Automobil – pro soukromé účely zaměstnance

Častým nepeněžním zvýhodněním zaměstnanců je možnost bezúplatného používání firemního vozidla poskytnutého zaměstnavatelem i pro jejich soukromé účely. Jak správně řešit poskytnutí automobilu zaměstnanci z daňového hlediska?

PRÁVNÍ MINIMUM - I když to nijak vážně mnohý zaměstnanec nebere, tak majitelem firemního automobilu je zaměstnavatel a proto je pouze on oprávněn jej užívat a rozhodnout o jeho případném dočasném přenechání jiné osobě. Takže když firemní vůz čistě o své vůli pro soukromé účely použije zaměstnanec, pak jedná neoprávněně. Jde totiž o obdobnou situaci, jako kdyby si od cyklisty – bez jeho svolení – „vypůjčil“ jeho kolo, které nechal stát chvíli bez dozoru. Ostatně mnozí zloději se před soudem hájí, že věc neukradli, ale jen „vypůjčili“, když zrovna byla volná a zahálela... Což nemůže obstát, jelikož takové vypůjčení – alias smlouva o výpůjčce – vyžaduje aktivní jednání obou stran, nikoli jen aktivitu vypůjčitele. Souhlas půjčitele (vlastníka) sice nemusí být písemný ani slovní, stačí souhlasné kývnutí hlavou, ale není možné vlastníka ignorovat a užívat jeho věc (majetek), jak se nám hodí…

Třebaže se v praxi běžně smlouvy neřeší a svolení s dočasným přenecháním věci jiné osobě – v našem případě zaměstnanci – probíhá bez formalit, z právního hlediska přesto dochází k uzavření smlouvy. Může sice jít o typově nepojmenovanou smlouvu (výslovně neuvedenou v OZ) sestavenou na míru oběma stranám. Ovšem obvykle je uzavírána smlouva o výpůjčce upravená v § 2193 až § 2200 OZ, jejíž základní vymezení je takovéto:

•    „Smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.“

Dodejme, že v souladu s § 500 OZ věci zuživatelnou je: movitá věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování nebo zcizení (zejména prodejem). Zatímco ostatní věci jsou nezuživatelné. Příkladem zuživatelné věci jsou peníze, potraviny, stavební materiál, zkrátka movité věci, které nám nepřinášejí užitek pouhou jejich existencí, ale až jejich následným využitím, při kterém ale přestávají být samy sebou nebo mění vlastníka. Tyto věci nemohou být předmětem výpůjčky. Naproti tomu nezužitkovatelnou věcí je třeba právě automobil nebo stavba, ale i mobilní telefon, počítač, zkrátka věci, které nám přinášejí užitek samy o sobě.

Obdobou je smlouva o výprose, kterou definuje § 2189 až § 2192 OZ. Odlišností je, že není sjednána doba přenechání věci ani jeho účel, výprosník je povinen půjčiteli věc vrátit až na jeho vyzvaní. Ani pro tento smluvní typ není zákonem předepsána písemná forma, ledaže by na ní trvala některá ze smluvních stran.

•    „Přenechá-li půjčitel někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa.“

Výpůjčka a výprosa jsou z titulu jejich definice – bezúplatné. Úplatnou obdobou je nájem (pacht), což je povinně úplatný dočasný smluvní vztah o užívání (a požívání) nezužitkovatelné věci – jako je třeba automobil. Z hlediska systematiky občanského práva uvedené typy smluv patří do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“, kde dále najdeme ještě licenci (oprávnění k výkonu práva duševního vlastnictví), zápůjčku (dočasné přenechání zastupitelné věci k užití, nejčastěji peněz) a úvěr (dočasné poskytnutí peněžních prostředků).

Takže, aby zaměstnanec mohl firemní automobil – jehož vlastníkem je zaměstnavatel – dočasně využít pro své osobní (soukromé) potřeby, měl by k tomu mít příslušné oprávnění. Jinak by se jednalo o neoprávněnou držbu a mohlo by to mít pro něj neblahé důsledky pracovněprávní (výpověď), případně až trestněprávní. A jak již z textu výše víme, automobil je nezužitkovatelná věc a nejde ani o věc zastupitelnou (o movitou věc, která může být nahrazena jinou věcí téhož druhu, prakticky že by postačovalo zaměstnavateli, aby mu bylo vráceno jakékoli jiné auto). Proto může jít buď o bezúplatnou smlouvu o výpůjčce (výprose), a v případě sjednané úplaty za dočasné užití cizí věci o smlouvu nájemní. Což nutně neznamená, že musejí být sepsány písemně.

