Automobil pro soukromé účely zaměstnance

Častým nepeněžním zvýhodněním zaměstnanců je možnost bezúplatného používání firemního vozidla poskytnutého zaměstnavatelem i pro jejich soukromé účely. Zdálo by se, že daňově nevzniká žádný problém, auto přece i nadále slouží – obvykle převážně – pro potřeby firmy a zaměstnanci tímto žádné peníze do kapsy nepřibudou.

Daňové právo považuje za zdanitelné příjmy rovněž nepeněžní spočívající třeba v úspoře výdajů zaměstnance, které by jinak musel za jízdu autem uhradit ze svého. U zaměstnavatelů z řad plátců DPH navíc přistupuje problém s oprávněností uplatnění odpočtu DPH, jelikož soukromé využití automobilu zaměstnancem rozhodně není ekonomickou činnosti zaměstnavatele, ale soukromou spotřebou. I když to nijak vážně mnohý zaměstnanec nebere, tak majitelem firemního automobilu je zaměstnavatel a proto je pouze on oprávněn jej užívat a rozhodnout o jeho případném dočasném přenechání jiné osobě. Takže když firemní vůz čistě o své vůli pro soukromé účely použije zaměstnanec, pak jedná neoprávněně. Jde totiž o obdobnou situaci, jako kdyby si od cyklisty – bez jeho svolení – „vypůjčil“ jeho kolo, které nechal stát chvíli bez dozoru. Ostatně mnozí zloději se před soudem hájí, že věc neukradli, ale jen „vypůjčili“, když zrovna byla volná a zahálela... Což nemůže obstát, jelikož takové vypůjčení – alias smlouva o výpůjčce – vyžaduje aktivní jednání obou stran, nikoli jen aktivitu vypůjčitele. Souhlas půjčitele (vlastníka) sice nemusí být písemný ani slovní, stačí souhlasné kývnutí hlavou, ale není možné vlastníka ignorovat a užívat jeho věc (majetek), jak se nám hodí…

Příklad 1

S.r.o. a jeho společník jsou dvě rozdílné osoby

Pan Jiří léta podnikal jako fyzická osoba – OSVČ. Po čase se ale rozhodl přejít na právní formu s.r.o., kde je jediným společníkem a jednatelem zároveň. Přičemž kromě činnosti v s.r.o. stále ještě podniká jako OSVČ. S.r.o. si pro své potřeby koupilo nákladní automobil, který ale využívá i pan Jiří pro své vlastní podnikání OSVČ.

Pan Jiří je totiž za ty roky podnikání coby fyzická osoba zvyklý, že vše, co pořídil pro podnikání, je jeho a může to tedy volně využívat. Jenže chyba lávky, co patří s.r.o., to už nyní není ve vlastnictví pana Jiřího a proto není oprávněn tyto „cizí“ věci pro sebe používat – ať už soukromě nebo pro své vlastní podnikání formou fyzické osoby (OSVČ). Samozřejmě coby společník a nejvyšší pán s.r.o. jistě může dát a také bez problémů dá souhlas s bezúplatným využíváním majetku s.r.o. pro potřeby „pana Jiřího“, jenže to nebude bez daňových následků…

Třebaže se v praxi běžně smlouvy neřeší a svolení s dočasným přenecháním věci jiné osobě – v našem případě zaměstnanci – probíhá bez formalit, z právního hlediska přesto dochází k uzavření smlouvy. Může sice jít o typově nepojmenovanou smlouvu (výslovně neuvedenou v OZ) sestavenou na míru oběma stranám. Ovšem obvykle je uzavírána smlouva o výpůjčce upravená v § 2193 až § 2200 OZ, jejíž základní vymezení je takovéto:

     „Smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.“

V souladu s § 500 OZ věci zuživatelnou je: movitá věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování nebo zcizení (zejména prodejem). Zatímco ostatní věci jsou nezuživatelné. Příkladem zuživatelné věci jsou peníze, potraviny, stavební materiál, zkrátka movité věci, které nám nepřinášejí užitek pouhou jejich existencí, ale až jejich následným využitím, při kterém ale přestávají být samy sebou nebo mění vlastníka. Tyto věci nemohou být předmětem výpůjčky. Naproti tomu nezužitkovatelnou věcí je třeba právě automobil nebo stavba, ale i mobilní telefon, počítač, zkrátka věci, které nám přinášejí užitek samy o sobě.

Obdobou je smlouva o výprose, kterou definuje § 2189 až § 2192 OZ. Odlišností je, že není sjednána doba přenechání věci ani jeho účel, výprosník je povinen půjčiteli věc vrátit až na jeho vyzvaní. Ani pro tento smluvní typ není zákonem předepsána písemná forma, ledaže by na ní trvala některá ze smluvních stran.

     „Přenechá-li půjčitel někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa.“

Výpůjčka a výprosa jsou z titulu jejich definice – bezúplatné. Úplatnou obdobou je nájem (pacht), což je povinně úplatný dočasný smluvní vztah o užívání (a požívání) nezužitkovatelné věci – jako je třeba automobil. Z hlediska systematiky občanského práva uvedené typy smluv patří do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“, kde dále najdeme ještě licenci (oprávnění k výkonu práva duševního vlastnictví), zápůjčku (dočasné přenechání zastupitelné věci k užití, nejčastěji peněz) a úvěr (dočasné poskytnutí peněžních prostředků).

Takže, aby zaměstnanec mohl firemní automobil – jehož vlastníkem je zaměstnavatel – dočasně využít pro své osobní (soukromé) potřeby, měl by k tomu mít příslušné oprávnění. Jinak by se jednalo o neoprávněnou držbu a mohlo by to mít pro něj neblahé důsledky pracovněprávní (výpověď), případně až trestněprávní. A jak již z textu výše víme, automobil je nezužitkovatelná věc a nejde ani o věc zastupitelnou (o movitou věc, která může být nahrazena jinou věcí téhož druhu, prakticky že by postačovalo zaměstnavateli, aby mu bylo vráceno jakékoli jiné auto). Proto může jít buď o bezúplatnou smlouvu o výpůjčce (výprose), a v případě sjednané úplaty za dočasné užití cizí věci o smlouvu nájemní. Což nutně neznamená, že musejí být sepsány písemně.

Možnost soukromého využití firemního vozidla zaměstnancem je poměrně častý nepeněžitý benefit, který je v praxi poskytován v maximální možné míře – tedy zcela bezúplatně. Nicméně výhodou zaměstnance je nesporně i případný (mírně) úplatný nájem za výrazně pod-volnotržní cenu.

Je kardinální rozdíl mezi použitím firemního automobilu

•    pouze pro soukromé potřeby zaměstnance, versus

•    pro firemní účely i pro soukromé potřeby zaměstnance.

Je nasnadě, že v prvém případě nebude moci zaměstnavatel do daňových výdajů zahrnout ani část výloh spojených s takovýmto vozidlem. Nijak mu totiž nepřispívá k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, jelikož slouží čistě pro osobní potřeby zaměstnance. Je to obdobná situace, jako kdyby zaměstnavatel koupil postel, kterou by si od něj trvale „vypůjčil“ jeden ze zaměstnanců – v praxi zřejmě někdo ze společníků nebo z vedení firmy – nic by daňově firmě nepomohlo, že je formálně vzato vlastníkem postele. Platí zde totiž spravedlivá logika – daná věc nijak neslouží potřebám firmy, proto výdaje s ní spojené nebudou daňově uznány.

Nedaňové výdaje ale firmy nemají rády, proto se v praxi se zmíněnou první variantou setkáme jen zcela výjimečně. Naproti tomu druhý případ je poměrně častý. Někteří samolibí manažeři přitom ale zapomínají, že „jejich“ plechový miláček musí být skutečně alespoň zčásti využíván pro firemní účely. Což ale nenaplní jeho využívání k přepravě dotyčného zaměstnance z místa jeho bydliště do zaměstnání a zpět, protože tyto jízdy nelze považovat za pracovní, ale soukromé a tudíž jde pouze o jeden ze způsobů osobního použití auta zaměstnancem.

Firemní automobil slouží jak zaměstnavateli, tak i pro potřeby zaměstnance

(situace, kdy jedno auto takto využívá více zaměstnanců najednou je v praxi zcela výjimečná). Á propos oním „firemním vozidlem“ nemusí být nutně automobil ve vlastnictví daného zaměstnavatele, ale třeba také vůz, který pořizuje formou finančního leasingu nebo má najatý, či vypůjčený. Pochopitelně tato okolnost pak má zásadní vliv na rozsah výdajů, které s jeho užíváním firma má.

Zdálo by se spravedlivé, že když firemní vůz slouží pro potřeby zaměstnavatele jen zčásti, mohou být také jen zčásti daňově uplatněny související výdaje. Známe to přece z jiných obdobných případů, kdy třeba pan Novák coby živnostník (OSVČ) používá rodinný automobil pro své podnikání např. z 60 %, pročež pak může do daňových výdajů vcelku bezpečně uplatnit 60 % vypočtených ročních odpisů auta. Stanoví tak § 28 odst. 6 ZDP:

•    „Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů.

•    Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.“ Poznamenejme, že tato možnost se daného případu netýká, jelikož paušální výdaje na dopravu – ani v krácené výši 4 000 Kč měsíčně – nelze uplatnit u vozidla přenechaného k užívání jiné osobě, kterou je zde dotyčný zaměstnanec využívající firemní auto pro své soukromé účely.

Jenže v našem případě se toto krácení daňové účinnosti výdajů souvisejících s firemním vozidlem neuplatní. Důvodem je skutečnost, že ona část nefiremního využití automobilu zaměstnancem představuje jeho zdanitelný příjem, u něhož také není nijak zohledněno, že možnost soukromého využití je omezena potřebou firemních jízd, ani nehraje roli stáří nebo opotřebení auta a podobně. Jedná se o bezpečný názor potvrzený metodickým Pokynem GFŘ D–22 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP, v části k § 24 odst. 2, bod 26:

•    „Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže byt uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) zákona], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebeni, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použiti vozidla pro služební účely.“

Příklad 2

Výdaje u firemního vozidla sloužícího i pro soukromé potřeby zaměstnance

Firma Stavaři, s.r.o. se zabývá převážně výstavbou rodinných domů a chat. V obchodním majetku má osobní automobil značky Škoda, který využívá pro své běžné pracovní cesty, ale současně je jednatel – pan Petr – oprávněn používat toto vozidlo také pro své soukromé potřeby. Dále si firma dlouhodobě pronajala terénní auto značky Ford, které ji slouží pro pracovní cesty do náročnějšího terénu v souvislosti s výstavbou rekreačních chat v odlehlejších částech podhůří. Rovněž u tohoto vozidla je jedna ze zaměstnankyň – paní Petra – oprávněna využívat jej pro své osobní potřeby, jelikož sama bydlí na samotě v těžce sjízdné části podhorské vesnice.

Z důvodu částečně soukromého využívání auta značky Škoda firma nijak nemusí poměrově krátit daňovou uznatelnost vypočtených daňových odpisů ani výdaje za jeho opravy a údržbu či pojištění apod. Rovněž u najatého Fordu zůstává plně daňovým výdajem celé sjednané nájemné, samozřejmě v časovém rozlišení.

Naproti tomu u výdajů za pohonné hmoty – u obou vozidel – může s.r.o. daňově uplatnit pouze část odpovídající jejich využití pro firemní účely. Což si vyžádá průkaznou podrobnou evidenci ujetých kilometrů pro firemní versus osobní potřeby. Například pokud bylo v září natankováno do Fordu nafty za 3 000 Kč, a z ujetých 600 km připadá na pracovní cesty 400 km (2/3), pak lze daňově uplatnit za naftu jen 2 000 Kč (2/3 ze 3 000 Kč). Snazší by to bylo při uplatnění tzv. krácených paušálních výdajů na dopravu 4 000 Kč měsíčně, kdy není třeba vést knihu jízd ani prokazovat výdaje za palivo. Jenže tato možnost padá, protože vůz byl přenechán jiné osobě.

Smutnější je daňový pohled ze strany zaměstnance, benefit mu totiž přináší zdanitelný i zpojistitelný majetkový prospěch, a to ve výši speciálně stanovené podle § 6 odst. 6 ZDP. Ale začněme hezky popořádku.

Dle § 3 odst. 1 a 2 ZDP jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob („DPFO“) nejrůznější druhy příjmů – peněžní i nepeněžní. Přičemž s koncem daně dědické a daně darovací od roku 2014 již nezáleží ani na tom, jestli se jedná o příjmy úplatné (např. za prodej věci, za práci) nebo bezúplatné (např. dar, odpuštěný dluh, výpomoc rodinných příslušníků zdarma, všemožné typy majetkového prospěchu). O rozsahu bezúplatných příjmů se sice vedou odborné debaty, nicméně ohledně probírané benefitu zaměstnance spočívající v možnosti soukromého využití firemního auta panuje odborná shoda, že tento majetkový prospěch podléhá DPFO.

