Automobil – pohonné hmoty
v paušální výši

Podle slovníku je „paušál“ pevně stanovená peněžitá částka k úhradě něčeho. Pro příklad můžeme uvést loni zavedenou paušální daň z příjmů OSVČ (§ 7a ZDP). Dalšími příklady jsou paušální cestovní náhrady, paušální náhrady za opotřebení vlastního nářadí zaměstnanců sloužícího pro potřeby firmy, nebo paušalizované náhrady na údržbu pracovních oblečení (§ 6 odst. 8 ZDP). V odborném slangu se přívlastek „paušální“ rozšířil rovněž do sféry daňových výdajů, které se přímo neplatí, ale pouze uplatňují při snížení základu daně z příjmů.

Bezesporu nejznámější jsou tzv. paušální výdaje OSVČ (§ 7 odst. 7 ZDP) a pronajímatelů (§ 9 odst. 4 ZDP), které se jednoduše vypočtou – pevně stanoveným „paušálním“ procentem – z dosažených příjmů, a není pak třeba se trápit s doklady prokazujícími skutečně vynaložené výdaje. Nás bude v této kapitole zajímat úžeji zaměření paušální výdaj zjednodušující jinak poměrně složité prokazování spotřeby pohonných hmot vozidel.

DANĚ Z PŘÍJMŮ - Až do roku 2008 bylo podmínkou uplatnění pohonných hmot do daňových výdajů poplatníka vedení „knihy jízd“, kterou prokazoval jejich využití pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Což je dosti složitá administrativa závislá navíc na pečlivosti a svědomitosti jednotlivých řidičů. Navíc jednotlivé zápisy nebývají zrovna vzorem průkaznosti, obvyklý zápis účelu jízd bývá neurčitý a příliš obecný, typicky „Pracovní cesta“ bez přímé vazby na příslušný doklad o nákupu zboží nebo dodání výrobků apod. Takže otravná pracnost s knihou jízd tak často přijde nazmar a kontrola finančního úřadu řadu jízd zpochybní jako neprůkazné tvrzení.

Vysvobození přišlo s rokem 2009, od kdy mohou poplatníci obou daní z příjmů místo pracné knihy jízd daňově uplatňovat provozní výdaje za PHM vozidel jednoduše formou tzv. paušálních výdajů na dopravu. Přibyl totiž nový „bezpečný“ daňový výdaj vymezený v obsáhlém a několikrát měněném § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, podle kterého lze – nejvýše u tří vlastních nebo najatých silničních motorových vozidel – daňově uplatnit:

•    paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, případně

•    krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč měsíčně.

S tímto příznivým ustanovením ovšem souvisí nemilý § 25 odst. 1 písm. x) ZDP, který rozšířil daňově neuznatelné výdaje, a to „spravedlivě“ poplatníkům využívajícím (krácený) paušální výdaj na dopravu. Věcně se jedná o zabránění duplicitnímu uplatnění jednoho a téhož druhu výdaje – poprvé klasicky jeho prokázáním dokladem o pořízení a podruhé skrytě právě v rámci zmíněného paušálního výdaje.

Proto u vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu – ať už v plné výši nebo v krácené výši – nejsou daňově účinné:

•    výdaje na spotřebované PHM (v přiznání vyloučit tyto účetní náklady ze základu daně!),

•    výdaje na parkovné (nezapomeňte vyloučit také tyto účetní náklady ze základu daně!),

•    náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty a 

•    sazba základní náhrady.

V případě – parkovného – jde ovšem jen o parkovací poplatky za obvykle krátkodobá stání vozidel během jejich využití při pracovních cestách. Toto omezení se ale netýká dlouhodobého „ustájení“ aut v době jejich nevyužívání, kdy pouze trpělivě čekají na svou další velkou jízdu… A nejde o můj odvážný názor, ale o bezpečné oficiální stanovisko finanční správy plynoucí z KooV č. 281/16.09.09 „Paušální výdaj na dopravu“:

•    „Pojem parkovné v § 25 odst. 1 písm. zp) – poznámka: nyní písm. x) – ZDP zahrnuje výdaje na krátkodobé parkovací služby poskytované parkovišti, parkovacími místy a garážemi v souvislosti s používáním vozidla na pracovních (služebních) cestách.

•    Tento pojem naopak nezahrnuje výdaje na dlouhodobý pronájem parkovacích míst nebo stání na plochách a v garážích zastřešených i nezastřešených v sídle nebo v místě podnikání poplatníka, případně v místě určeném pro stání vozidla v době, kdy není používáno na pracovních (služebních) cestách. Takové výdaje lze, za předpokladu splnění obecných podmínek stanovených zákonem, uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů vedle paušálního výdaje na dopravu.“

Příklad 1

Prokázané versus paušální výdaje na dopravu

Poplatník používá pro své podnikání dodávkový automobil s průměrnou spotřebou 10 litrů nafty na 100 km. Přičemž s ním v průměru měsíčně takto ujede zhruba 1 000 km, takže spotřebuje cca 100 litrů nafty.

