Automobil v podnikání leasing, vyřazení

Automobil v podnikání

leasing, vyřazení

Ing. Martin Děrgel

Automobil je prezentován jako symbol svobody, rychlosti a prosperity, což zajisté ocení automobilisté čekající hodiny v kolonách, šinoucí se krokem ucpanými městy nebo hledající místo k zaparkování. Ať tak nebo onak auta jsou holt nedílnou a bohužel nezbytnou součástí našich životů. Stejně jako pouze podivíni dnes nemají mobil, tak ani nemít auto není normální, zejména v podnikání je to prakticky vyloučeno, snad jen s okrajovou výjimkou spisovatelů a podobných tvůrčích profesí. Každý den je totiž třeba něco nebo někoho přemístit z bodu A do bodu B, pak do C, se zastávkou v D, …

Pro naše účely si právní, účetní a hlavně daňový pohled na využití automobilů v podnikání rozdělíme do sedmi kapitol v závislosti na tom, z jakého právního důvodu (titulu) jsme oprávnění daný „samochod“ používat.

Začneme nejrozsáhlejší kategorií tzv. firemních automobilů, za které budeme považovat pouze vozidla ve vlastnictví dotyčného podnikatele, který je používá. Přitom u podnikající fyzické osoby alias OSVČ musí být také zahrnuto do jejího „obchodního majetku“, což si v pravý čas objasníme. Z daňového hlediska je významné, že vlastník auta má možnost jej odpisovat, ovšem na straně druhé obvykle rovněž musí za něj platit silniční daň. Další na řadě budou najaté (pronajaté) automobily, které podnikatelé užívají na základě nájemních smluv. Jde o úplatné užívání cizí věci, která se dříve či později vrací pronajímateli, od něhož si lze obratem najmout třeba novější model a starosti o „ojetinu“ nechat vlastníkovi. Nájmy jsou v praxi časté nejen u osobáků, ale i kamionů.

Na pomezí obou výše zmíněných kategorií je jejich konglomerát – finanční leasing. Sice jde a priori o smlouvu o pořízení – v našem případě automobilu – tak jako u kupní smlouvy, čemuž ale předchází delší období jeho užívání za úplatu, které má blíže k nájmu. Finanční leasing má významná specifika daně z příjmů i DPH.

Čtvrtá kapitola se bude věnovat „soukromým automobilům“, za která budeme považovat auto patřící dané podnikající fyzické osobě (OSVČ), která jej ale nezahrnula do obchodního majetku, protože slouží hlavně její soukromé (rodinné) potřebě. Tato volba má podle okolností příznivé či naopak nevýhodné daňové důsledky.

Zapomenout samozřejmě nemůžeme ani na „automobily zaměstnanců“, které jsou často využívány také pro podnikatelské účely jejich zaměstnavatelů. Je nasnadě, že jako většina vztahů na pracovišti je i tento určitou měrou regulován v zákoníku práce, aby „ten silný“ (zaměstnavatel) nemohl přehnaně zneužívat „toho slabého“ (zaměstnance). Zákon zaměstnance chrání tím, že nařizuje povinnou úplatu a stanovuje také její minimální výši.

Na zaměstnance pamatuje i šestá kapitola o „manažerských automobilech“, což je zavedené slangové označení pro možnost – obecně všech zaměstnanců – využívat vozidla zaměstnavatele pro své soukromé účely zdarma, případně s velkou slevou. V praxi jde o častý benefit (výhodu), který však má nemilé daňové důsledky.

Poslední kapitola se bude týkat vypůjčených automobilů, kdy na straně jedné stojí dobrotivý – obvykle nějak spřízněný – majitel vozidla, a na straně druhé podnikatel, který by jej rád dočasně využíval. Oproti nájmům je specifikem tohoto vztahu jeho bezúplatnost, což má často opomíjené neblahé daňové důsledky pro oba aktéry.

Při postupném proplouvání nebo příhodněji – projíždění – vytýčenými tématy se sice budeme věnovat hlavně v praxi nejžádanějším daním z příjmů, ale podíváme se i na související účetní starosti a DPH, kde se aut týkají jistá specifika. A samozřejmě nesmíme pominout ani speciálně automobilům určenou silniční daň, která skrze poněkud tajemný pojem „provozovatel“ postihuje zejména vlastníky a někdy také jiné „ne-provozovatele“.

1. Firemní automobil

1.1 Způsoby pořízení

Aby bylo možno auto legálně využívat, je třeba k němu mít relevantní právní důvod (titul) umožňující jeho užívání. Nejčastější jde o vlastnické právo. Ovšem podnikající občané jsou ve schizofrenní situaci, jelikož vedle statusu podnikatele alias OSVČ samozřejmě mohou jednat také jako soukromé osoby mimo své podnikání. Na což pamatuje daňové právo institutem obchodního (podnikatelského) majetku zavedeným v § 4 odst. 4 ZDP, z něhož vyplývá, že fyzická osoba má u majetku na výběr ze dvou možností: a) versus b). Dodejme, že podle § 495 OZ „majetek“ tvoří souhrn všeho, co dotyčné osobě patří, a je tak v jeho vlastnictví (§ 1011 OZ).:

a) Pokud jej uvede do svého účetnictví nebo do daňové evidence (vedené podle § 7b ZDP), bude jej mít v obchodním majetku, z něhož může majetek také volně kdykoli vyřadit do své privátní sféry.

b) Jinak se majetek nestává obchodním majetkem ve smyslu ZDP (např. když nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje „paušální výdaje“, nebo se zkrátka rozhodne jej ponechat jako soukromý), a to i kdyby nakrásně sloužil pouze pro podnikatelské účely dotyčné fyzické osoby.

Pro naše účely budeme u podnikajících občanů (OSVČ) považovat za „firemní automobil“ takový, který poplatník zahrnul a tedy má ve svém obchodním majetku. Poplatníci daně z příjmů právnických osob (např. s.r.o.) tuto možnost volby nemají, u nich je prakticky veškerý majetek, který vlastní, resp., k němuž patří, součástí jejích obchodního majetku. Přesněji řečeno, to vyplývá z jeho vymezení v § 20c ZDP: „Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob se pro účely daní z příjmů rozumí veškerý majetek, který

a) mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu,

b) k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.“

Jde-li o automobil ve společném jmění manželů (dříve tzv. bezpodílové spoluvlastnictví manželů), který je využíván pro samostatnou činnost, resp. podnikání jedním z nich či oběma, vkládá jej do obchodního majetku vždy pouze jeden z manželů. V případě, že tuto věc má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro samostatnou činnost, využívána také druhým z manželů, lze daňově uznatelné výdaje (náklady) související s touto věcí, které připadají na část věci využívané pro podnikání, oběma manžely, rozdělit mezi oba dva v poměru, v jakém ji využívají při své samostatné činnosti. Ovšem případné příjmy z prodeje věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány vždy u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku.

Vlastní automobil může v účetnictví figurovat ve čtyřech kategoriích v pořadí klesající četnosti:

• dlouhodobý hmotný majetek (dále také jen „DHM“) odpisovaný:

- samostatná věc s použitelnosti přes 1 rok s oceněním přes limit stanovený danou účetní jednotkou, a to ode dne uvedení do stavu způsobilého k užívání, kterým je dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu);

• zásoba zboží:

- movitá věc nabytá za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje,

- případně výrobek vlastní výroby, který byl aktivován a předán do vlastních prodejen;

• zásoba materiálu:

- samostatná movitá věc s dobou použitelnosti delší než jeden rok, nevykázaná mezi DHM, která je považována za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách;

• zásoba vlastní výroby alias výrobek.

Příklad 1

Různá účetní zobrazení auta

ABC, s.r.o. se zabývá obchodováním s ojetými auty. Stanovila si účetní limit pro zařazení samostatných hmotných movitých věcí mezi DHM na 100 000 Kč. Koupila tři ojeté osobní automobily; DPH neuvažujeme.:

1) První za 150 000 Kč za účelem jeho využití jako firemního auta k pracovním cestám zaměstnanců:

• použitelnost auta je jistě delší než rok a jeho ocenění překročilo limit účetní jednotky, proto jde o DHM;

• účtování: pořízení MD 042 / D 325, uvedení do užívání MD 022 / D 042, odpisování MD 551 / D 082,

• pokud by nevznikaly vedlejší pořizovací náklady, lze účtovat pořízení DHM přímo na MD 022 / D 321.

2) Druhé za 200 000 Kč se záměrem výhodně je prodat zákazníkovi:

• věc nabytá za účelem prodeje, pokud daná firma s těmito věcmi obchoduje, je zbožím (§ 9 odst. 5 VÚ);

• pokud účetní jednotka účtuje o zásobách tzv. průběžným způsobem A: pořízení MD 131 / D 321, přijetí „na sklad“ MD 132 / D 131, vyskladnění zboží při jeho prodeji (dodání) zákazníkovi MD 504 / D 132,

• pokud účetní jednotka účtuje o zásobách periodickým způsobem B: účtuje o pořízení MD 504 / D 321.

3) Třetí za 90 000 Kč za účelem jeho využití jako firemního auta k pracovním cestám zaměstnanců:

• použitelnost auta je sice delší než rok, ale ocenění nepřesáhlo limit účetní jednotky 100 000 Kč, proto nejde o DHM, nýbrž o zásobu materiálu kategorie „drobný hmotný majetek“ (§ 9 odst. 1 písm. g) VÚ);

• pokud účetní jednotka účtuje o zásobách tzv. průběžným způsobem A: pořízení MD 111 / D 321, přijetí „na sklad“ MD 112 / D 111, výdej firemního vozidla do spotřeby, k užívání MD 501 / D 112,

• pokud účetní jednotka účtuje o zásobách periodickým způsobem B: účtuje o pořízení MD 501 / D 321.

• Z účetního hlediska není podstatné, že na poli daní z příjmů jde o daňově odpisovaný hmotný majetek.

Z hlediska daní z příjmů může být vlastní automobil považován buď za hmotný majetek („HM“) dle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP. A to když je pořízen za účelem používání dotyčným poplatníkem jako tzv. firemní auto a jeho vstupní cena přesáhne 80 000 Kč. Výdaje (náklady) na pořízení HM nelze daňově uplatnit ihned, naráz, ale až postupně prostřednictvím daňových odpisů, nebo v zůstatkové ceně. V ostatních případech půjde o „zásobu“, jejíž pořízení představuje okamžitý daňový výdaj neúčtujícího poplatníka, a pokud vede účetnictví, tak v návaznosti na výše uvedený účetní režim daného vozidla, tj. zda jde účetně také o zásobu anebo o DHM.

Daňové ocenění vozidel coby HM vstupní cenou upravuje § 29 odst. 1 ZDP, a to zejména s ohledem na způsob jejich pořízení. Přičemž daňový limit 80 000 Kč HM platí nejen pro samostatné hmotné movité věci, ale rovněž pro tzv. soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením.

Tímto souborem může být např. kamion s návěsem/přívěsem nebo nákladní automobil s vlečkou apod. Soubor movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické a hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky). A to včetně údajů o datu a rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků a úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny. Soubor movitých věcí se podle § 26 odst. 2 ZDP zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

V případě nahrazení jednoho předmětu souboru jiným bude vypočtena nová vstupní cena souboru = stará vstupní cena souboru – vstupní cena vyřazovaného předmětu + vstupní cena nově zařazovaného předmětu. Pokud dojde k prodeji nebo likvidaci části souboru bude prodejní cena zdanitelným příjmem a daňovým výdajem bude (fiktivní) zůstatková cena podle poměru vstupních cen odpovídajících prodané části souboru.

Příklad 2

Soubor movitých věcí

Firma zabývající se mj. výstavbou a opravami vodovodních a kanalizačních přípojek koupila montážní vozidlo za 500 000 Kč. Do něj dále dokoupila pracovní výbavu tvořící mj. zemní vrtačku za 30 000 Kč, svařovací agregát za 20 000 Kč, pneumatickou sbíječku za 40 000 Kč a drobné ruční nářadí v úhrnu za 10 000 Kč.

Firma rozhodla, že všechny tyto movité věci zahrne do jednoho souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením. A jako takovýto jeden hmotný majetek jej také ocenila celkovou vstupní cenou 600 000 Kč a zaevidovala je na jednu kartu HM v naznačeném podrobnějším rozpise dílčího složení a ocenění.

Hlavním funkčním předmětem souboru je zajisté montážní vozidlo, takže podle něj se celý soubor bude odpisovat (rovnoměrně) v odpisové skupině 2. Pokud např. po třech letech bude vyžitá zemní vrtačka ze souboru vyřazena (zlikvidována) a nahrazena novou zemní vrtačkou za 50 000 Kč, projeví se to daňově následovně.

Jak si podrobněji rozvedeme hned v další kapitole, v té době by činila daňová zůstatková cena celého souboru = 600 000 Kč – (11 + 22,25 + 22,25 + 11,125) % z 600 000 Kč = 600 000 Kč – 600 000 Kč × 0,66625 = 600 000 Kč – 399 750 Kč = 200 250 Kč. Obdobně se vypočte fiktivní daňová zůstatková cena („ZC“) vyřazené zemní vrtačky = 30 000 Kč – 30 000 Kč × 0,66625 = 30 000 Kč – 19 988 Kč = 10 012 Kč.

Ocenění souboru vstupní cenou bude sníženo o původní vstupní cenu vyřazené zemní vrtačky a naopak zvýšeno o vstupní cenu nové zemní vrtačky = 600 000 Kč – 30 000 Kč + 50 000 Kč = 620 000 Kč. Z tohoto ocenění bude firma pokračovat v odpisování celého souboru jako v dalších letech odpisování. Stejně tak daňová zůstatková cena souboru bude snížena o fiktivní daňovou zůstatkovou cenu vyřazené zemní vrtačky a naopak zvýšena o vstupní cenu nové zemní vrtačky na = 200 250 Kč – 10 012 Kč + 50 000 Kč = 240 238 Kč.

Jak bylo řečeno, HM – v našem případě automobil – se až na okrajové výjimky promítne do daňových výdajů (nákladů) až prostřednictvím daňových odpisů, jak si blíže rozebereme hned v následující kapitole. Nemusí však přitom vždy jít pouze o automobily pořízené úplatně, daňově odpisovat totiž lze i vozidla nabytá vkladem od společníků, darem (kromě darů osvobozených od daně, viz § 27 písm. k) ZDP), zděděním, v rámci přeměn firem nebo přeřazená ze soukromého majetku do obchodního majetku u podnikajících fyzických osob.

Stěžejní je přitom správné ocenění nabytého firemního automobilu, které vychází ze způsobu nabytí. Nejčastější je úplatné pořízení (zpravidla na základě kupní smlouvy), kdy se vozidlo ocení dle účetních pravidel pořizovací cenou (cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související), která je pro účely daní z příjmů (až na výjimky) tzv. vstupní cenou, kterou obsáhle vymezuje § 29 ZDP. Na podrobnosti nemáme prostor, a tak jen stručně… V případě HM nabytého vkladem společníka – právnické osoby nebo OSVČ, která jej měla v obchodním majetku – je nutno pro daňové účely převzít ocenění vkladatele. Což se všeobecně ví, ale zapomíná se na daňová specifika ocenění majetku přeřazeného OSVČ ze soukromého do obchodního majetku.

Příklad 3

Ocenění automobilu OSVČ přeřazeného do obchodního majetku

Pan Novák si 1. května 2024 koupil osobní automobil kombi za 400 000 Kč pro soukromé využití, neboť byl v té době pouze zaměstnancem a nepodnikal. S koncem roku 2024 ale z důvodu insolvence zaměstnavatele jeho zaměstnání skončilo. Po třech měsících v evidenci úřadu práce se rozhodl zkusit štěstí v podnikání (OSVČ).

Od 1. dubna 2025 tedy začal podnikat na živnostenské oprávnění ve stavebnictví, přičemž pro tuto činnost využíval podle potřeby i zmíněný soukromý automobil. O svých příjmech a výdajích pro účely daně z příjmů fyzických osob povede daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP. Jak do ní promítne onen automobil?

Především záleží na tom, jestli jej zahrne do svého obchodního majetku („OM“) dle § 4 odst. 4 ZDP, tedy zapíše na kartu hmotného majetku vedenou v rámci daňové evidence nebo jej nechá tzv. v soukromé sféře.

Pokud vozidlo do OM nezahrne, nemůže do daňových výdajů ani zčásti zahrnovat jeho odpisy, opravy a údržbu, ani pojištění apod. Což se panu Novákovi nelíbilo, takže se rozhodl automobil vložit do OM jako hmotný majetek, protože jeho vstupní cena – stanovená jakýmkoli způsobem – převyšuje limit hmotných movitých věcí této kategorie 80 000 Kč. Ovšem na otázku, jaká vstupní cenu bude, je nutno dopovědět, kdy auto vložil do OM:

• když to bude nejpozději 2. května 2025, tak vstupní cenou zůstane pořizovací cena automobilu, tedy zejména jeho kupní cena (400 000 Kč), případně zvýšená o související výlohy, což v těchto případech není obvyklé,

• jestliže to však bude až rok po koupi (počítáno ode dne následujícího), tedy až 3. května 2025 nebo kdykoli později, tak mu již kupní cena nebude nic platná, protože vstupní cenou může být jen reprodukční pořizovací cena, tedy cena, za kterou by bylo možno vozidlo v jeho aktuálním stavu koupit právě k tomuto dni, což bude zajisté méně než původní kupní cena vozidla. Toto ocenění nemusí určit znalec, stačí posudek autobazaru.

Příklad 4

Nepeněžitý vklad auta do s.r.o. u nabyvatele

Obchodní společnost Matka, a.s. samotná založila společnost Dcera, s.r.o., tímto nepeněžitým vkladem:

• Malé nákladní auto v ceně pořizovací 500 000 Kč, účetní zůstatkové 200 000 Kč, podle znalce 400 000 Kč.

Pro obchodně-právní i účetní ocenění je určující cena stanovená na podkladě (tj. odpovídající) posudku zpracovaného znalcem jmenovaným za tímto účelem soudem, zakladatelská listina s.r.o. nemůže stanovit jinak.

Zahajovací rozvaha Dcery, s.r.o. ke dni vzniku
Aktiva (Kč)		Pasiva (Kč)
Splacený nepeněžitý vklad nákladního auta	400 000	Zapsaný základní kapitál	400 000
Aktiva celkem	400 000	Pasiva celkem	400 000

Dcera, s.r.o. otevřela hlavní účetní knihu a zanesla na odpovídající rozvahové účty počáteční stavy:

Popis účetního případu

Kč

Otevření rozvahových účtů:

• DHM – odpisovaný – movité věci

• Základní kapitál – zapsaný do obchodního rejstříku

400 000

022

701

411

Nabyvatel vkladu – Dcera, s.r.o. – tak bude vkladem nabyté nákladní auto účetně odpisovat z uvedené účetní hodnoty 400 000 Kč. Pro účely daňového odpisování se zde ale uplatní speciální pravidlo o pokračování v odpisování započatém vkladatelem beze změny daňového ocenění (při zachování metody odpisování). Poznamenejme, že takto nabytý obchodní podíl bude u vkladatele (Matka, a.s.) oceněn účetně na úrovni účetní zůstatkové ceny vloženého majetku (200 000 Kč), zatímco daňově ve výši jeho daňové zůstatkové ceny.

Příklad 5

Ocenění vozidla nabytého směnou

ABC, s.r.o. uzavřela směnnou smlouvu s firmou XYZ, a.s. týkající se dvou ojetých automobilů, podle níž:

• předává ke směně osobní automobil Škoda, k němuž se váží následující ceny; DPH neuvažujeme:

- účetní ocenění (pořizovací cena) 400 000 Kč,

- účetní zůstatková cena 200 000 Kč

- daňová zůstatková cena 250 000 Kč

• nabývá směnou malý nákladní automobil Ford.

Ve směnné smlouvě nebyly sjednány převodní ceny. Proto bude směnou nabytý účetní dlouhodobý hmotný majetek (DHM) oceněn reprodukční pořizovací cenou, tedy jeho aktuální tržní cenou, a to s ohledem na opotřebení. ABC, s.r.o. takto stanovila hodnotu nabývaného ojetého malého nákladního auta Ford na 300 000 Kč (např. po vyjádření výrobce či dovozce nebo ve vazbě na konkurenční nabídky, podle znaleckého ocenění atp.).

Auto	Popis účetních operací u firmy ABC, s.r.o.	Kč	MD	D
Škoda	Počáteční zůstatek na účtu investic	400 000	022.1	----
	Počáteční zůstatek na účtu oprávek	200 000	----	088.1
	Odúčtování účetní zůstatkové ceny („ZC“)	200 000	541	088.1
	Vyřazení osobního auta předaného ke směně	400 000	088.1	022.1
Ford	Pořízení nákladního auta směnou (v reprodukční pořizovací ceně)	300 000	022.2	641
Škoda	V přiznání bude základ daně snížen o přesah daňové ZC nad účetní ZC	– 50 000	-----	-----

Příklad 6

Výhrada vlastnictví při koupi vozidla na splátky

Alfa, s.r.o. již v říjnu 2024 sjednalo s dovozcem kupní smlouvu, jejímž předmětem bylo dodávkové vozidlo v kupní ceně 1 000 000 Kč. Platební podmínky a převod práva byly dohodnuty následovně; DPH neuvažujeme:

• Měsíc před koupí složí kupující na účet prodávajícího zálohu na kupní cenu ve výši 300 000 Kč,

• Při předání vozidla v listopadu 2024 kupující uhradí dalších 100 000 Kč v hotovosti,

• Zbývajících 600 000 Kč zaplatí kupující v šesti stejných měsíčních splátkách k 20., poslední v květnu 2025,

• Až do doby úplného zaplacení kupní ceny (20. 5. 2025) vozidlo zůstává v právním vlastnictví prodávajícího.

S pořízením vozidla neměl kupující žádné vedlejší pořizovací náklady a vozidlo bylo způsobilé k užívání ihned dnem převzetí (zejména již mělo registrační značku a sjednáno povinné pojištění), kdy jej proto zařadil do majetku jako DHM. Alfa, s.r.o. podle své účetní směrnice bude účetně odpisovat vozidlo měsíčními odpisy ve výši 4 % pořizovací ceny, resp. v měsíci jeho pořízení (listopad 2024) jen 2 %. V příloze v účetní závěrce za rok 2024 by měla firma uvést coby hospodářsky významnou informaci, že automobil ještě nemá ve vlastnictví, a kdy se tak asi stane. Načež teprve od nabytí vlastnictví bude moci kupující auto začít odpisovat daňově z pořizovací ceny.

Den	Text	Částka v Kč	MD	D
10. 10. 2024	Poskytnutá záloha prodejci automobilu	300 000	052	221
15. 11. 2024	Převzetí automobilu od prodejce a uvedení do užívání	1 000 000	022	321
	Úhrada další části kupní ceny	100 000	321	211
	Zúčtování zálohy poskytnuté před koupí prodejci vozu	300 000	321	052
30. 11. 2024	Účetní odpis za listopad ve výši 2 % z pořizovací ceny	20 000	551	082
20. 12. 2024	Úhrada 1. ze šesti splátek zbývající části kupní ceny	100 000	321	221
31. 12. 2024	Účetní odpis za prosinec ve výši 4 % z pořizovací ceny	40 000	551	082
20. 1. 2025	Úhrada 2. ze šesti splátek zbývající části kupní ceny	100 000	321	221
31. 1. 2025	Účetní odpis za leden ve výši 4 % z pořizovací ceny	40 000	551	082
Únor až duben	Stejný účetní postup u 3. až 5. splátky, i u měsíčních odpisů	dtto	dtto	dtto
20. 5. 2025	Úhrada poslední 6. splátky kupní ceny – nabytí vlastnictví	100 000	321	221
31. 5. 2025	Účetní odpis za květen ve výši 4 % z pořizovací ceny (atd.)	40 000	551	082

1.2 Provozní výlohy

Stěžejní daňovou výhodou tzv. firemního vozidla je možnost uplatnit jako položku snižující základ daně z příjmů jeho daňové odpisy, které musejí odpovídat pravidlům § 26 až § 33 ZDP. Možná je vhodné začít tím, proč se vlastně musíme trápit s odpisy. Hlavní důvod najdeme v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku. Takže, když si podnikatel koupí – ať už za hotové, na úvěr, na splátky, na protiúčet či jinak – automobil za 500 000 Kč, čímž překročí limit 80 000 Kč pro movitý hmotný majetek, nemůže si kupní, respektive pořizovací cenu zahrnout přímo do daňových výdajů.

Důležité je zde slovíčko – přímo – protože zmíněné nepříjemné daňové ustanovení jedním dechem dodává – s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP. A zde, na čestném prvním místě pod písmenem a) najdeme velevýznamnou výjimku, podle níž se naopak za daňový výdaj (náklad) považují odpisy hmotného majetku.

Proto se náš pracovitý podnikatel nemusí bát, že by vynaložených 500 000 Kč nemohl daňově uplatnit. Bude je moci zahrnout do svých daňových výdajů (nákladů) jako tzv. daňové odpisy hmotného majetku. Aby si pod tímto pojmem každý nevykládal něco jiného, stanoví je jednoznačně pravidla uvedená v § 26 až § 32 ZDP.

Odpisováním se pro účely ZDP rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku (dále jen „HM“) evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze přitom zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklého užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (viz § 26 odst. 5 ZDP). Při odpisování majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do daňových výdajů zahrnuje pouze tomu odpovídající poměrná část odpisů.

Odpisy vyjadřují jistou kvantifikaci opotřebení (dlouhodobého) hmotného majetku, přičemž zatímco účetní odpisy by měly odpovídat reálné době použitelnosti majetku – stanoví si je účetní jednotka individuálně formou odpisových plánů podle § 28 ZÚ a § 56 VÚ – tak daňové jsou jen politickým rozhodnutím zákonodárců.

Hlavní podmínkou daňových odpisů je nabytí vlastnických práv k HM (až na malé výjimky) – na rozdíl od účetních odpisů, kde stačí „ekonomické“ vlastnictví DHM – a jeho řádné uvedení do užívání (do provozu).

Příklad 7

Jak se lze vyhnout daňovému odpisování

Pan Zelíčko je soukromý farmář a chystá se koupit další malý zahradní traktůrek s příslušenství. Kupní cena traktůrku je rovných 80 000 Kč a cena jeho příslušenství dalších 80 000 Kč. Pokud podnikatel koupí celou sestavu najednou, tedy za 160 000 Kč, bude se jednat o hmotný majetek, který nebude moci okamžitě uplatnit do daňových výdajů, ale bude muset tuto částku (vstupní cenu) postupně daňově odpisovat vybranou metodou.

Kdyby ale nejprve zakoupil samotný traktor, který má pro něj reálné samostatné využití, např. k němu může připojit příslušenství, které již má k dispozici, pak koupený traktůrek nenaplní znaky hmotného majetku, protože jeho vstupní cena nepřesáhne 80 000 Kč. Jestliže následně – určitě nelze doporučit stejný den a raději ani měsíc, ale klidně může jít o stejný kalendářní rok – pan Zelíčko dokoupí samostatné příslušenství i k tomuto novému traktůrku, nebude se povinně jednat o modernizaci alias technické zhodnocení („TZ“), opět proto, že výdaje nepřesáhnou limit 80 000 Kč. Takže celou tuto částku si rovněž může zahrnout ihned do daňových výdajů.

ZDP stanoví několik metod daňového odpisování hmotného majetku, přičemž automobilů – vesměs spadajících do odpisové skupiny 2 (viz příloha č. 1 ZDP, položky 2-55 až 2-67) – se mohou týkat čtyři metodiky odpisování (VC = daňová vstupní cena, ZC = daňová zůstatková cena, coby rozdíl mezi VC a daňovými odpisy):

1) Dobrovolně volitelné způsoby odpisování, z nichž si může poplatník vybrat:

a) Rovnoměrné odpisování:

i) Doba odpisování (minimální) činí 5 let (pro 2. odpisovou skupinu).

ii) Všechny roční odpisy budou stejné á 22,25 % VC, vyjma prvního roku, kdy budou činit 11 % VC.

iii) Za určitých podmínek může být odpis v 1. roce zvýšen o 10 % vstupní ceny („VC“) na 21 % VC, zbývající rovnoměrné odpisy v dalších letech pak budou naopak o něco nižší (19,75 % VC).

iv) Poplatník může dobrovolně uplatňovat i nižší roční odpisy, případně odpisování přerušit.