Možnost soukromého využití firemního vozidla zaměstnancem je poměrně častý nepeněžitý benefit, který je v praxi poskytován v maximální možné míře – tedy zcela bezúplatně. Nicméně výhodou zaměstnance je nesporně i případný (mírně) úplatný nájem za výrazně pod-volnotržní cenu.

DANĚ Z PŘÍJMŮ

Hned zkraje si musíme ujasnit, že je kardinální rozdíl mezi použitím firemního automobilu:

•    pouze pro soukromé potřeby zaměstnance, versus

•    pro firemní účely i pro soukromé potřeby zaměstnance.

Je nasnadě, že v prvém případě nebude moci zaměstnavatel do daňových výdajů zahrnout ani část výloh spojených s takovýmto vozidlem. Nijak mu totiž nepřispívá k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, jelikož slouží čistě pro osobní potřeby zaměstnance. Je to obdobná situace, jako kdyby zaměstnavatel koupil postel, kterou by si od něj trvale „vypůjčil“ jeden ze zaměstnanců – v praxi zřejmě někdo ze společníků nebo z vedení firmy – nic by daňově firmě nepomohlo, že je formálně vzato vlastníkem postele. Platí zde totiž spravedlivá logika – daná věc nijak neslouží potřebám firmy, proto výdaje s ní spojené nebudou daňově uznány.

Nedaňové výdaje ale firmy nemají rády, proto se v praxi se zmíněnou první variantou setkáme jen zcela výjimečně. Naproti tomu druhý případ je poměrně častý. Někteří samolibí manažeři přitom ale zapomínají, že „jejich“ plechový miláček musí být skutečně alespoň zčásti využíván pro firemní účely. Což ale nenaplní jeho využívání k přepravě dotyčného zaměstnance z místa jeho bydliště do zaměstnání a zpět, protože tyto jízdy nelze považovat za pracovní, ale soukromé a tudíž jde pouze o jeden ze způsobů osobního použití auta zaměstnancem.

Dále se již budeme zabývat jen druhou variantou, že firemní automobil slouží jak zaměstnavateli (obvykle hlavně), tak i pro potřeby zaměstnance (situace, kdy jedno auto takto využívá více zaměstnanců najednou je v praxi zcela výjimečná). Á propos oním „firemním vozidlem“ nemusí být nutně automobil ve vlastnictví daného zaměstnavatele, ale třeba také vůz, který pořizuje formou finančního leasingu nebo má najatý, či vypůjčený. Pochopitelně tato okolnost pak má zásadní vliv na rozsah výdajů, které s jeho užíváním firma má.

Zdálo by se spravedlivé, že když firemní vůz slouží pro potřeby zaměstnavatele jen zčásti, mohou být také jen zčásti daňově uplatněny související výdaje. Známe to přece z jiných obdobných případů, kdy třeba pan Novák coby živnostník (OSVČ) používá rodinný automobil pro své podnikání např. z 60 %, pročež pak může do daňových výdajů vcelku bezpečně uplatnit 60 % vypočtených ročních odpisů auta. Stanoví tak § 28 odst. 6 ZDP:

•    „Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů.

•    Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.“

Poznamenejme, že tato možnost se daného případu netýká, jelikož paušální výdaje na dopravu – ani v krácené výši 4 000 Kč měsíčně – nelze uplatnit u vozidla přenechaného k užívání jiné osobě, kterou je zde dotyčný zaměstnanec využívající firemní auto pro své soukromé účely.

Jenže v našem případě se toto krácení daňové účinnosti výdajů souvisejících s firemním vozidlem neuplatní. Důvodem je skutečnost, že ona část nefiremního využití automobilu zaměstnancem představuje jeho zdanitelný příjem, u něhož také není nijak zohledněno, že možnost soukromého využití je omezena potřebou firemních jízd, ani nehraje roli stáří nebo opotřebení auta a podobně.

Jedná se o bezpečný názor potvrzený metodickým Pokynem GFŘ D–22 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP, v části k § 24 odst. 2, bod 26:

•    „Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže byt uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) zákona], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebeni, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použiti vozidla pro služební účely.“

Smutnější je daňový pohled ze strany zaměstnance,

benefit mu totiž přináší zdanitelný i zpojistitelný majetkový prospěch, a to ve výši speciálně stanovené podle § 6 odst. 6 ZDP. Ale začněme hezky popořádku.