Pro rok 2024 činí „úřední“ průměrná cena motorové nafty podle zmíněné vyhlášky č. 398/2023 Sb. – 38,70 Kč/litr. Odpovídá totiž průměrné ceně na českých pumpách v minulém roce 2023, zatímco realita 2024 (viděno zkraje ledna) vychází pro motoristy podstatně lépe – levněji o pár korun na litru... Za projetých 100 litrů nafty si tak firma daňově uplatní v souladu s knihou jízd: a) při uplatnění vyšší ceny dle vyhlášky měsíčně 100 litrů × 38,70 Kč/litr = 3 870 Kč, b) při ceně prokázané doklady o nákupu nafty by to bylo o dost méně. Je tak pro ni daňově výhodnější využít (plný) paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, přičemž si tímto navíc usnadní také administrativu odbouráním nutnosti vést knihu jízd a nemusí řešit průkaznost paragonů o nákupu PHM.

Dodejme, že při uplatnění výdajů za PHM v prokázané výši si poplatník však nemůže vybrat variantu – cena podle vyhlášky versus podle dokladu o nákupu – protože tato je dána příslušným vztahem k danému vozidlu dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, jak bylo probráno v minulé kapitole. Například když by se jednalo o auto v nájmu či v obchodním majetku, vycházelo by se povinně ze skutečné kupnní ceny paliva, zatímco u vozu nezahrnutého do obchodního majetku poplatníka by se pro tyto účely použily úředně stanovené průměrné ceny PHM...

Lehce si můžeme spočítat, že výhodnost paušálního výdaje na dopravu – v plné (nekrácené) výši 5 000 Kč měsíčně – trvá v podmínkách roku 2024 u nafty až do měsíční spotřeby vozidla: a) 129 litrů za (při využití průměrné ceny podle vyhlášky 38,70 Kč/l pro alternativní výpočet náhrady za spotřebu paliva), b) 139 litrů (při prokázané nižší ceně např. 36 Kč/l). Tomu by při průměrné spotřebě uvedeného dodávkového auta např. 5 litrů na 100 km odpovídal měsíční úhrn pracovních cest ad: a) 2 580 km, b) 2 780 km; při nižší spotřebě by paušální výdaj byl samozřejmě výhodnější i při adekvátně delších měsíčních pracovních cestách (v průměru) a naopak...

Pro uplatnění paušálních výdajů na dopravu stanoví zákon podmínky a omezení, které lze shrnout takto:

•    Jedná se o vozidlo vlastní nebo v nájmu:

-    Není přitom podstatné, jestli vozidlo poplatník (fyzická osoba) vložil do obchodního majetku nebo ne.

-    Nejde o vozidlo pořizované na finanční leasing (platí od roku 2014) ani vypůjčené nebo vyprošené.

-    Využívá-li jedno vozidlo, které je ve společném jmění manželů nebo ve spoluvlastnictví, více poplatníků, mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu za toto vozidlo nejvýše 5 000 Kč.

•    Nejvýše u tří vozidel:

-    Paušální výdaje na dopravu lze uplatnit nejvýše za tři vozidla, u dalších je již nutná kniha jízd. Nejde o vyloučení poplatníků s početnějším vozovým parkem. Uplatňovaná auta se mohou během roku měnit.

•    Buď paušální, nebo skutečné výdaje:

-    Během jednoho zdaňovacího období nelze kombinovat u jednoho vozidla prokázané a paušální výdaje.

-    V kalendářním měsíci pořízení a vyřazení vozidla je možné uplatnit poměrnou část paušálního výdaje.

•    Vozidlo nebylo přenecháno k užívání jiné osobě,

-    Pokud poplatník předmětné vozidlo přenechal k užívání jiné osobě – byť jen po část kalendářního měsíce – pak již za tento měsíc nemůže uplatnit paušální výdaj na dopravu (plný ani krácený)!

-    Za přenechání vozidla k užívání jiné osobě se ovšem nepovažuje uskutečnění pracovní cesty vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který sám dané vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely.

-    Tento problém nastává hlavně u tzv. manažerských vozidel, která mohou pro osobní potřebu využívat zaměstnanci, a u OSVČ, které si neuvědomí, že takovým „přenecháním“ auta je i pasivně tolerovaná řízení potomkem, jiným příbuzným, sousedem, případně i manželkou, není-li vůz ve společném jmění.

Příklad 2

Skutečné versus paušální výdaje na dopravu

Firma si pronajala na dva měsíce nákladní automobil, který využívá jen pro své podnikání. Během této doby do vozidla koupila pohonných hmot za 7 000 Kč.

Při uplatnění daňových výdajů za PHM má dvě možnosti:

•    Podle průkazné knihy jízd uplatní jako daňový výdaj: prokázanou výši výdajů za pohonné hmoty 7 000 Kč.

•    Nebo uplatní paušální výdaje na dopravu bez nutnosti knihy jízd a prokazování: 10 000 Kč

     (2 × 5 000 Kč).

V obou případech bude dalším daňovým výdajem zaplacené nájemné za nákladní automobil a poplatky za užívání některých typů silnic (mýtné). Případně také opravy a údržba, k nimž se v nájemní smlouvě zavázala.

Nárok na (plný, nekrácený) paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně má poplatník pouze v případě, že předmětné vozidlo používal výlučně (tedy pouze) k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu – typicky pro vlastní podnikatelskou činnost nebo pro účely příjmů z (pro)nájmu. Zatímco používá-li poplatník vozidlo jen zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu – např. se jedná o jediný „rodinný“ vůz OSVČ – může na něj daňově uplatnit pouze „krácený paušální výdaj na dopravu“ ve výši 4 000 Kč měsíčně.

Při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu – který je o 20 % nižší, než „plný“ paušál – je nutno adekvátně krátit i ostatní výdaje s vozidlem o 20 %. Toto omezení najdeme ve dvou ustanoveních:

•    § 28 odst. 6 ZDP se týká pouze daňových odpisů, tedy vozidel v obchodním majetku poplatníka:

-    „Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. (…)“ Poznámka: na skutečném poměru využívání vozidla pro „podnikání“ nebo nájem versus soukromé účely tedy vůbec nezáleží, je stanoveno paušální krácení.

•    § 25 odst. 1 písm. x) ZDP pak omezuje ostatní typy výdajů s daným vozidlem: Daňově uznatelných není:

-    „20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu“.

-    Je tedy nutno paušálně – opět bez ohledu na skutečný poměr využívání aut – pokrátit nejen odpisy ad výše, ale také ostatní výdaje související s daným vozidlem. Např. za opravy, údržbu, pojištění, dálniční známku, mýtné atd. Toto krácení se ovšem netýká silniční daně, která vždy souvisí pouze s podnikáním.

Paušální výdaje na dopravu jsou pouze daňovou záležitostí

Neúčtuje se o nich. Poplatník – dotyčná účetní jednotka – si tento speciální daňový výdaj uplatní pouze v rámci svého daňového přiznání k dani z příjmů za daný rok (období). V účetnictví o těchto paušálních výdajích na dopravu nebude ani zmínka, není to důvodné.

Účetně se totiž nic nemění, koupené PHM a parkovné zůstávají účetním nákladem u všech vozidel, včetně těch, u nichž je uplatněn paušální výdaj na dopravu. Budou účtovány standardně na MD 501, resp. 518. U vozidel, u nichž je využit paušální výdaj na dopravu – „plný“ nebo krácený – je ovšem nutno v daňovém přiznání k dani z příjmů vyloučit z daňové účinnosti všechny jejich účetní náklady za PHM a parkovné.

Bude o ně zvýšen účetní výsledek hospodaření alias základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP:

• „(3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 a) se zvyšuje o (…) 2. částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů), (…)“

Během zdaňovacího (účetního) období by se tyto daňově neuznatelné náklady mělo účetně rozlišovat případně vhodnou analytikou k dotčeným nákladovým účtům, jak vyplývá z ČÚS č. 001, bodu 2.2.1. písm. f):

„2.2. Analytické účty

2.2.1. V rámci syntetických účtů vytváří účetní jednotka analytické účty. Při vytváření analytických účtů bere v úvahu následující hlediska, pokud tato nejsou již zohledněna přímo syntetickými účty: (…)

f) členění pro daňové účely; tzn. pro transformaci účetního výsledku hospodaření před zdaněním na základ daně vymezený zákonem o daních z příjmů, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy pro potřeby daně z přidané hodnoty, spotřebních daní, apod., (…)“

Ing. Martin Děrgel

§ 28 zákona č. 586/1992 Sb.

(1) Hmotný majetek odpisuje odpisovatel. Hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník. Odpisovatelem je

a) poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,

b) organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,

c) státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu,

d) příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

e) dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí,

f)  podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek,

g) svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek,

h) nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně; to platí pro

1. hmotný majetek ve vlastnictví zanikající nebo rozdělované obchodní korporace k rozhodnému dni fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci a

2. hmotný majetek, nabytý zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací od rozhodného dne do dne zápisu fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace do obchodního rejstříku a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci.

(2) Technickou rekultivaci prováděnou na pozemku jinou osobou než odpisovatelem, může odpisovat pouze poplatník, který je k provedení rekultivace zavázán.

(3) Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c), jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem může na základě písemné smlouvy odpisovat...