Automobil podnikatele – uplatnění výdajů

Při použití automobilu zahrnutého do obchodního majetku nebo pořizovaného na finanční leasing, v případě najatého automobilu, resp. v případě automobilu užívaného na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu se postupuje podle bodu 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. 

Vozidlem v nájmu se rozumí rovněž vozidlo najaté v půjčovně vozidel 

Daňově uznatelnými výdaji jsou výdaje spojené s pracovní cestou, včetně výdajů na pracovní cesty spolupracujících osob a společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti. Mezi tyto výdaje počítáme výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem v prokázané výši doložené doklady o jejich nákupu. Pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce (tedy v roce 2023 na základě vyhlášky č. 467/2022 Sb.).

Vymezení finančního leasingu nalezneme v § 21d ZDP, přičemž zákon o daních z příjmů obsahuje ještě další ustanovení, která se zabývají daňovým řešením úplaty a finančního leasingu – jde o § 24 odst. 2 písm. h), odst. 4 až odst. 6 ZDP.

Vymezení nájmu dopravního prostředku nalezneme v § 2321 až § 2325 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci na určitou dobu užívání dopravního prostředku a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajímatel odevzdá nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v ujednané době, jinak bez zbytečného odkladu po uzavření smlouvy. Nájemce zaplatí nájemné po ukončení užívání dopravního prostředku; je-li však nájem ujednán na dobu delší než tři měsíce, platí nájemce nájemné ke konci každého kalendářního měsíce. Pronajímatel nahradí nájemci náklady, které nájemce vynaložil na údržbu; neuplatní-li nájemce toto právo u pronajímatele do tří měsíců od vynaložení nákladů, právo zanikne.

Jak vyplývá z pokynu GFŘ D-59 bodu 22 k § 24 odst. 2 ZDP, pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, pokud správce daně nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje mohl prokázat. V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla).

Mezi daňově uznatelné výdaje patří dále výdaje (náklady) na veškeré opravy, údržbu, elektronickou silniční dálniční nálepku, zákonné pojištění odpovědnosti, havarijní pojištění, nájem za garáž, pořízení pneumatik a dalších součástek atd. Veškeré tyto výdaje (náklady) lze účtovat nebo evidovat jako daňově uzna­telné na základě prokázaných dokladů jako jsou paragony, faktury, doklad o zaplacení aj. Daňovým výdajem jsou rovněž odpisy vozidla v souladu s § 30a, § 31 a § 32 ZDP. Doba odpisování osobního automobilu činí 5 let a vychází ze zařazení osobního automo­bilu do 2. odpisové skupiny. Podnikatel si zvolí způsob odpisování buď rovnoměrný, nebo zrychlený (způsob odpisování nelze za celou dobu odpisování změnit). U osobního automobilu, jehož je poplatník prvním odpisovatelem, lze uplatnit i mimořádné odpisy dle § 30a ZDP s dobou odpisování 24 měsíců, pokud je osobní automobil pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023.

Z § 24 odst. 2 písm. k) ZDP (bod 4) vyplývá, že při použití silničního motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku poplatníka, vozidla pořizovaného na finanční leasing, vozidla v nájmu nebo vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu k zahraniční pracovní cestě lze uplatnit výdaje na dopravu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje na pohonné hmoty nelze prokázat, přičemž se v tomto případě použijí tuzemské ceny pohonných hmot platné v době použití vozidla.

V případě, že je automobil zahrnutý do obchodního majetku podnikatele používán i pro soukromé účely, o těchto soukromých cestách se neúčtuje. Rovněž tak nákup pohonných hmot na jízdy pro soukromé účely nelze hradit z pokladny podnikatele. Na základě rozdílu stavu tachometru k 1. 1. a 31. 12. da­ného kalendářního roku a stavu jízd pro účely podnikání dle evidence jízd zjistíme poměr ujetých kilometrů pro podnikatelské a soukromé účely. V tomto poměru rozdělíme výdaje (náklady), které byly na provoz vozidla subjektem vynaloženy a zaúčtovány nebo zachyceny v daňové evidenci.

Pokud je osobní automobil součástí společného jmění manželů a je využíván k dosahování příjmů ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP jedním nebo oběma manžely, zahrnuje tento automobil dle § 7 odst. 9 ZDP do obchodního majetku jeden z manželů. 

Výdaje související s provozem vozidla

(odpisy, výdaje na opravu a údržbu, pojištění odpovědnosti, havarijní pojištění, dálniční nálepka a další) se rozdělí mezi oba manžele v poměru, v jakém osobní automobil využívají při své podnikatelské činnosti, tj. v poměru ujetých kilometrů na základě evidence jízd vedené oběma manžely. Z hlediska výdajů na pracovní cesty manželů je nutno postupovat dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. 