Dle § 3 odst. 1 a 2 ZDP jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob („DPFO“) nejrůznější druhy příjmů – peněžní i nepeněžní. Přičemž s koncem daně dědické a daně darovací od roku 2014 již nezáleží ani na tom, jestli se jedná o příjmy úplatné (např. za prodej věci, za práci) nebo bezúplatné (např. dar, odpuštěný dluh, výpomoc rodinných příslušníků zdarma, všemožné typy majetkového prospěchu). O rozsahu bezúplatných příjmů se sice vedou odborné debaty, nicméně ohledně probírané benefitu zaměstnance spočívající v možnosti soukromého využití firemního auta panuje odborná shoda, že tento majetkový prospěch podléhá DPFO.

Ovšem předmět daně ještě vždy nemusí nutně znamenat skutečné zdanění, jelikož řada typů příjmů je od DPFO osvobozena. A takovýchto výhodných typů příjmů je v případě fyzických osob kolem stovky, přičemž osvobození bezúplatných příjmů je náplní hlavně § 4a ZDP, kde najdeme pod písmenem m) osvobození příjmu:

•    „v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1.  se jedná o příjmy od příbuzného (…),

2.  se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku (…),

3.  se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil (…), nebo

4.  v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč,“

Radost z osvobození majetkového prospěchu plynoucího od zaměstnavatele dle bodu 4 – tj. do 100 000 Kč za rok – bohužel v našem případě hatí vylučovací podmínka z úvodu celého tohoto osvobozovacího ustanovení: „pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti“. Protože přes toto omezení se nedostaneme…

Podle § 6 odst. 3 ZDP se totiž příjmem ze závislé činnosti (ze zaměstnání) rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, nižší, než je – zjednodušeně řečeno – „cena obvyklá“. Je jasné, že plnění poskytnuté zaměstnavatelem – možnost soukromého využití jeho automobilu – má určitou nenulovou „cenu obvyklou“, kterou by za obdobné plnění musel zaplatit kdokoli jiný než takto jeho zvýhodněný zaměstnanec. A jelikož se tímto majetkový prospěch z výpůjčky/výprosy firemního auta považuje za příjem ze závislé činnosti, je vyloučen z výhodného a širokého režimu osvobození od daně podle § 4a ZDP.

Žádné obdobné osvobození těchto příjmů ze závislé činnosti nenajdeme ani v § 6 odst. 9 ZDP, kde je jinak pod písmeny a) až v) spousta druhů příjmů, které zaměstnanci nezdaňují (např. nepeněžní příspěvky zaměstnavatele na sportovní a kulturní vyžití, zájezdy a rekreace do 20 000 Kč, závodní stravování). Z čehož vyplývá smutný závěr, že výhoda soukromého využití firemního auta je zdanitelným příjmem zaměstnance.

Daňový zákon se zde navíc nepokojil s obecným odkazem na zdanění tohoto majetkového prospěchu ve výši „ceny obvyklé“ – tradičně podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ve znění pozdějších předpisů – ale stanovil vlastní speciální ocenění tohoto zdanitelného příjmu v § 6 odst. 6 ZDP, které má přednost:

•    „Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla.

•    Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla.

•    Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta DPH, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší.

•    Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč.

•    Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce:

-    postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla.

-    více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel poskytnutých pro služební i soukromé účely.

•    Vstupní cenou vozidla se pro účely tohoto ustanovení rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9.“

Toto daňové ocenění nepeněžního příjmu nebere v potaz míru opotřebení ani odepsanost (amortizaci) firemního vozidla ani skutečnost že jej zaměstnanec případně smí soukromě využít třeba jen pro limitovaný počet kilometrů nebo pouze několik málo dnů v měsíci atd. Paušálně se jedná o 1 % vstupní ceny vozidla – a to vždy včetně DPH, i když si zaměstnavatel (plátce DPH) oprávněně uplatnil odpočet daně – za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, minimálně 1 000 Kč. Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny u původního vlastníka (pronajímatele), a to i když posléze dojde k odkoupení vozidla daným zaměstnavatelem.