Ovšem předmět daně ještě vždy nemusí nutně znamenat skutečné zdanění, jelikož řada typů příjmů je od DPFO osvobozena. A takovýchto výhodných typů příjmů je v případě fyzických osob kolem stovky, přičemž osvobození bezúplatných příjmů je náplní hlavně § 4a ZDP, kde najdeme pod písmenem m) osvobození příjmu:

•    „v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného (…),

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku (…),

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil (…), nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč,“

Radost z osvobození majetkového prospěchu plynoucího od zaměstnavatele dle bodu 4 – tj. do 100 000 Kč za rok – bohužel v našem případě hatí vylučovací podmínka z úvodu celého tohoto osvobozovacího ustanovení: „pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti“. Protože přes toto omezení se nedostaneme…

Podle § 6 odst. 3 ZDP se totiž příjmem ze závislé činnosti (ze zaměstnání) rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, nižší, než je – zjednodušeně řečeno – „cena obvyklá“. Je jasné, že plnění poskytnuté zaměstnavatelem – možnost soukromého využití jeho automobilu – má určitou nenulovou „cenu obvyklou“, kterou by za obdobné plnění musel zaplatit kdokoli jiný než takto jeho zvýhodněný zaměstnanec. A jelikož se tímto majetkový prospěch z výpůjčky/výprosy firemního auta považuje za příjem ze závislé činnosti, je vyloučen z výhodného a širokého režimu osvobození od daně podle § 4a ZDP.

Žádné obdobné osvobození těchto příjmů ze závislé činnosti nenajdeme ani v § 6 odst. 9 ZDP, kde je jinak pod písmeny a) až v) spousta druhů příjmů, které zaměstnanci nezdaňují (např. nepeněžní příspěvky zaměstnavatele na sportovní a kulturní vyžití, zájezdy a rekreace do 20 000 Kč, závodní stravování). Z čehož vyplývá smutný závěr, že výhoda soukromého využití firemního auta je zdanitelným příjmem zaměstnance.

Daňový zákon se zde navíc nepokojil s obecným odkazem na zdanění tohoto majetkového prospěchu ve výši „ceny obvyklé“ – tradičně podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ve znění pozdějších předpisů – ale stanovil vlastní speciální ocenění tohoto zdanitelného příjmu v § 6 odst. 6 ZDP, které má přednost:

•    „Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla.

•    Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla.

•    Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta DPH, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší.

•    Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. 

•    Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce:

-   postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla.

-   více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel poskytnutých pro služební i soukromé účely.

•    Vstupní cenou vozidla se pro účely tohoto ustanovení rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9.“

Příklad 3

Kolik stojí výhoda dojíždění do práce firemním autem

Porovnejme si v podmínkách roku 2022 situaci, kdy zaměstnanec nemá/má k dispozici firemní vozidlo i pro soukromé účely. Pořizovací cena auta včetně DPH byla 500 000 Kč. Pohonné hmoty si zaměstnanec platí sám a u tohoto zaměstnavatele má podepsáno prohlášení k dani, kde uplatňuje jen základní osobní slevu na dani.

Je zřejmé, že varianta „bez auta“ je ekonomicky výhodnější jak pro zaměstnance (vyšší čistá mzda), tak i pro zaměstnavatele (nižší celkové náklady). Výpočet samozřejmě neřeší, jak by se případně zaměstnanec jinak dostal do práce a zpět – musel by si za své zdaněné peníze koupit vlastní vůz nebo využívat veřejnou dopravu.

Toto daňové ocenění nepeněžního příjmu nebere v potaz míru opotřebení ani odepsanost (amortizaci) firemního vozidla ani skutečnost že jej zaměstnanec případně smí soukromě využít třeba jen pro limitovaný počet kilometrů nebo pouze několik málo dnů v měsíci atd. Paušálně se jedná o 1 % vstupní ceny vozidla – a to vždy včetně DPH, i když si zaměstnavatel (plátce DPH) oprávněně uplatnil odpočet daně – za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, minimálně 1 000 Kč. Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny u původního vlastníka (pronajímatele), a to i když posléze dojde k odkoupení vozidla daným zaměstnavatelem.

Dalším zdanitelným majetkovým prospěchem může být hodnota soukromě projetých pohonných hmot hrazených zaměstnavatelem, pokud mu je zaměstnanec nenahrazuje, a to opět včetně DPH. Navíc jde o značnou administrativní komplikaci práce mzdové účetní zaměstnavatele, která musí počítat aktuální hodnotu PHM …

Ing. Martin Děrgel