Do daňových výdajů manžela, který má vozidlo zahrnuto v obchodním majetku, se uplatní výdaje podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ve skutečné výši na základě dokladů o nákupu pohonných hmot doložených knihou jízd.

U manžela, který nemá vozidlo zahrnuto do svého obchodního majetku lze postupovat dle jedné z následujících alternativ:

alternativa A:

Manžel uplatňuje do daňových výdajů při své podnikatelské činnosti poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla a dále může do daňových výdajů zahrnout náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty doloženou knihou jízd. Sazbu základní náhrady v tomto případě již uplatnit nemůže.

alternativa B:

Manžel neuplatňuje poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla do svých nákladů, a proto může k sazbě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty ještě uplatnit i sazbu základní náhrady.

Příklad 1

Manžel vloží do svého obchodního majetku osobní automobil, který patří do společného jmění manželů. Tento osobní automobil je využíván k podnikání obou manželů – manžel je soukromým lékařem a manželka je dealerkou kosmetických přípravků. V průběhu zdaňovacího období 2023 jsou vynaloženy následující stálé provozní náklady související s provozem osobního automobilu:

Pro daný příklad je výhodnější alternativa A, kdy manželka dosáhne vyšších daňově uznatelných nákladů (lékař má v obou alternativách stejné daňové náklady). Pro zvolení jedné z alternativ musíme si vždy v každém konkrétním případě propočítat daňové výdaje, které závisejí na poměru ujetých kilometrů obou manželů, a na výši stálých provozních nákladů, které se v alternativě A rozdělují mezi oba manžely.

Na základě zákona č. 142/2022 Sb., kterým došlo k novelizaci zákona č. 16/1993 Sb. o dani silniční, se od 1. 1. 2022 neplatí silniční daň z osobních automobilů.

Použití vlastního silničního motorového vozidla, které nebylo zahrnuto v obchodním majetku a nebylo předmětem finančního leasingu

Pokud podnikatel k pracovní cestě použije vlastní silniční motorové vozidlo, které není a nikdy nebylo zahrnuto v obchodním majetku, uplatní podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP jako daňové výdaje výši sazby základní náhrady a dále náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

Sazba základní náhrady představuje náhradu za amortizaci vlastního vozidla, za provádění jeho oprav a údržby a činí:

•    u osobních silničních motorových vozidel 5,20 Kč/km v roce 2023

•    u nákladních automobilů a autobusů ve výši sazby pro osobní automobily.

Náhradou výdajů za spotřebované pohonné hmoty

se rozumí podle pokynu GFŘ č. D-59 bodu 24 k ustanovení § 24 odst. 2 ZDP částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na údaji o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedené výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Pokud nejsou v technickém průkazu motorového vozidla uvedeny žádné údaje nebo je uveden pouze údaj o spotřebě pohonných hmot podle české státní normy, stanoví se údaj o spotřebě pohonných hmot podle údaje o provozní spotřebě pohonných hmot doplněného do technického průkazu motorového vozidla oprávněným orgánem s odkazem na údaj stanovený autorizovanou zkušebnou.

Podle bodu 3 ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP lze pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru, který je účinný v době konání cesty.

S účinností od 1. 1. 2023 platí průměrné ceny pohonných hmot podle vyhlášky č. 467/2022 Sb. K úpravě této vyhlášky došlo vyhláškou č. 85/2023 Sb. a č. 191/2023 Sb. Poplatník při tomto způsobu ocenění spotřebovaných pohonných hmot při pracovní cestě nemusí prokazovat nákup pohonných hmot a ani cenu, kterou za ně zaplatil.

V případě, že poplatník chce uplatnit ceny vyšší (nakupuje za ceny vyšší, než jsou vyhlášené průměrné ceny pohonných hmot), je povinen doložit cenu doklady o jejich nákupu (nedokládá však vlastní spotřebu pohonných hmot).

Ve smyslu znění § 189 odst. 3 ZP se sazba základní náhrady a průměrné ceny pohonných hmot zaokrouhlují na desetihaléře směrem nahoru.

Poznámka pro používání OA k pracovní cestě od 1. 1. 2023:

Ke konci r. 2022 a začátkem r. 2023 došlo ke snížení cen pohonných hmot, takže je v období od 1. 1. 2023 výhodné pro poplatníka namísto prokázaných výdajů za nákup PHM dle dokladu uplatňovat průměrné ceny PHM ve smyslu jejich stanovení ve vyhlášce č. 467/2022 Sb. a to až do doby, než dojde k případnému zvyšování cen PHM do výše stanovených průměrných cen ve vyhlášce.