Dalším zdanitelným majetkovým prospěchem může být hodnota soukromě projetých pohonných hmot hrazených zaměstnavatelem, pokud mu je zaměstnanec nenahrazuje, a to opět včetně DPH. Navíc jde o značnou administrativní komplikaci práce mzdové účetní zaměstnavatele, která musí počítat aktuální hodnotu PHM …

DPH - U této nepřímé daně jde přece v principu o to, aby u plátců DPH postihla přidanou hodnotu – zjednodušeně řečeno rozdíl mezi cenou výstupů a souvisejících vstupů v úrovni bez DPH. Přičemž ekonomicky nesou břemeno DPH pouze neplátci, respektive osoby bez možnosti odpočtu daně u vstupů.

Aby tento systém fungoval, musí být podmínkou možnosti odpočtu daně z pořízených vstupů, že budou využity pouze pro ekonomickou činnost zakládající nárok na odpočet daně, zejména pro vlastní zdanitelná plnění (výstupy). To je v principu splněno, když si firma – plátce DPH – zakoupí automobil, kterým bude přepravovat výrobní materiál od dodavatelů nebo naopak vlastní výrobky odběratelům, tedy bude-li vozidlo sloužit pro účely podnikání dotyčné firmy. Jestliže však např. jedna pětina jízd vozidlem připadne na soukromé cesty některého ze zaměstnanců, tak je neutrální princip DPH narušen a asi uznáme, že ona jedna pětina uplatněného odpočtu DPH této firmě nenáleží, protože v tomto rozsahu vozidlo neslouží pro její ekonomickou činnost a měla by jej vrátit.

A přesně to v podstatě stanovuje – pochopitelně složitějším úředním jazykem – § 75 odst. 1 a 3 ZDPH:

•    „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. (…) Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu (…), a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění (dále jen „poměrný koeficient“). (…)“

Automobil je majetek dlouhodobé spotřeby, který bude plátce využívat delší čas. Přitom v každém roce mohou být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH. S ohledem na naše téma se může měnit rozsah firemního versus soukromého využití vozu. Nebylo by tedy spravedlivé, aby poměrný nárok na odpočet daně u firemního auta byl jednou provždy určen podmínkami platnými v roce jeho pořízení. Proto je v § 78 až § 78e ZDPH korekční mechanismus – úprava odpočtu daně – sloužící k dodatečným úpravám odpočtu daně. Změny v rozsahu použití automobilu se posuzují za každý kalendářní rok v rámci 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně ve srovnání s rokem pořízení.

Částka úpravy odpočtu daně za daný kalendářní rok činí 1/5 součinu:

•    částky daně na vstupu u příslušného majetku a rozdílu mezi:

-    ukazatelem nároku na odpočet daně (0 %, když neměl nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši – poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně a 

-    ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Dodejme, že uvedený částečný „poměrný“ odpočet daně i jeho případné pozdější úprava se týká jen tzv. dlouhodobého majetku, kam automobily obvykle spadají, protože jde o hmotný majetek pro účely daní z příjmů [§ 4 odst. 4 písm. d) bod 1 ZDPH a § 26 odst. 2 ZDP]. Kdyby nešlo o dlouhodobý majetek dle ZDPH, pak by jednak nepodléhal původně uplatněný odpočet daně následným úpravám ad výše, a jednak by bylo možno místo poměrného odpočtu daně postupovat alternativně jinak.

To podle § 75 odst. 2 ZDPH, což ve zkratce znamená:

•    nejprve plátce (zaměstnavatel) uplatní nárok na odpočet daně z pořizovací ceny v plné výši, a pak

•    bude (bezúplatné) soukromé použití dané věci (auta) pro osobní spotřebu zaměstnance považováno za fiktivně úplatné poskytnutí služby v souladu s § 14 odst. 3 písm. a) spolu s § 14 odst. 4 ZDPH.

Ing. Martin Děrgel

§ 4 zákona č. 235/2004 Sb.

(4) Pro účely tohoto zákona se dále rozumí

...

c) obchodním majetkem majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností,

d) dlouhodobým majetkem obchodní majetek, který je

1. hmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů; hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému hmotnému majetku bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele, se pro účely daně z přidané hodnoty považuje za dlouhodobý majetek uživatele,

2. odpisovaným nehmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví,

3. pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví7d); pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele, se pro účely daně z přidané hodnoty považuje za dlouhodobý majetek uživatele, nebo

4. technickým zhodnocením podle zákona upravujícího daně z příjmů v případě technického zhodnocení hmotného majetku, nebo technickým zhodnocením podle právních předpisů upravujících účetnictví v případě technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku,

e) dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil; technické zhodnocení podle písmene d) bodu 4 se považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností,