné považovány výdaje v podobě:

-         příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti, „které jsou rodinnými příslušníky“ vlastních zaměstnanců.

Doposud byla daňová uznatelnost podmíněna tím, že „jde o děti vlastních zaměstnanců“. Po novele se jedná o děti, které jsou rodinnými příslušníky vlastních zaměstnanců. Došlo tedy ke sjednocení formulace jako je tomu u zaměstnaneckých benefitů v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Jinými slovy, zaměstnavatel může pečovat též o vnoučata svých zaměstnanců a může za ně hradit školkovné za zvýhodněných podmínek (např. pokud rodič dítěte není zaměstnán apod.)

Žádosti plátce daně podle § 35d odst. 5 a odst. 9 ZDP o poukázání chybějící částky vyplacené plátcem daně poplatníkům na měsíčních daň. bonusech a o poukázání chybějící částky vyplacené plátcem daně poplatníkům na doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, představují podání, která do nabytí účinnosti zák. č. 84/2025 Sb. neměla charakter tzv. formulářových podání podle § 72 daňového řádu. Za účelem vyhovění judikatuře Ústavního soudu bylo v § 35d doplněno, že obě tyto žádosti jsou formulářové podání ve smyslu § 72 daňového řádu, a obě tyto žádosti byly publikovány ve vyhlášce č. 76/2025 Sb., kterou se mění vyhláška č. 525/2020 Sb. o formulářových podáních pro daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

·         Zákon č. 87/2025 Sb., kterým se mění zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), nabyl účinnosti 1. 4. 2025.

Zmíněným zákonem bylo zrušeno ustanovení § 30b ZDP. Zrušením § 30b ZDP zaniká povinnost jednotného 20letého odpisování FVE bez ohledu na jejich skutečné složení. Nový režim umožní rozdělit elektrárnu na jednotlivé komponenty a každou z nich samostatně zařadit do příslušné odpisové skupiny dle Klasifikace CZ-CPA a CZ-CC.

Stavební prvky FVE (např. nosné konstrukce, základy, oplocení, přípojky pevně spojené se zemí) budou nově klasifikovány dle klasifikace CZ-CC (Klasifikace stavebních děl). Tyto prvky budou odpisovány jako samostatné stavby v rámci 4. až 6. odpisové skupiny, podle konkrétního charakteru a využití stavby. Důležitá bude správná identifikace, zda jde o samostatnou stavbu, či pouze o stavební úpravy jiné budovy.

Technologická část FVE zahrnuje fotovoltaické panely, střídače, měniče, kabeláže, elektroměry, rozvaděče, a další zařízení přímo související s výrobou a distribucí elektrické energie. Tyto komponenty se zařazují dle klasifikace CZ-CPA (Klasifikace produkce) a odpisují se jako samostatný movitý majetek – typicky ve 2. nebo 3. odpisové skupině, což umožní výrazně rychlejší daňové odpisy oproti původnímu 20letému režimu.

Bateriové systémy, které slouží k akumulaci energie, budou samostatně klasifikovány (např. kód 27.20 dle CZ-CPA). Obvykle se zařazují do 2. odpisové skupiny.

V případě, že je fotovoltaická elektrárna neoddělitelnou součástí jiné stavby a slouží výhradně jejímu provozu (např. FVE instalovaná na střeše kancelářské budovy pro vlastní spotřebu), bude se tato technologie odpisovat jako součást dané stavby – tedy podle její odpisové skupiny. To může vést k významnému zpomalení daňových odpisů.

FVE realizované jako dočasné stavby (např. mobilní FVE systémy, provizorní řešení pro dočasné energetické zdroje) budou odpisovány dle doby životnosti stanovené stavebním úřadem. Technologie bude i zde klasifikována odděleně a odpisována jako movitý majetek.

POZOR

Poplatníci, kteří zařadili majetek do užívání před 1. 8. 2025 a uplatňovali ustanovení § 30b ZDP, mohou pokračovat v odpisování podle tohoto režimu i nadále. Pro majetek pořízený v období od 1. 7. 2024 do 31. 7. 2025 umožňuje novela volbu režimu: buď využití dosavadního § 30b, nebo přechod na obecný režim dle běžných odpisových skupin. Tato možnost volby bude klíčová pro daňovou strategii – v mnoha případech bude výhodnější zvolit nový režim kvůli kratší době odpisování technologické části.

Více již najdete odborné tematické publikaci Daňová přiznání FO a PO za rok 2025.