Příklad 2

Podnikatel používá pro tuzemské pracovní cesty soukromé vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,6 l na 100 km. V průběhu února 2023 najede podnikatel tímto vozidlem 2 100 km, přičemž nakupuje podle dokladu z čerpací stanice benzin BA 95 za částku 36,20 Kč/­l. Podnikatel neuplatňuje paušální výdaj na dopravu.

Pro podnikatele je výhodnější použít cenu PHM podle vyhlášky MPSV č. 467/ 2022 Sb., tedy cenu BA 95 ve výši 41,20 Kč/­litr.

Použití vlastního silničního MV, které bylo v minulosti zahrnuto v obchodním majetku

Vlastním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo, se rozumí vozidlo téhož poplatníka – např. podnikatel vyřadil z obchodního majetku vozidlo a toto nadále používá pro vlastní potřebu a zčásti k výkonu podnikatelské činnosti.

Pokud k pracovní cestě použije podnikatel vlastní osobní automobil, který byl v minulosti zahrnut v jeho obchodním majetku a posléze ho z obchodního majetku vyřadil do soukromého používání, pak je daňovým výdajem při použití tohoto automobilu k pracovní cestě podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3) ZDP pouze náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze v tomto případě uplatnit.

Použití vlastního silničního MV, které bylo v minulosti předmětem finančního leasingu

Pokud podnikatel použije k pracovní cestě vlastní silniční motorové vozidlo, které bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu u finančního leasingu uplatnil jako daňový výdaj, může podnikatel uplatnit při použití tohoto vozidla na pracovní cestu jako daňový výdaj pouze náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit.

Pokud však podnikatel při finančním leasingu vozidla neuplatňoval úplatu do daňových výdajů, jde u něho o soukromé vozidlo bez vazby na obchodní majetek a podnikatel si může uplatnit při pracovní cestě (po ukončení finančního leasingu a převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu) kromě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty i sazbu základní náhrady.

Použití silničního motorového vozidla vypůjčeného nebo vyprošeného

Právní úprava výpůjčky je obsažena v § 2193 až § 2200 ObčZ. Smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Základním znakem výpůjčky je její bezplatnost. V případě, že by došlo při vypůjčení vozidla k peněžní úhradě nebo k úhradě v nepeněžní formě, nepůjde o výpůjčku, ale o nájem.

Právní úprava výprosy je obsažena v § 2189 až § 2192 ObčZ. Výprosou se rozumí situace, kdy půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat.

Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) při použití k pracovní cestě vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce, nebo smlouvy o výprose lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP pouze náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit. Výše uvedený postup se nepoužije u smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu.

Mezi daňově uznatelné výdaje (náklady) u vozidla používaného na základě výpůjčky nebo výprosy patří u vypůjčitele (výprosníka) i výdaje vynaložené na běžnou údržbu vozidla a na drobné opravy vozidla, pokud tato povinnost vypůjčitele (výprosníka) hradit tyto výdaje je uvedena ve smlouvě o výpůjčce nebo smlouvě o výprose. Pokud takovéto dojednání není obsahem smluvního ujednání, nelze u vypůjčitele (výprosníka) uplatnit vynaložené výdaje na běžnou údržbu a drobné opravy vozidla jako jeho daňově uznatelný výdaj.

Pokud půjde o silniční motorové vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, lze výdaje na PHM na základě znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 pouze v prokázané výši.

Příklad 3

Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP havaroval při pracovní cestě v květnu 2023 se svým osobním automobilem a autoservis mu poskytl po doby opravy bezplatně náhradní vozidlo se spotřebou PHM uvedenou v technickém průkazu pro kombinovaný provoz 5,9 l na 100 km. Po dobu výpůjčky do ukončení opravy jeho vozidla najel podnikatel s náhradním vozidlem pro účely podnikání dle vedené evidence jízd celkem 1 020 km, přičemž benzin 95 nakoupil za cenu 37,40 Kč/l. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Protože podnikatel nakoupil benzin za cenu nižší, než je průměrná cena uvedená ve vyhlášce MPSV č. 467/2022 Sb., bude pro výpočet náhrady za spotřebované PHM postupovat podle údajů v této vyhlášce.

Sazbu základní náhrady podnikatel nemůže uplatnit.

Ing. Ivan Macháček