Příklad 8

Rovnoměrné odpisy HM v odpisové skupině 2 se vstupní cenou 100 000 Kč

Rok odpisu	Roční odpis (Kč)		Zůstatková cena (Kč)
Rok odpisu	Výpočet	Částka	Výpočet	Částka
2025	100 000 × 11 / 100	11 000	100 000 – 11 000	89 000
2026	100 000 × 22,25 / 100	22 250	100 000 – 11 000 – 22 250	66 750
2027	100 000 × 22,25 / 100	22 250	100 000 – 11 000 – (2 × 22 250)	44 500
2028	100 000 × 22,25 / 100	22 250	100 000 – 11 000 – (3 × 22 250)	22 250
2029	100 000 × 22,25 / 100	22 250	100 000 – 11 000 – (4 × 22 250)	0
Celkem	-----	100 000	-----	-----

b) Zrychlené odpisování:

i) Doba odpisování je stejná jako u rovnoměrné metody, tedy 5 let (odpisová skupina 2).

ii) Roční odpisy se počítají jako dvojnásobek zůstatkové ceny dělený číslem 6 sníženým od počtu let odpisování, přičemž postupně klesají, výjimkou je zase první rok, kdy činí odpis 20 % VC.

iii) Za určitých podmínek může být opět odpis v 1. roce zvýšen o 10 % VC na úkor zbývajících odpisů.

iv) Poplatník nemůže dobrovolně uplatňovat nižší roční odpisy, opět ale může odpisování přerušit.

Příklad 9

Zrychlené odpisy HM v odpisové skupině 2 se vstupní cenou 100 000 Kč

Rok	Výpočet odpisu	Roční odpis	Výpočet zůstatkové ceny	Výše ZC
2025	100 000 / 5	20 000	100 000 – 20 000	80 000
2026	(2 × 80 000) / (6 – 1)	32 000	100 000 – 20 000 – 32 000	48 000
2027	(2 × 48 000) / (6 – 2)	24 000	100 000 – 20 000 – 32 000 – 24 000	24 000
2028	(2 × 24 000) / (6 – 3)	16 000	100 000 – 20 000 – 32 000 – 24 000 – 16 000	8 000
2029	(2 × 8 000) / (6 – 4)	8 000	100 000 – 20 000 – 32 000 – 24 000 – 16 000 – 8 000	0
Celkem	-----	100 000 Kč	-----	-----

c) Mimořádné odpisování:

i) Do roku 2023 bylo možné u všech „nových automobilů“ (u prvního odpisovatele), od roku 2024 do 2028 se tato možnost týká už jen tzv. bezemisních vozidel (jezdí pouze na elektřinu nebo vodík).

ii) Doba odpisování (od měsíce následujícího po pořízení) činí jen 24 měsíců, a to po dobu prvních 12 měsíců á 1/12 z 60 % VC měsíčně, a po zbývajících 12 měsíců pak 1/12 ze 40 % VC.

iii) Poplatník nemůže dobrovolně uplatňovat nižší měsíční odpisy, ani nemůže odpisování přerušit.

Příklad 10

Mimořádné odpisy nového elektromobilu (plug in) se vstupní cenou 1 000 000 Kč

Rok odpisu	HM pořízen v lednu 2025 (odpisy od února 2025)		HM pořízen v červnu 2025 (odpisy od července 2025)
Rok odpisu	Výpočet odpisu	Roční odpis	Výpočet odpisu	Roční odpis
2025	11 měsíců × 1/12 z 600 000 Kč	550 000	6 měsíců × 1/12 z 600 000 Kč	300 000
2026	1x 1/12 z 600 000 + 11x 1/12 ze 400 000	416 667	6 × 1/12 z 600 000 + 6 × 1/12 ze 400 000	500 000
2027	1 měsíc × 1/12 ze 400 000 Kč	33 333	6 měsíců × 1/12 ze 400 000 Kč	220 000
Celkem	-----	1 000 000 Kč	-----	1 000 000 Kč

2) Pro některé případy jsou stanoveny povinné způsoby odpisování (poplatník tedy nemá na výběr):

a) Pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem:

i) Je stanoveno pro určité způsoby nabytí hmotného majetku, kdy nejde o koupi nebo o darování.

ii) Například u nepeněžitých vkladů, zděděného majetku, vkladů tichého společníka, u majetku OSVČ dříve vyřazeného z obchodního majetku a nyní do něj opět vloženého nebo u jeho manželky apod.

iii) Nový, resp. staronový vlastník musí pokračovat v odpisování započatém jeho předchůdcem, nesmí tedy měnit vstupní cenu majetku ani způsob odpisování (odpisuje tak, jako by ke změně nedošlo).

iv) V roce převodu/přechodu majetku se oba poplatníci podělí o roční odpis HM hezky napůl (50/50).

Příklad 11

Pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem

Matka, a.s. koupila v roce 2025 naftové auto za milion Kč, které začala rovnoměrně daňově odpisovat. V roce 2026 jej vložila do základního kapitálu Dcera, s.r.o. Znalec vklad ocenil na 600 000 Kč, což je jen účetní ocenění, z něhož bude Dcera počítat účetní odpisy. V daňových odpisech vozidla ale musí nabyvatel pokračovat.

Rok	Výpočet odpisu	Roční odpis	Daňové odpisy v Matka, a.s	Daňové odpisy v Dcera, s.r.o.
2025	1 000 000 × 11 / 100	110 000	11 000	-----
2026	1 000 000 × 22,25 / 100	222 500	222 500	-----
2027	1 000 000 × 22,25 / 100	222 500	111 250	111 250
2028	1 000 000 × 22,25 / 100	222 500	-----	222 500
2029	1 000 000 × 22,25 / 100	222 500	-----	222 500
Celkem	-----	1 000 000 Kč	443 750 Kč	556 250 Kč

Od roku 2024 přinesl řadu změn (nejen) ZDP zákon č. 349/2023 Sb., přezdívaný konsolidační balíček – který ale žádnou konsolidaci veřejných financí nepřinesl a hovořit o 268 stranách předpisu měnícím 65 zákonů jako o „balíčku“ je také nepatřičné? Z něhož nás nejvíce zajímá staronové daňové omezení osobních aut:

1. Od roku 2004 zákon č. 438/2003 Sb. přinesl daňový limit vstupní ceny osobních aut do § 29 odst. 10 ZDP:

• „U osobního automobilu kategorie M1, s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese, a automobilu druh sanitní a druh pohřební,⁹⁷⁾ (poznámka: odkaz na technickou vyhlášku o způsobilosti vozidel) může být pro účely tohoto zákona vstupní cena nebo zvýšená vstupní cena maximálně ve výši 900 000 Kč.“

2. Od roku 2005 zákon č. 669/2004 Sb. navýšil daňový limit (zvýšené) vstupní ceny na 1 500 000 Kč.

3. Od roku 2008 zákon č. 261/2007 Sb. tuto daňovou limitaci osobních aut zrušil – u nově pořizovaných – protože zpoza Atlantiku přišla globální hospodářská krize a bylo potřeba všemožně podpořit nové investice.

4. Od roku 2024 konsolidační balíček zavedl obdobnou daňovou restrikci osobních aut inflačně navýšenou částkou 2 000 000 Kč. Výjimky zůstaly, avšak způsob omezení výdajů je zcela jiný, pracnější a zmatenější.

Obnovená restrikce osobních automobilů kategorie M1 je náplní § 30e až 30g ZDP, a oproti dřívější regulaci nelimituje vstupní cenu, ale výši daňově uznatelných odpisů. Nevztahuje se na čtyři případy: vozidla sanitní a pohřební, automobily využívané k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, a vozidla poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu (regulace se pak týká uživatele).

Limitace se týká hlavně osobních aut pořízených po 1. 1. 2024, přesněji dle přechodného ustanovení:

• „Na vozidlo … uvedené do stavu způsobilého obvyklého užívání u poplatníka nebo přenechané jako předmět finančního leasingu... před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto vozidla se nepoužijí … (nová regulace)“

Základní pravidlo inovované daňové regulace odpisů „luxusních“ osobních aut je následující (volně):

• Při odpisování vozidla kategorie M1 (také jen „limitované auto/vozidlo“) se do daňových výdajů zahrnuje

- pouze poměrná část odpisu

- vypočítaná podle poměru

» částky omezení výdajů u vozidla kategorie M1, která činí 2 000 000 Kč a

» úhrnu výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1, který se rovná jeho vstupní ceně.

Smyslem právní úpravy je, aby v souvislosti s „limitovaným autem“ nemohlo být prostřednictvím odpisů uplatněno jako daňový výdaj více než 2 miliony Kč, a to bez ohledu na jeho vstupní cenu (zpravidla pořizovací cena, viz § 29 ZDP). Odpisy jsou stále počítány dle běžných pravidel a tedy nejvýše do vstupní ceny, resp. technickým zhodnocením „zvýšené“, příp. z jiných důvodů „změněné“ vstupní ceny dle § 30 odst. 3 ZDP.

Takže při koupi limuzíny za 10 mil., zůstává tato cifra daňovým oceněním – vstupní cenou – hmotného majetku, který bude daňově odpisován (minimálně, resp. standardně) 5 let, takže v průměru 2 miliony Kč ročně. Ovšem jako daňový výdaj snižující základ daně z příjmů poplatník bude moci během celého období zahrnout v úhrnu jen 2 miliony Kč z těchto odpisů. Největší obtíží bude výpočet příslušné poměrné části ročních odpisů.

Příklad 12

Daňová limitace odpisů osobních aut přes 2 miliony Kč

ABC, s.r.o. v květnu 2024 koupila pro pracovní cesty luxusní limuzínu za 4 miliony Kč (vstupní cena, která se nemění ani nelimituje).„Úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1“ (nejde o nelimitovanou výjimku) – což je vstupní cena – přesáhl limitní „částku omezení výdajů…“ 2 miliony Kč. Takže daňově uznány nebudou plné roční odpisy tohoto hmotného majetku vypočtené, ale jen v poměrné výši. Přičemž krátící poměr se rovná podílu „limitu výdajů…“ a „úhrnu výdajů…“, lidštěji jde o podíl 2 milionů a vstupní ceny 4 miliony. Což vychází 0,5. Protože je to méně než 1, bude tímto poměrem poplatník násobit a tedy krátit vypočtené odpisy…

Rok odpisu	Roční odpis – vypočtený		Odpis – poměrný (daňový)		Zůstatková cena (Kč)
Rok odpisu	Výpočet	Kč	Výpočet	Kč	Výpočet	Kč
2024	4 000 000 × 11 / 100	440 000	0,5 × 440 000	220 000	4 000 000 – 440 000	3 560 000
2025	4 000 000 × 22,25 / 100	890 000	0,5 × 890 000	445 000	3 560 000 – 890 000	2 670 000
2026	4 000 000 × 22,25 / 100	890 000	0,5 × 890 000	445 000	2 670 000 – 890 000	1 780 000
2027	4 000 000 × 22,25 / 100	890 000	0,5 × 890 000	445 000	1 780 000 – 890 000	890 000
2028	4 000 000 × 22,25 / 100	890 000	0,5 × 890 000	445 000	890 000 – 890 000	0
Celkem	-----	4 mil	-----	2 mil	-----	-----

ABC může do daňových výdajů v jednotlivých letech (zdaňovacích obdobích) – při splnění standardních pravidel – zahrnout jen krácené alias poměrné částky odpisů. Ze vstupní ceny 4 miliony Kč proto uplatní nejvýše polovinu. Všimněte si, že ačkoli do výdajů poplatník mohl zahrnovat jen poměrné části vypočtených odpisů (v úhrnu do limitních 2 milionů), tak zůstatkovou cenu snižovaly plné částky vypočtených odpisů. Proto s koncem roku 2028 spadla zůstatková cena ze 4 milionů na nulu, třebaže jako daňový výdaj byla uznána polovina odpisů.

Firemní osobní auta podnikajících občanů alias OSVČ bývají často využívána zčásti také pro jiné, nepodnikatelské účely, jako tzv. rodinné vozidlo sloužící i pro osobní potřeby. V těchto případech je nutno obecně v souladu s § 28 odst. 6 ZDP adekvátně tomuto kombinovanému použití (zpravidla dle poměru ujetých kilometrů) poměrově krátit vypočtené odpisy automobilu coby hmotného majetku. Jedná-li se o limitované osobní auto, mohly by vznikat výkladové nejasnosti střetu dvou zákonem stanovených poměrných částí odpisů.:

• „U vozidel kategorie M1, technického zhodnocení provedeného na tomto vozidle, které je jiným majetkem, …, se poměrná část podle vět první a druhé počítá z poměrné části odpisů vozidla vypočítané podle poměru částky omezení výdajů a úhrnu výdajů vynaložených na toto vozidlo, pokud je tento poměr nižší než 1.“

V jedné větě „poměrů“, než v mnohé telenovele. Účelem doplnění je určení priorit, pořadí výpočtu obou poměrných částí odpisů. Nejdříve se aplikuje poměr kvůli nadlimitní vstupní ceně (§ 30e ZDP), a až pak se takto získaný krácený odpis příp. dále sníží s ohledem na rozsah použití vozidla k zajištění zdanitelného příjmu.

A bez komplikací nebude ani prodej limitovaných (drahých) osobních automobilů. Jak zaznělo i jejich zůstatková cena se počítá jako rozdíl nelimitované vstupní ceny (či zvýšené o TZ) a úhrnu nelimitovaných vypočtených odpisů. Proto při prodeji vozidla – zpravidla po plném odepsání po 5 letech – bude zůstatková cena nulová, třebaže z nadlimitní vstupní ceny skrze odpisy poplatník daňově využil nejvýše ony 2 miliony Kč. Snížit daňový základ z prodejní ceny proto obvykle nepomůže § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP, uznávající jako výdaj zůstatkovou cenu prodaného hmotného majetku. Zákonodárci ale byli ještě krutější a (právně sporně) speciálně vyloučili jinak zcela spravedlivé pravidlo v § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podle něhož se nedaní část příjmu přímo související s daňově neuznanými výdaji, a to do výše těchto výdajů. Proto při prodeji limitovaného osobního auta nelze ani tímto způsobem – snížením zdanitelné částky příjmu z jeho prodeje – uplatnit daňově neuznatelnou nadlimitní (neodepsatelnou) část vstupní ceny, brání tomu totiž speciálně § 38g odst. 4 ZDP:

• „Pokud je zůstatková cena vozidla kategorie M1 uplatněna jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, § 23 odst. 4 písm. e) se nepoužije v části, ve které výdaje nebyly uznány jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů z důvodu použití postupu podle § 30e odst. 1 a 5…“

Důvod? Celé to pracné, složité tažení Ministerstva financí proti „příliš drahým“ osobním autům by bylo zhatěno. Kdyby se těmto „okázale plýtvavým“ poplatníkům umožnilo – daňově spravedlivě – o nadlimitní část vstupní ceny snížit zdanitelný příjem z prodeje limitovaného auta, přišla by valná část předchozí regulace vniveč. Což rozhodně nebylo chtěné, jak bez skrupulí přiznávají tvůrci nových poměrů ve zmíněné Důvodové zprávě.

Navažme na výše uvedený příklad s tabulkou, kde firma ABC koupila v roce 2024 limitované osobní auto za 4 miliony a 5 let poctivě daňově uplatňovala jen odpovídající poměrnou polovinu vypočtených odpisů. Přesto s rokem 2028 spadla zůstatková cena auta na nulu. Když jej v roce 2029 prodá za 1 milion Kč, tak jej nemůže spravedlivě dle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP vyloučit ze zdanění… Kvůli (sporné) speciální regulaci je to zakázáno ještě speciálnějším § 30g odst. 4 ZDP. Firma tak bude muset zdanit plnou prodejní cenu 1 milion Kč.

Kromě odpisů jsou druhou největší výlohou u firemních automobilů jejich pohonné hmoty. Bez nich by jen stála a nesloužila poplatníkovi – v našem případě vlastníkovi – pro podnikání. Jde tak o jednoznačný výdaj vynaložený prokazatelně na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů – jak vyžaduje základní podmínka daňové účinnosti výdaje § 24 odst. 1 ZDP. Potíž je ale v tom, že ZDP má speciální ustanovení týkající se tohoto typu výdaje u pracovních cest, která proto mají přednost, umožňující postupovat dvěma způsoby:

• buď v prokázané výši, což ale znamená nutnost vést tzv. knihu jízd a evidovat doklady,

• nebo jako paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč/auto měsíčně, bez jakékoli administrativy (pak již nelze zvlášť uplatňovat výdaje za pohonné hmoty a parkovné, jsou zahrnuty v paušálu).

V průběhu zdaňovacího období (nebo jinak vymezeného období, za které se podává daňové přiznání) u jednotlivého vozidla nelze tyto metody měnit ani kombinovat – buď jen skutečné výdaje, nebo jen paušální.

První možnost speciálně upravuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP, podle něhož jsou daňově účinné výdaje (náklady) na pracovní cesty „firemních vozidel“ zahrnutých v obchodním majetku poplatníka:

• „pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka, … a na nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou v prokázané výši; pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce (poznámka: aktuálně od 1. 1. 2025 dle vyhlášky č. 475/2024 Sb. je to 7,70 Kč/kWh),“

Nemilou podmínkou daňového uplatnění provozních výloh vozidla – zejména paliva – je prokázání souvislosti s podnikatelskou činností poplatníka, tj. že byla uskutečněna tvrzená pracovní/služební cesta. Což upřesňuje metodický pokyn finanční správy D – 59, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (Finanční zpravodaj č. 19/2022), bod 22, K § 24 odst. 2. Pro tuto evidenci se vžilo označení „kniha jízd“:

• „V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry.

• Dále poplatník vede údaje o: typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla).“

Příklad 13

Prokázané daňové výdaje za použití firemního vozidla

Řemeslník Jan Novák (OSVČ) vede daňovou evidenci a pro podnikání v květnu 2025 využil svůj firemní automobil. Podle palubního ukazatele auta najel na pracovní cestě 100 km, pročež zakoupil na čerpací stanici do něj 100 litrů paliva – motorové nafty – celkem za 4 000 Kč, o čemž má doklady od prodejců. Ve velkém technickém průkazu vozidla není údaj o kombinované spotřebě paliva podle norem EU, ale jsou tam tři údaje o spotřebě: ve městě 7 l, 5 l při rychlosti 90 km/h a 6 l při rychlosti 120 km/h. Jakou částku za pracovní cestu může podnikatel uplatnit do daňových výdajů? Poznámka, úplně stejně by tomu bylo i u velké obchodní korporace.

Připomeňme, že za „firemní automobil“ pro naše účely považujeme vozidlo zahrnuté do obchodního majetku poplatníka – tedy, které pan Jan Novák vlastní a vykazuje jej na kartě (v knize) hmotného majetku ve své daňové evidence ve smyslu § 7b ZDP. Tím pádem je většina uvedených údajů týkajících se předmětného vozidla nadbytečná, jelikož při uplatnění výdajů za pohonné hmoty v prokázané výši se u těchto automobilů daňově uznávají pouze výdaje za ně prokazatelně vynaložené. Tedy v daném případě 4 000 Kč za nakoupenou naftu. Přičemž by ale měl vést hodnověrnou a průkaznou evidenci jednotlivých pracovních cest, na což se zapomíná…

Kniha jízd je ale nejen „otravná administrativa“, ale jejíž hodnověrnost stojí na problematické pečlivosti a svědomitosti řidičů (zaměstnanců). Obvyklý zápis účelu cesty totiž bývá jalově neurčitý – „Pracovní cesta“ -bez přímé vazby na konkrétní nákup zásob, dodání výrobků, obchodní jednání apod. Takže pracnost knihy jízd často přijde nazmar a berní kontrola jej lehce zpochybní jako neprůkazné tvrzení. Vysvobození přišlo roku 2009, od kdy mohou poplatníci obou daní z příjmů místo pracné knihy jízd daňově uplatňovat provozní výdaje za pohonné hmoty jednoduše formou tzv. paušálních výdajů na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP:

• paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, případně

• krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč měsíčně.

S tímto příznivým ustanovením ovšem souvisí nemilý § 25 odst. 1 písm. x) ZDP, který rozšířil daňově neuznatelné výdaje, a to „spravedlivě“ poplatníkům využívajícím (krácený) paušální výdaj na dopravu. Věcně se jedná o zabránění duplicitnímu uplatnění jednoho a téhož druhu výdaje – poprvé klasicky jeho prokázáním dokladem o pořízení a podruhé skrytě právě v rámci zmíněného paušálního výdaje. Proto u vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu – ať už v plné výši nebo v krácené výši – nejsou daňově účinné:

• výdaje na spotřebované pohonné hmoty (v daňovém přiznání vyloučit tyto účetní náklady!),

• výdaje na parkovné (nezapomeňte vyloučit také tyto účetní náklady ze základu daně!),

• náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty a

• sazba základní náhrady.

Ohledně parkovného jde pouze o parkovací poplatky za obvykle krátkodobá stání vozidel během jejich využití při pracovních cestách. Toto omezení se ale netýká dlouhodobého „ustájení“ aut v době jejich nevyužívání, kdy trpělivě čekají na svou další velkou jízdu… A nejde o můj názor, ale o bezpečné oficiální stanovisko finanční správy z příspěvku koordinačního výboru č. 281/16.09.09 „Paušální výdaj na dopravu“:

• „Pojem parkovné v § 25 odst. 1 písm. zp) – poznámka: nyní písm. x) – ZDP zahrnuje výdaje na krátkodobé parkovací služby poskytované parkovišti, parkovacími místy a garážemi v souvislosti s používáním vozidla na pracovních (služebních) cestách.

• Tento pojem naopak nezahrnuje výdaje na dlouhodobý pronájem parkovacích míst nebo stání na plochách a v garážích zastřešených i nezastřešených v sídle nebo v místě podnikání poplatníka, případně v místě určeném pro stání vozidla v době, kdy není používáno na pracovních (služebních) cestách. Takové výdaje lze, za předpokladu splnění obecných podmínek stanovených zákonem, uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů vedle paušálního výdaje na dopravu.“

Příklad 14

Náhrada za použití vozidla OSVČ

Živnostník má v obchodním majetku dodávkový automobil, který využívá pouze pro své podnikání. V průběhu roku 2024 podnikatel pro vůz koupil pohonných hmot za 40 000 Kč a za parkování zaplatil 5 000 Kč.

Při uplatnění daňových výdajů souvisejících s použitím dodávky má podnikatel dvě možnosti:

1) Na základě průkazně a hodnověrně (!) vedené knihy jízd uplatní jako daňový výdaj:

- prokázanou výši výdajů za pohonné hmoty 40 000 Kč a prokázané parkovací poplatky 5 000 Kč,

2) Nebo uplatní paušální výdaje na dopravu a žádnou knihu jízd vést nemusí:

- a jako daňový výdaj jednoduše uplatní 12 × 5 000 Kč = 60 000 Kč, bez jakéhokoli prokazování (pokud splňuje podmínky po celý rok), výdaje za pohonné hmoty a parkovné již pak nejsou daňově účinné.

Zájemce si může lehce zhruba spočítat, kdy se mu u konkrétního firemního automobilu vyplatí výdaj za palivo v paušální a kdy v prokázané výši. Paušální výdaj na dopravu – v plné (nekrácené) výši 5 000 Kč měsíčně – je výhodnější než prokazování při ceně pohonných hmot např. a) 30 Kč/l,

b) 35 Kč/l a c) 40 Kč/l – až do měsíční spotřeby auta: a) 167 litrů, b) 143 litrů, c) 125 litrů.

Tomu při průměrné spotřebě osobního automobilu 5 litrů na 100 km odpovídá měsíční úhrn pracovních cest cca: a) 3 333 km, b) 2 857 km, c) 2 500 km. U malého dodávkového auta se spotřebou 10 litrů na 100 km by to byly poloviny: a) 1 667 km, b) 1 429 km, c) 1 250 km.

Pro uplatnění paušálních výdajů na dopravu stanoví zákon podmínky a omezení, které lze shrnout takto:

• Jedná se o vozidlo vlastní nebo v nájmu:

– Není přitom podstatné, jestli vozidlo poplatník (fyzická osoba) vložil do obchodního majetku nebo ne.

– Tato možnost se netýká vozidel pořizovaných na finanční leasing, vypůjčených nebo vyprošených.

– Využívá-li jedno vozidlo, které je ve společném jmění manželů nebo ve spoluvlastnictví, více poplatníků, mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu za toto vozidlo nejvýše 5 000 Kč.

• Nejvýše u tří vozidel.

• Buď paušální, nebo skutečné výdaje:

– Během jednoho zdaňovacího období nelze kombinovat u jednoho vozidla prokázané a paušální výdaje.

– V kalendářním měsíci pořízení a vyřazení vozidla je možné uplatnit poměrnou část paušálního výdaje.

• Vozidlo nebylo přenecháno k užívání jiné osobě,

– Pokud poplatník předmětné vozidlo přenechal k užívání jiné osobě – byť jen po část kalendářního měsíce – pak již za tento měsíc nemůže uplatnit paušální výdaj na dopravu (plný ani krácený)!

– Za přenechání vozidla k užívání jiné osobě se ovšem nepovažuje uskutečnění pracovní cesty vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který sám dané vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely.

– Tento problém nastává hlavně u tzv. manažerských vozidel, která mohou pro osobní potřebu využívat zaměstnanci, a u OSVČ, které si neuvědomí, že takovým „přenecháním“ auta je i pasivně tolerovaná řízení potomkem, jiným příbuzným, sousedem, případně i manželkou, není-li vůz ve společném jmění.

Nárok na plný, nekrácený paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně má poplatník jen, když vozidlo používal výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu. Zatímco používá-li poplatník vozidlo jen zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu – např. se jedná o jediný „rodinný“ vůz OSVČ – může na něj daňově uplatnit pouze „krácený paušální výdaj na dopravu“ ve výši 4 000 Kč měsíčně.

Při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu – který je o 20 % nižší, než „plný“ paušál – je nutno adekvátně krátit i ostatní výdaje s vozidlem o 20 %. Toto omezení najdeme ve dvou ustanoveních:

• § 28 odst. 6 ZDP se týká pouze daňových odpisů, tedy vozidel v obchodním majetku poplatníka:

– „Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.“ Poznámka: na skutečném poměru využívání vozidla pro „podnikání“ nebo pronájem versus soukromé účely tedy vůbec nezáleží, je stanoveno paušální krácení.

• § 25 odst. 1 písm. x) ZDP pak omezuje ostatní typy výdajů s daným vozidlem: Daňově uznatelných není:

– „20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu“.

– Je tedy nutno paušálně – bez ohledu na skutečný poměr využívání – pokrátit nejen odpisy, ale i ostatní výdaje související s vozem (opravy, údržbu, pojištění, dálniční známka, výbava…), kromě silniční daně.

Příklad 15

Soukromé využívání firemního automobilu

OSVČ si tzv. do firmy (do obchodního majetku) koupil auto za 300 000 Kč, které bude využívat ze 40 % kilometrů jízd také soukromě. Odpisovat jej bude rovnoměrně, tj. první rok 33 000 Kč a další čtyři á 66 750 Kč.

1) Pokud bude tradičně prokazovat jednotlivé pracovní cesty tzv. knihou jízd, tak jako daňový výdaj uplatní:

• 60 % výdajů za nakoupené pohonné hmoty, které poměrově využil pro účely pracovních cest,

• 60 % výdajů za opravy, údržbu, pojištění apod. vozidla odpovídající jeho využití pro podnikání,

• 60 % vypočtených ročních odpisů, tedy za první rok 19 800 Kč a za další 4 roky á 40 050 Kč.

