Automobi- v daňových
a nedaňových výdajích

Ing. Martin Děrgel

Automobi- je prezentován jako symbo- svobody, rychlosti a prosperity, což zajisté ocení automobilisté čekající hodiny v kolonách, šinoucí se krokem ucpanými městy nebo hledající místo k zaparkování. Ať tak nebo onak auta jsou holt nedílnou a bohuže- nezbytnou součástí našich životů. Stejně jako pouze podivíni dnes nemají mobil, tak ani nemít auto není normální, zejména v podnikání je to prakticky vyloučeno, snad jen s okrajovou výjimkou spisovatelů a podobných tvůrčích profesí.

1.

Automobi- – pohonné hmoty v prokázané výši

Bez automobilů si dneska podnikání snad ani neumíme představit, bohužel. Neustále je potřeba někoho nebo něco přemisťovat, k čemuž jsou optimální právě automobily. A tyto se nepohybují na dobré slovo ani na vzduch či odpadky, ale vyžadují speciální pohonnou hmotu, která něco stojí. Obvykle jde o uhlovodíkové palivo – nafta, benzín, zemní plyn, propan butan – spalované přímo v motoru vozidla. Stále rádoby zelenější Evropu ale nyní ovládla zelená ideologie, podle které je nejlepší auto – žádné. S tímto by však „zelení politici“ neupěli ani u svých voličů, proto daněmi a regulacemi manipulují trh ke druhé provozně nejčistší variantě – elektromobilu. Kde však využitelná technologie pokulhává za přáním zhruba o 50 let, hlavní potíž je s těžkými, nebezpečnými a nerecyklovatelnými bateriemi…

Kompromisem je tzv. hybridní auto, které kombinuje „špinavý“ ale osvědčený spalovací motor a (provozně) čistší elektromotor. Pro základní orientaci stručný přehled pohonů automobilů:

- Spalovací motor (sání – komprese – expanze – výfuk):

–   Zážehový: palivem je benzín, pro jehož zapálení (prudké shoření) je nutná jiskra od elektrické svíčky; alternativně lze takto spalovat zkapalněný propan-butan (ropný plyn, LPG) či zemní plyn (LNG), nebo stlačený zemní plyn (CNG), anebo kapalný etano- 85 (bioethanol, biolíh), což je směs 85 % alkoholu ze zemědělských surovin (řepka, kukuřice…) a 15 % benzinu, přimíchává se i do jiných kapalných paliv.

–   Vznětový: palivem je nafta, pro jejíž zapálení stačí tlak stlačeného vzduchu, do něhož se stříkne palivo.

–   Kombinovaný: Zatím se vyvíjí a testuje motor využívající to lepší z obou předešlých systémů. Stlačuje se směs vzduchu s benzínem, do níž je pod tlakem vstříknuta nafta. Je to sice složitější ale účinnější.

- Elektrický motor (využívá vzájemné silové působení magnetického pole a elektrického proudu v cívce):

–   Bateriový (Battery Electro Vehicle): cca pů- tuny velká sada obvykle lithiových akumulátorů (dlouhé dobíjení, nutno aktivně chladit v létě a v zimě přihřívat, někdy vybuchují a hoří dlouho i pod vodou).

–   Vodíkový (Fue- Cel- Vehicle): Ano, jde také o elektromobil, ovšem tentokrát energii nedodávají pevné baterie, ale tzv. palivové články. V nich se elektrochemicky rozkládá vodík za přítomnosti kyslíku, čímž přímo vzniká elektřina roztáčející kola a vodní pára vycházející z výfuku. Tohle má budoucnost!

- Hybridní pohon kombinuje motor spalovací a jeden nebo více motorů elektrických (ty jen vypomáhají…):

–   Mikro-hybrid: Marketingový hybrid, nikoli funkčně, tento systém má většina aut s otravnou funkcí stop/­start, která „potěší“ u semaforu a v koloně… Jde o to, že místo startéru je generátor, který kromě rychlého startování motoru umí vyrobit (trochu) elektřiny, která napájí (zbytná) příslušenství v autě…

–   Mild-hybrid: Výkonnější verze mikro-hybridu s posíleným generátorem, takže spalovací motor může zhasnout častěji např. při jízdě ustálenou rychlostí (bez plynu), dobrzďování ke křižovatce (obvykle pod 30 km/­h), a elektromotorek případně také – trochu a na pár sekund – aktivně vypomáhá při rozjíždění.

–   Full-hybrid: Klasický hybrid, kde je výpomoc elektromotoru už znát, hlavně při popojíždění a pomalé jízdě. Ovšem baterie mají nízkou kapacitu a vystačí nanejvýše na 20 kilometrů jízdy. Auto není závislé na elektrické zásuvce, baterie se totiž dobíjejí průběžně za jízdy rekuperací (při brzděním) a motorem.

–   Plug-in hybrid: Obdoba předešlého hybridu s výkonnějším elektromotorem a větší baterií, takže sám vystačí na 50 km jízdy. Podstatnou změnou je možnost dobíjení baterií z elektrické zásuvky (standardní ve zdi nebo speciální u dobíjecích stanic). Ideální využití: ve firmě/­doma se nabije, po městě jede čistě na baterky a delší trasy špinavě na fosilní palivo; není třeba se proto obávat při čekání v zimě na D1…

  Daně z příjmů

Pohonné hmoty – dále také jen „PHM“ – jsou v praxi nejvyšším provozním výdajem a během životnosti automobilu mohou i převýšit jeho pořizovací cenu. Bez nich by vozidlo nemohlo sloužit pro podnikání, takže jde o jednoznačný výdaj vynaložený prokazatelně na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka – jak vyžaduje základní podmínka daňové účinnosti výdaje § 24 odst. 1 ZDP. Potíž je ale v tom, že ZDP obsahuje ještě další, speciální ustanovení týkající se PHM u pracovních cest, které proto má přednost. Jde o § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, podle něhož jsou daňově účinné výdaje na pracovní cesty určeny těmito pravidly (zjednodušeno):

- Vlastní vozidlo:

–   zahrnuté do obchodního majetku („OM“) poplatníka: v prokázané výši, u elektromobilů a hybridů lze použít průměrnou cenu elektřiny, viz níže; jen u zahraničních pracovních cest, kdy výdaje na PHM nelze prokázat, ve výši náhrady výdajů za spotřebované PHM, a to s použitím aktuálních cen v Česku,

–   nezahrnuté do OM poplatníka: součet základní náhrady „kilometrovné“ (v roce 2026 ve výši 5,90 Kč/­km, loni 5,80) a náhrady výdajů za spotřebované PHM (jako u jízdní náhrady zaměstnanců níže),

–   nezahrnuté do OM poplatníka, které ale v jeho OM bylo, nebo u něj bylo předmětem finančního leasingu a úplatu uplatni- jako daňový výdaj: ve výši náhrady výdajů za spotřebované PHM.

- Vozidlo v nájmu nebo pořizované na finanční leasing:

–   v prokázané výši; pouze u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje na PHM nelze prokázat, ve výši náhrady výdajů za spotřebované PHM, a to s použitím tuzemských cen v době použití vozidla.

- Vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce nebo výprose (tj. využívané bezúplatně):

–   ve výši náhrady výdajů za spotřebované PHM (pozn. opět jako jízdní náhrady zaměstnanců);

–   jde-li o výpůjčku po dobu zajištění dluhu převodem práva k vozidlu, postupuje se jako u auta v OM.

- Vozidlo zaměstnance (použité pro pracovní cestu dotyčným zaměstnancem na žádost zaměstnavatele):

–   náhrady jízdních výdajů (§ 157 a 158 ZP): základní náhrada (v roce 2026 nejméně: auta osobní 5,90 a nákladní 11,80 Kč/­km; loni 5,80 a 11,60) a náhrada výdajů za spotřebované PHM (viz dále).

Náhrada výdajů za spotřebovanou PHM se v souladu s § 158 zákoníku práce stanoví jako součin:

- ceny PHM, a to buď prokázané dokladem o nákupu, nebo průměrná cena podle vyhlášky – pro rok 2026 – č. 573/­2025 Sb.: benzín 95 oktanů 34,70 Kč/­l, benzín 98 39,00 Kč/­l, nafta 34,10 Kč/­- a elektřina 7,20 Kč/­kWh,

- spotřeby PHM (kombinovaný provoz dle norem EU, jinak průměr údajů z technického průkazu vozidla) a

- ujetých kilometrů na pracovní cestě.

Pokud jde o plátce DPH, který si u koupené pohonné hmoty nárokova- odpočet DPH na vstupu, pak se pro účely daně z příjmů počítá s cenou PHM bez DPH, jelikož tato daň pro něj nepředstavuje výdaj (náklad).

Příklad 1

Prokázané daňové výdaje za použití vozidla pro podnikání

Řemeslník Jan Novák (OSVČ) vede daňovou evidenci a pro své podnikání v dubnu 2026 využi- malý nákladní automobil. Podle palubního ukazatele najezdi- na pracovních cestách 1 000 km, k čemuž má dva doklady o nákupu nafty: první na 35 litrů za 1 200 Kč, druhý také na 35 litrů za 1 100 Kč. Ve velkém technickém průkazu vozidla není údaj o kombinované spotřebě paliva podle norem EU, ale jsou tam tři údaje o spotřebě: ve městě 7 l, 5 - při rychlosti 90 km/­h a 6 - při rychlosti 120 km/­h. Jakou částku za pracovní cestu může podnikate- uplatnit do daňových výdajů? Poznamenejme, že obdobně by tomu bylo rovněž u velké obchodní korporace…

Aby bylo možno jednoznačně odpovědět, je nutno zadání upřesnit ohledně vztahu vozidla a poplatníka.

- Vozidlo zaměstnance:

–   Náhrada jízdních výdajů podle zákoníku práce (předpokládáme obvyklou situaci, že zaměstnavate- přiznává jen minimální výši zákonných nároků): základní náhrada = 1 000 km × 11,80 Kč/­km = 11 800 Kč, náhrada za spotřebované palivo = 34,10 Kč/­- (volba ceny podle vyhlášky pro rok 2026 vycházející z loňských cen, neboť cena prokázaná doklady 32,86 Kč/­- je nižší) × 6 litrů/­100 km (aritmetický průměr údajů z technického průkazu, 7 + 5 + 6 děleno 3) × 1 000 km = 2 046 Kč. Výdaje celkem 13 846 Kč.

- Vlastní vozidlo:

–   zahrnuté do obchodního majetku („OM“) poplatníka: v prokázané výši o nákupu PHM, tj. 2 300 Kč,

–   nezahrnuté do OM: základní náhrada = 1 000 km × 5,90 Kč/­km (jen jako u osobních aut!) = 5 900 Kč, náhrada výdajů za spotřebované PHM (jako u zaměstnance výše) = 2 046 Kč. Výdaje celkem 7 946 Kč,

–   nezahrnuté do OM, které ale v OM poplatníka bylo, nebo jej pořizova- na finanční leasing a úplatu si daňově uplatnil: jen náhrada výdajů za spotřebované PHM (jako u zaměstnance výše) = 2 046 Kč.

- Vozidlo v nájmu (zde patří i vůz z auto-půjčovny) nebo pořizované na finanční leasing:

–   Daňově lze uplatnit výdaje za PHM v prokázané výši = 2 300 Kč (podle dokladu o jejich nákupu).

- Vozidlo vypůjčené nebo vyprošené (tj. využívané bezúplatně, v praxi obvykle od příbuzného či známého):

–   náhrada výdajů za spotřebované PHM (cena dle vyhlášky) = jako u zaměstnance ad výše = 2 046 Kč;

–   výjimkou by byla výpůjčka uzavřená poplatníkem s dočasně jiným právním vlastníkem vozidla (obvykle banka nebo jeho prodejce) po dobu zajištění dluhu poplatníka za úvěr využity k úhradě kupní ceny auta, převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu. Věřiteli tak vůz slouží jen jako záruka za splacení dluhu poplatníka, který jej naopak hodlá využívat (provozovat), a právě pro legalizaci právní možnosti využívání auta dočasně patřícího jiné osobě je sjednána bezúplatná smlouva o výpůjčce. Sice právnicky krkolomná záležitost, ale v praxi je poměrně běžná. Daňově lze uplatnit výdaje za PHM jako u nájmu.

Poznámka

Kdyby kupní cena paliva dle dokladu o nákupu byla vyšší, než loňská průměrná cena, z níž vychází údaje vyhlášky pro rok 2026, bylo by výhodnější při výpočtu náhrady výdajů za spotřebu PHM využít aktuálně vyšší prokázanou cenu nafty. Pracovněprávní zákonný nárok zaměstnance na náhradu jeho cestovních výdajů podle ZP je však širší než pouze náhrada jízdních výdajů, zejména o tzv. stravné – viz příslušné heslo.

Nemilou podmínkou pro daňové uplatnění provozních výloh vozidla – zejména PHM – je prokázání souvislosti s předmětnou podnikatelskou činností poplatníka. Tedy že byla uskutečněna tvrzená pracovní (služební) cesta, což upřesňuje metodický pokyn finanční správy číslo GFŘ D – 59, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů, zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 19/­2022 (konkrétně v pasáži „K § 24 odst. 2“, bod 22). Pro tuto provozní evidenci se vžilo označení „kniha jízd“:

- „(…) V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje:

–   datum jízdy, cí- jízdy, úče- jízdy, ujeté kilometry.

- Dále poplatník vede údaje o:

–   typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo používání vozidla).“

  Daň z přidané hodnoty

Plátce DPH má řadu povinností, z nichž tou hlavní je přiznání DPH z jeho prodejů (výstupů), nejsou-li osvobozeny od daně, a její odvedení bernímu úřadu. Naopak jeho jedinou, ale významnou výhodou je možnost odpočtu – zjednodušeně „vrácení“ – DPH z nákupů (vstupů) od jiných plátců. Odpočet daně je zcela zásadní podmínkou neutrality DPH pro plátce, kteří jsou v nemilé roli výběrčích daní od zákazníků. Právě díky němu je DPH hodna svého jména, protože umožňuje, aby její plátci odváděli do státní kasy daň pouze z vlastní „přidané“ hodnoty. Ovšem cesta plátce za odpočtem se podobá legendární plavbě Odyssea mezi Charybdou a Skyllou…

Nárok na odpočet DPH totiž není automatický z titulu plátcovství, je vázán na podmínky § 72 až § 76 ZDPH. Hlavní je úče- využití daného vstupu (nákupu), je tak nutno u přijatých zdanitelných plnění sledovat použití, přičemž mohou nastat čtyři situace. Přijaté zdanitelné plnění plátce použije (mírně zjednodušeno):

- Jen pro uskutečňování „nárokových plnění“ uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH (hlavně vlastní zdanitelná plnění a plnění osvobozená s nárokem na odpočet), pak má nárok na odpočet daně v plné výši.

- Pouze pro „jiné (nenárokové) účely“, v tom případě vůbec nemá nárok na odpočet daně na vstupu.

- Jak pro „nároková plnění“, tak pro „jiné účely“, kdy je lze uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši připadající na použití pro „nároková plnění“, přičemž se rozlišuji dvě situace, resp. jejich kombinace:

–   Odpočet daně v poměrné výši, jestliže tyto jiné účely nesouvisejí s ekonomickou činností plátce.

–   Odpočet daně v krácené výši, když „jinými účely“ jsou plnění osvobozená bez nároku na odpočet.

Příklad 2

Odpočet daně z nákupu PHM záleží na účelu pracovní cesty

Stavební firma načepovala u prodejce PHM benzín do svého (nebo najatého) vozidla za 1 000 Kč bez daně. Obě firmy jsou plátci DPH, takže prodejce paliva muse- při jeho dodání – natankování – přiznat DPH na výstupu se sazbou daně 21 %, tedy ke své prodejní ceně 1 000 Kč připočíst povinnou daňovou přirážku 210 Kč.

Může si stavební firma uplatnit odpočet DPH na vstupu z koupené PHM? Je sice plátcem – jinak by na odpočet nemohla ani pomyslet – jenže zadarmo a bez práce to mít nebude. Hlavní podmínkou je, že toto přijaté zdanitelné plnění – koupený benzín – použije v rámci své ekonomické (podnikatelské) činnosti pro uskutečňování „nárokových“ plnění. Tedy zejména pro vlastní zdanitelná plnění, například při svých stavebních zakázkách. Což zřejmě bude nejčastější reálný případ. Toto své tvrzení, ale musí plátce umět prokázat – např. knihou jízd.

Je ale také možné, že jde o stavební firmu OSVČ – pana Pepy – který nakoupi- benzín před rodinnou rekreací v Beskydech. Pak tedy – i když jde o plátce DPH – nesplní podmínkou, že přijaté zdanitelné plnění (benzín koupený od plátce) použije v rámci své ekonomické (podnikatelské) činnosti. A proto nebude mít nárok na odpočet DPH na vstupu z nakoupené PHM – ani zčásti – tuto soukromou jízdu neuvádí do „firemní“ knihy jízd.

  Účetnictví

Nakoupené PHM – natankované přímo do nádrže vozidla – se obvykle účtuje rovnou do provozních nákladů na MD 501 – Spotřeba materiálu. Protiúčet odpovídá zvolenému způsobu úhrady, je-li postaru placeno hotovostí D 211, při použití platební karty svázané s běžným účtem D 221, a využití speciální čerpací karty coby ceniny se uplatní D 213. Jde-li o plátce, který ad výše nárokuje odpočet DPH na vstupu, pak bez překvapení tuto část celkové úplaty zachytí na MD 343. Podkladem pro účetní doklad bude asi paragon prodejce – zjednodušený daňový doklad – vytištěný na termopapíru, který má neviditelný inkoust uvnitř a nemile brzy se do něj zase vrátí.

2.

Automobi- – pohonné hmoty v paušální výši

Podle slovníku je „paušál“ pevně stanovená peněžitá částka k úhradě něčeho. Pro příklad můžeme uvést loni zavedenou paušální daň z příjmů OSVČ (§ 7a ZDP), díky které se – při splnění podmínek – mohou zcela vyhnout daňové a pojistné administrativě, jen každý měsíc na účet správce daně pošlou pevně danou „paušální“ částku zahrnující daň i pojistné na veřejnoprávní pojištění. Dalšími příklady jsou paušální cestovní náhrady, paušální náhrady za opotřebení vlastního nářadí zaměstnanců sloužícího pro potřeby firmy, nebo paušalizované náhrady na údržbu pracovních oblečení (§ 6 odst. 8 ZDP). V odborném slangu se přívlastek „paušální“ rozšíři- rovněž do sféry daňových výdajů, které se přímo neplatí, ale pouze uplatňují při snížení základu daně z příjmů.

Bezesporu nejznámější jsou tzv. paušální výdaje OSVČ (§ 7 odst. 7 ZDP) a pronajímatelů (§ 9 odst. 4 ZDP), které se jednoduše vypočtou – pevně stanoveným „paušálním“ procentem – z dosažených příjmů, a není pak třeba se trápit s doklady prokazujícími skutečně vynaložené výdaje. Nás bude v této kapitole zajímat úžeji zaměření paušální výdaj zjednodušující jinak poměrně složité prokazování spotřeby pohonných hmot vozidel.

  Daně z příjmů

Až do roku 2008 bylo podmínkou uplatnění pohonných hmot do daňových výdajů poplatníka vedení „knihy jízd“, kterou prokazova- jejich využití pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Což je dosti složitá administrativa závislá navíc na pečlivosti a svědomitosti jednotlivých řidičů. Navíc jednotlivé zápisy nebývají zrovna vzorem průkaznosti, obvyklý zápis účelu jízd bývá neurčitý a příliš obecný, typicky „Pracovní cesta“ bez přímé vazby na příslušný doklad o nákupu zboží nebo dodání výrobků apod. Takže otravná pracnost s knihou jízd tak často přijde nazmar a kontrola finančního úřadu řadu jízd zpochybní jako neprůkazné tvrzení.

Vysvobození přišlo s rokem 2009, od kdy mohou poplatníci obou daní z příjmů místo pracné knihy jízd daňově uplatňovat provozní výdaje za PHM vozide- jednoduše formou tzv. paušálních výdajů na dopravu. Přiby- totiž nový „bezpečný“ daňový výdaj vymezený v obsáhlém a několikrát měněném § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, podle kterého lze – nejvýše u tří vlastních nebo najatých silničních motorových vozide- – daňově uplatnit:

- paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, případně

- krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč měsíčně.

S tímto příznivým ustanovením ovšem souvisí nemilý § 25 odst. 1 písm. x) ZDP, který rozšíři- daňově neuznatelné výdaje, a to „spravedlivě“ poplatníkům využívajícím (krácený) paušální výdaj na dopravu. Věcně se jedná o zabránění duplicitnímu uplatnění jednoho a téhož druhu výdaje – poprvé klasicky jeho prokázáním dokladem o pořízení a podruhé skrytě právě v rámci zmíněného paušálního výdaje. Proto u vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu – ať už v plné výši nebo v krácené výši – nejsou daňově účinné:

- výdaje na spotřebované PHM (v přiznání vyloučit tyto účetní náklady ze základu daně!),

- výdaje na parkovné (nezapomeňte vyloučit také tyto účetní náklady ze základu daně!),

- náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty a

- sazba základní náhrady.

V případě – parkovného – jde ovšem jen o parkovací poplatky za obvykle krátkodobá stání vozide- během jejich využití při pracovních cestách. Toto omezení se ale netýká dlouhodobého „ustájení“ aut v době jejich nevyužívání, kdy pouze trpělivě čekají na svou další velkou jízdu… A nejde o můj odvážný názor, ale o bezpečné oficiální stanovisko finanční správy plynoucí z KooV č. 281/­16.09.09 „Paušální výdaj na dopravu“:

-  „Pojem parkovné v § 25 odst. 1 písm. zp) – poznámka: nyní písm. x) – ZDP zahrnuje výdaje na krátkodobé parkovací služby poskytované parkovišti, parkovacími místy a garážemi v souvislosti s používáním vozidla na pracovních (služebních) cestách.

-  Tento pojem naopak nezahrnuje výdaje na dlouhodobý pronájem parkovacích míst nebo stání na plochách a v garážích zastřešených i nezastřešených v sídle nebo v místě podnikání poplatníka, případně v místě určeném pro stání vozidla v době, kdy není používáno na pracovních (služebních) cestách. Takové výdaje lze, za předpokladu splnění obecných podmínek stanovených zákonem, uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů vedle paušálního výdaje na dopravu.“

Příklad 3

Prokázané versus paušální výdaje na dopravu

Poplatník používá pro své podnikání dodávkový automobi- s průměrnou spotřebou 10 litrů nafty na 100 km. Přičemž s ním v průměru měsíčně takto ujede zhruba 1 000 km, takže spotřebuje cca 100 litrů nafty.

Pro rok 2026 činí „úřední“ průměrná cena motorové nafty podle zmíněné vyhlášky č. 573/­2025 Sb. – 34,10 Kč/­litr. Odpovídá totiž průměrné ceně na českých pumpách v minulém roce 2025, zatímco realita 2026 (viděno zkraje ledna) vychází pro motoristy trochu lépe – levněji zhruba o korunu na litru. Za projetých 100 litrů nafty si tak firma daňově uplatní v souladu s knihou jízd: a) při uplatnění vyšší ceny dle vyhlášky měsíčně 100 litrů × 34,10 Kč/­litr = 3 410 Kč, b) při ceně prokázané doklady o nákupu nafty by to bylo o něco méně. Je tak pro ni daňově výhodnější využít (plný) paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, přičemž si tímto navíc usnadní také administrativu odbouráním nutnosti vést knihu jízd a nemusí řešit průkaznost paragonů o nákupu PHM.

Dodejme, že při uplatnění výdajů za PHM v prokázané výši si poplatník však nemůže vybrat variantu – cena podle vyhlášky versus podle dokladu o nákupu – protože tato je dána příslušným vztahem k danému vozidlu dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, jak bylo probráno v minulé kapitole. Například když by se jednalo o auto v nájmu či v obchodním majetku, vycházelo by se povinně ze skutečné kupní ceny paliva, zatímco u vozu nezahrnutého do obchodního majetku poplatníka by se pro tyto účely použily úředně stanovené průměrné ceny PHM…

Lehce si můžeme spočítat, že výhodnost paušálního výdaje na dopravu – v plné (nekrácené) výši 5 000 Kč měsíčně – trvá v podmínkách roku 2026 u nafty až do měsíční spotřeby vozidla: a) 146 litrů za (při využití průměrné ceny podle vyhlášky 34,10 Kč/­- pro alternativní výpočet náhrady za spotřebu paliva), b) 152 litrů (při prokázané nižší ceně např. 33 Kč/­l).

Tomu by při průměrné spotřebě uvedeného dodávkového auta např. 5 litrů na 100 km odpovída- měsíční úhrn pracovních cest ad: a) 2 920 km, b) 3 040 km; při nižší spotřebě by paušální výdaj by- samozřejmě výhodnější i při adekvátně delších měsíčních pracovních cestách (v průměru) a naopak…

Pro uplatnění paušálních výdajů na dopravu stanoví zákon podmínky a omezení, které lze shrnout takto:

- Jedná se o vozidlo vlastní nebo v nájmu:

–   Není přitom podstatné, jestli vozidlo poplatník (fyzická osoba) vloži- do obchodního majetku nebo ne.

–   Nejde o vozidlo pořizované na finanční leasing (platí od roku 2014) ani vypůjčené nebo vyprošené.

–   Využívá-li jedno vozidlo, které je ve společném jmění manželů nebo ve spoluvlastnictví, více poplatníků, mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu za toto vozidlo nejvýše 5 000 Kč.

- Nejvýše u tří vozidel:

–   Paušální výdaje na dopravu lze uplatnit nejvýše za tři vozidla, u dalších je již nutná kniha jízd. Nejde o vyloučení poplatníků s početnějším vozovým parkem. Uplatňovaná auta se mohou během roku měnit.

- Buď paušální, nebo skutečné výdaje:

–   Během jednoho zdaňovacího období nelze kombinovat u jednoho vozidla prokázané a paušální výdaje.

–   V kalendářním měsíci pořízení a vyřazení vozidla je možné uplatnit poměrnou část paušálního výdaje.

- Vozidlo nebylo přenecháno k užívání jiné osobě,

–   Pokud poplatník předmětné vozidlo přenecha- k užívání jiné osobě – byť jen po část kalendářního měsíce – pak již za tento měsíc nemůže uplatnit paušální výdaj na dopravu (plný ani krácený)!

–   Za přenechání vozidla k užívání jiné osobě se ovšem nepovažuje uskutečnění pracovní cesty vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který sám dané vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely.

–   Tento problém nastává hlavně u tzv. manažerských vozidel, která mohou pro osobní potřebu využívat zaměstnanci, a u OSVČ, které si neuvědomí, že takovým „přenecháním“ auta je i pasivně tolerovaná řízení potomkem, jiným příbuzným, sousedem, případně i manželkou, není-li vůz ve společném jmění.

Příklad 4

Skutečné versus paušální výdaje na dopravu

Firma si pronajala na dva měsíce nákladní automobil, který využívá jen pro své podnikání. Během této doby do vozidla koupila pohonných hmot za 7 000 Kč. Při uplatnění daňových výdajů za PHM má dvě možnosti:

-   Podle průkazné knihy jízd uplatní jako daňový výdaj: prokázanou výši výdajů za pohonné hmoty 7 000 Kč.

-   Nebo uplatní paušální výdaje na dopravu bez nutnosti knihy jízd a prokazování: 10 000 Kč (2 × 5 000 Kč).

V obou případech bude dalším daňovým výdajem zaplacené nájemné za nákladní automobi- a poplatky za užívání některých typů silnic (mýtné). Případně také opravy a údržba, k nimž se v nájemní smlouvě zavázala.

Nárok na (plný, nekrácený) paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně má poplatník pouze v případě, že předmětné vozidlo používa- výlučně (tedy pouze) k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu – typicky pro vlastní podnikatelskou činnost nebo pro účely příjmů z (pro)nájmu. Zatímco používá-li poplatník vozidlo jen zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu – např. se jedná o jediný „rodinný“ vůz OSVČ – může na něj daňově uplatnit pouze „krácený paušální výdaj na dopravu“ ve výši 4 000 Kč měsíčně.

Při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu – který je o 20 % nižší, než „plný“ paušá- – je nutno adekvátně krátit i ostatní výdaje s vozidlem o 20 %. Toto omezení najdeme ve dvou ustanoveních:

- § 28 odst. 6 ZDP se týká pouze daňových odpisů, tedy vozide- v obchodním majetku poplatníka:

–   „Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. (…)“ Poznámka: na skutečném poměru využívání vozidla pro „podnikání“ nebo nájem versus soukromé účely tedy vůbec nezáleží, je stanoveno paušální krácení.

- § 25 odst. 1 písm. x) ZDP pak omezuje ostatní typy výdajů s daným vozidlem: Daňově uznatelných není:

–   „20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu“.

–   Je tedy nutno paušálně – opět bez ohledu na skutečný poměr využívání aut – pokrátit nejen odpisy ad výše, ale také ostatní výdaje související s daným vozidlem. Např. za opravy, údržbu, pojištění, dálniční známku, mýtné atd. Toto krácení se ovšem netýká silniční daně, která vždy souvisí pouze s podnikáním.

  Daň z přidané hodnoty

Volba plátce DPH, zda – čistě pro účely daně z příjmů – uplatní výdaje za PHM ve skutečné výši podle paragonu prodejce nebo formou zmíněného paušálu nemá přímý vliv na odpočet DPH na vstupu z nákupu PHM od plátce. Jenže… Nepřímý vliv tam ale určitý je. Mnoho plátců DPH využívající v dani z příjmů paušální výdaj na dopravu si totiž nesprávně vyložilo dvě nenápadné věty uvnitř onoho ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP:

-  „Pokud poplatník u některého vozidla uplatní v souladu s předchozí větou krácený paušální výdaj na dopravu, potom pro účely tohoto zákona platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník v souladu s tímto ustanovením uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

-  Pro účely tohoto zákona se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak.“

Plátci sice všeobecně dobře vědí, že nárok na odpočet DPH na vstupu je podmíněn prokázáním použití daného přijatého zdanitelného plnění – zde třeba nákup PHM od plátce – pro tzv. nároková plnění; jak jsme stručně vyložili na konci minulé kapitoly. Platí totiž lehce zapamatovatelné pravidlo: neprokážeš úče- nákupu = neuplatníš odpočet daně!

Ovšem chybně se spolehli na výše citované ujištění v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, že vozidla (plným, nekráceným) paušálním výdajem na dopravu se a priori považují za používaná výlučně (pouze) pro dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, tedy ve zkratce plně pro jejich podnikání. Takže není už důvod to opakované prokazovat pro účely odpočtu DPH. Bohužel, takováto kooperace mezi daněmi neplatí.

I když pomineme možnost, že „nároková plnění“ ve smyslu § 72 ZDPH – zejména zdanitelná plnění – nejsou totožná s činností, z níž plynou zdanitelné příjmy dle ZDP – tak nenajdeme právní oporu pro tvrzení, že důkaz pro daň z příjmů platí automaticky za důkaz pro DPH. Když to zestručníme, tak paušální výdaj na dopravu sice zbavuje nutnosti vedení knihy jízd pro účely daně z příjmů, ale pokud jde o plátce prahnoucího po odpočtu DPH z nakoupených PHM (a dalších vstupů, jako je parkovné, opravy apod.), tak stejně musí vést knihu jízd. Jinak hodnověrně neprokáže použití takovýchto přijatých zdanitelných plnění pro svá „nároková plnění“.

Potvrzuje to zmíněný příspěvek z KooV č. 281/­16.09.09 „Paušální výdaj na dopravu“. Ve stručnosti citujme z oficiálního stanoviska Ministerstva financí v části textu 2.8. „Daňová evidence pro účely DPH“:

-  „(…) Pokud se daňový subjekt pro možnost uplatnění tohoto paušálního výdaje rozhodne, nemusí pro účely daně z příjmů vést evidenci, která by prokazovala jeho výdaje v souvislosti s provozem silničního motorového vozidla (tzv. kniha jízd). (…)

-  Nadále tak platí, že plátce má právo uplatnit nárok na odpočet, pokud přijme od jiného plátce zdanitelná plnění, použije je pro svoji ekonomickou činnost a doloží je daňovým dokladem.

-   Dodržení těchto podmínek v daňovém řízení musí prokázat.

-   Použití paušálního výdaje na dopravu pro účely daně z příjmů neznamená automaticky, že plátce prokáza- použití pro ekonomickou činnost pro účely uplatnění nároku na odpočet DPH. (…)“

  Účetnictví

Paušální výdaje na dopravu jsou pouze daňovou záležitostí. Neúčtuje se o nich. Poplatník – dotyčná účetní jednotka – si tento speciální daňový výdaj uplatní pouze v rámci svého daňového přiznání k dani z příjmů za daný rok (období). V účetnictví o těchto paušálních výdajích na dopravu nebude ani zmínka, není to důvodné.

Účetně se totiž nic nemění, koupené PHM a parkovné zůstávají účetním nákladem u všech vozidel, včetně těch, u nichž je uplatněn paušální výdaj na dopravu. Budou účtovány standardně na MD 501, resp. 518. U vozidel, u nichž je využit paušální výdaj na dopravu – „plný“ nebo krácený – je ovšem nutno v daňovém přiznání k dani z příjmů vyloučit z daňové účinnosti všechny jejich účetní náklady za PHM a parkovné. Bude o ně zvýšen účetní výsledek hospodaření alias základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP:

-  „(3) Výsledek hospodaření nebo rozdí- mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 a) se zvyšuje o (…) 2. částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů), (…)“

Během zdaňovacího (účetního) období by se tyto daňově neuznatelné náklady mělo účetně rozlišovat případně vhodnou analytikou k dotčeným nákladovým účtům, jak vyplývá z ČÚS č. 001, bodu 2.2.1. písm. f):

„2.2. Analytické účty

2.2.1. V rámci syntetických účtů vytváří účetní jednotka analytické účty. Při vytváření analytických účtů bere v úvahu následující hlediska, pokud tato nejsou již zohledněna přímo syntetickými účty: (…)

f)  členění pro daňové účely; tzn. pro transformaci účetního výsledku hospodaření před zdaněním na základ daně vymezený zákonem o daních z příjmů, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy pro potřeby daně z přidané hodnoty, spotřebních daní, apod., (…)“

3.

Automobi- – ostatní provozní výdaje

Automobi- – zejména kabriolet nebo džíp – je v kapitalismu symbolem svobody. Jistě to znáte z reklam, prázdná (!) bezvadná silnice a na ni jediné auto s veselým řidičem fičí neomezenou rychlostí čistou krajinou… Všední realita ovšem bývá trpce zcela opačná, přičemž nejde zdaleka jen o ten zážitek z jízdy, ale používání aut je jedna z nejvíce právně a úředně regulovaných činností… Proto po kupní ceně (v kapitole „Hmotný majetek“) a PHM (těm se věnovaly předešlé dvě kapitoly) připadá nejvíce výdajů spojených s automobily na všemožné státem vynucené platby: povinné ručení, dálniční poplatky, mýtné, kontrola technického stavu, měření emisí…

Právní regulace týkající se provozu automobilů na pozemních komunikacích je moc rozsáhlá, tak jen to základní. Stěžejní a výchozí je zákon č. 56/­2001 Sb., o podmínkách provozu vozide- na pozemních komunikacích (…), ve znění pozdějších předpisů. Stanovuje podmínky pro provozování vozidla na pozemních komunikacích:

- technická způsobilost k provozu ověřená pravidelnou prohlídkou vozidla potvrzenou vydáním osvědčení o:

–   vyhovujícím technickém stavu, provedenou stanicí technické kontroly a

–   splnění stanovených emisních norem, což ověřila stanice měření emisí,

- registrace v registru silničních vozide- v ČR nebo v registru silničních vozide- jiného státu,

- opatření vozidla registrační značkou přidělenou obecním úřadem nebo příslušným zahraničním úřadem,

- sjednáno pojištění odpovědnosti z provozu vozidla, které upravuje speciální zákon č. 30/­2024 Sb.,

- technická způsobilost byla ověřena (povinnou) pravidelnou technickou prohlídkou,

- identifikační údaje má v souladu s údaji uvedenými v registru (v osvědčení o registraci) silničních vozidel.

Za ty nejkvalitnější silnice v Česku, kde je „radost“ prohánět plechového miláčka je ale třeba si připlatit. Užívání dálnic a některých silnic I. třídy vymezených vyhláškou č. 470/­2012 Sb. motorovými vozidly se 4 a více koly je totiž podle § 20 a násl. zákona č. 13/­1997 Sb., o pozemních komunikacích podmíněno zaplacením časového poplatku („dálniční známky“), respektive u vozide- s největší povolenou hmotností přes 3,5 tuny mýtného. Jejich výši stanovuje nařízení vlády č. 240/­2014 Sb., o výši časových poplatků, sazeb mýtného…

Ještě více regulací tíží dobrodruhy podnikající v silniční dopravě, tj. provozování motorových vozide- pro vlastní a cizí potřeby za účelem podnikání. Zde je stěžejní zákon č. 111/­1994 Sb., o silniční dopravě a jeho prováděcí vyhláška č. 478/­2000 Sb., obojí ve znění p. p. K této obsáhlé tématice pouze stručně dodejme, že silniční doprava je souhrn činností zajišťující přepravu osob – tedy linková osobní doprava, kyvadlová doprava, příležitostná osobní doprava, taxislužba – zvířat a věcí (nákladní doprava) vozidly, přemísťování vozide- samých po dálnicích, silnicích, místních komunikacích a veřejně přístupných účelových komunikacích a volném terénu. Takto speciálně regulovanou silniční dopravou pro vlastní potřeby je doprava, kterou se zajišťuje podnikatelská činnost, k níž je provozovate- silniční dopravy oprávněn podle živnostenského zákona č. 455/­1991 Sb., ve znění p. p. a při níž nedochází ke vzniku závazkového vztahu, jehož předmětem je přeprava osob, zvířat nebo věcí. Provozování autoškoly je živností vázanou, a silniční motorová doprava živností koncesovanou.

  Daně z příjmů

Je-li určitý výdaj nezbytný pro legální provozování (používání) vozidla na pozemních komunikacích – takže bez něj může podnikate- s autem jezdit leda tak uvnitř svého závodu – pak se samo sebou rozumí, že půjde o daňově uznatelný výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Což obdobně platí rovněž pro opravy a údržbu vozidla – bez nichž by nesplňovalo technickou způsobilost. Uplatní se u nich základní ustanovení o daňové účinnosti výdajů podle § 24 odst. 1 ZDP. Nicméně v některých případech se ke slovu dostane speciální ustanovení „bezpečných“ daňových výdajů vyjmenovaných v § 24 odst. 2 ZDP. Ohledně výdajů souvisejících s provozem automobilů – kromě již výše zmíněných pohonných hmot – jde zejména o:

- písmeno e) týkající se pojistného souvisejícího se zdanitelným příjmem poplatníka,

- písmena ch) a u) ohledně silniční daně za provozování vozidla pro účely podnikání,

- písmeno l) spolu s § 25 odst. 1 písm. n) a odst. 2 ZDP regulující uznatelnost škod vozidel,

- písmeno p) o výdajích, k jejichž úhradě poplatníka zavazují zvláštní zákony,

- písmeno zh) o cestovních výdajích zahrnující i nutné vedlejší výdaje spojené s autem.

Naproti tomu jen obtížně daňově účinné budou pokuty za případné dopravní přestupky, a to v případě jejich přeúčtování jiné osobě (například takto provinilému zaměstnanci). A samozřejmě nelze očekávat daňové uplatnění provozních výloh – případně jen v úměrně zkrácené výši – nepůjde-li o pracovní (služební) cestu, ale o ryze soukromou jízdu spadající do osobní potřeby zaměstnanců nebo jiných osob.

Přičemž jak bylo podrobně vyloženo v minulé kapitole, pokud poplatník uplatňuje u daného vozidla tzv. krácený paušální výdaj na dopravu (4 000 Kč měsíčně) – a to z důvodu jeho využívání nejen pro podnikání, resp. zdanitelné příjmy – pak se uplatní paušální krácení provozních výloh spojených s tímto vozidlem o 20 %, jak velí § 25 odst. 1 písm. x) ZDP.

  Daň z přidané hodnoty

DPH u výdajů s provozem aut se věnují samostatná hesla „Opravy a údržba“, „Cestovní náhrady“ atd.

  Účetnictví

Účtování výloh s provozem aut se věnují samostatná hesla „Opravy a údržba“, „Cestovní náhrady“ atd.

4.

Automobi- – pro soukromé účely zaměstnance

Častým nepeněžním zvýhodněním zaměstnanců je možnost bezúplatného používání firemního vozidla poskytnutého zaměstnavatelem i pro jejich soukromé účely. Zdálo by se, že daňově nevzniká žádný problém, auto přece i nadále slouží – obvykle převážně – pro potřeby firmy a zaměstnanci tímto žádné peníze do kapsy nepřibudou. Že- daňové právo považuje za zdanitelné příjmy rovněž nepeněžní spočívající třeba v úspoře výdajů zaměstnance, které by jinak muse- za jízdu autem uhradit ze svého. U zaměstnavatelů z řad plátců DPH navíc přistupuje problém s oprávněností uplatnění odpočtu DPH, jelikož soukromé využití automobilu zaměstnancem rozhodně není ekonomickou činnosti zaměstnavatele, ale soukromou spotřebou. Nejprve ovšem trochu práva…

I když to nijak vážně mnohý zaměstnanec nebere, tak majitelem firemního automobilu je zaměstnavate- a proto je pouze on oprávněn jej užívat a rozhodnout o jeho případném dočasném přenechání jiné osobě. Takže když firemní vůz čistě o své vůli pro soukromé účely použije zaměstnanec, pak jedná neoprávněně. Jde totiž o obdobnou situaci, jako kdyby si od cyklisty – bez jeho svolení – „vypůjčil“ jeho kolo, které necha- stát chvíli bez dozoru. Ostatně mnozí zloději se před soudem hájí, že věc neukradli, ale jen „vypůjčili“, když zrovna byla volná a zahálela…

Což nemůže obstát, jelikož takové vypůjčení – alias smlouva o výpůjčce – vyžaduje aktivní jednání obou stran, nikoli jen aktivitu vypůjčitele. Souhlas půjčitele (vlastníka) sice nemusí být písemný ani slovní, stačí souhlasné kývnutí hlavou, ale není možné vlastníka ignorovat a užívat jeho věc (majetek), jak se nám hodí…

Příklad 5

S.r.o. a jeho společník jsou dvě rozdílné osoby

Pan Jiří léta podnika- jako fyzická osoba – OSVČ. Po čase se ale rozhod- přejít na právní formu s.r.o., kde je jediným společníkem a jednatelem zároveň. Přičemž kromě činnosti v s.r.o. stále ještě podniká jako OSVČ. S.r.o. si pro své potřeby koupilo nákladní automobil, který ale využívá i pan Jiří pro své vlastní podnikání OSVČ.

Pan Jiří je totiž za ty roky podnikání coby fyzická osoba zvyklý, že vše, co pořídi- pro podnikání, je jeho a může to tedy volně využívat. Jenže chyba lávky, co patří s.r.o., to už nyní není ve vlastnictví pana Jiřího a proto není oprávněn tyto „cizí“ věci pro sebe používat – ať už soukromě nebo pro své vlastní podnikání formou fyzické osoby (OSVČ). Samozřejmě coby společník a nejvyšší pán s.r.o. jistě může dát a také bez problémů dá souhlas s bezúplatným využíváním majetku s.r.o. pro potřeby „pana Jiřího“, jenže to nebude bez daňových následků…

Třebaže se v praxi běžně smlouvy neřeší a svolení s dočasným přenecháním věci jiné osobě – v našem případě zaměstnanci – probíhá bez formalit, z právního hlediska přesto dochází k uzavření smlouvy. Může sice jít o typově nepojmenovanou smlouvu (výslovně neuvedenou v OZ) sestavenou na míru oběma stranám. Ovšem obvykle je uzavírána smlouva o výpůjčce upravená v § 2193 až § 2200 OZ, jejíž základní vymezení je takovéto:

-  „Smlouvou o výpůjčce půjčite- přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.“

Dodejme, že v souladu s § 500 OZ věci zuživatelnou je: movitá věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování nebo zcizení (zejména prodejem). Zatímco ostatní věci jsou nezuživatelné. Příkladem zuživatelné věci jsou peníze, potraviny, stavební materiál, zkrátka movité věci, které nám nepřinášejí užitek pouhou jejich existencí, ale až jejich následným využitím, při kterém ale přestávají být samy sebou nebo mění vlastníka. Tyto věci nemohou být předmětem výpůjčky. Naproti tomu nezužitkovatelnou věcí je třeba právě automobi- nebo stavba, ale i mobilní telefon, počítač, zkrátka věci, které nám přinášejí užitek samy o sobě.

Obdobou je smlouva o výprose, kterou definuje § 2189 až § 2192 OZ. Odlišností je, že není sjednána doba přenechání věci ani jeho účel, výprosník je povinen půjčiteli věc vrátit až na jeho vyzvaní. Ani pro tento smluvní typ není zákonem předepsána písemná forma, ledaže by na ní trvala některá ze smluvních stran.

-  „Přenechá-li půjčite- někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa.“

Výpůjčka a výprosa jsou z titulu jejich definice – bezúplatné. Úplatnou obdobou je nájem (pacht), což je povinně úplatný dočasný smluvní vztah o užívání (a požívání) nezužitkovatelné věci – jako je třeba automobil. Z hlediska systematiky občanského práva uvedené typy smluv patří do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“, kde dále najdeme ještě licenci (oprávnění k výkonu práva duševního vlastnictví), zápůjčku (dočasné přenechání zastupitelné věci k užití, nejčastěji peněz) a úvěr (dočasné poskytnutí peněžních prostředků).

Takže, aby zaměstnanec moh- firemní automobi- – jehož vlastníkem je zaměstnavate- – dočasně využít pro své osobní (soukromé) potřeby, mě- by k tomu mít příslušné oprávnění. Jinak by se jednalo o neoprávněnou držbu a mohlo by to mít pro něj neblahé důsledky pracovněprávní (výpověď), případně až trestněprávní. A jak již z textu výše víme, automobi- je nezužitkovatelná věc a nejde ani o věc zastupitelnou (o movitou věc, která může být nahrazena jinou věcí téhož druhu, prakticky že by postačovalo zaměstnavateli, aby mu bylo vráceno jakékoli jiné auto). Proto může jít buď o bezúplatnou smlouvu o výpůjčce (výprose), a v případě sjednané úplaty za dočasné užití cizí věci o smlouvu nájemní. Což nutně neznamená, že musejí být sepsány písemně.

Možnost soukromého využití firemního vozidla zaměstnancem je poměrně častý nepeněžitý benefit, který je v praxi poskytován v maximální možné míře – tedy zcela bezúplatně. Nicméně výhodou zaměstnance je nesporně i případný (mírně) úplatný nájem za výrazně pod-volnotržní cenu.

  Daně z příjmů

Hned zkraje si musíme ujasnit, že je kardinální rozdí- mezi použitím firemního automobilu:

- pouze pro soukromé potřeby zaměstnance, versus

- pro firemní účely i pro soukromé potřeby zaměstnance.

Je nasnadě, že v prvém případě nebude moci zaměstnavate- do daňových výdajů zahrnout ani část výloh spojených s takovýmto vozidlem. Nijak mu totiž nepřispívá k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, jelikož slouží čistě pro osobní potřeby zaměstnance. Je to obdobná situace, jako kdyby zaměstnavate- koupi- postel, kterou by si od něj trvale „vypůjčil“ jeden ze zaměstnanců – v praxi zřejmě někdo ze společníků nebo z vedení firmy – nic by daňově firmě nepomohlo, že je formálně vzato vlastníkem postele. Platí zde totiž spravedlivá logika – daná věc nijak neslouží potřebám firmy, proto výdaje s ní spojené nebudou daňově uznány.

Nedaňové výdaje ale firmy nemají rády, proto se v praxi se zmíněnou první variantou setkáme jen zcela výjimečně. Naproti tomu druhý případ je poměrně častý. Někteří samolibí manažeři přitom ovšem zapomínají, že „jejich“ plechový miláček musí být skutečně alespoň zčásti vy­užíván pro firemní účely. Což ale nenaplní jeho využívání k přepravě dotyčného zaměstnance z místa jeho bydliště do zaměstnání a zpět, protože tyto jízdy nelze považovat za pracovní, ale soukromé a tudíž jde pouze o jeden ze způsobů osobního použití auta zaměstnancem.

Dále se již budeme zabývat jen druhou variantou, že firemní automobi- slouží jak zaměstnavateli (obvykle hlavně), tak i pro potřeby zaměstnance (situace, kdy jedno auto takto využívá více zaměstnanců najednou je v praxi zcela výjimečná). Á propos oním „firemním vozidlem“ nemusí být nutně automobi- ve vlastnictví daného zaměstnavatele, ale třeba také vůz, který pořizuje formou finančního leasingu nebo má najatý, či vypůjčený. Pochopitelně tato okolnost pak má zásadní vliv na rozsah výdajů, které s jeho užíváním firma má.

Zdálo by se spravedlivé, že když firemní vůz slouží pro potřeby zaměstnavatele jen zčásti, mohou být také jen zčásti daňově uplatněny související výdaje. Známe to přece z jiných obdobných případů, kdy třeba pan Novák coby živnostník (OSVČ) používá rodinný automobi- pro své podnikání např. z 60 %, pročež pak může do daňových výdajů vcelku bezpečně uplatnit 60 % vypočtených ročních odpisů auta.

Stanoví tak § 28 odst. 6 ZDP:

-  „Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů.

-  Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. (…)“ Poznamenejme, že tato možnost se daného případu netýká, jelikož paušální výdaje na dopravu – ani v krácené výši 4 000 Kč měsíčně – nelze uplatnit u vozidla přenechaného k užívání jiné osobě, kterou je zde dotyčný zaměstnanec využívající firemní auto pro své soukromé účely.

Jenže v našem případě se toto krácení daňové účinnosti výdajů souvisejících s firemním vozidlem neuplatní. Důvodem je skutečnost, že ona část nefiremního využití automobilu zaměstnancem představuje jeho zdanitelný příjem, u něhož také není nijak zohledněno, že možnost soukromého využití je omezena potřebou firemních jízd, ani nehraje roli stáří nebo opotřebení auta a podobně.

Jedná se o bezpečný názor potvrzený metodickým Pokynem GFŘ D–59 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP, v části k § 24 odst. 2, bod 26:

-  „Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže byt uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) zákona], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebeni, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použiti vozidla pro služební účely.“

Příklad 6

Výdaje u firemního vozidla sloužícího i pro soukromé potřeby zaměstnance

Firma Stavaři, s.r.o. se zabývá převážně výstavbou rodinných domů a chat. V obchodním majetku má osobní automobi- značky Škoda, který využívá pro své běžné pracovní cesty, ale současně je jednate- – pan Petr – oprávněn používat toto vozidlo také pro své soukromé potřeby. Dále si firma dlouhodobě pronajala terénní auto značky Ford, které ji slouží pro pracovní cesty do náročnějšího terénu v souvislosti s výstavbou rekreačních chat v odlehlejších částech podhůří. Rovněž u tohoto vozidla je jedna ze zaměstnankyň – paní Petra – oprávněna využívat jej pro své osobní potřeby, jelikož sama bydlí na samotě v těžce sjízdné části podhorské vesnice.

Z důvodu částečně soukromého využívání auta značky Škoda firma nijak nemusí poměrově krátit daňovou uznatelnost vypočtených daňových odpisů ani výdaje za jeho opravy a údržbu či pojištění apod. Rovněž u najatého Fordu zůstává plně daňovým výdajem celé sjednané nájemné, samozřejmě v časovém rozlišení.

Naproti tomu u výdajů za pohonné hmoty – u obou vozide- – může s.r.o. daňově uplatnit pouze část odpovídající jejich využití pro firemní účely. Což si vyžádá průkaznou podrobnou evidenci ujetých kilometrů pro firemní versus osobní potřeby. Například pokud bylo v září natankováno do Fordu nafty za 3 000 Kč, a z ujetých 600 km připadá na pracovní cesty 400 km (2/­3), pak lze daňově uplatnit za naftu jen 2 000 Kč (2/­3 ze 3 000 Kč). Snazší by to bylo při uplatnění tzv. krácených paušálních výdajů na dopravu 4 000 Kč měsíčně, kdy není třeba vést knihu jízd ani prokazovat výdaje za palivo. Jenže tato možnost padá, protože vůz by- přenechán jiné osobě.

Smutnější je daňový pohled ze strany zaměstnance, benefit mu totiž přináší zdanitelný i zpojistitelný majetkový prospěch, a to ve výši speciálně stanovené podle § 6 odst. 6 ZDP. Ale začněme hezky popořádku.

Dle § 3 odst. 1 a 2 ZDP jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob („DPFO“) nejrůznější druhy příjmů – peněžní i nepeněžní. Přičemž s koncem daně dědické a daně darovací od roku 2014 již nezáleží ani na tom, jestli se jedná o příjmy úplatné (např. za prodej věci, za práci) nebo bezúplatné (např. dar, odpuštěný dluh, výpomoc rodinných příslušníků zdarma, všemožné typy majetkového prospěchu). O rozsahu bezúplatných příjmů se sice vedou odborné debaty, nicméně ohledně probírané benefitu zaměstnance spočívající v možnosti soukromého využití firemního auta panuje odborná shoda, že tento majetkový prospěch podléhá DPFO.

Ovšem předmět daně ještě vždy nemusí nutně znamenat skutečné zdanění, jelikož řada typů příjmů je od DPFO osvobozena. A takovýchto výhodných typů příjmů je v případě fyzických osob kolem stovky, přičemž osvobození bezúplatných příjmů je náplní hlavně § 4a ZDP, kde najdeme pod písmenem m) osvobození příjmu:

-  „v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1.  se jedná o příjmy od příbuzného (…),

2.  se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník ži- nejméně po dobu jednoho roku (…),

3.  se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčleni- (…), nebo

4.  v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč,“

Radost z osvobození majetkového prospěchu plynoucího od zaměstnavatele dle bodu 4 – tj. do 100 000 Kč za rok – bohuže- v našem případě hatí vylučovací podmínka z úvodu celého tohoto osvobozovacího ustanovení: „pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti“. Protože přes toto omezení se nedostaneme…

Podle § 6 odst. 3 ZDP se totiž příjmem ze závislé činnosti (ze zaměstnání) rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, nižší, než – zjednodušeně řečeno – „cena obvyklá“. Je jasné, že plnění poskytnuté zaměstnavatelem – možnost soukromého využití jeho automobilu – má určitou nenulovou „cenu obvyklou“, kterou by za obdobné plnění muse- zaplatit kdokoli jiný než takto jeho zvýhodněný zaměstnanec. A jelikož se tímto majetkový prospěch z výpůjčky/­výprosy firemního auta považuje za příjem ze závislé činnosti, je vyloučen z výhodného a širokého režimu osvobození od daně podle § 4a ZDP.

Žádné obdobné osvobození těchto příjmů ze závislé činnosti nenajdeme ani v § 6 odst. 9 ZDP, kde je pod písmeny a) až s) hodně druhů příjmů nezdaňovaných zaměstnanci (např. nepeněžní benefity zaměstnavatele na sportovní a kulturní vyžití, zájezdy a rekreace do poloviny průměrné mzdy, příspěvek na stravování). Z čehož vyplývá smutný závěr, že výhoda soukromého využití firemního auta je zdanitelným příjmem zaměstnance.

Daňový zákon se zde navíc nespokoji- s obecným odkazem na zdanění tohoto majetkového prospěchu ve výši „ceny obvyklé“ – tradičně podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku ve znění pozdějších předpisů – ale stanovi- vlastní speciální ocenění tohoto zdanitelného příjmu v § 6 odst. 6 ZDP, které má přednost:

-  Poskytuje-li zaměstnavate- zaměstnanci bezplatně silniční motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta vstupní ceny tohoto vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla.

- Jde-li o silniční motorové vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny tohoto vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla.

- Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta DPH, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší.

- Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí silničního motorového vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka 1 000 Kč.

- Poskytne-li zaměstnavate- bezplatně pro služební i soukromé účely v průběhu kalendářního měsíce:

–   postupně za sebou více silničních motorových vozidel, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta z nejvyšší vstupní ceny silničního motorového vozidla.

–   více silničních motorových vozide- současně, považuje se za příjem zaměstnance úhrn částek odpovídajících výši určeného procenta vstupní ceny každého současně poskytnutého vozidla.

- Určeným procentem se pro účely tohoto ustanovení rozumí:

–   0,25 %, jedná-li se o bezemisní vozidlo,

–   0,5 %, jedná-li se o nízkoemisní vozidlo,

–   1 %, jedná-li se o silniční motorové vozidlo, které není nízkoemisním ani bezemisním vozidlem.

Příklad 7

Kolik stojí výhoda dojíždění do práce firemním autem

Porovnejme situaci, kdy zaměstnanec – v průběhu roku 2026 – nemá versus má k dispozici firemní vozidlo (běžné „emisní“) i pro soukromé účely. Pořizovací cena včetně DPH byla 500 000 Kč. Pohonné hmoty si dotyčný platí sám a u zaměstnavatele podepsa- prohlášení k dani, kde uplatňuje pouze základní slevu na dani.

	Srovnání zdanění a zpojistnění za jednotlivý kalendářní měsíc roku 2026	Bez auta	S autem
1	Hrubá mzda (HM) zaměstnance	+ 50 000 Kč	+ 50 000 Kč
2	Nepeněžní příjem z výpůjčky/výprosy firemního auta (1 % vstupní ceny)	–	+ 5 000 Kč
3	Pojistné na sociální pojištění zaměstnance 7,1 % z (ř. 1 + ř. 2)	3 550 Kč	3 905 Kč
4	Pojistné na zdravotní pojištění zaměstnance 4,5 % z (ř. 1 + ř. 2)	2 250 Kč	2 475 Kč
5	Pojistné na sociální pojištění zaměstnavatele 24,8 % z (ř. 1 + ř. 2)	12 400 Kč	13 640 Kč
6	Pojistné na zdravotní pojištění zaměstnavatele 9 % z (ř. 1 + ř. 2)	4 500 Kč	4 950 Kč
7	Základ výpočtu zálohy zaokrouhlen na sta nahoru (ř. 1 + ř. 2)	= 50 000 Kč	= 55 000 Kč
8	Vypočtená záloha na daň (15 % z ř. 7, druhá sazba daně 23 % zde nehrozí)	7 500 Kč	8 250 Kč
9	Měsíční „osobní“ slevy na dani (poplatník nárokuje pouze základní slevu)	– 2 570 Kč	– 2 570 Kč
10	Skutečně sražená záloha na daň (ř. 8 – ř. 9)	= 4 930 Kč	= 5 680 Kč
11	Čistá mzda (peněžitá část) zaměstnance k výplatě (ř. 1 – ř. 3 – ř. 4 – ř. 10)	39 270 Kč	37 940 Kč
12	Celkové výlohy zaměstnavatele (ř. 1 + ř. 5 + ř. 6)	66 900 Kč	68 590 Kč

 

Je zřejmé, že varianta „bez auta“ je ekonomicky výhodnější jak pro zaměstnance (vyšší čistá mzda), tak i pro zaměstnavatele (nižší celkové náklady). Výpočet samozřejmě neřeší, jak by se případně zaměstnanec jinak dosta- do práce a zpět – muse- by si za své zdaněné peníze koupit vlastní vůz nebo využívat veřejnou dopravu.

Toto daňové ocenění nepeněžního příjmu nebere v potaz míru opotřebení ani odepsanost vozidla, roli nehraje ani, že jej zaměstnanec případně může soukromě využívat jen omezený počet dnů či kilometrů za měsíc. Pod diktátem unijního posvátného Green dealu jsou i v tomto případě zvýhodněna rádoby k přírodnímu prostředí šetrnější „nízkoemisní“ (hybridní vozidla atp., i když reálně téměř výhradně jedou na spalování uhlovodíkového paliva jako tradiční „emisní“ auta) a zejména „bezemisní“ (hlavně elektro-auta, případně s vodíkovým pohonem, co na tom, že výroba pů- tuny baterií rozhodně nebyla ekologická a kvůli takto navýšené hmotnosti často auto ani nesplní emisní normu na prachové částice…). Emisní kritéria vymezuje ustanovení § 21b odst. 6 a 7 ZDP.

Dalším zdanitelným majetkovým prospěchem může být hodnota soukromě projetých pohonných hmot hrazených zaměstnavatelem, pokud mu je zaměstnanec nenahrazuje, a to opět včetně DPH. Navíc jde o značnou administrativní komplikaci práce mzdové účetní zaměstnavatele, která musí počítat aktuální hodnotu PHM.

  Daň z přidané hodnoty

Daň z příjmů není jediná, která má v zájmu „spravedlnosti“ spadeno na majetkový prospěch plynoucí zaměstnancům z možnosti bezúplatně využívat firemní vozidlo zaměstnavatele nejen pro služební ale také pro jejich soukromé (osobní) potřeby. O svůj nárok se hlásí rovněž daň z přidané hodnoty… A upřímně řečeno jí to nemůžeme mít příliš za zlé. U této nepřímé daně jde přece v principu o to, aby u plátců DPH postihla přidanou hodnotu – zjednodušeně řečeno rozdí- mezi cenou výstupů a souvisejících vstupů v úrovni bez DPH. Přičemž ekonomicky nesou břemeno DPH pouze neplátci, respektive osoby bez možnosti odpočtu daně u vstupů.

Aby tento systém fungoval, musí být podmínkou možnosti odpočtu daně z pořízených vstupů, že budou využity pouze pro ekonomickou činnost zakládající nárok na odpočet daně, zejména pro vlastní zdanitelná plnění (výstupy).

To je v principu splněno, když si firma – plátce DPH – zakoupí automobil, kterým bude přepravovat výrobní materiá- od dodavatelů nebo naopak vlastní výrobky odběratelům, tedy bude-li vozidlo sloužit pro účely podnikání dotyčné firmy.

Jestliže však např. jedna pětina jízd vozidlem připadne na soukromé cesty některého ze zaměstnanců, tak je neutrální princip DPH narušen a asi uznáme, že ona jedna pětina uplatněného odpočtu DPH této firmě nenáleží, protože v tomto rozsahu vozidlo neslouží pro její ekonomickou činnost a měla by jej vrátit.

A přesně to v podstatě stanovuje – pochopitelně složitějším úředním jazykem – § 75 odst. 1 a 3 ZDPH:

-  „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. (…) Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu (…), a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění (dále jen „poměrný koeficient“). (…)“

Příklad 8

Nárok na odpočet daně na vstupu v poměrné výši

Účtaři, s.r.o. je plátce DPH a zabývá se externím vedením účetnictví. Pro jízdy za klienty a po úřadech firma v lednu 2026 koupila automobi- kombi za 600 000 Kč + 21 % DPH 126 000 Kč. Přičemž předpokládáme, že uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, a proto má obecně nárok na plný odpočet daně. Současně bylo vozidlo jedné zaměstnankyni bezúplatně poskytnuto k používání pro služební i pro její soukromé účely. Přičemž bylo odhadnuto, že pro ekonomickou činnost plátce bude sloužit cca z 80 %. Proto plátce v přiznání k DPH za leden 2026 nárokova- jen tomu odpovídající poměrnou část odpočtu DPH na vstupu 80 % z 126 000 Kč = 100 800 Kč.

Poznámka pro přemýšlivější čtenáře: Člověk, který už se profesně střet- s českými daněmi, se možná zarazi- nad zmínkou o odhadnutém poměrném koeficientu. Ví totiž, že v daních obecně je přece potřeba umět vše hodnověrně prokázat a pouhý odhad (tvrzení) berňák neuzná… Ano, obvykle tomu tak je, ale v tomto případě jde o výjimku vynucenou realitou a časovou kauzalitou – předem totiž nelze jednoznačně stanovit, v jakém poměru bude auto skutečně využíváno pro podnikání firmy versus soukromě. Proto holt nezbývá, než aby se poměrný koeficient spokoji- s pouhým odhadem – který by ovšem mě- být hodnověrně podložen tzv. kvalifikovaným odhadem, případně expertním výpočtem. S jeho odhadem navíc výslovně počítá i § 75 odst. 4 ZDPH:

- „Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem; (…)“

Na základě podrobné evidence v knize jízd bude nakonec firemní využití vozidla za celý rok 2026 jen 60 %. Je nasnadě, že s tím se zákon o DPH nemůže spokojit, protože by reálně hrozilo, že řada méně svědomitých plátců bude záměrně při původním odhadu poměrného koeficientu více či méně podceňovat rozsah soukromého využívání vozidla, čímž by by- obcházen spravedlivý princip částečného odpočtu daně na vstupu v poměrné výši.

Proto § 75 odst. 8 ZDPH stanoví, že pokud se skutečný poměrný koeficient (ve smyslu odst. 7 dtto) liší od původně odhadnutého – u dlouhodobého majetku již od roku 2025 neplatí práh nejméně 10 procentních bodů – musí plátce provést opravu uplatněného odpočtu daně v posledním přiznání k DPH za daný kalendářní rok.

Při nastolení uvedené situace by Účtaři, s.r.o. – v roli plátce – museli v posledním přiznání k DPH za kalendářní rok 2026, tj. za prosinec opravit odhadem uplatněný poměrný odpočet (snížit) z původních 80 % z DPH na vstupu 126 000 Kč (100 800 Kč) na 60 % z 126 000 Kč (76 600 Kč), což znamená snížení odpočtu daně o 25 200 Kč.

Automobi- je majetek dlouhodobé spotřeby, který bude plátce využívat delší čas. Přitom v každém roce mohou být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH. S ohledem na naše téma se může měnit rozsah firemního versus soukromého využití vozu. Nebylo by tedy spravedlivé, aby poměrný nárok na odpočet daně u firemního auta by- jednou provždy určen podmínkami platnými v roce jeho pořízení. Proto je v § 78 až § 78e ZDPH korekční mechanismus – úprava odpočtu daně – sloužící k dodatečným úpravám odpočtu daně. Změny v rozsahu použití automobilu se posuzují za každý kalendářní rok v rámci 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně ve srovnání s rokem pořízení.

A částka úpravy odpočtu daně za daný kalendářní rok činí 1/­5 součinu:

- částky daně na vstupu u příslušného majetku a rozdílu mezi

–   ukazatelem nároku na odpočet daně (0 %, když nemě- nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši – poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně a

–   ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž by- původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž by- majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Příklad 9

Úprava odpočtu daně v dalších letech při změně poměrného koeficientu

Navažme na předešlý příklad. Pokud od ledna 2027 firma Účtaři, s.r.o. ukončí možnost soukromého využívání firemního vozidla dotyčnou zaměstnankyní, tak si bude moci v daňových přiznáních za prosince roků 2027, 2028, 2029 a 2030 úpravou odpočtu daně naopak zvýšit původně nárokovaný odpočet DPH na vstupu z titulu pořízení tohoto automobilu. A to číselně za každý z těchto čtyř roků o 1/­5 z původně neuplatněných 40 % DPH na vstupu, neboli přesněji vyjádřeno dle § 78a ZDPH = 126 000 Kč × (100 % – 60 %) /­ 5 = + 10 080 Kč.

Kdyby nešlo o dlouhodobý majetek dle ZDPH, pak by původně uplatněný odpočet daně nepodléha- následným úpravám ad výše, a místo poměrného odpočtu daně by zaměstnavate- moh- postupovat alternativně:

-   nejprve coby plátce DPH uplatní nárok na odpočet daně z pořizovací ceny v plné výši, a pak

-   bezúplatné soukromé použití auta zaměstnancem zdaní jako „fiktivně úplatné“ poskytnutí služby.

  Účetnictví

V této kapitole probíraný zaměstnanecký benefit je spíše jen daňovou záležitostí, netýká se účetnictví.

5.

Cestovní náhrady – zaměstnanců

Pracovní cestou se dle § 42 ZP rozumí časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. Zákon sice dále uvádí, že zaměstnavate- může vyslat zaměstnance na pracovní cestu jen na základě dohody s ním, nicméně to je zpravidla pouhou teorií, v praxi je tomu typicky tak, že zaměstnanec dostane příkaz vyrazit na pracovní cestu a prostě jede… I když jde pouze o krátkodobé změny místa výkonu práce, tak naruší zaměstnanci jeho obvyklých řád věcí. Například se nemůže naobědvat běžným a priori úsporným způsobem, někdo jiný bude třeba muset vyzvednout děti ze školky a chvíli je pohlídat apod.

Zaměstnancům tak z důvodu nařízených pracovních cest vznikají přímé i nepřímé zvýšené výdaje na dopravu, stravování, případně ubytování atd. A jak známo „Kdo poroučí, ten platí“, proto jim tyto vynucené výlohy musí zaměstnavate- nahradit. Což obecně vyplývá ze základní zásady pracovního práva § 2 odst. 2 ZP:

-  „Závislá práce musí být vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě.“

Aby nedocházelo k výkladovým sporům ohledně rozsahu a výše náhrad příslušných nákladů, tak je podrobně vymezuje Část 7. „Náhrada výdajů v souvislosti s výkonem práce“ ZP čtyřiceti paragrafy 151 až 190a. V nich se dočteme, že cestovními výdaji, za které náleží zaměstnanci cestovní náhrady, se rozumí výdaje, které vzniknou zaměstnanci při pracovní cestě. Zákon podrobněji vymezuje 6 typů povinných cestovních náhrad:

1.  náhrada jízdních výdajů,

2.  náhrada jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny,

3.  náhrada výdajů za ubytování,

4.  náhrada zvýšených stravovacích výdajů („stravné“),

5.  náhrada stravovacích výdajů v cizí měně („zahraniční stravné“),

6.  náhrada nutných vedlejších výdajů.

Nejčastější jsou dvě tučně zvýrazněné typy cestovních náhrad, které si ve stručnosti přiblížíme.

Ad 1) Náhrada jízdních výdajů záleží na druhu dopravního prostředku, při použití:

- místní hromadné dopravy (MHD) v souladu s určenými podmínkami pracovní cesty:

–   zaměstnanci náleží náhrada v prokázané výši (tj. zaměstnanec předložit jízdenky),

–   jízdní výdaje netřeba prokazovat u jízd v obci sjednaného místa výkonu práce, náhrada bude odpovídat platné ceně jízdného, náhrada nepřísluší, pokud zaměstnavate- zajistil, aby zaměstnanec nic neplatil,

- určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy (vlak, bus, letadlo, loď) a taxislužby:

–   náleží náhrada v prokázané výši (tj. zaměstnanec musí předložit jízdenku, letenku, lodní lístek),

- jiného dopravního prostředku místo určeného hromadného se souhlasem zaměstnavatele:

–   náleží náhrada ve výši odpovídající ceně jízdného za určený hromadný dopravní prostředek,

–   výjimkou bez náhrady jízdních výdajů je případ, že bylo využito vozidlo poskytnuté zaměstnavatelem,

- silničního motorového vozidla na žádost zaměstnavatele, s výjimkou poskytnutého zaměstnavatelem:

–   náleží základní náhrada za každý 1 km jízdy, kterou stanoví pro daný rok a typ vozidla prováděcí vyhláška, dále uvádíme parametrické částky pro rok 2026 podle vyhlášky č. 573/­2025 Sb. (nejméně) u:

>   jednostopých vozide- a tříkolek 1,60 Kč,

>   osobních silničních motorových vozide- 5,90 Kč,

>   nákladních automobilů, autobusů nebo traktorů 11,80 Kč,

>   použití přívěsu k silničnímu motorovému vozidlu zvyšuje sazbu základní náhrady o 15 %, a

–   a také náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu, která se stanoví jako součin:

>   ceny pohonné hmoty, a to buď prokázané dokladem o nákupu, nebo podle zmíněné vyhlášky,

>   spotřeby pohonných hmot (kombinovaný provoz podle norem ES, jinak průměr údajů z TP) a

>   ujetých kilometrů na pracovní cestě.

Příklad 10

Určený versus použitý dopravní prostředek

Zaměstnavate- vysla- na tuzemskou pracovní cestu zaměstnance, přičemž mu urči- jako dopravní prostředek vlak. Na žádost zaměstnance ale dovoli- využít k cestě jeho soukromé osobní auto jezdící na benzín.

Zaměstnanec předloži- při vyúčtování pracovní cesty doklad o nákupu benzínu a údaji z technického průkazu prokáza- průměrnou spotřebu auta. Což bylo v daném případě zhola zbytečné… Bez ohledu na souhlas s použitím jiného než určeného dopravního prostředku (vlaku), totiž náleží zaměstnanci náhrada jízdních výdajů odpovídající pouze určenému prostředku – vlaku – např. 500 Kč podle ceníku Českých drah či jiného dopravce.

Příklad 11

Náhrada za použití soukromého vozidla

Stavební firmě se poroucha- automobil, a tak požádala zaměstnance, aby k pracovní cestě na staveniště v dubnu 2026 využi- svůj osobní automobil, s čímž dotyčný souhlasil. Podle záznamu o jízdě měly pracovní cesty 1 000 km, takže minimální základní náhrada za použití auta zaměstnance je 5,90 Kč/­km × 1 000 km = 5 900 Kč.

Auto zaměstnance používá motorovou naftu, jejíž cena meziročně klesla. Proto je pro něj výhodnější neprokazovat její aktuální nižší skutečnou pořizovací cenu – aktuálně například 33,50 Kč za litr – ale raději uplatnit neprokazovanou a vyšší „úřední“ průměrnou cenou podle zmíněné vyhlášky platné pro rok 2026 (která totiž vychází z vyšších cen pohonných hmot v minulém roce 2025) uvádějící cenu nafty 34,10 Kč za litr.

Ve velkém technickém průkazu použitého vozidla jsou uvedeny tři údaje o spotřebě paliva na 100 km: ve městě 6 l, 4 - při rychlosti 90 km/­h a 5 - při rychlosti 120 km/­h (údaj o kombinované spotřebě podle norem EU není). Z čehož aritmetickým průměrem vypočtená průměrná spotřeba činí (6 + 4 + 5) /­ 3 = 5 litrů/­100 km. Náhrada výdajů za spotřebovanou naftu se tak vypočte = 5 litrů/­100 km × 1 000 km × 34,10 Kč/­litr = 1 705 Kč.

Ad 4) Smys- náhrady tzv. stravného je v tom, že na pracovní cestě v jiné obci se zaměstnanec nemůže stravovat běžným úsporným způsobem (v práci, doma, v malé hospůdce, jídlo z domova …), ale jinak a obvykle dráž. Výše stravného představuje paušá- (příspěvek), proto se neprokazuje a náleží u pracovních cest delších než 5 hodin. Zmíněná vyhláška stanoví minima stravného podle trvání pracovní cesty v daném dni, a pouze pro zaměstnavatele „veřejného sektoru“ (§ 109 odst. 3 ZDP) také jejich maxima. Údaje pro rok 2026: 155 Kč /­ 185 Kč cesta 5 až 12 hodin, 236 Kč /­ 284 Kč cesta přes 12 až 18 hodin, a 370 Kč /­ 442 Kč cesta přes 18 hodin.

Přičemž se (tuzemské) stravné počítá zvlášť za každou pracovní cestu a současně za každý kalendářní den, výjimkou jsou dvoudenní (přes jednu půlnoc) pracovní cesty, je-li to ovšem pro zaměstnance výhodnější.

Bylo-li zaměstnanci během pracovní cesty poskytnuto jídlo, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, na které finančně nepřispívá, snižuje se stravné za každé takovéto „bezplatné jídlo“ až o: 70 % (cesta 5 až 12 hodin), nebo 35 % stravného (cesta trvala mezi 12 a 18 hodinami) a 25 % (cesta byla delší než 18 hodin).

Příklad 12

Stravné za jeden versus dva dny

Zaměstnanec vykona- v březnu 2026 tři pracovní cesty a zaměstnavate- přiznává minimální stravné:

1.  Od pondělního večera 20 hodin do úterního časného rána 4 hodin:

- při standardním výpočtu stravného za každý kalendářní den by nemě- nárok na žádné stravné,

- proto se vypočte stravné za oba dny dohromady, neboť za těchto 8 hodin již náleží stravné, 155 Kč.

2.  Od středečního dopoledne 10 hodin do čtvrtečního dopoledne 10 hodin:

- při standardním výpočtu za každý kalendářní den by mě- nárok na stravné 236 + 155 = 391 Kč,

- při vypočtu za oba dny dohromady (tj. za 24 hodin) je stravné nižší 370 Kč, přizná se vyšší částka.

3.  Od pátečního večera 20 hodin do nedělního časného rána 4 hodin:

- při standardním výpočtu za každý kalendářní den vychází stravné = 0 + 370 + 0 = 370 Kč,

- protože nejde o dvoudenní ale o vícedenní cestu, nelze jiný výpočet stravného uplatnit.

Ovšem cestovními výdaji, za které zaměstnanci náleží cestovní náhrady, se rozumí nejen výdaje z titulu nejznámějších a nejčastějších pracovních cest ad výše, ale dále rovněž výdaje, které vzniknou zaměstnanci při:

- cestě mimo pravidelné pracoviště,

- mimořádné cestě v souvislosti s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště,

- přeložení,

- dočasném přidělení,

- přijetí do zaměstnání v pracovním poměru,

- výkonu práce v zahraničí.

  Daně z příjmů

V zákoně o daních z příjmů jsou cestovní náhrady zaměstnanců náplní dvou ustanovení:

- Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně z příjmů nejsou [§ 6 odst. 7 písm. a) ZDP]:

–   „náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem⁵⁾ pro zaměstnance odměňované platem, (…)“

>   Poznámka pod čarou – 5 – odkazuje na část 7. hlavu 3. ZP řešící cestovní náhrady pro „veřejný sektor“ vymezený v § 109 odst. 3 ZP: „Plat je peněžité plnění poskytované za práci zaměstnanci zaměstnavatelem, kterým je: stát, územní samosprávný celek, státní fond, příspěvková organizace…, školská právnická osoba zřízená Ministerstvem školství, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí … veřejná kulturní instituce…“ Pouze náhrady „veřejného sektoru“ ZP shora omezuje!

>   Od roku 2021 byla v ZDP slova „zaměstnanec podle § 6 odst. 7 písm. a)“ – čímž je ad výše míněn zaměstnance „veřejného sektoru“ – nahrazena slovy „zaměstnanec odměňovaný platem“.

>   Ostatní zaměstnanci jsou za práci odměňováni mzdou a jde o „soukromý sektor“, zejména firmy.

–   jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách;

–   jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem dle odst. 1;

- Daňově účinnými výdaji (náklady) podle speciálního ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP jsou:

–   „náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem,“

Ačkoli tedy ZP ad výše stanoví pro „soukromý sektor“ jen minima cestovních náhrad, zaměstnancům „soukromého i veřejného sektoru“ se nezdaní pouze náhrady do výše maximálních částek umožněných ZP pro „veřejný sektor“. Vše nad tyto horní limitní částky je u zaměstnanců „soukromého sektoru“ zdanitelným příjmem, který podléhá rovněž povinnému pojistnému na sociální a zdravotní pojištění. A zaměstnancům „veřejného sektoru“ – jak bylo již výše uvedeno – ZP zakazuje přiznávat náhrady přesahující stanovené limity.

Protože cestovní náhrady „soukromého sektoru“ ZP shora nelimituje, jsou cestovní náhrady stanovené v souladu s § 152 ZP daňovým výdajem zaměstnavatelů „soukromého sektoru“ bez jakéhokoli omezení.

Příklad 13

Daňové posouzení nadlimitních cestovních náhrad

Firma požádala zaměstnance, aby k pracovní cestě 8. dubna 2026 využi- vlastní vozidlo. Jde o osobní automobi- s naftovým motorem. Pracovní cesta 200 km trvala 10 hodin, a zaměstnanci v souvislosti s ní vznikly zvýšené výdaje za palivo a jídlo (nemoh- využít ten den firemní kantýnu), pročež má nárok na jízdné a stravné.

Podle vnitřního předpisu firma přiznává sazbu základní náhrady u osobních automobilů 10 Kč/­km, tj. více než vyplývá z prováděcí vyhlášky citované výše (5,90 Kč/­km). Zaměstnanci proto náleží základní náhrada za použití vozu 10 Kč/­km × 200 km = 2 000 Kč, zatímco dle vyhlášky by šlo jen o 5,90 Kč/­km × 200 km = 1 180 Kč. Pro soukromého zaměstnavatele je plně daňově účinná celá přiznaná výše náhrady 2 000 Kč. Pro zaměstnance ale nebude zdanitelná jen částka do limitu 1 180 Kč, zbývajících 820 Kč bude zahrnuto do jeho zdanitelné mzdy.

V případě náhrady za spotřebované pohonné hmoty – nafta – vnitřní firemní předpis zachovává výpočet v souladu se ZP při použití cen podle zmíněné prováděcí vyhlášky (34,10 Kč/­l), ledaže zaměstnanec dokladem o nákupu prokazuje jinou cenu. Zaměstnanec skutečnou cenu nafty neprokáza- a průměrná spotřeba vozidla je 5 litrů na 100 km. Proto má nárok na náhradu za spotřebu nafty = 5 litrů/­100 km × 200 km × 34,10 Kč/­litr = 341 Kč. Pro zaměstnavatele jde o daňový výdaj, který u zaměstnance není ani zčásti předmětem daně (je do limitu).

U tuzemských pracovních cest roku 2026 trvajících v daném dni 5 až 12 hodin stanovuje vyhláška ad výše stravné v rozpětí 155 Kč až 185 Kč. Protože jde o zaměstnavatele ze „soukromého sektoru“, je vázán jen spodním limitem 155 Kč. Štědrá firma i zde přiznává nadlimitní paušální stravné 200 Kč. Jelikož se jedná o zaměstnavatele „soukromého sektoru“ bude celé stravné 200 Kč daňově účinné, ale dotyčný zaměstnanec z této částky nezdaní jen stravné do horního limitu 185 Kč, zbývajících 15 Kč tak bude součástí jeho zdanitelné mzdy.

Příklad 14

Náhrada při přijetí

Výrobní podnik ve Zlíně dlouhodobě marně sháně- svářeče. Konečně se mu podařilo najít vhodného zaměstnance, ovšem až z Karviné, kde bydle- v bytě s manželkou a dvěma dětmi. V rámci náborové politiky u této profese s nedostatkem volných pracovníků firma inzerovala zajištění ubytování a vyplácení tzv. odlučného (resp. ostatních druhů zákonných cestovních náhrad), což bylo zakotveno také do uzavřené pracovní smlouvy.

Přijatému svářeči proto bude zlínská firma poskytovat náhrady při přijetí v souladu s § 177 a 178 ZP:

- náhrada jízdních výdajů za určený dopravní prostředek – vlak nebo autobus – v prokázané výši,

- stravné v paušální výši 300 Kč za každý pracovní den,

- stěhovací výdaje při případném přestěhování svářeče a jeho rodiny do najatého bytu ve Zlíně.

Všechny náhrady budou pro firmu daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, u zaměstnance nepůjde o zdanitelný příjem, s výjimkou stravného přesahujícího limit stanovený vyhláškou pro „veřejný sektor“.

  Daň z přidané hodnoty

Je-li zaměstnavate- plátcem DPH, má obecně nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění od jiných plátců, pokud je použije pro svá „nároková plnění“ dle § 72 odst. 1 ZDPH, zejména pro zdanitelná plnění. Případně má nárok pouze na částečný – poměrný nebo krácený – odpočet daně v souladu s § 75 a § 76 ZDPH.

Je třeba si uvědomit, že výdaje hrazené zaměstnancem – podložené doklady na jeho jméno – za něž požaduje cestovní náhrady, právně nepřija- zaměstnavatel, ale zaměstnanec (neplátce) a tedy u nich není nárok na odpočet DPH na vstupu. O těchto nahrazovaných výdajích pak zaměstnavate- účtuje na účtu 512 – Cestovné, viz níže. Jestliže ale v souvislosti s pracovní cestou nebo jiným vysláním zaměstnance hradí výlohy zaměstnavate- svým jménem a na svůj účet – uzavře- příslušný obchodní vztah s dodavatelem (např. s hotelem či penzionem), pak jde o zdanitelné plnění přijaté zaměstnavatelem (plátcem), u kterého si může standardně nárokovat odpočet DPH na vstupu ad výše. O těchto nákladech neúčtuje na účtu 512, ani je nebude uhrazovat zaměstnanci, ale účtuje o nich jako o svých provozních nákladech, obvykle na účtu 518 – Ostatní služby.

  Účetnictví

Účtování o cestovních náhradách je poměrně prostou záležitostí týkající se zejména těchto účtů:

- 333 (365) – Ostatní dluhy vůči zaměstnancům (ke společníkům obchodní korporace),

- 335 (355) – Pohledávky za zaměstnanci (za společníky obchodní korporace),

- 512 – Cestovné.

Příklad 15

Záloha na cestovní náhrady

Pokud není zaměstnanci předána k použití firemní platební karta, mě- by předem obdržet přiměřenou zálohu na předpokládané výlohy. Přesněji řečeno, na neposkytnutí zálohy se s ním musí zaměstnavate- předem dohodnout, viz § 183 odst. 1 ZDP. Pan Oto je zaměstnancem číslo 8 stavební firmy a často objíždí stavby, kde pobývá i více dní. Na jednu takovou (tuzemskou) pracovní cestu dosta- zálohu na cestovní náhrady 1 000 Kč. Z jejího vyúčtování ovšem vyplynu- nárok na cestovní náhrady v odlišné výši, variantně: a) 1 200 Kč, b) 900 Kč.

Varianta	Popis účetního případu	Kč	MD	D
a) i b)	Vyplacení zálohy na cestovní náhrady (stravné) panu Otovi na pokladně	1 000	335.8	211
	Na žádost zaměstnanec obdrže- ještě také zálohu na mzdu (tato nepatří na pohledávkový účet cestovních náhrad 335, protože sníží mzdový nárok)	5 000	331.8	211
a)	Nárok na cestovní náhrady za pracovní cestu pana Oty	1 200	512	333.8
	Zúčtování poskytnuté (nižší) zálohy na cestovní náhrady	1 000	333.8	335.8
	Doplatek cestovních náhrad zaměstnanci na pokladně	200	333.8	211
b)	Nárok na cestovní náhrady za pracovní cestu pana Oty	900	512	333.8
	Zúčtování poskytnuté (vyšší) zálohy na cestovní náhrady	900	333.8	335.8
	Vrácení přeplatku cestovních náhrad srážkou ze mzdy (na základě dohody)	100	331.8	335.8

 

U zahraničních pracovních cest je určitou komplikací, že pracovněprávní nárok zaměstnance v cizí měně se na českou měnu přepočítává podle speciálních pravide- § 183 a 184 ZP. A to při vyplacení zálohy kurzem ČNB platným v den vyplacení zálohy, v ostatních případech kurzem ČNB dne nástupu zahraniční pracovní cesty. Protože pro účetní účely se cizoměnový nárok zaměstnance přepočítává účetním kursem platným k datu předložení podkladů pro vyúčtování pracovní cesty zaměstnancem, vznikají zde obvykle kursové rozdíly.

Příklad 16

Zahraniční pracovní cesta se zálohou a doplatkem

Zaměstnanec by- v březnu 2026 vyslán na třídenní zahraniční pracovní cestu do Rakouska od středy 14 hodin do pátku 14 hodin, kde u zákazníka provádě- montáž dodané výrobní linky. Přičemž zaměstnanci vznik- nárok pouze na zahraniční stravné a od něj odvozené kapesné. K přepravě totiž využi- firemní automobil, ubytování hradi- zákazník a jiné výlohy zaměstnanci nevznikly. Žádné bezplatné jídlo od zaměstnavatele nebylo.

Ve středu byla zaměstnanci vyplacena z valutové pokladny záloha na cestovní náhrady 100 EUR. Zaměstnavate- poskytuje zaměstnancům zahraniční stravné přesně dle vyhlášky č. 489/­2025 Sb. (základní denní sazba zahraničního stravného pro Rakousko pro rok 2026 činí 45 Eur), a kapesné ve výši 40 % z této částky.

- Zahraniční stravné (výpočet stanovuje § 170 ZP) = 90 EUR:

–   Středa: 10 hodin (od 14 do 24), 1/­3 sazby zahraničního stravného (45 Eur) = 15 Eur,

–   Čtvrtek: 24 hodin (od 00 do 24), plná sazba zahraničního stravného (45 Eur) = 45 Eur,

–   Pátek: 14 hodin (od 00 do 14), 2/­3 sazby zahraničního stravného (45 Eur) = 30 Eur.;

- Kapesné (výpočet stanovuje § 180 ZP ve vazbě na § 170 ZP) = 36 EUR:

– 40 % zahraničního stravného (před případným krácením za jídlo) = 0,4 × 90 Eur = 36 Eur.

Zaměstnavate- podle své vnitropodnikové účetní směrnice uplatňuje v účetnictví:

- aktuální denní kursy ČNB, které např. byly:

–   ve středu, kdy započala zahraniční pracovní cesta a kdy rovněž byla zaměstnanci poskytnuta záloha na cestovní náhrady v cizí měně, 24,00 Kč/­Eur,

–   v pátek, kdy skončila zahraniční pracovní cesta, 23,80 Kč/­Eur;

- jako den uskutečnění pracovní cesty den, kdy zaměstnanec předloží její vyúčtování.

Celkový nárok zaměstnance činí 126 Eur, a jelikož je do limitu „veřejného sektoru“ ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, nepodléhá zdanění. Pro zaměstnavatele jde plně o daňový výdaj dle § 24 odst. 1 písm. zh) ZDP.

Vyúčtování pracovní cesty předloži- zaměstnanec hned po návratu ze zahraniční pracovní cesty v pátek. Nárok zaměstnance na zahraniční stravné v eurech se pro zaúčtování přepočte na Kč účetním kursem dne uskutečnění účetního případu, kterým je den předložení vyúčtování pracovní cesty zaměstnancem, což by- pátek.

Doplatek cestovních náhrad 26 Eur – záloha 100 Eur je totiž nižší než nárok na cestovné 126 Eur – bude zaměstnanci uhrazen v Kč. K této situaci dodejme, že dle § 183 odst. 4 ZP se při vyúčtování zálohy použije kurz vyhlášené ČNB platný v den vyplacení zálohy – tj. středeční kurs. Částka se zaokrouhlí na koruny nahoru. Pokud by zaměstnanec doloži- kurz, kterým poskytnutou zálohu v zahraničí směni- – uplatní přednostně tento jeho kurz.

Den	Popis účetního případu	Eur	Kč/Eur	Kč	MD	D
Středa	Vyplacení zálohy na cestovní náhrady v cizí měně	100	26,00	2 600,00	335	211.2
Pátek	Vyúčtování zahraniční pracovní cesty v Rakousku: – zahraniční stravné – kapesné	126 90 36	25,80	3 250,80	512	333
	Zúčtování poskytnuté zálohy kursem dne jejího poskytnutí	–	–	2 600,00	333	335
	Doplacení zbývajícího nároku na cestovné v české měně	26	26,00	676,00	333	211.1
	Kursový rozdí- na účtu 333 (kursová ztráta)	–	–	25,20	563	333

 

Pokud by se zaměstnavate- dohod- se zaměstnancem, moh- by být doplatek uhrazen v eurech. Což by se účtovalo 26 Eur s kursem 23,80 Kč/­Eur = 618,80 Kč (MD 333 /­ D 211.2), pak by vznikla kursová ztráta 20 Kč.

6.

Daň – silniční

Silniční daň není, co bývala… Do roku 2023 plně směřovala do Státního fondu dopravní infrastruktury, kde sloužila a priori motoristům (kteří ji v principu platí) k financování výstavby, modernizace, oprav a údržby silnic a dálnic. To skončilo. Od roku 2024 padá do bezedného, resp. spíše děravého, státního rozpočtu. Důvodem je zejména to, že její inkaso kleslo na pětinu. Zatímco do roku 2021 se na silniční dani vybralo kolem 6 miliard Kč, pro rok 2025 se plánuje 1,2 miliardy Kč.

Příčinou bylo zásadní „vytunelování“ předmětu této majetkové daně v roce 2022, kdy jí přestala podléhat všechna osobní auta a také malé nákladní automobily do 12 tun.

Zákon o dani silniční má 16 paragrafů a do roku 2002 uvádě- svůj účel: „… upravit daň silniční, kterou se zdaňuje užívání pozemních komunikací v ČR silničními motorovými vozidly a jejich přípojnými vozidly.“

Také do této a priori národní majetkové daně zasahují stále výrazněji unijní předpisy, zejména směrnice Evropského parlamentu a Rady 1999/­62/­ES, o výběru poplatků za užívání určitých pozemních komunikací těžkými nákladními vozidly, ve znění pozdějších novelizací („Euroviněta“).

Po novele jsou předmětem daně už jen „těžká“ nákladní auta s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny. Ovšem dani reálně podléhají pouze vozidla s nenulovou roční výší daně, která se uplatní u vozide- určitého počtu náprav až od určité stanovené tonáže celkové hmotnosti (např. u vozide- se dvěma nápravami až od 12 tun, se třemi nápravami až od 16 tun). Od roku 2022 tak přestaly podléhat dani především osobní automobily, jakož i autobusy a „lehká“ nákladní auta.

-  „Předmětem daně silniční je … silniční vozidlo kategorie N2 a N3 a jejich přípojná vozidla kategorie O3 nebo O4, pokud jsou registrovaná v registru silničních vozide- v České republice.“

Dani silniční tak podléhají jen těžká nákladní vozidla určená k přepravě zboží s maximální povolenou hmotností nad 3,5 tuny, a přípojná vozidla kategorií O3 a O4 – jak to vyžaduje Euroviněta. Navíc k faktickému zdanění těchto vozide- dochází až od určité tonáže (celkové hmotnosti) vozidla v závislosti na počtu náprav, jak vyčteme z Přílohy k ZDS uvádějící formou tabulek sazby daně pro jednotlivé kategorie vozidel, resp. příslušné podkategorie BA až BD rozlišované dle konstrukce karoserie – v členění podle počtu náprav a největší povolené hmotnosti. Prakticky řečeno se od roku 2022 daň silniční platí již pouze za vybraná vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více a jejich přípojná vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více.

Jaká vozidla patří do daněných kategorií, bylo do roku 2023 jasné z přílohy č. 2 k vyhlášce č. 341/­2014 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozide- na pozemních komunikacích:

3.  KATEGORIE N: motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro dopravu nákladů.

3.1. Kategorie N1: vozidla kategorie N s maximální hmotností nepřevyšující 3,5 tuny.

3.2. Kategorie N2: vozidla kategorie N s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 12 tun.

3.3. Kategorie N3: vozidla kategorie N s maximální hmotností převyšující 12 tun.

4.  KATEGORIE O: přípojná vozidla konstruovaná a vyrobená pro dopravu nákladů či osob i pro ubytování.

4.1. Kategorie O1: vozidla kategorie O s maximální hmotností nepřevyšující 0,75 tuny.

4.2. Kategorie O2: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 0,75 tuny, ale nepřevyšující 3,5 t.

4.3. Kategorie O3: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 10 tun.

4.4. Kategorie 04: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 10 tun.

Že- i do toho promluvilo unijní právo a v nástupnické vyhlášce č. 153/­2023 Sb. se z § 4 dozvíme pouze:

-  „(1) Silniční vozidla a zvláštní vozidla se dělí na vozidla a) kategorie M, N a O; popis silničních vozide- kategorií M, N a O a jejich další členění je uvedeno v přímo použitelném předpise Evropské unie …“

Podle poznámky pod čarou musíme kýžené informace hledat v Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/­858 o schvalování motorových vozide- a jejich přípojných vozidel… A to konkrétně v článku 4:

a)  kategorie M zahrnuje motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro přepravu osob a jejich zavazade- a dělí se na: kategorii M1 … M2 … M3 …

b) kategorie N zahrnuje motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro přepravu zboží a dělí se na:

–   kategorii N1: motorová vozidla s maximální hmotností nepřevyšující 3,5 tuny;

–   kategorii N2: motorová vozidla s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 12 tun, a

–   kategorii N3: motorová vozidla s maximální hmotností převyšující 12 tun;

c)  kategorie O zahrnuje přípojná vozidla a dělí se na:

–   kategorii O1: přípojná vozidla s maximální hmotností nepřevyšující 0,75 tuny;

–   kategorii O2: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 0,75 tuny, ale nepřevyšující 3,5 tuny;

–   kategorii O3: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 10 tun, a

–   kategorii O4: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 10 tun.

K tomu je ovšem ještě třeba doplnit, že předmětem daně nejsou – návěsy – což jsou přípojná vozidla kategorie O s kódem karoserie DA, to je dáno s ohledem na konstrukci výše daně pro jejich tahače. Pro zamezení dvojímu zdanění poplatníků platících daň silniční za nákladní silniční tahač (vozidlo kategorie N s kódem druhu karoserie BD), jsou u nich od daně silniční osvobozeny nákladní přívěsy (kategorie O).

Příklad 17

Nákladní auta podléhají silniční dani, i když stojí v autobazaru

Autobazar prodáva- nákladní auta – neprovozova- je (ani k tomuto podnikání nemě- licenci), ale pouze je kupova- za účelem jejich prodeje. Proto než našla kupce, nákladní auta jen smutně stála na parkoviště, nebyla používána. Přesto firmě finanční úřad vyměřit tučnou silniční daň s tím, že u náklaďáků na používání nezáleží. Spor se dosta- ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který rozhodl, věc č. j. 31 Af 16/­2018-57 dne 12. 3. 2020.

Takzvané těžké nákladní automobily a jejich přípojná vozidla jsou pro zdanění specifickou skupinou a pro posuzování předmětu daně je nutno je striktně oddělit od vozide- ostatních kategorií. Skutečnost, že firma nedisponovala koncesí na autodopravu, respektive s dotčenými vozidly neprovozova- nákladní přepravu, ale pouze s nimi pasivně obchodovala, je tedy pro klasifikaci předmětu daně silniční zcela nerozhodná.

Krajský soud konstatoval, že daň silniční je založena na formálním stavu zápisu v registru silničních vozidel. Jak judikova- Nejvyšší správní soud v rozsudku č.j. 1 Afs 69/­2013-31: „Silniční daň je daní majetkovou a jako taková je postavena na úředním zápisu. Jejím základem je formální stav zápisů v registru silničních vozidel, ne faktický stav vlastnictví nebo užívání.“ A připomně- usnesení Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 4022/­14: „Daň silniční je daň majetková zatěžující poplatníky daně bez ohledu na intenzitu užívání pozemních komunikací.“ Načež krajský soud uvedl, že úče- užití nákladních vozide- nemá pro posouzení žádný význam. Předmětem daně silniční jsou takto vymezená vozidla vždy, i když nejsou fakticky užívána k danému účelu…

Poplatníkem daně je v naprosté většině reálných případů provozovate- vozidla, kterým – podle § 2 odst. 15 zákona č. 56/­2001 Sb., o podmínkách provozu vozide- na pozemních komunikacích (…), ve znění p. p. – je osoba, která je v registru silničních vozide- zapsána jako vlastník tohoto vozidla, není-li jako jeho provozovate- v registru silničních vozide- zapsána jiná osoba. Na to je nutné pamatovat zejména při prodeji nebo likvidaci vozidla, protože zřejmě i nadále platí relevantní judikatura, že určující je právě zápis v registru…

Příklad 18

Silniční daň stojí na úředním formalismu

I když je obecně v daních rozhodující skutečný stav – stačí nahlédnout do § 8 daňového řádu – tak naopak u daně silniční je určující formální stav uvedený v příslušné úřední evidenci, i když neodpovídá reálné situaci. Jak opakovaně stanovi- Nejvyšší správní soud. Na tento formalismus je třeba dávat pozor zejména při změně vlastníka, resp. provozovatele vozidla. Podle rozsudku citovaného soudu č. j. 1 Afs 54/­2012-40 je pro účely daně silniční rozhodující zápis, resp. příslušná změna v úřední evidenci registru silničních vozidel. Teprve uskutečněním tohoto deklaratorního zápisu se změní poplatník této daně, bez ohledu na skutečný právní převod (přechod) vlastnických práv k danému silničnímu vozidlu. Doslova soud uved- následující: „Pokud stěžovate- neby- dostatečně bdělý, musí plně snášet negativní důsledky, které pro něj z toho plynou…“. A rozhodně zde nejde o jeden „úlet“, jelikož obdobných soudních rozhodnutí je více, např. rozsudek Krajského soudu v Plzni 30 Af 45/­2012, rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 79/­2012-42, který lze dohledat na www.nssoud.cz

Z poslední doby můžeme zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. března 2020 č. j. 4 Afs 258/­2019 – 25. V kasační stížnosti podnikate- namítl, že správce daně a poté i krajský se nedostatečně zabývaly skutkovými okolnostmi případu a neprovedly navržené důkazy. Dosta- do důkazně obtížné situace, protože vůz proda- mimo území Evropské unie a současně je nemoh- bez prohlídky v Česku odhlásit, resp. převést na nového majitele. Nejvyšší správní soud uvedl, že silniční daň by- povinen odvést stěžovatel, který by- u vozide- uveden v registru vozide- jako provozovatel. Pro posuzovanou věc je nerozhodné, zda by- skutečným vlastníkem či nikoliv. Bylo totiž na stěžovateli (podnikateli), aby zápis v registru vozide- uved- do stavu, který by odpovída- jeho případným soukromoprávním ujednáním. Jestliže tak neučinil, jdou následky s tím spojené zcela k jeho tíži. Finanční orgány proto správně odmítly provést výslech svědka, neboť nemoh- jakkoliv zpochybnit skutečnost, že stěžovate- by- v posuzovaných zdaňovacích obdobích uveden jako provozovate- vozide- v registru vozidel.

Od roku 2022 je tento úřední formalizmus výslovně zapsán v § 5 odst. 2 ZDS: „Výše daně za zdanitelné vozidlo se určí přednostně podle údajů uvedených v registru silničních vozidel, bez ohledu na to, zda odpovídají skutečnému stavu, platných a) na začátku zdaňovacího období nebo b) při první registraci … v ČR…“

Výpočet silniční daně za vozový park je poměrně snadný. Výše daně je totiž uvedena v příloze k zákonu o dani silniční ve třech tabulkách dle druhu a karoserie vozidla, a již se nijak neupravuje (až na v praxi okrajové výjimky). Daň závisí na největší povolené hmotnosti, respektive hmotností jízdní soupravy (BC, BD) a počtu náprav. I po velké redukci roku 2022 zůstala možnost slevy na dani silniční u vozide- využívajících tzv. kombinovanou dopravu, tedy přepravu převážně po železnici a vnitrozemské vodní cestě, a to až do výše 100 %. V praxi se ovšem tato ekologičtější doprava neprosadila, hlavně kvůli časovým a technickým problémům…

Zdaňovacím obdobím silniční daně je kalendářní rok. S její minimalizací ad výše skončily čtvrtletní zálohy na daň, která se tak nyní platí jednorázově k termínu podání (řádného) daňového přiznání – 31. ledna kalendářního roku následujícího po zdaňovacím období. Z důvodu snížení administrativní zátěže poplatníků se navíc daňové přiznání podává – mimochodem od roku 2025 již výhradně elektronicky! – pouze, když v něm má být uvedeno aspoň jedno zdanitelné vozidlo.

Poplatníci, kteří mají pouze zdanitelná vozidly, u kterých je stanovena daň ve výši 0 Kč – tedy nákladní auta pod 12 t (resp. 15 t nebo 23 t u vyššího počtu náprav), tahače s celkovou hmotností jízdní soupravy pod 16 t (resp. 36 t u vyššího počtu náprav) a nákladními přívěsy pod 12 t – nemusí podávat daňové přiznání vůbec, ani když jsou vozidla předmětem daně.

  Daně z příjmů

Silniční daň se schová mezi „ostatní daně“ označené jako daňový výdaj (náklad) v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, protože § 25 ZDP o silniční daně nestanoví jinak. Pro účtující poplatníky je podstatné, že daňová účinnost není podmíněna zaplacením daně. Stejně se posuzuje i dodatečně vyměřená (doměřená) silniční daň, přičemž základ daně ovlivní ke dni doručení rozhodnutí správce daně, resp. v daňové evidenci až při úhradě.

Zvláště u této daně je ale třeba pamatovat na § 25 odst. 1 písm. r) ZDP, dle něhož obecně není daňově účinná daň zaplacená za jiného poplatníka. Což reálně hrozí zejména u nájmů a výpůjček cizích vozidel, i u automobilů zaměstnanců (jde-li o nákladní auto zaměstnance, který rovněž podniká).

Výjimku uvádí § 24 odst. 2 písm. u) ZDP, podle kterého je daňově účinná silniční daň zaplacená také za jiného poplatníka, a to:

- zaplacená jedním z manželů,

–   který je zapsán jako provozovate- motorového vozidla v osvědčení o registraci vozidla,

–   přičemž vozidlo je používáno pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, druhým z manželů, který jako provozovate- v osvědčení o registraci vozidla zapsán není, a dále

- zaplacená veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností

–   za společníky v.o.s., resp. za komplementáře k. s.,

–   kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo.

Příklad 19

Pozor na přátelské výpůjčky

V praxi je třeba pamatovat na to, že poplatníkem silniční daně je až na okrajové výjimky provozovate- vozidla a nikoli uživatel. Na což se zapomíná u přátelských symbolických nájmů, výpros (§ 2189 až 2192 OZ) a výpůjček (§ 2193 až 2200 OZ) od příbuzných a známých. Pokud např. jeden nákladní dopravce (OSVČ nebo obchodní korporace) druhému (kamarádovi anebo jeho firmě) zapůjčí dočasně pro účely podnikání v dobré víře zdanitelné vozidlo, protože jeho je třeba v opravně apod., zůstává coby provozovate- vozidla poplatníkem daně silniční za dané vozidlo. Takže případná úhrada daně dočasným jiným uživatelem zdanitelného vozidla – který není poplatníkem – pro něj nebude daňově uznatelným výdajem a pro zapůjčitele půjde o zdanitelný příjem.

  Daň z přidané hodnoty

Daň silniční není předmětem DPH a prakticky se této nepřímé daně netýká. K otázce zahrnování daní, cel, dávek a poplatků do základu DPH lze zájemce o podrobnosti odkázat na rozhodnutí Soudního dvora EU např. ve spojených případech C-618/­11, C-637/­11 a C-659/­11. Kde zdůrazni- nutnost existence přímého vztahu mezi danou daní (poplatkem) a poskytovaným plněním. Jak uvádí rovněž § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH.

  Účetnictví

Vznik platební povinnosti coby předpis daně silniční se účtuje do nákladů v rámci účtové skupiny 53 – Daně a poplatky, přičemž v souladu s dřívějšími Postupy účtování se v praxi využívá účet: 531 – Daň silniční. Souvztažným účtem z účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací obvykle je: 345 – Ostatní daně a poplatky. Načež se zpravidla účtuje už jen o peněžité úhradě tohoto dluhu MD 345 /­ D 211 nebo 221.

Jak bylo předesláno, novela daně silniční od roku 2022 zrušila systém placení „čtvrtletních“ záloh, které do zúčtování představovaly daňovou pohledávku poplatníka. Nicméně zálohy na daň případně poplatník může hradit dobrovolně i nadále. Úhrada této majetkové daně přeplatkem na jiné dani je v praxi zcela výjimečná.

 

§ 157 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce

Náhrada jízdních výdajů

(1)  Náhrada jízdních výdajů za použití určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy a taxislužby přísluší zaměstnanci v prokázané výši.

(2)  Použije-li zaměstnanec se souhlasem zaměstnavatele místo určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy jiný dopravní prostředek, včetně silničního motorového vozidla, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, přísluší mu náhrada jízdních výdajů ve výši odpovídající ceně jízdného za určený hromadný dopravní prostředek.

(3)  Použije-li zaměstnanec na žádost zaměstnavatele silniční motorové vozidlo, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, přísluší mu za každý 1 km jízdy základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu.

(4)  Sazba základní náhrady za 1 km jízdy činí nejméně u

a)  jednostopých vozide- a tříkolek 1,00 Kč,

b)  osobních silničních motorových vozide- 3,80 Kč;

při použití přívěsu k silničnímu motorovému vozidlu zaměstnavate- sazbu základní náhrady za 1 km jízdy zvýší nejméně o 15 %. Tato sazba základní náhrady se mění v závislosti na vývoji cen prováděcím právním předpisem vydaným podle § 189.

(5)  Základní náhrada u nákladních automobilů, autobusů nebo traktorů přísluší zaměstnanci nejméně ve výši dvojnásobku sazby stanovené v odstavci 4 písm. b).

 

§ 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Příjmy ze závislé činnosti

…

(6) Poskytuje-li zaměstnavate- zaměstnanci bezplatně silniční motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta vstupní ceny tohoto vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Jde-li o silniční motorové vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny tohoto vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí silničního motorového vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. Poskytne-li zaměstnavate- zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více silničních motorových vozide- k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta z nejvyšší vstupní ceny silničního motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavate- zaměstnanci bezplatně pro služební i soukromé účely v průběhu kalendářního měsíce více silničních motorových vozide- současně, považuje se za příjem zaměstnance úhrn částek odpovídajících výši určeného procenta vstupní ceny každého současně poskytnutého vozidla. Určeným procentem se pro účely tohoto ustanovení rozumí…

 

§ 75 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši

(1)  Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. Tím není dotčeno ustanovení § 76.

(2)  V případě přijatého zdanitelného plnění, které není pořízením dlouhodobého majetku, určeného pro uskutečněná plnění, které plátce použije zčásti rovněž pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, si plátce může zvolit, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši. Část přijatého zdanitelného plnění, kterou použije pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, se poté považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a).

(3)  Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění (dále jen „poměrný koeficient“). Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podí- zaokrouhlený na celé procento nahoru.

(4)  Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem; v případě, že plátce uplatni- v souladu …

 

§ 2 odst. 15 zákona č. 56/­2001 Sb., o podmínkách provozu vozide- na pozemních komunikacích

…

(14) Zkušební stanice je stanice technické kontroly pověřená Ministerstvem dopravy (dále jen „ministerstvo“) k provádění technické kontroly vozide- před schválením jejich technické způsobilosti k provozu na pozemních komunikacích.

(15) Provozovatelem silničního vozidla je osoba, která je v registru silničních vozide- zapsána jako vlastník tohoto vozidla, není-li jako jeho provozovate- v registru silničních vozide- zapsána jiná osoba.

…

§ 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád

(1)  Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

(2)  Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.

(3)  Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.

(4)  Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního před­pisu.