2) Pokud využije paušální výdaj na dopravu, nemusí se zdržovat vedením tzv. knihy jízd, a daňově uplatní:

• krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně (nevyužije-li dané auto nikdo jiný),

• 80 % výdajů za opravy, údržbu, pojištění apod. vozidla (ale žádné pohonné hmoty a parkovné!),

• 80 % vypočtených ročních odpisů, tedy za první rok 26 400 Kč a za další 4 roky á 53 400 Kč.

Pokud dojde k technickému zhodnocení („TZ“) – změna technických parametrů, rozšíření vybavení a použitelnosti dle § 33 ZDP – firemního automobilu v úhrnu za rok za více než 80 000 Kč, nepůjde o okamžitý daňový výdaj, ale zvýší se jeho vstupní (zůstatková) cena, což se projeví ve zvýšení ročních odpisů. Výjimkou je automobil odpisovaný tzv. mimořádnými odpisy (24 měsíců), kdy TZ neovlivní jeho vstupní ani zůstatkovou cenu, ale je odpisováno zcela samostatně rovnoměrnými nebo zrychlenými daňovými odpisy opět po dobu 5 let.

K autu může vlastník či pachtýř (části) závodu tvořit zákonnou rezervu na opravy hmotného majetku v souladu s § 7 ZoR, která je podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP daňovým výdajem (nákladem). A to dvě nebo tři zdaňovací období bezprostředně po sobě jdoucí, přičemž se započítává již rok zahájení tvorby rezervy, naopak se nezapočítává předpokládané zdaňovací období, kdy má dojít k zahájení opravy předmětného hmotného majetku.

U movitých věcí včetně vozidel jsou možné dvě metody tvorby zákonných rezerv na jejich opravy:

• časová metoda – rovnoměrně po předem stanovenou dobu z odhadu ceny opravy,

• výkonová metoda – podle nějakého kvantitativního ukazatele (výkonu) majetku.

Od roku 2009 je ovšem komplikací zákonné rezervy na opravy dodatečná podmínka – ukládání částky odpovídající tvorbě rezervy na zvláštní vázaný bankovní účet, který lze čerpat jen na výdaje za opravy. A to do termínu pro podání přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období, jinak nejenže nebude zvýšení daňově účinné, ale je nutno zrušit celou dosud vytvořenou rezervu, a to již v roce, za které toto přiznání podává.

Příklad 16

Pozor na daňovou podmínku deponování rezervy na opravy

Firma začala v roce 2023 s tvorbou zákonné rezervy na opravu kamionu, přičemž podává přiznání k dani z příjmů v základní lhůtě tří měsíců po skončení roku. Za rok 2023 deponovala peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas – do 1. 4. 2024. Ovšem za rok 2024 peníze ve výši zvyšované rezervy na samostatný účet uložila až v červnu 2025. Což bude mít fatální daňové dopady. Nejenže tvorba, resp. zvýšení rezervy za rok 2024 nebude daňovým výdajem – což by se dalo považovat za spravedlivý postih – ale poplatník musí celou dosud vytvořenou rezervu zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2025!

1.3 Způsoby vyřazení

Daňové posouzení vyřazení majetku z obchodního majetku závisí zejména na dvou okolnostech:

• o jaký majetek se jedná (odpisovaný či neodpisovaný hmotný majetek, zásoby, pohledávky…),

• jaký je způsob, resp. důvod vyřazení (prodej, likvidace, škoda, dar, vklad…).

V této kapitole probíraných tzv. firemních automobilů se vesměs jedná o daňově odpisovaný hmotný majetek. Bez ohledu na způsob vyřazení odpisovaného hmotného majetku evidovaného v obchodním majetku poplatníka na počátku zdaňovacího období a vyřazeného před jeho koncem, proto lze uplatnit daňový odpis ve výši poloviny vypočteného ročního odpisu podle § 26 odst. 7 písm. a) bodu 1 ZDP. Tento poloviční odpis tak snižuje daňovou zůstatkovou cenu, o jejíž daňové uznatelnosti rozhoduje způsob, resp. důvod vyřazení majetku:

1) Prodej, obdobně také směna majetků [§ 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP]:

• Nejčastější a nejjednodušší situace, která zpravidla nepůsobí potíže.

• Daňová zůstatková cena („daňová ZC“) je plně daňově účinná, a to bez ohledu na výši prodejní ceny.

2) Škoda na majetku (§ 24 odst. 2 písm. c) a l), odst. 10 ZDP):

• Např. z důvodu havárie, odcizení, požáru, potopy, apod.

• Daňová ZC je daňově účinná pouze u škody:

– vzniklé v důsledku živelních pohrom (nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, nezaviněné sesouvání či sesuv půdy a skalní zřícení, sesouvání nebo zřízení lavin a zemětřesení od 4. stupně; výše škody musí být doložena posudkem soudního znalce,

– způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem,

– v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy,

– v ostatních případech jen do výše náhrad (zpravidla od pojišťovny nebo přímo od škůdce).

3) Likvidace [§ 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP]:

• Např. pro značnou poruchovost, velkou spotřebu energie, drahé opravy, zastaralou technologii apod.

• Pozor, nemůže jít o případ, kdy je důvodem likvidace škodná událost – postupuje se dle minulého bodu.

• Daňová ZC je plně daňově účinná; provedení likvidace je ovšem potřeba umět hodnověrně prokázat.

4) Vklad [§ 24 odst. 7, § 25 odst. 1 písm. m), § 30 odst. 10 písm. b) ZDP]:

• Automobil může být a často je předmětem nepeněžitého vkladu do obchodní společnosti nebo družstva.

• Daňová ZC není daňově účinná, promítá se do nabývací ceny takto nabytého/zvýšeného podílu. Takže se daňově projeví až při následném zdanitelném prodeji tohoto podílu nebo třeba u vypořádacího podílu.

• Nabyvatel majetku je zpravidla povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém vkladatelem.

5) Dar [§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP]:

• Daňová ZC není daňově účinná, za určitých podmínek může být dar položkou snižující základ daně dárce v souladu s § 15 odst. 1 ZDP (aktuální hodnota daru), resp. § 20 odst. 8 ZDP (daňová ZC).

• Pokud dárce u darovaného auta uplatnil DPH, musí přiznat DPH na výstupu – nejde o daňový výdaj.

6) Přeřazení do osobního užívání:

• Přichází do úvahy jen u fyzických osob, když se rozhodnou auto využívat již plně/hlavně soukromě.

• Daňová ZC není daňově účinná, poplatníkovi přitom tímto ale nevzniká žádný zdanitelný příjem.

• Jde-li o plátce, který u automobilu uplatnil DPH, musí přiznat DPH na výstupu – půjde o daňový výdaj.

• Při prodeji takového auta po 5 letech bude příjem osvobozen od daně, jinak jde o příjem dle § 10 ZDP.

Příklad 17

Trojí daňový režim příjmů FO z prodeje aut

Paní Nováková si v roce 2018 pro své podnikání OSVČ koupila Felicii, kterou po daňovém odepsání v roce 2023 vyřadila z obchodního majetku pro soukromé potřeby. Ihned koupila další auto (Fábii), které také vložila do obchodního majetku a začala odpisovat. Pro osobní a rodinné potřeby Novákovi koupili v květnu 2024 auto Octávii combi. V červnu 2025 byly prodány všechny tři automobily, jak se promítnou do daně z příjmů?

Nejstarší vozidlo – Felície – bylo vyřazeno z obchodního majetku v roce 2023, takže k datu jeho prodeje (rok 2025) ještě neuplynula prodloužená lhůta pro osvobození 5 let, tudíž nepůjde o příjem osvobozený od daně dle § 4 odst. 1 písm. c) bodu 3 ZDP ale o „ostatní“ zdanitelný příjem § 10 ZDP, uznatelným výdajem bude 0 Kč.

Mladší, v pořadí druhé vozidlo – Fábie – bylo k datu prodeje stále ještě součástí obchodního majetku OSVČ, proto není potřeba zkoumat lhůtu pro osvobození od daně, vždy totiž a priori půjde o zdanitelný příjem ze samostatné alias podnikatelské činnosti ve smyslu § 7 ZDP. Takže příjem podléhá rovněž pojistnému OSVČ. V tomto případě ještě nebude vstupní cena auta plně odepsána, takže uznatelným výdajem bude jeho daňová ZC.

Nejmladší prodané auto – Oktávie – nebylo nikdy v obchodním majetku pro „podnikání“, takže zde platí mírnější časový test pro osvobození od daně. A to pouhý 1 rok od nabytí, viz § 4 odst. 1 písm. c) bod 2 ZDP. Tato testovací lhůta uplynula v květnu 2025, tudíž prodej vozidla v červnu již bude osvobozen od daně z příjmů.

Příklad 18

Prodej firemního auta využívaného zčásti i soukromě

Pan Novák si v roce 2020 koupil za 300 000 Kč osobní auto pro účely svého podnikání a zahrnul jej do obchodního majetku v rámci své daňové evidence. Auto daňově odpisoval zrychlenou metodou, přičemž z důvodu jeho částečného využití pro soukromé potřeby (z 20 %) krátil daňovou účinnost ročních odpisů taktéž o 20 %. Vyplývá to z § 28 odst. 6 ZDP: „Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. (…)“

Nicméně daňovou ZC auta musel snižovat o plnou výši (100 %) vypočtených ročních odpisů, a ne pouze o daňově uznatelnou část 80 %. Stanovuje tak § 29 odst. 2 ZDP: „Za zůstatkovou cenu se pro účely tohoto zákona považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů …, a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 …“

V roce 2025 již plně daňově odepsané vozidlo prodal do autobazaru za 100 000 Kč, kolik musí zdanit?

Podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP se do základu daně nezahrnují příjmy, pokud souvisejí s výdaji daňově neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích. Čehož může pan Novák využít a z prodejní ceny 100 000 Kč nezahrne do zdanitelného dílčího základu daně z podnikání dle § 7 ZDP poměrnou část daňových odpisů, které v minulých letech neuplatnil jako daňový výdaj (60 000 Kč). Takže zdanitelným příjmem zůstane jen 40 000 Kč.

Příklad 19

Prodej mimořádně odpisovaného auta

Firma koupila v únoru 2024 nový malý plně elektrický (bezemisní) dodávkový automobil za 1,2 milionu Kč coby hmotný majetek („HM“) spadající do odpisové skupiny 2 a začala jej daňově odpisovat mimořádnými odpisy 24 měsíců v souladu s § 30a ZDP. V červnu 2025 z finančních důvodů auto prodala za 500 000 Kč.

Mimořádné daňové odpisy automobilu vypadaly následovně:

• v roce 2024:

– za 10 měsíců (od března do prosince) ve výši 10 /12 z 60 % vstupní ceny, 10 / 12 × 0,6 × 1 200 000 Kč = 10 / 12 × 720 000 Kč = 10 × 60 000 Kč = 600 000 Kč;

• v roce 2025:

– za 2 měsíce (leden a únor) ve výši 2 /12 z 60 % vstupní ceny, a za další 4 měsíce (březen až červen) ve výši 4 /12 ze 40 % vstupní ceny, 2 / 12 × 0,6 × 1 200 000 Kč + 4 / 12 × 0,4 × 1 200 000 Kč = 2 / 12 × 720 000 Kč + 4 / 12 × 480 000 Kč = 2 × 60 000 + 4 × 40 000 = 120 000 Kč + 160 000 Kč = 280 000 Kč.

V případě mimořádných (měsíčních) odpisů neplatí pravidlo o uplatnění poloviny ročního odpisu při vyřazení HM. Takže daňová ZC k datu prodeje činí 1 200 000 Kč – 600 000 Kč – 280 000 Kč = 320 000 Kč. Z důvodu prodeje hmotného majetku zahrne podnikatel jednorázově do daňových výdajů (nákladů) celou daňovou ZC automobilu (320 000 Kč) a jako zdanitelný příjem z prodeje vykáže prodejní cenu 500 000 Kč.

Příklad 20

Vyřazení vozidla v důsledku škody

Podnikateli bylo odcizeno vozidlo v účetní zůstatkové ceně 200 000 Kč a daňové zůstatkové ceně 250 000 Kč, které neměla pojištěno pro tyto případy. Podle vyjádření Policie ČR vozidlo odcizil, variantně:

a) známý pachatel, který je ovšem dlouhodobě neznámého pobytu nebo bez peněz, v exekuci …,

b) neznámý pachatel (obvykle jde o případy, které policie tzv. odloží pro nezjištění viníka).

Ad a) Firma nemůže daňově uplatnit vzniklou škodu, protože nebyla způsobena neznámým pachatelem ani živelní pohromou. A jelikož vůz nebyl ni pro tyto případy pojištěn, nemá ani náhradu škody. Daňově tak uplatní jen polovinu ročních odpisů připadajících na daný rok (kromě mimořádných odpisů ad výše). Pokud by se podařilo z pachatele vymoci určitou náhradu škody, tak by její přijetí souviselo s nedaňovými výdaji minulých let, pročež by nešlo o zdanitelný příjem firmy, a to do výše nedaňových nákladů podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.

Ad b) Neznámý pachatel je v tomto směru pro poškozenou firmu paradoxně lepší. Pak totiž uplatní bez omezení celou daňovou zůstatkovou cenu 250 000 Kč. Protože ale v účetním výsledku hospodaření (nákladech) samozřejmě je účetní zůstatková cena 200 000 Kč (obvykle účtováno na MD 549 / D 081), bude o kladný rozdíl 50 000 Kč snížen základ daně v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, kdy ke škodné události došlo.

Příklad 21

Vyřazení firemního automobilu vkladem

Akciová společnost založila přepravní dceřinou s.r.o., do jejíhož základního kapitálu vložila nepeněžitý vklad – nákladní automobil. Jeho účetní zůstatková cena je 500 000 Kč, daňová zůstatková cena 600 000 Kč (již po uplatnění výše zmíněné poloviny odpisu za daný rok), a znalec pro účely vkladu jej ocenil na 400 000 Kč.

Takto nabytý podíl na dceřiné společnosti s r.o. bude u mateřské a.s. účetně oceněn účetní zůstatkovou cenou vloženého majetku 500 000 Kč. De facto se tímto totiž pouze přesune tato účetní hodnota z jedné kategorie stálých aktiv – z dlouhodobého hmotného majetku, ve výši stavu MD 022 – Auto, sníženého o oprávky na D 082 – Auto) – do jiné kategorie, do dlouhodobého finančního majetku (podíl v ovládané osobě na MD 061).

Pro účely daně z příjmů je významnější tzv. nabývací cena podílu, která dle § 24 odst. 7 ZDP odpovídá daňové ZC vloženého auta 600 000 Kč. Třetí údaj – znalecké ocenění 400 000 Kč – má význam obchodně-právní, jedná se o maximální částku, kterou lze nepeněžitý vklad započíst na vklad do základního kapitálu s.r.o.

Novopečený nabyvatel auta – dceřiná přepravní s.r.o. – jej zaúčtuje do majetku v ocenění podle znalce (400 000 Kč), z něhož začne podle svého odpisového plánu počítat účetní odpisy DHM po dobu jeho používání. V daňových odpisech však musí s.r.o. pokračovat po vkladateli, tedy se zachováním jeho daňové vstupní ceny, ZC i metodiky odpisování (rovnoměrné versus zrychlené); v roce nabytí uplatní druhou polovinu ročního odpisu.

1.4 Speciality DPH

V případě univerzální nepřímé daně, jakou je daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) se zdá být jaksi nepatřičné hovořit o specifikách jednoho vybraného předmětu zdanění – automobilů, potažmo dopravních prostředků. Nicméně opravdu v systému této daně existují výjimky týkající se výhradně tohoto druhu majetku:

• Speciální režim určení místa plnění u služby nájmu dopravního prostředku,

• Speciální režim dodání a pořízení nových dopravních prostředků mezi státy EU,

• Speciální režim vracení daně z osobních automobilů diplomatům,

• Speciální režim vracení daně z osobních automobilů osobám se zdravotním postižením,

• Povinná registrace k DPH pro pořízení nového dopravního prostředku z jiného státu EU,

• Limit odpočtu DPH 420 000 Kč u pořízení a zhodnocení vybraného osobního automobilu.

Pro úplnost ještě připomeňme zvláštní režim obchodníků s použitým zbožím, který sice není omezen pouze na ojeté dopravní prostředky, ale v praxi právě zde nachází velmi časté uplatnění – u autobazarů. Navíc tento zvláštní daňový režim je výslovně zapovězen u nových dopravních prostředků, což je rovněž výjimkou. V této kapitole se stručně podíváme na čtyři tučně zvýrazněné speciality DPH týkající se firemních aut.

Nejprve je třeba vyjasnit používané pojmy, které pro účely DPH vymezují ustanovení § 4 odst. 4 písm. a), d), § 19 odst. 1 a § 72 odst. 10 ZDPH, přičemž se omezíme na automobily. Pro účely DPH se rozumí:

• dopravním prostředkem vozidlo, jiný prostředek nebo zařízení (pozn.: není nutný motor, i jízdní kolo, tříkolka, obytný přívěs, návěs, invalidní vozíky bez pohonu, železniční vagóny, pramice a hausbót), které jsou určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na jiné (pozn.: problematické to je s pracovními stroji, třeba traktor ano, ale co bagr nebo pojízdný jeřáb?, moc nepomáhá ani pátrání v judikátech Soudního dvora EU…) a které jsou obvykle konstruované pro použití k přepravě a mohou k ní být skutečně použity; za dopravní prostředek se nepovažuje vozidlo, které je trvale znehybněno, ani kontejner,

• novým dopravním prostředkem motorové pozemní vozidlo s objemem motorů větším než 48 cm3 nebo s výkonem nad 7,2 kW, pokud bylo dodáno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu (pozn.: obvykle den registrace k provozu, viz § 19 odst. 2 ZDPH) nebo do dodání nemá ještě najeto 6 000 km,

• osobním automobilem dopravní prostředek (viz definice pojmu výše), který má v v registru silničních vozidel zapsanou kategorii M1 nebo M1G; pokud zápis kategorie chybí, vymezuje se tato kategorie zvláštním právním předpisem^4a), (pozn.: členění vozidel uvádí příloha zákona č. 56/2001 Sb.: kategorie M se dělí na M1 osobní automobily – mají nejvýše 8 míst k přepravě osob, kromě místa řidiče, nebo víceúčelová vozidla – M2 a M3 přísluší autobusům, doplňkové písmeno G znamená terénní vozidlo),

• vybraným osobním automobilem vozidlo kategorie M₁ podle nařízení EU 2018/858 o schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není – sanitní, pohřební, od roku 2025 ještě sportovní, a ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese. (pozn.: kategorie M zahrnuje motorová vozidla – tedy s maximální provozní rychlost přes 25 km/h – konstruovaná a vyrobená především pro přepravu osob a jejich zavazadel, se dělí na tři dílčí kategorie, přičemž pro účely DPH do stěžejní kategorie M1 konkrétně patří: motorová vozidla s nejvýše osmi místy k sezení kromě místa k sezení řidiče a bez prostoru pro stojící cestující, bez ohledu na to, zda je počet míst k sezení omezen na místo k sezení řidiče; případný zájemce se v tomto dlouhém a priori technickém předpise může dále dozvědět celou řadu podrobností, třeba, co přesně se rozumí „místem k sezení“, jak se tato místa započítávají, že vozidla terénní nebo tzv. zvláštního určení jsou možnou podkategorií M1 atd.).

Státy EU se dohodly na speciálním zdanění přeshraničního dodání nových dopravních prostředků („NDP“) v EU, podle něhož je DPH vždy (!) placena v zemi konečné spotřeby, u kupujícího. Není podstatné, jde-li o osobu registrovanou k dani (plátce) nebo osobu povinnou k dani (tj. podnikatel). Princip je následující:

• nikdy se nedaní ve státě dodavatele, dodání je pro něj osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, což se – zcela výjimečně! – týká i nepodnikající soukromé osoby, neplátce, stihne-li prodat auto ještě jako NDP,

• vždy nastává povinnost odběrateli přiznat a odvést DPH v jeho státě (opět i když se jedná o neplátce!).

Je třeba mít na paměti, že tento specifický postup se týká výhradně nových dopravních prostředků – viz definice výše – dodaných, resp. pořízených z jednoho státu EU do jiného státu EU, tedy nikoli čistě v rámci České republiky! Podrobnosti a specifika jednotlivých daňových režimů dodání a pořízení nových dopravních prostředků do, resp. z jiného členského státu EU („JČS“) najdeme hezky pohromadě v § 19 až § 19d ZDPH.

Povinnost dodanění a souvisejících administrativních komplikací ve státě pořízení by si tak měli hlavně uvědomit nepodnikající zájemci o „výhodnou“ koupi nového dopravního prostředku (v praxi jde většinou o osobní auta). Nemusí totiž vždycky jít o tak skvělou obchodní slevu, nýbrž o povinnost prodat vozidlo bez DPH v zemi prodejce s tím, že ovšem daň v EU zůstává, jen se přesune do státu kupujícího, který jí tam musí uhradit!

Příklad 22

Výhodně nevýhodná koupě nového auta v cizině

Pan Novák je sice OSVČ (neplátce DPH), ale čistě soukromě na dovolené v Polsku využil nabídky nižší prodejní ceny o 23 % a koupil zde nový osobní automobil od prodejce (registrovaný k DPH v Polsku). Vozidlo si pan Novák odvezl domů do ČR. Protože jsme v celní unii, nemusel při převozu vozidla do ČR platit žádné clo. Jaké však bylo jeho překvapení, když mu na obecním úřadě odmítli vozidlo zaregistrovat k provozu v ČR, dokud jim nepředloží potvrzení o DPH zaplacené v ČR. Pan Novák tedy musel vážit cestu na jeho finanční úřad a podat zde přiznání k DPH (byť není plátce daně) z důvodu pořízení NDP z JČS a zaplatit 21 % DPH z pořizovací ceny.

Pokud by ještě v rámci limitů vymezujících „nový dopravní prostředek“ ad výše stihnul pan Novák předmětné vozidlo dále prodat opět do jiného státu EU – třeba svému známému na Slovensko – mohl by uplatnit nárok na odpočet (vrácení) české DPH, kterou zaplatil při koupi auta z Polska. Za tímto účelem by si ale musel pospíšit na finanční úřad, neboť toto druhé přiznání k DPH musí podat do 10 dnů od dodání (prodeje) auta.

Pro české pořizovatele NDP z JČS, kteří jsou plátci DPH se jedná o standardní pořízení zboží z jiného členského státu EU s tím zpestřením, že se vztahuje i na pořízení od osob, které nejsou registrovány k DPH.

Pokud je pořizovatelem osoba povinná k dani („podnikatel“) – činící tak v rámci své ekonomické činnosti – která není plátcem, tak má na výběr. Buď se může dobrovolně registrovat k DPH jako plátce, nebo se stává tzv. identifikovanou osobou, jak vyplývá z § 6g ve vazbě na § 2 odst. 1 písm. c) bod 1, spolu s § 2a ZDPH. Výhodou režimu identifikované osoby je menší administrativa (hlavně se vyhne kontrolnímu hlášení), která se omezuje pouze na přeshraniční plnění, přičemž zdaňuje českou DPH pouze přijatá zdanitelná plnění ze zahraničí, zatímco u svých tuzemských plnění zůstává neplátcem. Lze říci, že identifikovaná osoba je jakoby plátcem jen vůči svým zahraničním obchodním partnerům. Nevýhodou je, že nemá nárok na odpočet daně.

Příklad 23

Registrace k DPH kvůli koupi nového auta

Paní Nováková podniká jako kadeřnice s obratem pod 2 miliony Kč za rok, a protože u ní není ani jiný důvod povinné registrace a ona sama nemá zájem být dobrovolně plátcem DPH, je prozatím neplátcem daně.

Z dovolené na Slovensku si přiveze nové osobní auto. Musí se kvůli tomu registrovat k DPH v Česku?

• Pokud paní Nováková automobil zakoupila v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti neboli pro účely podnikání, pak se automaticky ze zákona ihned tímto pořízením stala identifikovanou osobou DPH, a do 15 dnů by měla podat přihlášku k registraci svému finančnímu úřadu, jak velí § 97 ZDPH. Na výši obratu vůbec nezáleží, ani na tom, zda podá přihlášku včas (to by ovšem riskovala pokutu). A již u tohoto pořízení prvního auta – NDP – z JČS musí přiznat českou DPH, kterou si coby neplátce nemůže nárokovat k odpočtu.

• Jestliže ale paní Nováková auto nekoupila v rámci své ekonomické činnosti (pro účely podnikání), ale pro čistě soukromé, rodinné potřeby, pak se nestává identifikovanou osobou. Nicméně, jak jsme si výše uvedli, i jakožto neplátce musí v případě pořízení NDP z JČS přiznat českou DPH a podat zde přiznání k dani spolu s příslušným hlášením o pořízení a kopií daňového dokladu prodejce. Odpočet daně si opět uplatnit nemůže.

• Je-li rebel a státu nechce na dani nic dát, může se dobrovolně před koupí auta stát plátcem DPH. Pak bude zakoupení NDP na Slovensku pro ni představovat standardní pořízení zboží z JČS, u něhož sice rovněž musí přiznat odpovídající DPH na výstupu… Ale nyní coby plátce již má nárok na odpočet této DPH na vstupu, a to za standardních podmínek stanovených v § 72 až § 76 ZDPH, tedy s ohledem na použití auta a jeho cenu.

Avizovaný zvláštní režim DPH se sice obecně týká všech obchodníků s použitým zbožím, nicméně právě u aut, respektive autobazarů s ohledem na poměrně vysoké ceny vozidel přináší největší úsporu na DPH. Začněme tím, jak je to s DPH při klasickém režimu zdanění celé prodejní ceny autobazarem (plátce daně). Nejprve odkoupí ojetý automobil od zákazníka A (neplátce daně) např. za 100 000 Kč, který jej původně koupil od výrobce či dovozce (plátce) třeba za 200 000 Kč + DPH 42 000 Kč, přičemž samozřejmě nemohl nárokovat odpočet DPH na vstupu z prodejní ceny. Autobazar pak vozidlo dále prodává zákazníkovi B za 250 000 Kč bez daně, kterým je rovněž typicky soukromě jednající osoba, tedy neplátce nemající proto nárok na odpočet DPH.

Vzhledem k tomu, že zákazník A nemohl uplatnit odpočet DPH zaplacené výrobci (42 000 Kč), zůstala tato daň ekonomicky natrvalo de facto součásti hodnoty auta. Jeho další prodej zákazníkem A – neplátcem – autobazaru samozřejmě nebude zatížen DPH na výstupu, nicméně ona DPH od výrobce je stále součástí hodnoty vozu. Při následném prodeji autobazarem (plátcem) při použití běžného režimu bude uplatněna DPH na výstupu z celkové prodejní ceny. Což znamená další DPH pro stát ve výši 21 % z plné prodejní ceny 120 000 Kč, tedy 25 200 Kč. Přičemž u této daně zákazník B (neplátce) opět nemá nárok na odpočet. Suma sumárum tak autobazar při ekonomickém zisku 120 000 Kč – 100 000 Kč = 20 000 Kč odvedl státu DPH 25 200 Kč, tedy 126 % zisku.

K odstranění tohoto znevýhodnění opakovaného zdanění, je autobazarům – obecně všem obchodníkům s použitým zbožím – za jistých podmínek umožněn zvláštní režim, jehož podstatou je zdanění pouze obchodní přirážky (kladný rozdíl prodejní a kupní ceny). Takže 21 % DPH se zatíží pouze „zisk“ prodejce 20 000 Kč, v němž je navíc DPH již obsažena, činí tak 3 471 Kč. Díky tomu klesne konečná cena pro B na 120 000 Kč.

Zvláštní režim obchodníka podle § 90 ZDPH je umožněn jen u použitého zboží, kterým se rozumí:

• hmotný movitý majetek,

• který je vhodný k dalšímu použití

• v nezměněném stavu nebo po opravě.

Zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím lze uplatnit zejména u zboží, které koupil od neplátce, případně sice od plátce DPH, pro kterého ale šlo o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet DPH podle § 62 ZDPH (např. firemní auta banky nebo lékařů), případně od jiného obchodníka, který použil zvláštní režim.

Zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím je nevýhodný pro zákazníka – plátce, protože u něj není nárok na odpočet daně z přirážky. S tím souvisí i preventivní opatření, že autobazar (obchodník) při dodání zboží ve zvláštním režimu, nesmí samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky, pokud zákon nestanoví jinak. Jinak stanovoval do konce orku 2024 § 85 odst. 6 ZDPH, aby při koupi ojetého osobního auta mohla osoba se zdravotním postižením uplatnit nárok na vrácení daně vypočtené z přirážky obchodníka.

Příklad 24

Pro kupujícího plátce zvláštní režim nebývá výhodný

Autobazar – plátce DPH – odkoupil od občana (neplátce) ojeté auto za 100 000 Kč, o které má zájem stavební firma (plátce), na čemž chce obchodník s použitým zbožím vydělat alespoň 20 000 Kč (bez DPH).

Pokud by autobazar uplatnil zvláštní režim, zdanil by jen svou obchodní přirážku – rozdíl mezi prodejní a pořizovací cenou – daní na výstupu, která je v ní obsažena. Tuto by ale nesměl zvlášť uvést na daňový doklad a i kdyby tak učinil, kupující plátce (stavební firma) nemá nárok na její odpočet, takže definitivně propadne státu.

Anebo se mohou smluvní strany kupní smlouvy dohodnout, že autobazar použije běžný režim, takže přizná 21 % DPH na výstupu z celkové prodejní ceny 120 000 Kč, tedy ve výši 25 200 Kč (a nikoli jen ze své obchodní přirážky) a tuto také standardně uvede na běžný daňový doklad. Potom na podkladě tohoto daňového dokladu si již bude moci kupující plátce (stavební firma) opět zcela běžným postupem nárokovat odpočet daně.

Na tomto standardním postupu přitom vydělají oba dva, stačí číselné srovnání obou variant:

1) Uplatnění (nepovinného) zvláštního režimu obchodníka (autobazaru):

• Přirážka, o kterou prodejní cena (120 000 Kč) převyšuje cenu pořizovací (100 000 Kč) = 20 000 Kč.

• DPH na výstupu 21 % z 20 000 Kč (včetně daně) = 3 471 Kč. Obchodník odvede, kupující neodpočte.

• Prodejní cena včetně DPH vypočtené pouze z přirážky obchodníka = 120 000 Kč.

• Nákladová kupní cena pro zákazníka = 120 000 Kč.

2) Uplatnění běžného (a nikoli zvláštního) daňového režimu obchodníkem:

• Výnosový zisk obchodníka bez DPH stejný jako ad 1 = 20 000 Kč – 3 471 Kč = 16 529 Kč.

• DPH na výstupu 21 % z 116 529 Kč (bez daně) = 24 471 Kč. Obchodník odvede a kupující si odpočte.

• Prodejní cena s DPH = 100 000 Kč (kupní cena) + 16 529 Kč (zisk) + 24 471 Kč (DPH) = 141 000 Kč.

• Nákladová kupní cena pro zákazníka = 116 529 Kč. Nižší než ad 1, a tedy pro kupujícího výhodnější. V praxi by zřejmě obchodník navýšil tuto částku na tržně obvyklých 120 000 Kč ad 1, aby více vydělal.

Vrcholní politici a úředníci u nás jezdí asi limuzínami v hodnotě do 2 milionů Kč (zdola) a závidějí dražší firemní vozy manažerům. Jinak si nelze vysvětlit zavedení této limitní hodnoty u osobních aut, která se od roku 2024 dostala nejen do daní z příjmů (viz omezení odpisů v minulé kapitole), tak nečekaně i do DPH. Od roku 2024 je limitován odpočet DPH při pořízení osobních aut (kategorie M1) – coby dlouhodobý majetek – částkou 420 000 Kč, a to včetně jejich technického zhodnocení. Proč? Podle Důvodové zprávy dané novely – zákon č. 349/2023 Sb. – bylo v roce 2020 ze všech 101 Ferrari registrovaných v Česku 96 „pořízeno na firmu“. Za čímž finanční správa a priori vidí hlavně to, že se tak majitelé a manažeři dotyčných firem vozí – a to často, ne-li zejména čistě soukromě – v okázale drahých automobilech levnějších o DPH, kterou si firmy v roli plátců odpočetly. Jelikož auta podléhají základní sazbě daně 21 %, odpovídá limit kupní ceně 2 miliony Kč bez daně.

Základním ustanovením stanovujícím toto omezení je § 72 odst. 3 ZDPH, přičemž technicky není předmětem limitace nárok na odpočet DPH (jak by se dalo čekat), ale o úroveň výše samotná DPH na vstupu. Kam s touto částí daně, kterou si plátce nemůže nárokovat k odpočtu? Patří do pořizovací (vstupní) ceny auta, tj. na MD 022.

• „U pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, se pro účely daně z přidané hodnoty za částku daně na vstupu považuje a) částka 420 000 Kč, pokud daň na vstupu podle odstavce 2 je u pořízení tohoto automobilu nejméně 420 000 Kč, nebo b) daň na vstupu podle odstavce 2, pokud není částka daně na vstupu určena podle písmene a). (…)“

Stejně jako u daňových odpisů osobních aut, ani tato limitace de facto odpočtu DPH se netýká vozidel kategorie M1, které jsou sanitní, pohřební nebo pořízeny za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese (tj. taxi služby) a od roku 2025 ani sportovních. Přičemž „pořízením“ je míněna nejen klasická koupě, případně financována úvěrem, ale také klasický finanční leasing. Pro účely DPH – na rozdíl od běžných nájmů – se totiž obvykle považuje za „dodání zboží“, ne „poskytnutí služby“. Už pár let je to v § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, coby reakce na verdikt Soudního dvora EU, podle kterého je věcně dodáním zboží i finanční leasing s opcí (právem) odkupu věci uživatelem, který nemá jinou rozumnou volbu. Přičemž k uskutečnění (celého) zdanitelného plnění dochází ihned na počátku přenecháním věci uživateli podle § 21 odst. 1 písm. b) ZDPH, kdy vzniká povinnost přiznat DPH z celé úplaty, leasingové splátky již dani nepodléhají. Nové limitaci – u nájemce – sice nepodléhá operativní (běžný) nájem, ovšem omezení odpočtu daně v tomto případě doléhá na pronajímatele.

Limitace se netýká obchodníků, u nichž jsou osobní automobily účetně zbožím určeným k dalšímu prodeji. Aha, pomyslí si plátce – kverulant – takže zmíněné omezení obejdeme tak, že limitované osobní auto „chytře“ pořídíme jako zásobu materiálu (účetně „drobný dlouhodobý hmotný majetek“)… Bohužel. Při jeho prvním použití coby dlouhodobý majetek – tj. pro firemní pracovní cesty nebo jako tzv. předváděcí vůz – je pak stejně nutno „vrátit“ při pořízení uplatnění nadlimitní odpočet daně na vstupu, jak speciálně velí § 77a ZDPH.

• „U vybraného osobního automobilu, který při pořízení nebyl dlouhodobým majetkem a stane se dlouhodobým majetkem, je plátce povinen snížit uplatněný odpočet daně o část odpočtu daně převyšující odpočet daně, na který by měl nárok, pokud by byl tento automobil při pořízení dlouhodobým majetkem, a to za zdaňovací období, ve kterém se tento automobil stal dlouhodobým majetkem.“

Až takto limitovaná DPH na vstupu podléhá případné úpravě omezující standardně odpočet daně. Ať už kvůli jen částečnému využití pro ekonomickou činnost např. coby manažerské vozidlo (§ 75 ZDPH) nebo, že jej plátce zčásti využije i pro plnění osvobozená bez odpočtu daně (§ 76 ZDPH). Asi neudržitelně nespravedlivý je dosavadní názor GFŘ, že při prodeji limitovaného auta se DPH uplatní na celou prodejní cenu, to se ještě uvidí…

1.5 Silniční daň

Silniční daň není, co bývala. Do roku 2023 plně směřovala do Státního fondu dopravní infrastruktury, kde sloužila a priori motoristům (kteří ji v principu platí) k financování výstavby, modernizace, oprav a údržby silnic a dálnic. To skončilo. Od roku 2024 padá do bezedného, resp. spíše děravého, státního rozpočtu. Důvodem je zejména to, že její inkaso kleslo na pětinu. Zatímco do roku 2021 se na silniční dani vybralo kolem 6 miliard Kč, pro rok 2025 se plánuje 1,2 miliardy Kč. Příčinou bylo zásadní „vytunelování“ předmětu této majetkové daně v roce 2022, kdy jí přestala podléhat všechna osobní auta a také malé nákladní automobily do 12 tun.

Pro zajímavost uveďme, že do roku 2002 první paragraf zákona o dani silniční uváděl účel této daně:

• „Účelem zákona je upravit daň silniční (dále jen „daň“), kterou se zdaňuje užívání pozemních komunikací v České republice silničními motorovými vozidly a jejich přípojnými vozidly.“

Od roku 2003 účel zákona v něm již nenajdeme, ano i za to může jedna z bezpočtu unijních směrnic…

Předmětem silniční daně nyní už jsou pouze: silniční vozidla kategorie N₂ a N_{3 a}jejich přípojná vozidla kategorie O₃ nebo O₄,pokud jsou registrovaná v registru silničních vozidel v České republice. O jaká vozidla jde, bylo možno do poloviny roku 2023 pohodlně vyčíst z přílohy č. 2 k vyhlášce č. 341/2014 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích:

3. KATEGORIE N: motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro dopravu nákladů.

3.1. Kategorie N1: vozidla kategorie N s maximální hmotností nepřevyšující 3,5 tuny.

3.2. Kategorie N2: vozidla kategorie N s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 12 tun.

3.3. Kategorie N3: vozidla kategorie N s maximální hmotností převyšující 12 tun.

4. KATEGORIE O: přípojná vozidla konstruovaná a vyrobená pro dopravu nákladů či osob i pro ubytování.

4.1. Kategorie O1: vozidla kategorie O s maximální hmotností nepřevyšující 0,75 tuny.

4.2. Kategorie O2: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 0,75 tuny, ale nepřevyšující 3,5 t.

4.3. Kategorie O3: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 10 tun.

4.4. Kategorie 04: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 10 tun.

Žel i do toho promluvilo unijní právo a v nástupnické vyhlášce č. 153/2023 Sb. se z § 4 dozvíme pouze:

• „(1) Silniční vozidla s zvláštní vozidla se dělí na vozidla a) kategorie M, N a O; popis silničních vozidel kategorií M, N a O a jejich další členění je uvedeno v přímo použitelném předpise Evropské unie …“

Podle poznámky pod čarou musíme kýžené informace hledat v Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/858 o schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel… A to konkrétně v článku 4:

a) kategorie M zahrnuje motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro přepravu osob a jejich zavazadel a dělí se na: kategorii M1 … M2 … M3 …

b) kategorie N zahrnuje motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro přepravu zboží a dělí se na:

i) kategorii N1: motorová vozidla s maximální hmotností nepřevyšující 3,5 tuny;

ii) kategorii N2: motorová vozidla s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 12 tun, a

iii) kategorii N3: motorová vozidla s maximální hmotností převyšující 12 tun;

c) kategorie O zahrnuje přípojná vozidla a dělí se na:

i) kategorii O1: přípojná vozidla s maximální hmotností nepřevyšující 0,75 tuny;

ii) kategorii O2: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 0,75 tuny, ale nepřevyšující 3,5 tuny;

iii) kategorii O3: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 10 tun, a

iv) kategorii O4: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 10 tun.

K tomu je ovšem ještě třeba doplnit, že předmětem daně nejsou – návěsy – což jsou přípojná vozidla kategorie O s kódem karoserie DA, to je dáno s ohledem na konstrukci výše daně pro jejich tahače. Pro zamezení dvojímu zdanění poplatníků platících daň silniční za nákladní silniční tahač (vozidlo kategorie N s kódem druhu karoserie BD), jsou u nich od daně silniční osvobozeny nákladní přívěsy (kategorie O).

Příklad 25

Nákladní auta podléhají silniční dani, i když stojí v autobazaru

Autobazar prodával nákladní auta – neprovozoval je (ani k tomuto podnikání neměl licenci), ale pouze je kupoval za účelem jejich prodeje. Proto než našel kupce, nákladní auta jen smutně stála na parkoviště, nebyla používána. Přesto firmě finanční úřad vyměřit tučnou silniční daň s tím, že u náklaďáků na používání nezáleží. Spor se dostal ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který rozhodl, věc č. j. 31 Af 16/2018-57 dne 12. 3. 2020.

Takzvané těžké nákladní automobily a jejich přípojná vozidla jsou pro zdanění specifickou skupinou a pro posuzování předmětu daně je nutno je striktně oddělit od vozidel ostatních kategorií. Skutečnost, že firma nedisponovala koncesí na autodopravu, respektive s dotčenými vozidly neprovozoval nákladní přepravu, ale pouze s nimi pasivně obchodovala, je tedy pro klasifikaci předmětu daně silniční zcela nerozhodná.

Krajský soud konstatoval, že daň silniční je založena na formálním stavu zápisu v registru silničních vozidel. Jak judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 69/2013-31: „Silniční daň je daní majetkovou a jako taková je postavena na úředním zápisu. Jejím základem je formální stav zápisů v registru silničních vozidel, ne faktický stav vlastnictví nebo užívání.“ A připomněl usnesení Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 4022/14: „Daň silniční je daň majetková zatěžující poplatníky daně bez ohledu na intenzitu užívání pozemních komunikací.“ Načež krajský soud uvedl, že účel užití nákladních vozidel nemá pro posouzení žádný význam. Předmětem daně silniční jsou takto vymezená vozidla vždy, i když nejsou fakticky užívána k danému účelu…

Poplatníkem daně je v naprosté většině reálných případů provozovatel vozidla, kterým – podle § 2 odst. 15 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích (…), ve znění p. p. – je osoba, která je v registru silničních vozidel zapsána jako vlastník tohoto vozidla, není-li jako jeho provozovatel v registru silničních vozidel zapsána jiná osoba. Na to je nutné pamatovat zejména při prodeji nebo likvidaci vozidla, protože zřejmě i nadále platí relevantní judikatura, že určující je právě zápis v registru…

Příklad 26

Silniční daň stojí na úředním formalismu

I když je obecně v daních rozhodující skutečný stav – stačí nahlédnout do § 8 daňového řádu – tak naopak u daně silniční je určující formální stav uvedený v příslušné úřední evidenci, i když neodpovídá reálné situaci. Jak opakovaně stanovil Nejvyšší správní soud. Na tento formalismus je třeba dávat pozor zejména při změně vlastníka, resp. provozovatele vozidla. Podle rozsudku citovaného soudu č. j. 1 Afs 54/2012-40 je pro účely daně silniční rozhodující zápis, resp. příslušná změna v úřední evidenci registru silničních vozidel. Teprve uskutečněním tohoto deklaratorního zápisu se změní poplatník této daně, bez ohledu na skutečný právní převod (přechod) vlastnických práv k danému silničnímu vozidlu. Doslova soud uvedl následující: „Pokud stěžovatel nebyl dostatečně bdělý, musí plně snášet negativní důsledky, které pro něj z toho plynou…“. A rozhodně zde nejde o jeden „úlet“, jelikož obdobných soudních rozhodnutí je více, např. rozsudek Krajského soudu v Plzni 30 Af 45/2012, rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 79/2012-42, který lze dohledat na www.nssoud.cz

Z poslední doby můžeme zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. března 2020 č. j. 4 Afs 258/2019 – 25. V kasační stížnosti podnikatel namítl, že správce daně a poté i krajský se nedostatečně zabývaly skutkovými okolnostmi případu a neprovedly navržené důkazy. Dostal do důkazně obtížné situace, protože vůz prodal mimo území Evropské unie a současně je nemohl bez prohlídky v Česku odhlásit, resp. převést na nového majitele. Nejvyšší správní soud uvedl, že silniční daň byl povinen odvést stěžovatel, který byl u vozidel uveden v registru vozidel jako provozovatel. Pro posuzovanou věc je nerozhodné, zda byl skutečným vlastníkem či nikoliv. Bylo totiž na stěžovateli (podnikateli), aby zápis v registru vozidel uvedl do stavu, který by odpovídal jeho případným soukromoprávním ujednáním. Jestliže tak neučinil, jdou následky s tím spojené zcela k jeho tíži. Finanční orgány proto správně odmítly provést výslech svědka, neboť nemohl jakkoliv zpochybnit skutečnost, že stěžovatel byl v posuzovaných zdaňovacích obdobích uveden jako provozovatel vozidel v registru vozidel.

Výpočet silniční daně za vozový park je poměrně snadný. Výše daně je totiž uvedena v příloze k ZDS ve třech tabulkách dle druhu a karoserie vozidla, a již se nijak neupravuje (až na v praxi okrajové výjimky). Daň závisí na největší povolené hmotnosti, respektive hmotností jízdní soupravy (BC, BD) a počtu náprav

Roční sazba daně silniční
Nákladní auta (N)	Karoserie BA (Nákladní automobil)	2 nápravy (od 12 tun) 800 až 7 200 3 nápravy (od 15 tun) 1 400 až 9 000 4 a více náprav (od 23 tun) 3 800 až 14 000
	Karoserie BB (Skříňový automobil)
	Karoserie BC (Tahač návěsu)	2 nápravy (od 16 tun) 400 až 18 400 3 nápravy a více (od 36 tun) 11 800 až 24 200
	Karoserie BD (Silniční tahač)
Přípojná vozidla (O)	Daň podle největší povolené hmotnosti	3 600 Kč pro nejméně 12 t (lehčí 0 Kč)

I po velké redukci roku 2022 zůstala možnost uplatnění slevy na dani silniční u vozidel využívajících tzv. kombinovanou dopravu, tedy přepravu převážně po železnici a vnitrozemské vodní cestě, a to až do výše 100 %. V praxi se tato ekologičtější doprava neprosadila, a to hlavně kvůli časovým a technickým problémům a dílem také s ohledem na relativně nízkou výši silniční daně, což nyní po jejím razantním snížení platí dvojnásob.

Zdaňovacím obdobím silniční daně je kalendářní rok. S její minimalizací (možná je už zralá na zrušení?) skončily dřívější čtvrtletní zálohy na daň, která se tak platí jednorázově k termínu podání (řádného) daňového přiznání – 31. ledna kalendářního roku následujícího po zdaňovacím období. Z důvodu snížení administrativní zátěže poplatníků se navíc daňové přiznání podává – od roku 2025 již výhradně elektronicky – pouze, když v něm má být uvedeno aspoň jedno zdanitelné vozidlo. Poplatníci, kteří mají pouze zdanitelná vozidly, u kterých je stanovena daň ve výši 0 Kč – tedy nákladní auta pod 12 t (resp. 15 t nebo 23 t u vyššího počtu náprav), tahače s celkovou hmotností jízdní soupravy pod 16 t (resp. 36 t u vyššího počtu náprav) a nákladními přívěsy pod 12 t – nemusí podávat daňové přiznání vůbec, ani když jsou vozidla předmětem daně.

Silniční daň se schová mezi „ostatní daně“ označené za daňový výdaj v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, neboť § 25 ZDP o ní nestanoví jinak; pro účtující poplatníky je podstatné, že není podmíněna zaplacením. Dle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP obecně není uznatelná daň zaplacená za jiného poplatníka, což hrozí hlavně u nájmů a výpůjček. Ale uznatelné výjimky uvádí § 24 odst. 2 písm. u) ZDP, daňové účinná je i silniční daň zaplacená:

• jedním z manželů, který je zapsán jako držitel motorového vozidla v technickém průkazu, přičemž vozidlo je používáno pro „podnikání“ druhým z manželů, který jako držitel v technickém průkazu zapsán není,

• veřejnou obchodní společností za společníky této v.o.s., kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo,

• komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo.

2. Najatý automobil

2.1 Nájem v právu

Ačkoli prakticky všichni podnikatelé mají k dispozici automobil, ať už firemní nebo soukromý, přesto existuje řada situací, kdy je důvodné nebo dokonce zcela nezbytné najmout si cizí vozidlo. Podnikatel najmutím vozidla využívá cizí majetek, za což hradí sjednané nájemné a obvykle kryje také provozní výlohy. Pokud by bylo nájemné sjednáno ve výši daňových odpisů, jednalo by se čistě daňově o obdobu firemního auta zahrnutého do obchodního majetku. Rozdíl je ovšem nasnadě, i třeba po pěti letech placeného nájmu odpovídajícího cca daňovým odpisům, bude nájemce muset nadále počítat s těmito nemalými provozní náklady. Naproti tomu, kdyby auto vlastnil, měl by jej za tuto dobu již daňově odepsáno a tyto náklady by již dále nemusel kalkulovat.

Příklad nájmu věci na 5 čtvrtletí s nájemným á 20 placeným předem (vždy na počátku daného kvartálu).

Pominout ovšem nelze obecně platné výhody nájemního vztahu ve srovnání s jinými možnostmi. Nájemce zejména může rychle a bez potřeby značných finančních prostředků začít využívat požadovaný typ automobilu, a to pouze po nezbytnou dobu, přičemž si na nájemné může vydělat, resp. jej financovat přímo tímto jeho užíváním. S čímž souvisí také to, že si nájemce může dovolit novější model s kvalitnější výbavou, jehož koupě by nebyla efektivní. Nájemce coby „pouhý“ uživatel vozu nemusí řešit starosti vlastníka ohledně velkých oprav a co si počít s ojetinou, navíc v roli klienta mívá při poruše nárok na okamžité náhradní vozidlo. Nájemce nemusí řešit vytěžování vozidla nebo zvažovat, zda pro něj bude mít dlouhodobě dostatečné uplatnění. Zkrátka, když vznikne potřeba dané vozidlo použít třeba jen na jeden den, tak si jej ráno pronajme a večer vrátí, a hotovo.

Příklad 27

Krátkodobé využití speciálního vozidla

Přepravní firma má v majetku auta pro náklady do 10 tun. Nyní ale od spokojeného zákazníka získala jednorázovou zajímavou zakázku na přepravu nákladu o váze 50 tun. Může sice oslovit některého z konkurentů majícího požadovaný nákladní automobil, kde ale musí počítat s určitou marží převyšující nutné náklady. Anebo si takovéto vozidlo pouze krátce pronajme a využije vlastního řidiče, což bývá levnější, takže větší část ceny za přepravu zůstane dotyčné firmě. Tímto postupem navíc omezí riziko převzetí příští podobné zakázky konkurencí.

Stavební firma třeba vlastní malý bagr, který jí stačí na většinu zemních prací. Jeden zákazník ale chce pod domem mít bezpečný kryt, takže bylo nutné sehnat velký bagr. Kvůli této jednorázové zakázce se jistě nevyplatí jej kupovat, stačí si velký bagr na pár dnů pronajmout, přičemž jeho řízení zřejmě zvládne i vlastní šofér malého bagru. Nájemné za velký bagr bude samozřejmě promítnuto do ceny stavebního díla a poměrně rychle uhrazeno.

Nový občanský zákoník přinesl od roku 2014 řadu změn v právním řádu, mj. rozštěpil pojetí nájmu na dva typy, jak u nás platilo do roku 1949. Na „nájem“ coby pouhé právo užívání cizí věci, a „pacht“ umožňující cizí věc nejen užívat, ale také požívat, a tedy brát z ní užitky, plody a výnosy (zisky) a tyto spotřebovávat.

Nájem vymezují ustanovení § 2201 až § 2331 OZ, přičemž z hlediska systematiky spadá do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“ (kde je třeba i pacht, úvěr, zápůjčka), která je součástí obsáhlejších „Závazků z právních jednání“, jež jsou stěžejní součástí ještě obecnějších „Relativních majetkových práv“.

Nájemní smlouva se vyznačuje pěti hlavními znaky:

• Přenesení užívacího práva z pronajímatele (vlastníka) na nájemce.

• Pronajmout lze věc nemovitou (nebo její část) a nezuživatelnou věc movitou (tzn., že nejde o věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování či zcizení, jako např. auto).

• Dočasnost smluvního vztahu (byť by se jednalo o nájem na dobu neurčitou).

• Povinná úplatnost, tedy vždy za nájemné (jinak by šlo o tzv. výpůjčku § 2193 OZ).

• Nájemce je povinen „vrátit“ pronajímateli stejnou věc (nikoli věc stejného druhu, tj. jiný vůz).

Právní úprava nájmu je rozdělena do šesti pododdílů:

1) Obecná ustanovení

2) Zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu

3) Zvláštní ustanovení o nájmu prostoru sloužícího podnikání

4) Zvláštní ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých

5) Zvláštní ustanovení o nájmu dopravního prostředku

6) Ubytování (poznámka: dle občanského práva patří ubytování mezi nájmy, nikoli daňově)

Z obecné právní úpravy OZ – kterou si mohou smluvní strany podle chuti upravit… – stručně vybíráme. Pronajímatel je povinen udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit sjednanému užívání, pro které byla najata. Z čehož vyplývá, že je zavázán k případným opravám, které tomuto užívání věci brání. Naproti tomu úkolem nájemce je provádět běžnou údržbu věci, ledaže se k ní zavázal pronajímatel, což se v praxi nestává.

Našeho tématu se týká hlavně „Zvláštní ustanovení o nájmu dopravního prostředku“, kde ovšem v OZ nevyčteme nic překvapivého, ocitujme z této právní úpravy to nejdůležitější (lze se od ní smluvně odchýlit). Vztahuje se obecně na všechny, resp. jakékoli prostředky přepravující něco nebo někoho z místa na místo (auto, letadlo, loď, vysokozdvižný vozík, jízdní kolo, koloběžka apod.). Naopak se netýká třeba pracovních strojů (např. bagr, rýpadlo, nepojízdný jeřáb) ani pracovních nástrojů (kolečko, rudl, trakař…), kdy se a priori uplatní „Zvláštní ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých“. Nicméně „smlouva je vším“, takže se smluvní strany mohou klidně dohodnout na tom, že pro nájem bagru využijí právní úpravu nájmu dopravního prostředku.

• „Pronajímatel odevzdá nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v ujednané době,…

• Dopravní prostředek musí být způsobilý k provozu a k ujednanému způsobu užívání, jinak k užívání, k němuž dopravní prostředek obvykle slouží.

• Nájemce dopravní prostředek pojistí, jen bylo-li to ujednáno.

• Nájemce zaplatí nájemné po ukončení užívání dopravního prostředku; je-li však nájem ujednán na dobu delší než tři měsíce, platí nájemce nájemné ke konci každého kalendářního měsíce.

• Nájemce udržuje dopravní prostředek ve stavu, v jakém jej převzal, s přihlédnutím k obvyklému opotřebení.

• Pronajímatel nahradí nájemci náklady, které nájemce vynaložil na údržbu;…:

Smlouvu o pachtu najdeme v § 2332 až § 2357 OZ. Obecně se smlouvou propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit mu za to pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Předmětem pachtu proto může být pouze věc plodivá, plodonosná, přinášející výnos, s plody naturálními nebo civilními – typicky půjde o zemědělský nebo lesní pozemek anebo obchodní závod (podnik), netýká se tedy automobilů. Znakem pachtu je pachtýřovo vlastní přičinění (postaru pachtění), kdy prací či jinou činností obhospodařuje věc tak, aby přinášela plody nebo užitky (výnos), který si přivlastňuje. Zákon výslovně zavazuje pachtýře, aby pečoval o danou věc jako řádný hospodář.

Je také možné, aby se nájemce věci stal jejím pronajímatelem – nebrání-li tomu nájemní smlouva – a to na základě podnájemní smlouvy coby podnajímatel, protistranou je podnájemce. Stejné označení se používá i pro případné další tzv. vnořené podnájmy. Je třeba si uvědomit, že podnajímatel nemůže na podnájemce přenést více práv, než sám má k dispozici od pronajímatele (vlastníka). Obdobně může pachtýř sjednat tzv. podpacht… Podnájem automobilů není žádnou výjimkou, nejčastější je pochopitelně u dlouhodobých nájmů větších vozidel – např. kamionů, přívěsů a speciálních vozidel – pro které nájemce nemá trvalé využití, a tak je podle poptávky příležitostně pronajme za podnájemné jiným, krátkodobějším podnájemcům, kteří mu tímto přispějí na nájemné.

Právní teorie ještě rozlišuje mezi klasickým nájmem ad výše a tzv. operativním (také „okamžitým“) leasingem, který se odlišuje pouze v dílčích drobnostech, ty ovšem někdy mohou být pro strany významné.:

• nájemní smlouvu lze uzavřít pouze na nájem věcí, zatímco předmětem operativního leasingu mohou obecně být i jiné majetkové hodnoty (např. počítačové programy),

• leasingová společnost často nepředává předmět leasingu ve stavu způsobilém k obvyklému užívání, jelikož např. jeho montáž nebo instalaci, případně i nějakou úpravu věci si zajišťuje příjemcem leasingu,

• uzavření podnájemní smlouvy bývá při operativním leasingu vázáno na předchozí souhlas pronajímatele,

• příjemce leasingu nemá vždy smluvní právo na náhradu vadné věci jinou věcí sloužící témuž účelu,

• po skončení operativního leasingu se běžně neaplikuje § 2230 OZ o automatickém prodlužování nájmu.

Třebaže v Česku nemáme anglosaský precedentní systém obecné závaznosti soudních rozhodnutí, je inspirativní rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 25/2007 – 59; lze najít na www.nssoud.cz.

Příklad 28

Definiční znaky operativního leasingu podle soudu

Obecně lze klasifikovat leasingovou smlouvu jako smlouvu o pronájmu konkrétní věci na předem stanovené období a za dohodnuté splátky, přičemž součástí smlouvy bývá i ujednání o možnosti koupi pronajaté věci. V praxi se rozlišují dva základní druhy leasingu, tzv. leasing finanční a leasing operativní.

Operativní leasing je ve své podstatě běžný nájem. Uživateli leasingu (nájemci) je umožněno užívání věci a pronajímatel odpovídá za provozuschopnost majetku. Operativní leasing obvykle nezakládá právo na následné odkoupení věci (v některých případech však nelze takové následné odkoupení při operativním leasingu vyloučit). Pořizovací cena předmětu nájmu není plně kryta nájemným. Doba nájmu je zpravidla kratší, než je životnost předmětu nájmu. Z hlediska daňově uznatelných nákladů plyne obvykle pro nájemce možnost uplatnit výdaje na běžnou údržbu, ale rozhodující je vždy smluvní ujednání. Úhradu opravy z titulu poškození by měl v obvyklých vztazích naopak jako výdajovou položku uznanou vlastník – pronajímatel. U operativního leasingu bývá obvykle smlouva sjednávána na kratší dobu, případně vrácení věci a zájem nájemce na jejím dalším využití se pak odráží i v povinnostech stran (leasingová společnost nese náklady s údržbou, servisem, pojištěním atd.).

2.2 Nájem v daních z příjmů

Z hlediska daní z příjmů je nutno mít na paměti, že ustanovení ZDP upravující nájem se použijí nejen také na podnájem, ale podle § 21c odst. 4 ZDP i na pacht. Naproti tomu je nelze vztáhnout na finanční leasing, jak výslovně stanovuje § 21d odst. 3 ZDP. U nájmu se v případě účetních jednotek uplatňují také na poli daní z příjmů běžné účetní zásady časového rozlišení příslušných nákladů a výnosů ve vazbě na účetní, respektive zdaňovací období (§ 23 odst. 1, 2 a 10 ZDP). Naproti tomu u neúčtujících poplatníků (typicky OSVČ s daňovou evidenci podle § 7b ZDP), je nájemné zdanitelným příjmem nebo daňově uznatelným výdajem až při zaplacení.

Pronajímatel (hlavní daňové souvislosti):

• řeší samozřejmě především otázku řádného zdanění příjmů z nájemného,

• vede-li účetnictví, musí i pro účely daní z příjmů respektovat základní účetní pravidla časového rozlišení příjmů a výnosů vztahujících se k účetnímu (zdaňovacímu) období,

• u fyzických osob, může jít o tři druhy příjmů – ze samostatné činnosti alias z podnikání, z nájmu a „ostatní“ příjmy – s čímž návazně souvisí i režim zdanění, resp. uplatnění výdajů,

• po dobu nájmu pronajímatel zůstává vlastníkem najatého předmětu, pročež je oprávněn jej účetně a daňově odpisovat, a to stejným (nezvýhodněným) způsobem jako běžný vlastník,

• provozní výlohy smluvně přenesené na nájemce nejsou daňově účinné u pronajímatele.

Nájemce (hlavní daňové souvislosti):

• zajímá jej zejména daňové posouzení nájemného, o čemž rozhoduje souvislost s příjmy,

• při odkoupení najaté věci platí test minimální kupní ceny, který brání daňovým spekulacím,

• za určitých podmínek je nájemce oprávněn daňově odpisovat tzv. technické zhodnocení (změny, modernizaci, rekonstrukci apod.) předmětu nájmu, které hradí místo pronajímatele.

Příklad 29

Nájem kamionu v účetnictví a daních z příjmů

ABC, s.r.o. (pronajímatel) uzavřela s panem Novákem (nájemcem) smlouvu o operativním leasingu (nájmu) kamionu na rok od října 2024 do září 2025 za dohodnuté nájemné 50 000 Kč měsíčně.

Obchodní společnost bude sjednané nájemné účtovat do výnosů a návazně zahrnovat do základu daně z příjmů v rovnoměrném časovém rozlišení – tedy ve výši 50 000 Kč měsíčně – po celou dobu nájmu, a to bez ohledu na sjednaný režim placení. Pokud je sjednáno placení nájemného předem, využije pro jeho rovnoměrné rozprostření po celou dobu nájmu přechodný účet 384 „Výnosy příštích období“, na který dočasně odloží předem přijaté, resp. vyfakturované částky čekající na své účetní a návazně i daňové promítnutí do výnosů. Byl-li sjednán opačný režim úhrad až zpětně po příslušném časově odpovídajícím období, uplatní pronajímatel se stejným dopadem přechodný účet 385 „Příjmy příštích období“. Coby vlastník pronajaté věci samozřejmě uplatní do účetních nákladů příslušné účetní odpisy kamionu, a do daňových výdajů vypočtené daňové odpisy. Dalšími účetními i daňovými provozními náklady pak budou zejména opravy a pojištění kamionu apod.

Pan Novák v daňové evidenci (§ 7b ZDP) vykáže daňové výdaje z nájmu kamionu ve skutečně placené výši, žádné časové rozlišení nájemného neprovádí. Pokud platí nájemné pravidelně a rovnoměrně, vykáže každý měsíc výdaj 50 000 Kč, který bude daňově účinný, jelikož auto využívá pro dosažení příjmů z podnikání

Jestliže se ale s pronajímatelem dohodne na úhradě nájemného za celou dobu nájmu najednou předem (v říjnu 2024), vykázal daňový výdaj ve výši 12 × 50 000 Kč = 600 000 Kč již za zdaňovací období roku 2024 a v roce 2025 už žádný daňový výdaj za nájemné mít nebude. Což může být vhodné z pohledu daňové optimalizace.

Pokud by měl pan Novák (nájemce) právě opačnou snahu – tedy aby za rok 2024 již nezvyšoval daňové výdaje (například proto, aby nepřišel o možnost uplatnění staré daňové ztráty nebo aby plně využil osobních slev na dani) – může se dohodnout s pronajímatelem, že mu nájemné za celou dobu nájmu uhradí třeba až v lednu 2025. Tím pádem mu celých 600 000 Kč ovlivní (sníží) základ daně z příjmů teprve až (pouze) v roce 2025.

Ke zdanění příjmů z nájemného u fyzických osob je třeba doplnit několik daňových specifik. Zejména připomeňme omezení způsobu uplatnění výdajů v rámci jednoho dílčího základu daně – ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP nebo z nájmu dle § 9 ZDP – nikdy nelze kombinovat souběh výdajů paušálních a skutečných (prokazovaných účetní anebo daňovou evidencí). Není proto u poplatníka možné aby např. u příjmů z nájmu provozovaného v rámci živnosti uplatnil paušální výdaje a u příjmů z jeho obchodní živnosti skutečné výdaje. Vždy je nutno zvolit jen jednu možnost, zdůrazněme – v rámci jednoho dílčího základu daně. Protože volba výdajů – paušální či skutečné – u samostatné činnosti nijak neomezuje obdobnou volbu u výdajů z nájmu.

Příklad 30

Souběh příjmů z podnikání a z nájmu

Paní Barbora měla v roce 2024 tři druhy příjmů z nájmu svých automobilů:

a) z půjčování osobních aut v rámci neřemeslné volné živnosti pronájem movitých věcí:

• jedná se o zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP,

• uznatelné daňové výdaje může uplatnit buď ve výši prokázané doklady v rámci její daňové evidence, nebo neprokazované paušální výdaje 60 % z příjmů (nejvýše 1,2 milionu Kč);

b) z dlouhodobého nájmu rodinného obytného karavanu známým (není v obchodním majetku):

• jedná se o zdanitelný příjem z nájmu podle § 9 ZDP,

• uznatelné daňové výdaje může uplatnit buď ve výši prokázané doklady v rámci její daňové evidence, nebo neprokazované paušální výdaje 30 % z příjmů (nejvýše 600 000 Kč);

c) z jednorázového nájmu historického vozidla filmařům (není zahrnutý v obchodním majetku):

• pokud příjem z příležitostného nájmu movité věci překročí od daně osvobozený limit 50 000 Kč za kalendářní rok, představuje zdanitelný „ostatní“ příjem podle § 10 ZDP,

• účinné daňové výdaje lze uplatnit pouze na dosažení příjmu ve výši prokázané doklady.

Daňovou účinnost nájemného u nájemce upravuje ZDP pouze obecně u účetních jednotek v § 24 odst. 2 písm. h) bodě 1 ZDP, kde stanoví, že výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů je plnění v podobě nájemného dle právních předpisů upravujících účetnictví (výjimky se netýkají nájmů aut). K tomu je nutno připomenout zmíněnou účetní zásadu časového rozlišení nákladů a výnosů, která se promítá i do daní z příjmů. U neúčtujících poplatníků (zejména OSVČ) se nájmů týká pouze základní obecné ustanovení § 24 odst. 1 ZDP:

• „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. (…)“

Prakticky řečeno je proto obecnou podmínkou daňové účinnosti nájemného souvislost s podnikatelskou, respektive zdanitelnou činností dotyčného nájemce. Což bývá v praxi problémem u fyzických osob, kde je často najatý automobil využíván částečně i pro jejich soukromé (rodinné) potřeby. Správný postup nájemce by pak měl být takový, že bude nájemné daňově uplatňovat pouze poměrné části využití auta pro podnikání…

Příklad 31

Najatý majetek využívaný i soukromě

Paní Helga podniká jako překladatelka a tlumočnice, přičemž vede daňovou evidenci. Pro tyto účely si dlouhodobě pronajala formou operativního leasingu osobní automobil, a to za měsíční nájemné 5 000 Kč.

Vedle podnikání je ještě zaměstnána, přičemž na žádost zaměstnavatele využila zmíněné najaté vozidlo pro vykonání nařízené pracovní cesty. Jelikož nešlo o vozidlo poskytnuté zaměstnavatelem, má paní Helga podle § 157 odst. 3 zákoníku práce nárok na základní náhradu (tzv. kilometrovné) i na náhradu za pohonné hmoty.

Tato pracovní cesta pro zaměstnavatele nijak nesouvisí s podnikatelskou činností paní Helgy, patří tedy do kategorie jejich „soukromých cest“. Což má za následek, že podnikatelka musí odpovídajícím poměrem krátit daňovou účinnost nájemného za kalendářní měsíc takovéhoto smíšeného využití vozidla. Pokud např. podle knihy jízd za celý měsíc projela 1 000 km, z čehož pro účely zmíněné pracovní cesty svého zaměstnavatele 200 km, musí tomu odpovídající pětinu nájemného za tento měsíc (tj. 1 000 Kč) vyloučit z daňových výdajů z podnikání.

V praxi se občas vyskytují snahy, že by si podnikatel (OSVČ) sám sobě „pronajímal“ vlastní automobil a „nájemné“ zahrnoval v rámci podnikatelské činnosti do daňových výdajů. Obdobným nápadem bývá nájem auta jakoby od druhého z manželů, třebaže je součástí jejich společného jmění… Zde je třeba si uvědomit, že podnikající fyzická osoba – např. pan Novák – je stále stejný právní subjekt, ať už vystupuje jako podnikatel nebo soukromá osoba (manžel, otec,…). Proto nelze právně a návazně ani daňově uzavírat smlouvy sám se sebou, včetně smluv nájemních. Smlouva je dvoustranný právní akt a absence druhé strany ji činí neplatnou. A rovněž si nelze najmout ani automobil od druhého z manželů, který již v rámci společního jmění vlastní…

Vedle nájemného je v případě najatých vozidel využitých pro podnikání samozřejmě hlavní výdajovou položkou nákup pohonných hmot („PHM“) a parkovací poplatky. Režim jejich daňové účinnosti vymezuje ZDP shodně s firemními vozidly zahrnutými do obchodního majetku OSVČ, jak jsme se s ním seznámili výše v kapitole 1.2 Připomeňme, že lze postupovat dvěma způsoby:

• buď v prokázané výši, což ale znamená nutnost vést tzv. knihu jízd a evidovat doklady,

• nebo uplatnit tzv. paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, bez jakékoli administrativy.

Obě metody nelze v jednom zdaňovacím období u téhož vozidla kombinovat, a paušální výdaje na dopravu lze využít nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla (v obchodním majetku nebo ne) nebo v nájmu.

Pro využití paušálu je ale nutno splnit dvě podmínky týkající se využití předmětného vozidla:

• dotyčný poplatník jej nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě, a

• vozidlo používá jen pro své podnikání, resp. pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Při porušení první z podmínek není možno v daném měsíci paušální výdaj na dopravu vůbec využít, při nenaplnění druhé podmínky lze uplatnit tzv. krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně.

Příklad 32

Skutečné versus paušální výdaje na dopravu

Živnostník s daňovou evidencí si pronajal na dva měsíce dodávkový automobil, který využívá pouze pro své podnikání. Během této doby do vozidla koupil pohonných hmot za 6 000 Kč a za parkování zaplatil 500 Kč.

Při uplatnění daňových výdajů souvisejících s používáním dodávky má podnikatel dvě možnosti:

1) Na základě vedené knihy jízd uplatní jako daňový výdaj:

- prokázanou výši výdajů za pohonné hmoty 6 000 Kč a prokázané parkovací poplatky 500 Kč,

2) Nebo uplatní paušální výdaje na dopravu a žádnou knihu jízd vést nemusí:

- a jako daňový výdaj jednoduše uplatní 2 × 5 000 Kč = 10 000 Kč, bez jakéhokoli prokazování.

V obou případech bude dalším daňovým výdajem zaplacené nájemné za automobil a poplatky za užívání některých typů silnic (mýtné). Případně také opravy a údržba, k nimž se v nájemní smlouvě zavázal.

Jak bylo výše uvedeno, klasický nájem se vyznačuje tím, že po skončení sjednané doby nájmu se najatá věc vrací pronajímateli (užívací právo, neboť vlastnictví se neměnilo). Přesto mohou v praxi nastat situace, kdy dojde k dohodě mezi stranami o prodeji předmětu nájmu nájemci. Této skutečnosti si daňové právo všímá, neboť za určitých podmínek by mohlo dojít k transakci motivované zejména daňovou optimalizací, což není žádoucí.

Proto se do ZDP dostalo ustanovení § 24 odst. 5, podle něhož prodává-li se hmotný majetek, který byl předmětem nájemní smlouvy, uznává se nájemné do daňových výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena nebude nižší, než zůstatková cena („ZC“). Jde o „fiktivní“ ZC vypočtenou vždy metodou rovnoměrného odpisování podle § 31 ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka (pronajímatele) za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován, přitom u osobních automobilů se navíc vždy vychází ze vstupní ceny včetně DPH.

Poznamenejme, že podle některých daňových expertů se toto restriktivní ustanovení týká jen finančního leasingu. Já mám však za to, že se vztahuje obecně na všechny druhy úplatného užívání – tedy i na nájmy, které nevyhovují definičním podmínkám finančního leasingu – čemuž svědčí historický výklad již od roku 1993, věcný účel a smysl; stejně to vidí třeba i Ing. Pavel Vlach (Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště Frýdek-Místek, ředitel) v knize Abeceda účetnictví pro podnikatele 2018, Anag, 16. vydání, str. 108.

Příklad 33

Operativní pronájem s odprodejem

Podnikatelka si v autopůjčovně najala novou Škodu Oktávii na dobu 10 měsíců od prosince 2024 do září 2025. Celkové nájemné činilo 100 000 Kč. Protože si podnikatelka vůz oblíbila, dohodla se s autopůjčovnou na jeho odkoupení, zvažována je prodejní cena 300 000 Kč. Pronajímatel auto odpisuje zrychlenou metodou.

Aby nájemné zůstalo daňovým výdajem nájemce, je nutno provést test kupní ceny – nesmí být nižší, než zůstatková cena vypočtená rovnoměrnou (!) odpisovou metodou. Předpokládejme pořizovací (vstupní) cenu auta u pronajímatele ve výši 400 000 Kč včetně DPH (VC). Za rok prodeje lze uplatnit jen polovinu ročního odpisu.

Odpis				Zůstatková cena
Metoda	Za rok	Výpočet	Částka	Zůstatková cena
Rovnoměrně	2024	11 % VC	44 000	356 000
Rovnoměrně	2025	0,5 (22,25 % VC)	44 500	311 500

Pro podnikatelku bude nájemné daňové účinné pouze při kupní ceně od 311 500 Kč nahoru.

Pokud by prodejní cena činila jen 300 000 Kč, resp. byla nižší než limit 311 500 Kč, stalo by se nájemné za prosinec 2024 až září 2025 – tedy v celkové výši 100 000 Kč – daňově neúčinným výdajem a podle § 5 odst. 6 ZDP by podnikatelka o něj musela zvýšit základ daně z příjmů za rok 2025. Současně by mohla dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vstupní cenu odkoupeného auta – z níž jej bude odpisovat – zvýšit o toto daňově neúčinné nájemné.

Jak bylo výše uvedeno, není-li v nájemní smlouvě dohodnuto jinak, je nájemce povinen udržovat najatý dopravní prostředek na účet pronajímatele ve stavu, jakém jej převzal s přihlédnutím k obvyklému opotřebení. Opravy vozidla tudíž ekonomicky a návazně i daňově nese pronajímatel. Naproti tomu běžná údržba je starostí nájemce. Pro zjednodušení se někdy smluvní strany dohodnou, že opravu uhradí nájemce s tím, že tuto hodnotu posléze započte na nájemné, které se tak uhradí nepeněžní formou. Zde pozor na to, že pro účely daní z příjmů se s nepeněžním příjmem/výdajem nakládá obdobně jako s klasickým peněžitým. Takže pokud poplatník vede účetnictví, musí i nájemné hrazené nepeněžně (opravou) standardně časově rozlišit.

Příklad 34

Úhrada části nájemného opravou vozidla

Půjčovna, s.r.o. (povinně vede podvojné účetnictví) pronajala osobní automobil živnostníkovi s daňovou evidencí (§ 7b ZDP), a to na dobu 7 měsíců od 1. 11. 2024 do 31. 5. 2025 za měsíční nájemné 10 000 Kč placené vždy do 20. dne běžného měsíce. Protože v lednu 2025 mělo být vozidlo přistaveno k pravidelné technické prohlídce, dohodly se smluvní strany na tom, že nájemce uhradí již v prosinci 2024 určité opravy vozidla nutné ke zdárnému průběhu prohlídky, přičemž tyto výlohy si nájemce započte na úhradu dále splatného nájemného.

Prosincové opravy vozidla stály 48 000 Kč, které si nájemce započetl na nájemné za 12/2024 až 3/2025 a ze zbylé části (8 000 Kč) na dubnové nájemné. Časově rozlišovat nájemné – peněžní i nepeněžní – musí pouze účetní jednotka, tedy pronajímatel, pro něhož je dále oprava započtená na nájemné jednorázovým daňovým nákladem v měsíci jejího uskutečnění, tedy za prosinec 2024. Nájemce uplatňuje jednoduchý úhradový systém.

Měsíc	Pronajímatel (s.r.o.) vede účetnictví				Nájemce (OSVČ) vede daňovou evidenci
Měsíc	Příjem z nájemného		Daňový		Peněžní výdaj		Daňový náklad (úhrada nájmu)
	Peněžní	Nepeněžní	Výnos	Náklad	Pronajímateli	Opravně	Daňový náklad (úhrada nájmu)
11/2024	10 000		10 000		10 000		10 000
12/2024		10 000	10 000	48 000		48 000	48 000
1/2025		10 000	10 000				-----
2/2025		10 000	10 000				-----
3/2025		10 000	10 000				-----
4/2025	2 000	8 000	10 000		2 000		2 000
5/2025	10 000		10 000		10 000		10 000
Celkem	22 000	48 000	70 000	48 000	22 000	48 000	70 000

U dlouhodobých nájmů se stává, že nájemce by rád vůz nějak technicky upravil nebo dovybavil formou tzv. technického zhodnocení („TZ“) podle § 33 ZDP. Pokud mu to vlastník dovolí, pak obvykle umožní, aby TZ nájemcem mohl daňově odpisovat, třebaže není vlastníkem. Toto samostatné odpisování součásti cizí věci coby výjimku z pravidla o odpisování (celé) věci vlastníkem umožňuje § 28 odst. 3 ZDP, za těchto podmínek:

• TZ nájemce hradí, resp. zajišťuje jeho financování (z vlastních prostředků nebo úvěru apod.),

– k provedení změn charakteru TZ na najaté věci potřebuje nájemce od vlastníka dané věci souhlas,

• písemná smlouva s pronajímatelem (vlastníkem zhodnocené věci) umožňuje nájemci TZ odpisovat,

– ze smlouvy je zřejmé, že vlastník nezvýší o výdaje na TZ vstupní cenu najatého hmotného majetku,

• nájemce zatřídí TZ do odpisové skupiny, ve které je zatříděn samotný pronajatý hmotný majetek,

– samostatně odpisované TZ je hmotným majetkem kategorie „jiný majetek“ (§ 26 odst. 3 písm. a) ZDP),

– metodu odpisování (rovnoměrně nebo zrychleně) si nájemce u TZ zvolí nezávisle na metodě vlastníka.

Na rozdíl od finančního leasingu při ukončení nájmu nájemce zhodnocený předmět nájmu obvykle neodkupuje, ale vrací vlastníkovi, včetně toho TZ. Vyvstává pak otázka, jak řešit takto „uvolněnou“ hodnotu TZ:

1) Pronajímatel nájemci nahradí (proplatí) hodnotu TZ (laicky lze říci, že od něj TZ „odkoupí“):

• v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP pak zůstatková cena TZ bude pro nájemce daňovým výdajem (nákladem), a to až do výše příjmu, respektive náhrady výdajů vynaložených nájemcem na toto TZ,

• z pohledu pronajímatele se jedná věcně o výdaj charakteru TZ, takže o částku zaplacenou nájemci zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu majetku a bude jej dále odpisovat ze „zvýšené“ vstupní (zůstatkové) ceny,

• jak potvrzuje Pokyn D-59, v souladu s § 23 odst. 6 písm. a) bodem 2 ZDP pronajímateli přitom vzniká zdanitelný nepeněžní příjem ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při „fiktivním“ rovnoměrném odpisování – nebo alternativně podle znaleckého posudku – a nižší úhradou nájemci, současně si pak o tuto hodnotu může zvýšit daňové ocenění majetku podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP.

2) Nájemci nahradí (proplatí, chcete-li „odkoupí“) hodnotu TZ další nájemce předmětného majetku:

• také tentokrát je pro původního nájemce podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP zůstatková cena TZ daňovým výdajem (nákladem), a to do výše příjmu, resp. náhrady výdajů vynaložených na TZ od dalšího nájemce,

• další (následný) nájemce pak začne daňově odpisovat „odkoupené“ TZ z pořizovací (vstupní) ceny,

• pronajímateli přitom žádný zdanitelný nepeněžitý příjem nevzniká ani se nemění daňová hodnota věci.

3) Pronajímatel nájemci za TZ nic neuhradí:

• pro nájemce nebude zůstatková cena „jeho“ TZ coby jiného hmotného majetku daňovým výdajem,

• podle § 23 odst. 6 písm. b) bodu 1 ZDP pronajímateli vznikne zdanitelný nepeněžní příjem při ukončení nájmu, a to ve výši „fiktivní“ daňové zůstatkové ceny TZ, kterou by tento jiný (hmotný) majetek měl při rovnoměrném odpisování nebo ve výši aktuální hodnoty TZ určené znaleckým posudkem,

• při ukončení nájmu se pronajímateli zvýší vstupní (zůstatková) cena majetku o tento nepeněžní příjem.

4) Nájemce musí uvést majetek do původního stavu (odstraní TZ, je-li to technicky možné a smysluplné):

• pro nájemce nebude zůstatková cena TZ zlikvidovaného jiného (hmotného) majetku daňovým výdajem (nákladem) podle obecného pravidla § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP, protože § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP stanoví speciální postup, podle něhož je daňově účinná jen do výše náhrady vynaložených výdajů,

• výdaje (náklady) na uvedení majetku do původního stavu lze u nájemce považovat za daňově účinné.

Příklad 35

TZ hrazené a odpisované nájemcem

Podnikatel si pronajal v dubnu 2024 nákladní automobil na 3 roky za sjednané nájemné 10 000 Kč měsíčně. V roce 2025 po dohodě s pronajímatelem nájemce provedl a uhradil technické zhodnocení za 100 000 Kč a na podkladě písemné smlouvy s pronajímatelem začal toto TZ coby jiný (hmotný) majetek daňově odpisovat zrychlenou metodou dle § 32 ZDP. Pro tyto účely zařadil TZ stejně jako najaté (zhodnocené) nákladní auto, do odpisové skupiny 2. Při ukončení nájmu v dubnu 2026 pronajímatel nájemci za jeho výdaje na TZ nic neuhradí.

Poznámka: K = Koeficient pro zrychlené odpisy, ROS = Roční odpisová sazba pro rovnoměrné odpisy, ZC = Zůstatková cena nájemcem samostatně odpisovaného TZ (tzv. jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP).

Rok odpisu	Zrychlené odpisování TZ nájemcem				„Fiktivní“ rovnoměrné odpisování TZ
Rok odpisu	K	Výpočet	Odpis	ZC	ROS	Výpočet	Odpis	ZC
2024	5	100 000 / 5	20 000	80 000	11	100 000 × 11 / 100	11 000	89 000
2025	6	(2 × 80 000) / (6 – 1)	32 000	48 000	22,25	100 000 × 22,25 / 100	22 250	66 750
2026	6	0,5 × 2 × 48 000 / (6 – 2)	12 000	36 000	22,25	0,5 × 100 000 × 22,25 / 100	11 125	55 625

Pro nájemce je daňová zůstatková cena TZ po zrychleném odpisování 36 000 Kč nedaňovým výdajem.

Pro vlastníka představuje zdanitelný příjem buď „fiktivní“ daňová zůstatková cena TZ po rovnoměrném odpisování (55 625 Kč) nebo odborný znalecký posudek o aktuální hodnotě předmětného zhodnocení vozidla. Samozřejmě, že vlastník využije znalecký posudek pouze v případě, že bude znít na nižší hodnotu. Dejme tomu, že znalec ocenil toto TZ aktuální cenou určenou 50 000 Kč. Vlastník proto bude považovat za svůj nepeněžní zdanitelný příjem v roce 2026 těchto 50 000 Kč, o které současně navýší vstupní (zůstatkovou) cenu předmětného nákladního automobilu a bude pokračovat v jeho daňovém odpisování z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Alternativně se mohli dohodnout, že při ukončení nájmu pronajímatel nájemci nahradí výdaje na TZ ve výši odpovídající jeho daňové zůstatkové ceně TZ. Což je v daném případě 36 000 Kč. Tato náhrada by sice byla pro nájemce zdanitelným příjmem, ale současně by proti ní mohl v plné výši uplatnit jako daňový výdaj i ZC TZ. Vlastník pak o těchto uhrazených 36 000 Kč za TZ zvýší vstupní cenu i ZC auta a pokračuje v odpisování z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Ovšem dále vlastníkovi vzniká ještě zdanitelný příjem ve výši rozdíl mezi nižší úhradou nájemci (36 000 Kč) a vyšší fiktivní ZC TZ po rovnoměrných odpisech (55 625 Kč) nebo hodnotou určenou znaleckým posudkem, rovněž o tuto zdanitelnou hodnotu zvýši ocenění auta a pokračuje v odpisování.

2.3 Nájem v DPH

Z hlediska DPH představuje klasický nájem „poskytnutí služby“, přičemž u dlouhodobých nájemních vztahů přitom bývá zvolen režim tzv. dílčích plnění ve smyslu § 21 odst. 7 ZDPH, kdy se každé dílčí plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě – podle splátkového kalendáře. Prakticky řečeno, podléhá DPH vždy každá platba (např. měsíčního) nájemného zvlášť. Alternativně se podle § 21 odst. 3 ZDPH považuje poskytnutí služby za uskutečněné posledním dnem poskytování nebo vystavením daňového dokladu – s výjimkou splátkového kalendáře a dokladu na úplatu přijatou před uskutečněním plnění. Dodejme, že pojem „nájem“ je rovněž pro účely v DPH legislativní zkratkou zahrnující také podnájem, pacht a podpacht.

Nájem movitých věcí – např. automobilů – je vždy zdanitelné plnění podléhající základní sazbě DPH 21 %, na rozdíl od složitějšího nájmu nemovitých věcí, který je obvykle osvobozen od daně podle § 56a ZDPH.

Příklad 36

Nájem automobilu v DPH

Stavební firma si od půjčovny stavební techniky – oba měsíční plátci DPH – najala na tři měsíce malý bagr na hloubení úzkých rýh. Podle smlouvy o nájmu bude měsíční nájemné 10 000 Kč bez daně placeno vždy do 10. dne běžného měsíce, přičemž se bude jednat o dílčí plnění, jejichž uskutečnění nastane ke dni splatnosti nájemného. Pro potřeby DPH vystavil pronajímatel splátkový kalendář, který je součástí nájemní smlouvy.

Nájemce tak bude měsíčně za bagr platit 10 000 Kč + 21 % DPH (2 100 Kč) = 12 100 Kč. Současně si na základě splátkového kalendáře v daňovém přiznání k DPH za příslušný měsíc uplatní nárok plný odpočet této DPH na vstupu 2 100 Kč. Najatý bagr totiž nájemce – stavební firma – využívá pouze pro účely uskutečňování vlastních zdanitelných plnění, což jsou stavební práce související s výstavbou, u nichž přizná DPH na výstupu.

V kapitole 1.4 jsme zmínili specifika DPH u automobilů, prvním byl speciální režimu určení místa plnění u služby nájmu dopravního prostředku. Tehdy, „firemních aut“ se netýkal, ovšem nyní má své místo.

Základní pravidlo určení místa plnění – a tedy i zdanění – při poskytování služeb stanovuje § 9 ZDPH:

• u služby pro „podnikatele“ (osobu povinnou k dani) – sídlo (provozovna) příjemce služby,

• u služby pro „nepodnikatele“ (osobu nepovinnou k dani) – sídlo (provozovna) poskytovatele služby.

Podstatné je, že tato základní pravidla § 9 ZDPH se uplatní, jen pokud nestanoví jinak některé z 12 speciálních ustanovení § 9a, § 10 až § 10i ZDPH. Přičemž nájmů automobilů a vozidel se týkají tři výjimky.

První výjimka se netýká jen nájmů dopravních prostředků, ale obecně všech služeb pro „podnikatele“ podléhajících základnímu pravidlu § 9 odst. 1 ZDPH, podle kterého se místo plnění přesouvá za tímto příjemcem služby (jeho provozovnou). Výjimka – uvedená v § 9a ZDPH – dopadá na případy, kdy příjemcem služby je osoba povinná k dani se sídlem (provozovnou) ve třetí zemi mimo EU, která je v ČR plátcem. Pokud podle základního pravidla připadá místo plnění takovéto služby (např. nájmu auta) sice na „třetí zem“ (mimo EU), ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, pak je u nás rovněž místo plnění služby.

Již z vymezení podmínek je jasné, že v praxi se dostává ke slovu zcela výjimečně. Což platí dvojnásob právě u nájmů dopravních prostředků, u nichž se zpravidla uplatní jejich vlastní speciální způsoby určení místa plnění, jak hned upřesníme. Takže pak již nepůjde o případ, kdy místo plnění podléhá základnímu pravidlu § 9 odst. 1 ZDPH – protože jej upravuje jiné ustanovení – proto se neuplatní výše citovaná výjimka dle § 9a ZDPH.

Avizovanou druhou výjimku najdeme v § 10d ZDPH nazvaném příhodně: Místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku, a vymezuje místo plnění pro všechny krátkodobé nájmy a pro dlouhodobé nájmy „nepodnikatelům“. Nejprve ještě připomeňme – podrobněji výše v kapitole 1.4 – že dopravním prostředkem se pro účely DPH rozumí vozidlo, jiný prostředek nebo zařízení určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na jiné a které jsou obvykle konstruované pro použití k přepravě a mohou k ní být skutečně použity.

a) Krátkodobý nájem – nepřetržitě do 30 dní – kde nájemce dopravní prostředek skutečně fyzicky přebírá.

b) Dlouhodobý nájem „nepodnikateli“ – místo příjemce služby určené podle nařízení Rady (EU) 282/2011.

Zájemce o podrobnosti – např. co když se kvůli poruše vozidla stane z dlouhého nájmu krátký, nebo že řetězení krátkých nájmů přes 30 dnů může být nájmem dlouhým – lze doporučit příspěvek koordinačního výboru č. 290/09.12.09 „Pronájem dopravních prostředků…“. A opět se uplatní „výjimka z výjimky“, obdobná ad § 9a ZDPH. Je-li totiž místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno dle pravidla a) nebo b):

• v ČR, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází ve třetí zemi, pak je místo plnění ve třetí zemi,

• ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v ČR, pak je místo plnění v tuzemsku.

Příklad 37

Složitá pravidla zdanění nájmu dopravního prostředku

Český podnikatel si od německé firmy najme na 14 dnů návěs ke kamionu, který se toho času nachází v logistickém centru v Polsku, přičemž smlouva o nájmu bude uzavřena a doklady předány na Slovensku.

Protože jde o krátkodobý nájem dopravního prostředku, je místo plnění tam, kde je návěs – coby dopravní prostředek – fyzicky předán zákazníkovi, tedy v Polsku. Proto služba podléhá polské DPH dle tamních předpisů. Obdobně by tomu bylo, kdyby zákazníkem byla osoba nepovinná k dani (turista na dovolené v Polsku).

Kdyby trval nájem „podnikatele“ přes 30 dnů, řídilo by se místo plnění základním pravidlem – takže by se překlopilo za příjemcem této služby do jeho ČR. Jestliže by ale šlo o „nepodnikatele“, pak by bylo nutno určit „místo příjemce“ služby v souladu se složitými pravidly prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011. Přičemž se za důkaz považují dva důkazy, které si neprotiřečí z nabídky článku 24e dtto – raději jim nic nepronajímat…

Třetí specialita § 10h ZDPH místa plnění nájmu dopravních prostředků fakticky další výjimkou není. Upravuje totiž místo plnění (zjednodušeně) při poskytnutí vyjmenovaných služeb „nepodnikateli“ ze třetí země mimo EU. Pro nás je podstatné, že zde sice je i nájem movitého hmotného majetku, ovšem – s výjimkou dopravních prostředků. U služeb podléhajících této výjimce je místem plnění místo příjemce služby určené podle zmíněného složitého unijního nařízení č. 282/2011, ledaže ke skutečnému užití/spotřebě dochází v Česku.

Protože ale z této třetí výjimky je ad výše vyloučen nájem dopravních prostředků, tak se těchto služeb netýká a místo plnění se posuzuje podle jiných ustanovení. Tedy obecně podle základního pravidla pro služby „nepodnikatelům“ § 9 odst. 2 ZDPH, ovšem prakticky zpravidla podle předešlé výjimky § 10d ZDPH, která se u „nepodnikatelů“ vztahuje jak na nájmy krátkodobé, tak i dlouhodobé. Ovšem pozor na to, že vyloučení z tohoto třetího speciálního pravidla § 10h ZDPH se týká pouze nájmu „dopravních prostředků“ ve smyslu DPH ad výše.

Příklad 38

Spletitý nájem vozidla zahraniční osobě

Český plátce pronajal japonskému turistovi na týden osobní auto – předal mu jej na letišti ve Vídni. Jde o „dopravní prostředek“, takže je vyloučen z třetí výjimky § 10h ZDPH, ale neuplatní se ani základní pravidlo § 9 odst. 2 ZDPH, protože jej přebíjí druhá speciální výjimka § 10d ZDPH platná pro tyto nájmy. Takže podle ní je místem plnění Vídeň, resp. Rakousko, kde se musí český podnikatel registrovat k tamní DPH a tuto službu zdanit.

Jak by tomu bylo ale v případě, že by si onen japonský turista relaxující na podhorské české ekofarmě pronajal na tři dny travní sekačku s vlastním pojezdem, kde si pohodlně sedí jako v traktůrku, aby posekal louky na české ekofarmě? Travní sekačka nepatří mezi „dopravní prostředky“ ve smyslu ZDPH, protože není určena k přepravě osob či zboží a obvykle neslouží k přepravní službě. Proto nájem tohoto speciálního vozidla tentokrát uvízne ve spárech třetí speciality § 10h ZDPH, takže místem jeho plnění by bylo Japonsko, ale protože k využití sekačky dochází v ČR, je zde také místo plnění (tj. zdanění) nájmu. Opět se vůbec nedostane na základní pravidlo místa plnění u služeb „nepodnikatelům“ dle § 9 ZDPH, neboť jej přebíjí třetí speciální ustanovení § 10h ZDPH.

Pokud by ovšem nájemcem vozidla – ať už by se jednalo o „dopravní prostředek“ nebo ne – byla osoba povinná k dani, třeba podnikatel rovněž z Japonska, která by v případě tohoto nájmu jednala jako „podnikatel“ (a nešlo by tak o jeho soukromou, osobní záležitost), pak bychom vůbec nenahlíželi do třetí výjimky § 10h ZDPH, protože tato se týká výslovně jen příjemců služeb, kteří jsou zahraničními „nepodnikateli“. Ovšem určit správné místo plnění – a tedy i jediného možného, resp. nutného místa zdanění – by mohlo být docela zapeklité…

Jestliže by si japonský podnikatel od českého plátce najal „dopravní prostředek“ (např. automobil), použil by se pro určení místa plnění nájmu základní klíč pro služby „podnikatelům“ dle § 9 odst. 1 ZDPH – tedy ve třetí zemi, v jeho Japonsku – pouze, když by šlo o dlouhodobý nájem (přes 30 dnů). V souladu s výše uvedenou okrajovou první výjimkou § 9a ZDPH by ale bylo nutno dále ověřit, zda Japonec náhodou není u nás registrován jako plátce DPH. Pokud by jím byl, tak přibude dodatečná komplikace. Bylo by totiž nutno ještě přesně určit, zda ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, a pokud vrátilo by se místo plnění (zdanění) do Česka.

Kratší doba nájmu dopravního prostředku japonským podnikatelem by ovšem podléhala druhé výjimce § 10d ZDPH. Včetně „zpestřujících“ vnořených podmínek týkajících se vazby na skutečné užití nebo spotřebu… A konečně, když by nešlo o „dopravní prostředek“ (např. travní sekačka), uplatnilo by se základní pravidlo § 9 odst. 1 ZDPH, kde je ale nutno u zahraničních „podnikatelů“ posoudit skutečné užití/spotřebu dle § 9a ZDPH…

Klasických nájmů (operativních) dopravních prostředků – resp. osobních automobilů – se z hlediska nájemců netýká dočasná limitace odpočtu DPH na vstupu (včetně zhodnocení) částkou 420 000 Kč od roku 2024 (na rozdíl od uživatelů finančního leasingu). Tato regulace se uplatňuje u pronajímatelů těchto „drahých“ věcí.

3. Finanční leasing automobil

3.1 Finanční leasing v právu

Princip finančního leasingu je poměrně dobře znám. Jde o dlouhodobou smlouvu o pořízení hmotné movité věci – nejčastěji právě automobilu. Pořizovatel má nejprve několik let jen užívací právo k dané věci, kdy platí poskytovateli (vlastníkovi) v měsíčních splátkách nejen za užívání, ale postupně hradí i jeho pořizovací cenu a zisk. Takže posléze dojde k převodu vlastnictví na uživatele již za malou zůstatkovou cenu či bezúplatně.

Leasingovou smlouvu lze vymezit jako smlouvu, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu – poskytovatel leasingu – poskytne druhé straně – uživateli – na dobu určitou do užívání předmět, který si vybral (určil) uživatel obvykle u třetí strany, kterým je dodavatel, výrobce nebo dovozce. Přičemž rozlišujeme:

1) Finanční leasing, jehož účelem je dlouhodobé užívání předmětu leasingu a obvykle i pořízení dané věci:

• přenos rozhodující části rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu na uživatele,

• povinnost (případně jen právo) převodu vlastnictví na uživatele za cenu podstatně nižší než tržní.

2) Operativní leasing, jehož účelem je spíše jen krátkodobé (vyjma nemovitých věcí) používání dané věci:

• většina rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu zůstává na pronajímateli,

• nájemce nemívá žádný smluvní nárok na možný přechod vlastnického práva k předmětu leasingu.

U operativního leasingu se běžně přebírá právní úprava nájemní smlouvy, byť se od ní mírně právně i ekonomicky liší – viz minulá kapitola. Složitější je to u finančního leasingu, který je již od soukromoprávní úpravy nájmu (užívání věci) a pachtu (užívání i požívání věci) značně vzdálen, a to zejména z těchto důvodů:

• účelem finančního leasingu je hlavně pořízení předmětu uživatelem a nejenom jeho dočasné užívání,

• leasingová společnost pořizuje věc od dodavatele – výrobce, dovozce, prodejce – podle pokynů uživatele,

• uživatel přejímá nebezpečí škody na předmětu leasingu, a také obvykle nese provozní náklady (opravy),

• během trvání leasingu by měl uživatel formou splátek uhradit celou pořizovací cenu předmětu leasingu a samozřejmě navíc ještě přinést poskytovateli leasingu přiměřený zisk za jeho převážně finanční službu,

• pestrá paleta forem finančního leasingu, zejména ohledně režimu splátek, které nemají povahu nájemného,

• z věcné podstaty je zde vyloučeno běžné pravidlo nájemních smluv o automatickém prodlužování nájmu.

Z naznačených důvodů jsou smlouvy o finančním leasingu sjednávány jako typově nepojmenovaná (innominátní) smlouva, tedy smlouva, která není jako speciální typ smlouvy upravena zákonem (§ 1746 OZ):

• „Strany mohou uzavřít i takovou smlouvu, která není zvláště jako typ smlouvy upravena.“

Nedostatečnost OZ napravuje judikatura, z níž vzešla také daňová definice finančního leasingu, viz dále. Asi nejpřínosnější byl rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 25/2007 – 59, www.nssoud.cz.

Příklad 39

Definiční znaky finančního leasingu podle soudu

Finanční leasing spočívá v dlouhodobém pronájmu věci nájemci, přičemž jeho cílem je – po skončení doby nájmu – převod vlastnictví k najaté věci na nájemce. Praktickým smyslem uzavření této smlouvy je skutečnost, že nájemce získá předmět do svého užívání (později do svého vlastnictví), aniž by za něj musel zaplatit celou vstupní cenu najednou. Nájemce platí pronajímateli náhradou za užívání věci předem stanovené nájemné, respektive splátky. Toto nájemné v sobě zahrnuje hodnotu pronajímané věci (odpisů), úrokové zatížení, riziko, zisk a případné další náklady pronajímatele. Na rozdíl od nájemní smlouvy, kde představuje nájemné cenu za užívání cizí věci, leasingová úplata je cenou finanční služby. Převod vlastnictví je u finančního leasingu většinou zajištěn opčním právem, tedy na základě výzvy nájemce, anebo k němu může docházet též automaticky.

Finanční leasing dlouhodobě a za úplatu převádí na nájemce nejen užívací práva, ale i povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika s užíváním věci v rozsahu stanoveném smlouvou. Podstatným znakem je otázka nesení rizik. Nepřechází nebezpečí škody na věci od pronajímatele na druhou stranu až s přechodem vlastnictví, ale již předáním předmětu. Nájemce přejímá smlouvou o finančním leasingu nebezpečí škody na věci i nebezpečí spojená s provozem a nese zpravidla náklady spojené s provozem, údržbou a opravami. Ukončením doby nájmu vzniká právo převést předmět nájmu do vlastnictví nájemce, anebo toto vlastnictví samo přechází.

V případě finančního leasingu vystupuje poskytovatel leasingu, resp. pronajímatel, fakticky v pozici poskytovatele úvěru. Úhrn leasingových splátek reprezentuje součet kupní ceny předmětu a nákladů na financování koupě i kalkulovaného zisku poskytovatele. V rámci finančního leasingu se obvykle uživateli poskytuje oprávnění koupit si po vypršení doby leasingu jeho předmět za zůstatkovou cenu.

Vždy je nutné při posuzování, zda se v daném případě jedná o operativní či finanční leasing, vycházet z ekonomického obsahu transakce, nikoli pouze z názvu či formy. Při tomto posouzení, je třeba s ohledem na výše uvedené podstatné znaky finančního leasingu a operativního leasingu, posoudit obsah konkrétní smlouvy. (…)

Absence typové smlouvy v OZ zvyšuje význam pravidel sjednaných v leasingových smlouvách, protože právní opora předvídaná ustanoveními OZ je již dosti vzdálená. Čímž vrůstá riziko jednostranně – pro uživatele – nevýhodných ujednání, např. u předčasného ukončení. Právní experti doporučují uvádět do smluv bezpečnostní klauzuli o jejich hlavním smyslu a účelu vyjádřenou jasnou a srozumitelnou formulací, např.:

• „Účelem a smyslem této smlouvy je právo uživatele využívat předmět leasingu po sjednanou dobu leasingu a následný převod vlastnických práv k tomuto předmětu na něj.“

Asociace leasingových společností ČR v zájmu prohloubení právní jistoty účastníků doporučuje u finančního leasingu využívat všeobecné podmínky, které zveřejnila na webu http://www.clfa.cz. Ve vazbě na § 1751 odst. 3 OZ totiž při uzavření smlouvy – ovšem pouze mezi podnikateli – lze část obsahu smlouvy určit i pouhým odkazem na obchodní podmínky vypracované odbornými nebo zájmovými organizacemi.

Ilustrace finančního leasingu věci, kterou leasingová firma koupila pro uživatele za 100 a poskytuje mu jí za celkovou úplatu 120. Pro omezení počátečního rizika, že uživatel nebude solidním partnerem, byla sjednána první vyšší splátka 30 a dalších 6 rovnoměrných á 15 jednotek. Načež bude věc uživateli prodána již pouze za 5.

3.2 Finanční leasing v daních z příjmů

Je nasnadě, že bez daňové regulace finančního leasingu by hrozilo masivní zneužití této formy pořízení (dlouhodobého) hmotného majetku oproti kupní smlouvě. Namísto zdlouhavého odpisování – u automobilů 5 let – by totiž při využití finančního leasingu bylo možno promítnout pořizovací cenu do daňových výdajů třeba za dva tři roky, záleželo by to jen na dohodě stran. Proto mu ZDP věnuje speciální pozornost a v § 21d, § 24 odst. 2 písm. h) a § 24 odst. 4 stanovuje omezující podmínky, za kterých se úplata uznává jako daňový výdaj uživatele.

Technicky je možno účelovému daňovému zneužití finančního leasingu odpisovaného (dlouhodobého) hmotného majetku efektivně čelit dvojím způsobem; jak dále uvidíme, ZDP zvolilo kombinaci obou technik:

a) minimální doba trvání finančního leasingu poblíž minimální doby daňových odpisů dané věci,

b) minimální kupní cena, za kterou se převádí uživateli poblíž aktuální daňové zůstatkové ceny věci.

Vlastní definice „finančního leasingu“ se do ZDP dostala od roku 2014, kdy kvůli nové terminologii OZ přestal vyhovovat používaný pojem „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku“. Proto byl zvolen v praxi používaný – ale v daních z příjmů neznámý – pojem „finanční leasing“, jehož definiční podmínky a omezení se měnily. Dále se omezíme již na aktuální definici; u dříve zahájených leasingů je nutné se řídit souvisejícími přechodnými ustanoveními novel ZDP, které vesměs nezasahují do uzavřených smluv.

„Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku (poznámka: v našem případě automobilů se vstupní cenou přes 80 000 Kč), vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

a) je při vzniku smlouvy

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo

2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,

b) ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,

c) je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

1. užívací práva k předmětu leasingu,

2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a

3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a

d) je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.“

Možná nějaký zvídavý čtenář dumá, proč vlastně ZDP stanoví podmínku „maximální kupní ceny“. Důvod spočívá v tom, aby se u uživatele leasingu zabránilo dvojímu uplatnění hodnoty předmětu leasingu do nákladů – poprvé prostřednictvím časově rozlišené úplaty hrazené vlastníkovi, která z ekonomické podstaty zahrnuje původní pořizovací cenu dané věci – a podruhé přes daňové odpisy odkoupeného hmotného majetku. A toto omezení je ostatně také dobrým definičním znakem odlišujícím finanční leasing od běžných nájmů, jak také konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 5 Afs 25/2007 – 59, z něhož jsme si již výše stručně citovali.

Stěžejní definiční podmínkou finančního leasingu je jeho minimální doba, která má vyloučit daňové spekulace, jak bylo nastíněno. V souladu s § 21d odst. 2 ZDP jde o minimální dobu daňového odpisování daného hmotného majetku, tato je u automobilů (odpisová skupina 2) 5 let, kterou lze případně zkrátit o 6 měsíců.

Výjimkou jsou nová „bezemisní vozidla“ (plně elektrická nebo na vodíkový pohon), u nichž je – zatím do konce roku 2028 – možnost tzv. mimořádných (zkrácených) odpisů pouhých 24 měsíců dle § 30a ZDP; v letech 2020 až 2023 je bylo možno uplatnit u všech nových (nejen) automobilů. A právě v případě hmotného majetku, u kterého jsou možné takové mimořádné odpisy, může trvat také jen 24 měsíců rovněž minimální doba jeho finančního leasingu (tuto již ale nelze dále zkrátit o oněch 6 měsíců).

Přičemž není podstatné, zda vůz poskytovatel leasingu odpisuje běžnými 5letými rovnoměrnými/zrychlenými odpisy (byť to není rozumné) nebo 24měsíčními mimořádnými odpisy – tato podmínka se vztahuje předmětu leasingu, nikoli k poskytovateli.

Příklad 40

Mimořádný leasing automobilu

Leasingová společnost A v srpnu 2024 koupila za 2 400 000 Kč od výrobce nový plně elektrický malý nákladní automobil za účelem jeho finančního leasingu uživateli B. K uzavření smlouvy o finančním leasingu a současně k předání vozidla uživateli B ve stavu způsobilém obvyklému užívání došlo 1. 9. 2024, leasingu skončí 1. 9. 2026, přičemž celková úplata finančního leasingu byla sjednána na 2 880 000 Kč. DPH nyní neuvažujeme.

U výrobce elektromobilu šlo v souladu s účetními předpisy o výrobek, případně o zboží, a nebyl u něj tento nový automobil ještě používán k určenému účelu – tedy k provozu na pozemních komunikacích. Čemuž věcně nebrání ani skutečnost, že byl od výrobce k leasingové společnosti A například přepraven po vlastní ose. Prvním vlastníkem se tak v souladu s § 31 odst. 6 ZDP stala až leasingová společnost A, který přirozeně podle § 30a ZDP odpisuje nový elektrický automobil mimořádnými odpisy po dobu 24 měsíců (což ale není podmínkou).

Ať už uživatel B vede účetnictví nebo daňovou evidenci, musí celkovou úplatu finančního leasingu pro účely daně z příjmů rovnoměrně rozprostřít na jeho celou dobu – k tomu podrobněji dále – jak shrnuje tabulka.

Rok	Doba leasingu v roce	Poměrná část leasingové úplaty	Daňově účinná úplata
2024	4 měsíce (září – prosinec)	4 měsíce × 2 880 000 Kč / 24 měsíců	480 000 Kč
2025	12 měsíců (leden – prosinec)	12 měsíců × 2 880 000 Kč / 24 měsíců	1 440 000 Kč
2026	8 měsíců (leden – srpen)	8 měsíců × 2 880 000 Kč / 24 měsíců	960 000 Kč
Celkem	24 měsíců	-----	2 880 000 Kč

Leasingová společnost nový elektromobil daňově odpisuje mimořádnými odpisy 24 měsíců následovně:

Rok	Doba odpisování v roce	Mimořádné odpisy leasovaného elektromobilu	Roční odpis
2024	4 měsíce (od září)	4 měsíce × 1/ 12 × 60 % z 2 400 000 Kč = 4 × 120 000 Kč	480 000 Kč
2025	8 + 4 měsíců (celý rok)	(8 × 1/ 12 × 60 % z 2,4 mil) + (4 × 1/ 12 × 40 % z 2,4 mil)	1 280 000 Kč
2025	8 měsíců (do srpna)	8 měsíců × 1/ 12 × 40 % z 2 400 000 Kč = 8 × 80 000 Kč	640 000 Kč
Celkem	24 měsíců	-----	2 400 000 Kč

Pokud podnikatel – v roli uživatele – uzavře smlouvu o finančním leasingu splňující výše uvedené definiční podmínky daňového „finančního leasingu“, pak to ještě a priori neznamená, že bude moci sjednanou úplatu za užívací právo uplatňovat jako svůj daňový výdaj. Jestliže by se ZDP této problematice nijak speciálně nevěnoval, pak by uživatel jednoduše využil obecného a základního pravidla stanoveného v § 24 odst. 1 ZDP.:

Daňový zákon pro ně totiž uvádí speciální ustanovení ohledně zahrnutí úplaty z finančního leasingu do daňových výdajů (nákladů) uživatele v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP, které má aplikační přednost:

Daňově uznatelným výdajem (nákladem) jsou plnění v podobě:

• „úplaty u finančního leasingu za podmínky uvedené v odstavci 4 (poznámka: tedy, že je předmět finančního leasingu po jeho ukončení zahrnut do obchodního majetku uživatele);

• přitom u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období; (…)“

Jak zaznělo v minulé kapitole „Na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu.“ – § 21d odst. 3 ZDP. Jedním z důsledků je, že u takto pořizovaných aut až do nabytí vlastnictví nelze uplatnit paušální výdaje na dopravu v plné (5 000 Kč) ani krácené (4 000 Kč) výši měsíčně podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, jsou možnou volbou jen u vozidel vlastních a v nájmu. U vozidel pořizovaným na finanční leasing proto lze výlohy za pohonné hmoty daňově uplatnit pouze v prokázané výši dle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 ZDP.

Nejsou-li splněny daňové podmínky finančního leasingu – minimální trvání a maximální kupní cena – změní se na opačnou podmínka daňové účinnosti úplaty na test minimální kupní ceny podle § 24 odst. 5 ZDP:

• kupní cena nesmí být nižší než

– zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP,

– ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele,

– za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován;

– přičemž se při výpočtu u osobního automobilu vždy vychází ze vstupní ceny včetně DPH.

Věcně tento test brání obcházení zdlouhavých daňových odpisů účelově krátkým finančním leasingem. Automobil se daňově odpisuje 5 let, což by se totiž dalo obejít tak, že by byl sjednán např. 3letý finanční leasing – během něhož by se úplata promítla do daňových výdajů – načež by bylo auto prodáno za 80 000 Kč či méně. Tímto by uživatel a posléze vlastník dostal celou pořizovací cenu auta do daňových výdajů již během tří let.

Pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu ani zmíněný test minimální kupní ceny, stává se celá úplata zpětně daňově neúčinnou, což bude muset uživatel řešit značně nepopulárním způsobem podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP: veškerá časově rozlišená úplata, kterou v minulosti zahrnul do daňových výdajů, jednorázově zvýší základ daně za zdaňovací období porušení daňových podmínek. Naštěstí tedy nemusí podávat dodatečná přiznání. Současně může novopečený vlastník (dříve uživatel) daňově neuznanou úplatu dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP zahrnout do vstupní ceny odkoupeného auta, z níž počítá odpisy hmotného majetku.

Příklad 41

Nesplnění podmínek finančního leasingu

Uživatel sjednal finanční leasing naftového auta na 36 měsíců (mimořádný finanční leasing 24 měsíců je možný jen u – provozně – bezemisních vozidel). Pro tento hmotný majetek ale platí minimální doba odpisování 5 let, takže není splněna podmínka minimální doby trvání finančního leasingu – měla činit nejméně 4,5 roku.

Aby pro uživatele byla úplata daňovým výdajem (nákladem) – v odpovídajícím časovém rozlišení – musí splnit podmínku „minimální kupní ceny“ dle § 24 odst. 5 ZDP. Tedy že kupní cena po skončení leasingu nebude nižší než daňová zůstatková cena po rovnoměrném odpisování, která např. činí 200 000 Kč. Bude-li kupní cena:

• vyšší – třeba 250 000 Kč – pak úplata zůstává daňově uznatelnou v rovnoměrném časovém rozlišení po dobu užívání, a vstupní cena odkoupeného auta bude 250 000 Kč, z níž začne počítat daňové odpisy 5 let,

• nižší – např. 150 000 Kč – tak je leasingová úplata zpětně daňově neúčinná a uživatel o ni zvýší základ daně v roce odkoupení auta i jeho vstupní cenu, z níž započne počítat 5leté daňové odpisy od nabytí vlastnictví.

Od roku 2024 je daňově limitována úplata u osobních automobilů kategorie M1 pořizovaných na finanční leasing, a to obdobně jako v případě jejich odpisů v kapitole 1.4. Stručně řečeno, pro jejich uživatele (příjemce leasingu) je úplata daňově uznatelná pouze do úhrnné výše 2 miliony Kč. I pro tento alternativní způsob pořízení osobních aut platí 4 výjimky, jichž se limitace leasingových úplat netýká (§ 30g odst. 6 ZDP):

1. vozidlo kategorie M1 – podkategorie sanitní,

2. vozidlo kategorie M1 – podkategorie pohřební,

3. automobil je využíván k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese,

4. vozidlo poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu.

5. Smlouvy o finančním leasingu jsou dlouhodobé, přičemž s ohledem na zákaz zpětného účinku práva (retroaktivity) se daňová regulace uplatní až u nových smluv, jak vyčteme z přechodného ustanovení novely,:

• „Na vozidlo … uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání u poplatníka nebo přenechané jako předmět finančního leasingu... před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto vozidla se nepoužijí … (nová regulace)“

Stěžejní část této staronové limitace uvádí § 30f ZDP, stručně co konkrétně řeší jeho 8 odstavců:

1. Základní pravidlo daňové limitace osobních aut pořízených na leasing (viz níže)

2. Korekce limitů „vstupní ceny“ dle § 30e ZDP (kapitola 1.4) po právním nabytí auta leasingem

3. Daňová limitace při technickém zhodnocení (dále jen „TZ“) auta pořízeného na leasing

4. Změněná vstupní cena po nabytí auta, které bylo předmětem leasingu

5. Co když uživatel finančního leasingu odpisuje „jiný majetek“ (např. TZ auta)

6. Korekce daňového limitu při odpisu „jiného majetku“ podle odst. 5 dtto.

7. Korekce daňového limitu při dalším TZ „jiného majetku“ dle odst. 5 dtto.

8. Jak dořešit „jiný majetek“ dle odst. 5 po právním nabytí auta finančním leasingem

9. Finanční leasing je alternativní způsob pořízení namísto klasické kupní smlouvy, ekonomicky jde ale při uplatňování leasingových úplat do daňových výdajů o to samé jako u odpisů koupeného auta. Tomu odpovídá věcně obdobný způsob daňové limitace „luxusních“ osobních aut, resp. výše úplat při jejich pořízení formou finančního leasingu, která může být výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Základní pravidlo je náplní prvního odstavce dtto, stanoví, že leasingová úplata je daňovým výdajem (při splnění běžných podmínek) pouze v poměrné části vypočítané podle poměru limitní částky 2 miliony Kč a úhrnu těchto úplat.

• „Pokud je vozidlo kategorie M₁ předmětem finančního leasingu, je úplata u finančního leasingu výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze v poměrné části vypočítané podle poměru částky 2 000 000 Kč a úhrnu úplat.“

Toto jednoduché pravidlo však platí pouze, když v souvislosti s takto pořizovaným vozidlem nevznikl tzv. jiný hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) nebo c) ZDP, což jsou výdaje hrazené uživatelem již během leasingu mající investiční charakter (hlavně TZ). Další komplikace limitovaného osobního auta uživatele čekají při ukončení finančního leasingu, pokud pořizovací cena přesáhla limit 2 miliony Kč, nebo když odpisoval zmíněný jiný majetek, dále při TZ již vlastního majetku, případně u dodatečných změn investičních nákladů. Je třeba si uvědomit, že až takto limitované výdaje podléhají případnému standardnímu daňovému omezení kvůli jen částečného využití vozidla pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro zmírnění už tak velké (stále větší) zátěže firemních účetních lze doporučit raději vyhnout se pořizování osobních aut přes 2 miliony Kč.

3.3 Finanční leasing v DPH

Pořizovací charakter finančního leasingu respektuje i zákon o DPH, který jej řadí mezi „dodání zboží“, a nikoli „poskytnutí služby“. Což stanovuje § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH: Za dodání zboží se považuje také …

• „přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele“.

Finanční leasing s povinným převodem vlastnictví je tedy „dodání zboží“. Což vypadá jako formalita, ale dopady jsou zásadní. A to pro navazující § 21 odst. 1 písm. b) ZDPH, podle kterého se toto dodání zboží:

• „považuje za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. c)“.

A jak známo, na poli DPH musí plátce přiznat DPH na výstupu právě ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Což platí obecně až na několik výjimek, z nichž ta nejvýznamnější se týká dřívějšího přijetí „dostatečně určité“ úplaty, kdy musí plátce (poskytovatel finančního leasingu) přiznat DPH již ke dni přijetí takovéto úplaty.

Víme tedy, co je potřeba zdanit a kdy, na řadě je tak logicky otázka, co bude základem daně? K tomu se již neváže žádné speciální ustanovení ušité na míru čistě pro finanční leasing, takže se uplatní obecné pravidlo § 36 odst. 1 ZDPH. Podle kterého – je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce – za uskutečnění zdanitelného plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez DPH za toto plnění. Kdo by váhal nad pojmem „úplata“, dozví se z § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH, že se jí rozumí – od roku 2025 došlo ke změně – peněžité nebo nepeněžité protiplnění poskytnuté v přímé souvislosti s plněním (včetně dotace přímo vázané k ceně plnění).

Jde zkrátka o celou sjednanou úplatu finančního leasingu, bez ohledu na skutečnost, že jí uživatel bude splácet v dohodnutých splátkách třeba dalších 5 let. A také je nutno do základu pro DPH hned na počátku zahrnout i sjednanou prodejní (kupní) cenu za převod vlastnického práva k předmětu leasingu. Protože na finanční leasing se pořizují nejen osobní auta, ale i drahé kamiony, je nasnadě, že poskytovatel leasingu musí již na jeho začátku přiznat a odvést poměrně značnou DPH na výstupu. A ještě jasnější je, po kom bude tento balík peněz ihned požadovat – samozřejmě po uživateli finančního leasingu.

Příklad 42

Pro neplátce DPH je „povinný“ finanční leasing nevýhodný

Pan Jiří je drobný živnostník provozující všemožné pomocné stavební práce a není plátcem DPH. Protože si už něco nastřádal a s podnikáním to myslí vážně a dlouhodobě, rozhodl se pořídit si bagr. Na přímou koupi sice nemá potřebných cca 500 000 Kč a zadlužovat se úvěrem nechce, ale spočítal si, že finanční leasing na 5 let by měl v pohodě utáhnout – počítal s měsíčními splátkami cca 10 000 Kč. Vyhlédnul si dokonce už i prodejce stavební techniky, který by mu v tomto směru vyšel vstříc. Prodejce je samozřejmě plátcem DPH, a tak pana Jiřího jen tak mimoděk upozornil, že kromě pochopitelně vyšší první splátky 50 000 Kč bude muset uhradit rovněž celou DPH 21 % z celkové hodnoty bagru zhruba 500 000 Kč včetně daně, což vychází na cca 90 000 Kč.

Pokud by živnostník byl plátcem DPH – což se mu možná vyplatí i jen z důvodu koupě bagru – tak by úvodní plná daňová povinnost až takovým problémem nebyla. Zhruba do dvou měsíců by jí dostal vyplacenu „zpět“ od správce daně formou nadměrného odpočtu. Jako neplátce ale samozřejmě tuto možnost nemá, a proto z finančních důvodů nemohl s prodejcem bagru uzavřít smlouvu o finančním leasingu s povinným převodem…

Za „dodání zboží“ se pro účely DPH nepovažuje finanční leasing s opcí neboli pouze s právem uživatele na převod vlastnictví k předmětu užívání – a to, i kdyby jej nakonec skutečně využil a stal se právním vlastníkem užívané věci. Finanční leasing s právem převodu vlastnictví je proto z pohledu DPH „poskytnutím služby“.

Sice také u zdanitelného plnění – poskytnutí služby – platí zásada, že DPH je nutno přiznat ke dni jejího uskutečnění – anebo při dřívější „dostatečně určité“ úplatě – ale dnem uskutečnění není již hned den přenechání zboží k užívání. Obvykle bývá zvolen režim dílčích plnění dle § 21 odst. 7 ZDPH, přičemž tato dílčí zdanitelná plnění budou uskutečňována průběžně k datu jednotlivých splátek sjednané úplaty podle splátkového kalendáře.

Příklad 43

Pro neplátce DPH je vhodný „nepovinný“ finanční leasing

Pan Jiří z předešlého příkladu se ale hned při prvním problému nevzdává. Poté co prostudoval zákon o DPH, navštívil prodejce stavební techniky znova a požádal jej o finanční leasing, kde by jako uživatel měl pouze právo – a nikoli povinnost – na převod vlastnického práva k bagru. Díky tomu by nešlo o „dodání zboží“, kde je nutno přiznat hned při předání věci uživateli DPH z celé hodnoty leasingu, ale o „poskytnutí služby“, u níž podléhají DPH samostatně dílčí splátky úplaty – tedy cca 10 000 Kč měsíčně – s čímž živnostník původně počítal.

Sice by asi i tak pro živnostníka bylo výhodnější, aby se stal plátcem DPH. Je ale pravdou, že možnost nároku na odpočet daně je vykoupena stále složitějšími pravidly, rostoucí administrativou a stresem z vyššího rizika berních kontrol a možných postihů (za prkotiny). Navíc jeho zákazníky jsou vesměs spotřebitelé (neplátci), pro které by tato daň představovala pochopitelně další „jalové“ navýšení ceny. Asi zůstane raději neplátcem…

I při pořízení osobních aut formou finančního leasingu se od roku 2024 uplatňuje daňová limitace odpočtu DPH částkou 420 000 Kč uvedená v § 72 odst. 3, 4 a 10 ZDPH, kterou jsme podrobněji probrali v kapitole 1.5. S ohledem na dlouhodobý charakter těchto smluv je podstatné, že nová regulace dopadá až na předání vozidla uživateli – tj. den uskutečnění plnění – počínaje 1. 1. 2024. Opět jsou uchráněna vozidla sanitní, pohřební a taxi (pořízena za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese), a od roku 2025 i sportovní. Limitován není a priori nárok na odpočet daně, ale o úroveň výše DPH na vstupu a je třeba zohlednit případné technické zhodnocení auta. Naštěstí pro české plátce se zálibou v dražších osobních autech tuto národní regulaci vládě komplikuje jednotící unijní směrnice o DPH. Takže bude muset skončit s rokem 2026 (tj. raději vyčkejte s pořízením) a je právně sporné, jestli při prodeji těchto aut je možno omezit DPH na výstupu.

Věc pořizovaná na finanční leasing je předmětem dlouhodobé spotřeby a pro účely DPH je u uživatele tzv. dlouhodobým majetkem, ačkoli ještě není právoplatným vlastníkem užívané věci, stanovuje tak § 4 odst. 4 písm. c) bod 1 ZDPH. Přitom ale v každém roce mohou u něj a posléze být jiné podmínky ohledně nároku na odpočet DPH. Třeba změní činnost ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená bez odpočtu daně, nebo v praxi firem častěji je auto pořizované na leasing v jednotlivých letech v různém rozsahu přenecháváno zaměstnancům i pro jejich soukromé využití. Nebylo by spravedlivé, aby odpočet daně byl jednou provždy určen podmínkami roku pořízení, resp. zahájení leasingu. Proto v § 78 až § 78e ZDPH najdeme „oblíbený“ korekční mechanismus – úpravu odpočtu daně – sloužící ke změnám nároku původně uplatněného odpočtu daně o více než 10 %; týká se mj. i neprokázaného zničení a odcizení dané věci. Úprava odpočtu se u movitých věcí provádí po dobu 5 let počínaje rokem pořízení, případně jednorázově. Přičemž částka úpravy odpočtu daně za daný kalendářní rok se vypočte jako jedna pětina ze součinu částky daně na vstupu u příslušného dlouhodobého majetku a rozdílu mezi:

• ukazatelem nároku na odpočet daně (0 %, když nemá nárok na odpočet daně, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši jde o poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně a

• ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku uplatnění původního odpočtu daně.

4. Soukromé auto OSVČ

I podnikající fyzické osoby mají nárok na soukromý život a současně u nich, na rozdíl od podnikatelů z řad osob právnických, neplatí, že vše je součástí jejich obchodního majetku. Zahrnutí nebo nezahrnutí majetku do obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP je svobodnou volbou podnikajícího občana (OSVČ). Nic v zásadě nebrání tomu např., aby kamion za několik milionů podnikatel nezahrnul do obchodního majetku a ponechal si jej ve svém tzv. soukromém majetku. Což je čistě daňové rozlišení pro účely finanční sféry, nejedná se o žádný právně odlišný způsob vlastnictví. Ať už je konkrétní věc patřící podnikateli součástí obchodního majetku OSVČ anebo nikoli, stále je majetkem této osoby, případně také ve společném jmění obou manželů.

Podstatnou nevýhodou nezahrnutí majetku – v našem případě auta – do obchodního majetku je, že nelze daňově uplatnit jeho odpisy, jak vyplývá z § 26 odst. 5 a 6 ZDP. A navíc u majetku v „soukromé sféře“ OSVČ nejsou daňově účinné ani výdaje na opravy, údržbu a technické zhodnocení, protože tyto jsou podle § 25 odst. 1 písm. u) ZDP považovány za výdaje soukromého charakteru. A to i v případě, že daný majetek slouží – částečně nebo třeba i plně – pro účely podnikání dotyčné osoby. Podle ustanovení nejsou daňově účinné:

• „výdaje na osobní potřebu poplatníka; včetně výdajů vynaložených na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti (pozn.: podnikání dle § 7), který poplatník uvedený v § 2 (pozn.: lidé, OSVČ) nezařadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4,“

Tento přístup je vcelku oprávněný, zvláště v souvislosti s osvobozením příjmů z prodeje movitých věcí.

Příklad 44

Výdaje vynaložené na soukromý majetek sloužící k podnikání

Živnostník vede daňovou evidenci a cca z 80 % využívá pro své podnikání soukromý (rodinný) osobní automobil, který koupil na konci ledna 2025 a nezahrnul si jej do obchodního majetku. Díky této volbě nemůže do daňových výdajů z podnikání zahrnout ani část odpisů tohoto vozidla ani výdaje na jeho opravy a údržbu. Není přitom podstatné, že vozidlo průkazně slouží z 80 % pro podnikání a tedy pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů OSVČ. Těmito výdaji je totiž zhodnocován a udržován „soukromý“ majetek poplatníka.

Výhodou této volby bude, že při prodeji auta po roce od nabytí, tedy počínaje únorem 2026, již půjde o příjem osvobozený od daně z příjmů. A to celá prodejní cena, nejen 20 % odpovídajících soukromému využití.

Jiným typem výdajů ale jsou výlohy provozního charakteru, které nijak nezhodnocují daný soukromý automobil, jako jsou zejména nákupy pohonných hmot a parkovací poplatky. Těchto výdajů se daňové vyloučení uvedené výše netýká, takže pokud souvisejí s pracovní (služební) cestou v podnikatelském zájmu, pak se obecně jedná o daňově účinné položky. Toto obecné pravidlo ovšem přebíjí speciální (bližší) daňová úprava, která na tyto položky výslovně pamatuje a stanoví pro ně závazně jednotný postup, který má před obecným přednost.

Jedná se zde a priori o obdobu využití soukromých vozidel zaměstnance pro podnikatelské účely jeho zaměstnavatele. Na rozdíl od takovýchto pracovních cest zaměstnanců, nemají ovšem OSVČ zajištěn adekvátní nárok na nějakou obdobu cestovních náhrad za využití svého soukromého majetku pro podnikání ani zákoníkem práce, ani jiným právním předpisem. Záleží tak jen na nich samotných, kolik a jakých náhrad si za využití svého soukromého automobilu přiznají, resp. jaké provozní výlohy týkající se podnikatelského využití (tj. za pracovní cesty) uplatní. Z pochopitelných důvodů jim ZDP stanovuje podmínky a horní meze daňové účinnosti těchto „cestovních náhrad“, resp. jízdních výloh souvisejících s podnikatelským využitím soukromých vozidel OSVČ. A to konkrétně v § 24 odst. 2 písm. k) a zt) ZDP, spolu s § 25 odst. 1 písm. x) ZDP následovně:

• pokud vozidlo patří dotyčné OSVČ, ale tato jej nemá zahrnuto do obchodního majetku („OM“):

– buď základní náhradu a náhradu výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu stanovené stejně jako u zaměstnanců (viz níže) s tím rozdílem, že u nákladních automobilů a autobusů je základní náhrada stejná jako u osobních aut, a dále prokázané parkovací poplatky, což vyžaduje vedení tzv. knihy jízd,

– nebo jako tzv. paušální výdaj na dopravu (viz dále), kdy kniha jízd a prokazování cest není zapotřebí.

• pokud vozidlo patří OSVČ, která jej sice nyní nemá v OM, ale dříve jej v OM měla nebo bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplata u finančního leasingu uplatnil (uplatňuje) jako daňový výdaj:

– buď náhradu výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu (ale ne základní náhradu – „kilometrovné“) stanovenou jako u zaměstnanců, a prokázané parkovné, což ale opět vyžaduje vedení tzv. knihy jízd,

– nebo jako tzv. paušální výdaj na dopravu (viz dále), kdy kniha jízd a prokazování cest není zapotřebí.

Základní náhrada pro rok 2025 dle vyhlášky č. 475/2024 Sb.) činí u:

• jednostopých vozidel a tříkolek 1,60 Kč za každý 1 km jízdy,

• osobních i nákladních automobilů, autobusů nebo traktorů 5,80 Kč za každý 1 km jízdy,

• použití přívěsu k silničnímu motorovému vozidlu zvyšuje sazbu základní náhrady o 15 %.

Náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu (částky platné pro rok 2025) se stanoví jako součin:

• ceny pohonné hmoty, a to buď prokázané dokladem o nákupu, nebo podle výše uvedené vyhlášky:

- 35,80 Kč za 1 litr benzínu automobilového 95 oktanů,

- 40,50 Kč za 1 litr benzínu automobilového 98 oktanů,

- 34,70 Kč za 1 litr motorové nafty,

- 7,70 Kč za 1 kilowatthodinu elektřiny (elektromobily a „hybridní“ vozidla),

• spotřeby pohonných hmot (kombinovaný provoz podle norem ES, jinak průměr všech údajů z TP) a

• ujetých kilometrů na pracovní (služební) cestě OSVČ; podle Pokynu GFŘ D – 59 je nutno evidovat zejména o každé jednotlivé pracovní cestě: datum jízdy, její cíl i účel (ten je třeba umět prokázat!) a ujeté kilometry.

Potřetí – po autech „firemních“ a v nájmu – se setkáváme s paušálními výdaji na dopravu. Lze je totiž využít u vozidel (nejvýše tří) vlastněných poplatníkem ať už je má v obchodním majetku nebo ne. Ohledně podrobností proto odkážeme na kapitolu 1.2, jen připomeňme podmínku, že vozidlo poplatník nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě (např. zaměstnanci pro jeho soukromé využití).

V paušálních výdajích na dopravu jsou zahrnuty veškeré výdaje na pohonné hmoty a parkovné vynaložené v souvislosti s užíváním vozidla. Přičemž zákon zde rozlišuje „plný“ a krácený výdajový paušál:

• pokud je vozidlo používáno pouze pro podnikání OSVČ, činí výdajový paušál 5 000 Kč měsíčně,

• jestliže je vozidlo používáno pro podnikání pouze částečně (což je u tzv. soukromých automobilů OSVČ v praxi zcela převažující praxí), tak krácený výdajový paušál činí 4 000 Kč měsíčně.

Příklad 45

Náhrada za použití vozidla OSVČ

Živnostník nezahrnul do svého obchodního majetku soukromý (rodinný) automobil, který ale cca z 50 % využívá i pro své podnikatelské potřeby. Podle knih jízd ujel podnikatel pro své podnikání např. v únoru 2025 celkem 1 000 km, přičemž vozidlo má podle technického průkazu spotřebu: v městském provozu 8 litrů/100 km, mimo město při 90 km/h 6 litrů/100 km, mimo město při 120 km/h 7 litrů/100 km. Podle dokladů o nákupu zaplatil za 100 litrů motorové nafty celkem 3 300 Kč, a dalších 200 Kč za parkovací poplatky u pracovních cest.

Při uplatnění daňových výdajů souvisejících s použitím soukromého vozidla má OSVČ dvě možnosti:

1) Na základě průkazně vedené knihy jízd uplatní jako daňový výdaj:

• Protože jde o vlastní vozidlo poplatníka, které nikdy nebylo v jeho obchodním majetku, může daňově uplatnit jednak základní náhradu za použití vozidla, a jednak náhradu výdajů za pohonné hmoty.

• Podle vyhlášky č. 475/2024 Sb. platí pro únor 2025 průměrná cena nafty 34,70 Kč/l, což je více, než kolik za ní zaplatil podle dokladu o nákupu (33 Kč za litr), proto raději využije vyšší cenu dle vyhlášky.

• Sazba základní náhrady u automobilu pro rok 2025 podle zmíněné vyhlášky je 5,80 Kč za 1 km jízdy, z čehož vyplývá, že daňově účinná základní náhrada za 1 000 km: 5,80 Kč/km × 1 000 km = 5 800 Kč.

• Náhrada výdajů za pohonné hmoty = průměrná spotřeba × ujeté kilometry × průměrná cena paliva = (0,08 l/km + 0,06 l/km + 0,07 l/km) / 3 × 1 000 km × 34,70 Kč/litr = 70 litrů × 34,70 Kč/litr = 2 429 Kč.

• A dále ještě může uplatnit 200 Kč za parkovací poplatky.

• Při využití režimu skutečných (prokázaných) výloh tedy celkem za únor 2025 vykáže OSVČ daňových výdajů za pracovní cesty svým soukromým automobile = 5 800 Kč + 2 429 Kč + 200 Kč = 8 429 Kč.

2) Nebo uplatní jednoduše paušální výdaje na dopravu – a žádnou knihu jízd vést nemusí:

A to v jeho krácené výši (80 % z 5 000 Kč) 4 000 Kč, protože vozidlo používá pro své podnikání jen částečně (jen z 50 %, ale skutečná míra využití pro podnikání versus soukromě zde není podstatná).

V tomto případě vychází výhodněji uplatnění skutečných (prokázaných) provozních výloh.

V praxi je největší problém s prokázáním účelu pracovních cest. Ani pečlivá kniha jízd totiž není důkaz, jde jen o tvrzení daňového subjektu. Spíše výjimečně jde o „velké lži“ typu smyšlených pracovních cest, častější jsou „malé lži“ spočívající v nepřesných, odbytých nebo lidsky popletených záznamech. Ovšem když nesoulad mezi zapsanými údaji a realitou odhalí berní úřad, je výsledek stejný: evidence je označena za neprůkaznou a tak nezpůsobilou pro daňové účely. Přičemž správci daně mohou údaje z firemních knih jízd ověřovat reálnými záznamy z policejních kamer, jimiž jsou plné silnice i města. Potvrdil to rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 147/2020 – 34, který sice Ústavní soud zrušil nálezem IV. ÚS 2621/22, ale jen z formálních důvodů nepřesného uplatnění právních předpisů a navíc soud výslovně potvrdil, že touto cestou správci daně mohou jít!:

• „To ovšem na druhou stranu neznamená, že již zpracované záznamy Policie nemůže na základě žádosti poskytnout jinému subjektu veřejné správy, pokud je tento oprávněn uvedené informace požadovat.“

I za soukromé vozidlo, které není v obchodním majetku OSVČ, se obecně platí silniční daň, ovšem jak zaznělo v kapitole 1.5, od roku 2022 se výrazně omezil předmět daně silniční, které již nepodléhají auta osobní ale jen velká nákladní, která OSVČ z dobrých důvodů mají v obchodním majetku, takže jde o „firemní auta“.

V případě OSVČ dochází dost často k přeřazení vozidel z jejich soukromého užívání do obchodního majetku, díky čemuž je mohou daňově odpisovat, opravovat, udržovat a technicky zhodnocovat. Čímž vyvstává problém ocenění tohoto hmotného majetku „vstupní cenou“, z níž se počítají odpisy, což řeší § 29 odst. 1 ZDP.:

• Koupené auto se obecně ocení pořizovací cenou podle účetních pravidel (kupní cena + vedlejší výlohy).

• Ovšem pokud bylo auto koupeno dříve než 1 rok před vložením do obchodního majetku, bude vstupní cenou reprodukční pořizovací cena stanovena dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (aktuální cena např. dle znalce, autobazaru, prodejce obdobných aut), s výjimkou nabytí formou finančního leasingu.

• Bezúplatně nabyté auto se ocení opět reprodukční pořizovací cenou stanovenou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ledaže je poplatník coby dědic povinen pokračovat v daňovém odpisování zůstavitele.

5. Automobil zaměstnance

Hodně rozšířené v praxi je i využívání vozidel zaměstnanců pro pracovní cesty jejich zaměstnavatele. V těchto případech dotyčnému zaměstnanci náleží jako jeden z druhů cestovních náhrad také náhrada jízdních výdajů. Ovšem jak známo, odpradávna platí hospodské „Kdo poroučí, ten platí“, proto jim tyto vynucené výlohy musí zaměstnavatel nahradit. Což obecně vyplývá ze základní zásady pracovního práva § 2 odst. 2 ZP:

• „Závislá práce musí být vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě.“

Aby nedocházelo k výkladovým sporům ohledně rozsahu a výše náhrad příslušných nákladů, tak je podrobně vymezuje Část 7. „Náhrada výdajů v souvislosti s výkonem práce“ ZP čtyřiceti paragrafy 151 až 190. V našem případě jde hlavně o náhradu jízdních výdajů, které zaměstnanci vzniknou využitím jeho automobilu pro potřeby zaměstnavatele. Kde se ovšem zapomíná, resp. přehlížejí základní pravidla podle § 157 odst. 2 a 3 ZP: Použije-li zaměstnanec silniční motorové vozidlo, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem:

• se souhlasem zaměstnavatele místo určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy, bude náhrada jízdních výdajů odpovídat ceně jízdného za určený hromadný dopravní prostředek,

• na žádost zaměstnavatele, tak zaměstnanci přísluší za každý 1 km jízdy:

- základní náhrada a

- náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu.

Příklad 46

Určený versus použitý dopravní prostředek

Zaměstnavatel vyslal na tuzemskou pracovní cestu zaměstnance, přičemž mu určil jako dopravní prostředek vlak. Na žádost zaměstnance mu ale dovolil využít k pracovní cestě jeho soukromý osobní automobil.

Zaměstnanec posléze předložil při vyúčtování pracovní cesty doklad o nákupu pohonných hmot a údaji z technického průkazu prokázal – byť v daném případě zcela nadbytečně – průměrnou spotřebu jeho vozidla.

Bez ohledu na souhlas s použitím jiného než určeného dopravního prostředku, náleží zaměstnanci náhrada jízdních výdajů odpovídající určenému prostředku – vlaku – např. 500 Kč dle ceníku daného dopravce.

Základní náhrada (uvádíme částky platné pro rok 2025 podle již zmíněné vyhlášky č. 475/2024 Sb.) činí u:

• jednostopých vozidel a tříkolek 1,60 Kč za každý 1 km jízdy,

• osobních automobilů 5,80 Kč za každý 1 km jízdy,

• nákladních automobilů, autobusů nebo traktorů 11,60 Kč za každý 1 km jízdy (dvojnásobek osobních aut),

• použití přívěsu k silničnímu motorovému vozidlu zvyšuje sazbu základní náhrady o 15 %.

Náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu (údaje pro kalendářní rok 2025) se stanoví jako součin:

• ceny pohonné hmoty, a to buď prokázané dokladem o nákupu, nebo podle výše uvedené vyhlášky:

- 35,80 Kč za 1 litr benzínu automobilového 95 oktanů,

- 40,50 Kč za 1 litr benzínu automobilového 98 oktanů,

- 34,70 Kč za 1 litr motorové nafty,

- 7,70 Kč za 1 kilowatthodinu elektřiny (elektromobily a „hybridní“ vozidla),

• spotřeby pohonných hmot (kombinovaný provoz podle norem ES, jinak průměr všech údajů z TP) a

• ujetých kilometrů na pracovní cestě dotyčného zaměstnance.

Pro zaměstnavatele z řad podnikatelů jsou sice dle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP cestovní náhrady (včetně náhrad jízdních výdajů) daňovým výdajem (nákladem) bez jakékoli limitace (třeba i 20 Kč/km), ale podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP u všech zaměstnanců nejsou předmětem zdanění ani zpojistnění pouze náhrady do výše limitů platných pro zaměstnavatele tzv. veřejného sektoru, které jsou uvedeny výše. Protože vyšší náhrady podléhají jak dani z příjmů, tak i pojistnému, je přiznávání vyšších náhrad zaměstnancům daňově nevýhodné.

Příklad 47

Náhrada za použití soukromého vozidla

Stavební firma v březnu 2025 požádala zaměstnance, aby k přepravě na stavbu využil vlastní automobil. S čímž souhlasil, ale dodal, že jeho vůz technicky spadá do kategorie N1 „malé nákladní auto“. Pracovní cesta byla dlouhá 100 km. Z čehož vyplývá minimální základní náhrada ve výši 11,60 Kč/km × 100 km = 1 160 Kč.

Z důvodu aktuálního růstu cen pohonných hmot – v daném případě motorové nafty – bylo výhodnější pro zaměstnance prokázat skutečnou cenu dokladem o nákupu (např. 36 Kč za litr), než nechat si vyplatit náhradu za spotřebovanou naftu ve výši 34,70 Kč/l podle zmíněné vyhlášky č. 475/2024 Sb., která vychází z údajů roku 2024.

Ve velkém technickém průkazu použitého vozidla jsou uvedeny tři údaje o spotřebě paliva na 100 km: ve městě 7 l, 5 l při rychlosti 90 km/h a 6 l při rychlosti 120 km/h; údaj o kombinované spotřebě podle norem EU uveden není. Z čehož aritmetickým průměrem vypočtená průměrná spotřeba činí (7 + 5 + 6) / 3 = 6 litrů/100 km. Náhradu výdajů za spotřebovanou naftu vypočteme = 6 litrů/100 km × 100 km × 36 Kč/litr = 216 Kč.

Celkový zákonný minimální nárok zaměstnance na náhradu jízdních výdajů tedy činí 1 160 Kč + 216 Kč = 1 376 Kč, který by se případně zaokrouhlil na celé koruny směrem nahoru. Tato částka je pro zaměstnavatele plně daňově účinným výdajem (nákladem) a u zaměstnance není vůbec předmětem zdanění ani zpojistnění.

Za „automobil zaměstnance“ – protože se nejedná o „silniční motorové vozidlo poskytnuté zaměstnavatelem“ – se přitom pro účely cestovních náhrad konkrétně považuje automobil, který:

• patří výlučně dotyčnému zaměstnanci (ať už jej případně má ve svém obchodním majetku OSVČ nebo ne),

• patří zaměstnanci jen zčásti (protože je v podílové spoluvlastnictví a má spoluvlastnický podíl pod 100 %),

• patří do společného jmění manželů, z nichž jedním z nich je právě dotyčný zaměstnanec,

• si zaměstnanec najal na své jméno v autopůjčovně, případně od jiné osoby,

• zaměstnanec pořizuje formou finančního leasingu (ať už pro účely svého podnikání nebo čistě soukromě),

• má zaměstnanec k dispozici na podkladě smlouvy o výpůjčce např. od svého bratra, od rodičů, dětí apod.

V praxi dochází k pochybením, pokud zaměstnanec podniká jako OSVČ a vozidlo má v obchodním majetku. Jeho využití pro potřeby zaměstnavatele totiž z pohledu dotyčné OSVČ znamená soukromé cesty nesouvisející s jejím podnikáním. Takže by měla krátit daňové odpisy a další výdaje spojené s tímto autem…

Příklad 48

Pozor na využití firemního auta OSVČ pro zaměstnavatele

Pan Jiří je zaměstnán u stavební firmy a vedle toho drobně samostatně podniká v pokládání plovoucích podlah apod. jako OSVČ. O svém podnikání vede daňovou evidenci (§ 7b ZDP), přičemž do obchodního majetku zahrnul automobil kombi, který využívá pouze pro svou živnost. Proto na něj nárokuje „plný“ paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, jelikož skutečných výloh za pohonné hmoty a parkovné mívá zpravidla daleko méně.

V březnu 2025 zaměstnavatel požádal pana Jiřího, zda by pro přepravu na stavební zakázku využil svůj automobil. S čímž zaměstnanec souhlasil a za toto využití vozidla kombi obdržel odpovídající jízdní náhrady.

Protože vozidlo takto v červnu pan Jiří ale využil částečně pro jiné účely než pro své podnikání, nemohl uplatnit za tento měsíc plný paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč, ale jen krácený 4 000 Kč. Zákon přitom nijak nebrání souběhu „plného“ a kráceného paušálního výdaje na dopravu v průběhu jednoho zdaňovacího období. Na rozdíl od souběhu uplatňování skutečných (prokázaných) výdajů versus paušální výdaje na dopravu.

V praxi lze zaznamenat sporné výklady ohledně nutných vedlejších výdajů souvisejících s využitím automobilu zaměstnance pro pracovní cestu jeho zaměstnavatele. Na straně jedné je hraniční názor, že v základní náhradě (tzv. kilometrovném) jsou již veškeré provozní výlohy spojené s vozidlem vyjma pohonných hmot, za které se vyplácí samostatná náhrada. Takže zaměstnanec již nemá nárok na samostatné proplacení např. dálniční známky, havarijního pojištění, parkovného, umytí vozidla, opravy závad auta, které se vyskytnou během pracovní cesty apod. Na druhé straně pak stojí opačný vyhraněný názor, že všechny takovéto nutné vedlejší výdaje představují další nárokovou položku zaměstnance z titulu vykonané pracovní cesty pro zaměstnavatele.

Podle mne je pravda někde uprostřed a jednotlivé související výlohy je nutno posuzovat samostatně. Základní náhrada za použití vozidla samozřejmě kryje především amortizaci vozidla obdobně jako odpisy u firemních vozidel. Jelikož ale slouží jako náhrada za použití automobilu zaměstnance k pracovní cestě, dovozuji, že by měla paušálně zahrnovat veškeré výlohy, které jsou technicky a právně nutné k tomu, aby dané auto bylo možno k tomuto účelu využít. Proto podle mne základní náhrada jakoby obsahuje mj. náhradu za běžnou údržbu a opravy vozidla průběhu pracovní cesty, jakož i zákonné pojištění odpovědnosti z provozu vozidla a zřejmě také umytí auta, coby součást údržby o něj. Naproti tomu havarijní pojištění auta sjednané pouze po dobu pracovní cesty nebo zakoupení dálniční známky nebo poplatku za užití silnice, mostu či tunelu v zahraničí, stejně jako parkovací poplatky bych osobně považoval za nutné vedlejší výdaje, na jejichž náhradu má zaměstnanec nárok.

Příklad 49

Vedlejší výlohy spojené s vozidlem

Zaměstnavatel požádal zaměstnance – pana Honzu – aby pro 10 denní pracovní cestu využil své vlastní soukromé vozidlo. S čímž pan Honza souhlasil. Podle rozpisu vykonané pracovní cesty náležela zaměstnanci základní náhrada 4 700 Kč a náhrada za pohonné hmoty 2 500 Kč. S tím se ale pan Honza nespokojil…

Dále požadoval po zaměstnavateli náhradu za poměrnou část (tj. 10 / 365) z ceny roční dálniční známky a pojistného jak za zákonné tak i havarijní pojištění vozidla. K tomu předložil účet ze servisu, který v průběhu pracovní cesty seřídil motor, protože z něj začal kapat olej. Při vyúčtování pracovní cesty požadoval pak ještě také proplacení parkovacích poplatků, umytí vozidla a připojištění zavazadel po dobu 10 dnů pracovní cesty.

Zaměstnavatel odmítl vyplatit samostatnou náhradu za opravy a údržbu vozidla (včetně jeho umytí), jakož i poměrnou část zákonného a havarijního pojištění i roční dálniční známky, a to s tím, že nejde o výlohy přímo související s uskutečněnou pracovní cestou, a to ani v poměrné části, protože tyto výdaje by pan Honza vynaložil (resp. tak učinil již na počátku daného roku), i kdyby vozidlo nebylo využito pro účely zaměstnavatele.

Naproti tomu jako nutné vedlejší výdaje související s použitím vozidla zaměstnance pro pracovní cestu zaměstnavatel uznal a samostatně proplatil (nahradil) prokázané výdaje za parkování auta během pracovní cesty a také pojistné za připojištění zavazadel, které pan Honza sjednal speciálně a pouze pro účely pracovní cesty.

Dodejme, že pokud by během pracovní cesty došlo k havárii auta zaměstnance, musel by mu v souladu s obecnou odpovědností dle zákoníku práce zaměstnavatel nahradit vzniklou škodu nekrytou z havarijní pojistky.

Dodejme, že náhrada jízdních výdajů ad výše je sice významnou ale pouze jednou položkou ze širších „cestovních náhrad“, přesněji náhrad cestovních výdajů, které představují výdaje vznikající zaměstnanci při:

• pracovní cestě,

• cestě mimo pravidelné pracoviště,

• cestě v souvislosti s mimořádným výkonem práce mimo rozvrh směn …,

• přeložení,

• dočasné přidělení,

• přijetí do zaměstnání v pracovním poměru,

• výkonu práce v zahraničí.

Poznamenejme, že pokud by místo výkonu práce (nutná součást pracovních smluv) bylo sjednáno šířeji než jedna obec, považuje se za pravidelné pracoviště obec, v níž nejčastěji začínají pracovní cesty zaměstnance.

A jaké další, resp. všechny druhy cestovních náhrad zaměstnanců jsou ve hře? Je jich docela dost, avšak v běžné praxi jsou zdaleka nejčastější jen dvě tučně zvýrazněné, záleží přitom na okolnostech pracovní cesty.:

1) náhrada jízdních výdajů,

2) náhrada jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny,

3) náhrada výdajů za ubytování,

4) náhrada zvýšených stravovacích výdajů („stravné“),

5) náhrada stravovacích výdajů v cizí měně („zahraniční stravné“) při zahraničních pracovních cestách,

6) náhrada nutných vedlejších výdajů.

8) Je-li zaměstnavatel plátcem DPH, má obecně nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění od jiných plátců, pokud je použije pro svá „nároková plnění“ dle § 72 odst. 1 ZDPH, zejména pro zdanitelná plnění. Případně má nárok pouze na částečný – poměrný nebo krácený – odpočet daně v souladu s § 75 a § 76 ZDPH.

Je třeba si uvědomit, že výdaje hrazené zaměstnancem – podložené doklady na jeho jméno – za něž požaduje cestovní náhrady, právně nepřijal zaměstnavatel, ale zaměstnanec (neplátce) a tedy u nich není nárok na odpočet DPH na vstupu. O těchto nahrazovaných výdajích zaměstnavatel účtuje obvykle na účtu 512 – Cestovné. Jestliže ovšem v souvislosti s pracovní cestou, případně jiným vysláním zaměstnance ad výše hradí výlohy zaměstnavatel svým jménem a na svůj účet – uzavřel příslušný obchodní vztah s dodavatelem (s hotelem, penzionem apod.), pak jde o zdanitelné plnění přijaté zaměstnavatelem (plátcem), u kterého si může standardně nárokovat odpočet DPH na vstupu. O těchto nákladech – za externí služby – neúčtuje na účtu 512, ani je nebude uhrazovat zaměstnanci, ale účtuje o nich jako o provozních nákladech zpravidla na účtu 518 – Ostatní služby.

Někdy se zaměstnavatel dohodne na využití auta zaměstnance pro své firemní účely na jiném právním základě, sjednají – smlouvu o nájmu vozidla zaměstnance. Pak již ale nejde o situaci spadající mezi použití „vozidla zaměstnance“ ad výše, nýbrž o automobil v nájmu, kterým jsme se zabývali výše v části 2. Takovýto postup však není v praxi častý ze dvou důvodů: je komplikovanější a zaměstnanec ztrácí nárok na nezdaněné jízdní náhrady. Jedná se totiž o vozidlo zaměstnavatelem najaté, za které je zaměstnanci vypláceno nájemné zdanitelné buď podle § 7 ZDP (je-li v jeho v obchodním majetku coby OSVČ), § 9 ZDP (při dlouhodobějších nájmech), nebo § 10 ZDP (příležitostný příjem, který je do úhrnu 50 000 Kč ročně osvobozen od daně). V těchto případech jde navíc o „přenechání vozidla k užívání jiné osobě“, takže v daném měsíci nemůže jeho vlastník – zaměstnanec v roli OSVČ – u vozidla uplatnit paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

6. Manažerský automobil

Poměrně častou nepeněžní výhodou (benefitem) zaměstnanců je možnost bezúplatného používání automobilu poskytnutého zaměstnavatelem i pro jejich soukromé účely. Protože tato praxe byla původně rozšířená hlavně u manažerů, hovoří se slangově o tzv. manažerských vozidlech. Přitom může jít buď o vozidlo „firemní“, které zaměstnavatel vlastní, nebo jej má najato, anebo pořizuje formou finančního leasingu. Zdálo by se, že daňově nevzniká žádný problém, vozidlo přece i nadále slouží – obvykle převážně – pro potřeby firmy a zaměstnanci tímto žádné peníze reálně nepřibudou.

Žel daňové právo považuje za zdanitelné příjmy rovněž ty nepeněžní spočívající třeba v úspoře výdajů zaměstnance, které by jinak musel za jízdu autem uhradit ze svého. U zaměstnavatelů z řad plátců DPH navíc přistupuje problém s oprávněností uplatnění odpočtu DPH, jelikož soukromé využití automobilu zaměstnancem rozhodně není ekonomickou činnosti zaměstnavatele.

Zdálo by se spravedlivé, že když firemní vůz slouží pro potřeby zaměstnavatele jen zčásti, mohou být také jen zčásti daňově uplatněny související výdaje. Známe to přece z jiných obdobných případů, kdy třeba pan Novák coby živnostník (OSVČ) používá rodinný automobil pro své podnikání např. z 60 %, pročež pak může do daňových výdajů vcelku bezpečně uplatnit 60 % vypočtených ročních odpisů auta. Stanoví tak § 28 odst. 6 ZDP:

• „Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů.

Jenže v našem případě se toto krácení daňové účinnosti výdajů souvisejících s firemním vozidlem neuplatní. Důvodem je skutečnost, že ona část nefiremního využití automobilu zaměstnancem představuje jeho zdanitelný příjem, u něhož také není nijak zohledněno, že možnost soukromého využití je omezena potřebou firemních jízd, ani nehraje roli stáří, opotřebení, výbava auta a podobně. Jedná se o bezpečný názor potvrzený metodickým Pokynem GFŘ D – 59 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP, v části k § 24 odst. 2, bod 26:

• „Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže byt uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) zákona], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebeni, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použiti vozidla pro služební účely.“

Příklad 50

Výdaje u firemního vozidla sloužícího i pro soukromé potřeby zaměstnance

Firma Stavbaři, s.r.o. se zabývá převážně výstavbou rodinných domů a chat. V obchodním majetku má osobní automobil značky Škoda, který využívá pro své běžné pracovní cesty, ale současně je jednatel – pan Petr – oprávněn používat toto vozidlo také pro své soukromé potřeby. Dále si firma dlouhodobě pronajala terénní auto značky Ford, které ji slouží pro pracovní cesty do náročnějšího terénu v souvislosti s výstavbou rekreačních chat v odlehlejších částech podhůří. Rovněž u tohoto vozidla je jedna ze zaměstnankyň – paní Petra – oprávněna využívat jej pro své osobní potřeby, jelikož sama bydlí na samotě v těžce sjízdné části podhorské vesnice.

Z důvodu částečně soukromého využívání auta značky Škoda firma nijak nemusí poměrově krátit daňovou uznatelnost vypočtených daňových odpisů ani výdaje za jeho opravy a údržbu či pojištění apod. Rovněž u najatého Fordu zůstává plně daňovým výdajem celé sjednané nájemné, samozřejmě v časovém rozlišení.

Smutnější je daňový pohled ze strany zaměstnance, benefit mu totiž přináší zdanitelný i zpojistitelný majetkový prospěch, a to ve výši speciálně stanovené podle § 6 odst. 6 ZDP. Ale začněme hezky popořádku.

Dle § 3 odst. 1 a 2 ZDP jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob („DPFO“) nejrůznější druhy příjmů – peněžní i nepeněžní. Přičemž s koncem daně dědické a daně darovací od roku 2014 již nezáleží ani na tom, jestli se jedná o příjmy úplatné (např. za prodej věci, za práci) nebo bezúplatné (např. dar, odpuštěný dluh, výpomoc členů rodiny nebo známých zdarma, všemožné typy majetkového prospěchu). O rozsahu bezúplatných příjmů se sice vedou odborné debaty, nicméně ohledně probíraného benefitu zaměstnance spočívající v možnosti soukromého využití firemního auta panuje odborná shoda – tento majetkový prospěch podléhá DPFO.

Ovšem předmět daně ještě vždy nemusí nutně znamenat skutečné zdanění, jelikož řada typů příjmů je od DPFO osvobozena. A takovýchto výhodných typů příjmů je v případě fyzických osob kolem stovky, přičemž osvobození bezúplatných příjmů je náplní hlavně § 4a ZDP, kde najdeme pod písmenem m) osvobození příjmu:

• „v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, …“

• Radost z tohoto osvobození majetkového prospěchu plynoucího od zaměstnavatele však hatí vylučovací podmínka – „pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti“. Protože přes toto omezení se nedostaneme…

Podle § 6 odst. 3 ZDP se totiž příjmem ze závislé činnosti (ze zaměstnání) rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, nižší, než je – zjednodušeně – „cena obvyklá“. Je jasné, že benefit zaměstnance – možnost soukromého využití cizího auta – má nenulovou hodnotu (cenu), kterou by za obdobné potěšení musel jinak zaplatit. A jelikož se tento majetkový prospěch z výpůjčky (výprosy) považuje za příjem ze závislé činnosti, je vyloučen z výhodného a širokého osvobození od daně podle citovaného § 4a ZDP. Žádné obdobné osvobození těchto příjmů ze závislé činnosti nenajdeme v § 6 odst. 9 ZDP, takže výhoda soukromého využití firemního auta představuje zdanitelný příjem dotyčného zaměstnance. A jak už tomu trpce u zaměstnanců bývá, neukousne si pouze příjmovka, ale také pojistné na sociální a zdravotní pojištění… Daňový zákon se navíc nespokojil s obecným odkazem na zdanění tohoto majetkového prospěchu ve výši „ceny obvyklé“ – tradičně dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p. – ale pro tyto účely stanovil vlastní speciální ocenění tohoto zdanitelného příjmu v § 6 odst. 6 ZDP, které má přednost:

• „Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně silniční motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta vstupní ceny tohoto vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla.

• Jde-li o silniční motorové vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny tohoto vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla.

• Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta DPH, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší.

• Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí silniční motorové vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč.

• Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více silničních motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta z nejvyšší vstupní ceny silničního motorového vozidla.

• Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně pro služební i soukromé účely v průběhu kalendářního měsíce více silničních motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance úhrn částek odpovídajících výši určeného procenta vstupní ceny každého současně poskytnutého vozidla.

• Určeným procentem se pro účely tohoto ustanovení rozumí

a) 0,25 %, jedná-li se o bezemisní vozidlo (pozn.: podle § 21b odst. 7 ZDP elektromobily a auta na vodík),

b) 0,5 %, jedná-li se o nízkoemisní vozidlo (pozn.: § 21b odst. 6 ZDP pouze pasivně odkazuje na zákon č. 360/2022 Sb., o podpoře těchto vozidel, kde ale v § 3 najdeme opět další odkaz na přílohu technického unijního nařízení a jak správně tušíte, klíčem je „hlavní nepřítel Západu“ – CO₂; přičemž od roku 2026 bude muset jít o vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO₂, čímž splynou s bezemisními vozidly…),

c) 1 %, jedná-li se o silniční motorové vozidlo, které není nízkoemisním ani bezemisním vozidlem.“

Příklad 51

Kolik stojí výhoda dojíždění do práce firemním autem

Porovnejme si dvě situace, kdy zaměstnanec – nemá versus má – k dispozici také pro své soukromé účely firemní emisní vozidlo (není bezemisní ani nízkoemisní) zaměstnavatele s pořizovací (vstupní) cenou 500 000 Kč včetně DPH. Provozní výlohy za palivo si platí sám a v prohlášení k dani uplatňuje pouze základní slevu.

Poř.	Srovnání zdanění a zpojistnění za kalendářní měsíc roku 2025	Bez auta	S autem
1	Hrubá mzda (HM) zaměstnance	+ 50 000 Kč	+ 50 000 Kč
2	Nepeněžní příjem z výpůjčky/výprosy firemního auta (1 % vstupní ceny)	-----	+ 5 000 Kč
3	Pojistné na sociální pojištění zaměstnance 7,1 % z (ř. 1 + ř. 2)	3 550 Kč	3 905 Kč
4	Pojistné na zdravotní pojištění zaměstnance 4,5 % z (ř. 1 + ř. 2)	2 250 Kč	2 475 Kč
5	Pojistné na sociální pojištění zaměstnavatele 24,8 % z (ř. 1 + ř. 2)	12 400 Kč	13 640 Kč
6	Pojistné na zdravotní pojištění zaměstnavatele 9 % z (ř. 1 + ř. 2)	4 500 Kč	4 950 Kč
7	Základ výpočtu zálohy zaokrouhlen na sta nahoru (ř. 1 + ř. 2)	= 50 000 Kč	= 55 000 Kč
8	Vypočtená záloha na daň (15 % z ř. 7, druhá sazba daně 23 % zde nehrozí)	7 500 Kč	8 250 Kč
9	Měsíční „osobní“ slevy na dani (poplatník nárokuje pouze základní slevu)	– 2 570 Kč	– 2 570 Kč
10	Skutečně sražená záloha na daň (ř. 8 – ř. 9)	= 4 930 Kč	= 5 680 Kč
11	Čistá mzda (peněžitá část) zaměstnance k výplatě (ř. 1 – ř. 3 – ř. 4 – ř. 10)	39 270 Kč	37 940 Kč
12	Celkové výlohy zaměstnavatele (ř. 1 + ř. 5 + ř. 6)	66 900 Kč	68 590 Kč

Je zřejmé, že varianta „bez auta“ je ekonomicky výhodnější jak pro zaměstnance (vyšší čistá mzda), tak i pro zaměstnavatele (nižší celkové náklady). Výpočet samozřejmě neřeší, jak by se případně zaměstnanec jinak dostal do práce a zpět – musel by si za své zdaněné peníze koupit vlastní vůz nebo využívat veřejnou dopravu…

Jak je to s hodnotou tohoto benefitu u „drahých“ osobních automobilů, kde je od roku 2024 daňově limitován úhrn odpisů i úplat při finančním leasingu částkou 2 miliony Kč? Spravedlivá by byla limitace rovněž zdanitelného benefitu zaměstnance, a tak tomu bylo do roku 2007 při obdobné regulaci (tehdy maximální vstupní cenou 1,5 milionu Kč). Nestalo se. Limitace odpisů, resp. leasingových úplat se týká pouze daňově uznatelných výdajů zaměstnavatele, zatímco zdanitelný nepeněžní příjem zaměstnance z titulu majetkového prospěchu (požitku) – možnost bezplatného využití auta i pro soukromé účely – není nijak shora limitován.

Dalším zdanitelným majetkovým prospěchem může být hodnota soukromě projetých pohonných hmot hrazených zaměstnavatelem, pokud mu je zaměstnanec nenahrazuje, opět včetně DPH; značná administrativa mzdové účetní. Koho zajímá, jak si poradit s elektromobily a hybridy, lze doporučit příspěvek z koordinačního výboru č. 561/29.01.20 „Daňové aspekty použití plug-in hybridních vozidel pro účely nesouvisející s ekonomickou činností zaměstnavatele a jejich dobíjení elektrickou energií z vlastní elektrické sítě zaměstnance“.

Zaměstnanec může místo bezúplatného využívání vozidla zaměstnavatele – které zvyšuje jeho daňový i pojistný základ ad výše – případně zvolit formu placeného nájmu auta pro své osobní účely. S ohledem na § 6 odst. 3 ZDP pak zdanitelný benefit nehrozí pouze, když nájemné odpovídá právě uvedené daňové hodnotě ve výši určeného procenta vstupní ceny předmětného vozidla. Jestliže sjednaná úplata (nájemné, půjčovné) bude nižší, pak kladný rozdíl zůstane zdanitelným zpojistněným nepeněžní příjmem zaměstnance. Výši sjednané úplaty zaměstnance v tomto případě nelze poměřovat s místním tržně obvyklým půjčovným za obdobná vozidla.

Daň z příjmů není jediná, která má v zájmu „spravedlnosti“ spadeno na majetkový prospěch plynoucí zaměstnancům z možnosti bezúplatně využívat firemní vozidlo zaměstnavatele nejen pro služební ale také pro jejich soukromé (osobní) potřeby. O svůj nárok se hlásí rovněž daň z přidané hodnoty. A upřímně řečeno jí to nemůžeme mít příliš za zlé. U této nepřímé daně jde přece v principu o to, aby u plátců DPH postihla přidanou hodnotu – zjednodušeně řečeno rozdíl mezi cenou výstupů a souvisejících vstupů v úrovni bez DPH. Přičemž ekonomicky nesou břemeno DPH pouze neplátci, respektive osoby bez možnosti odpočtu daně u vstupů.

Aby tento systém fungoval, musí být podmínkou možnosti odpočtu daně z pořízených vstupů, že budou využity pouze pro ekonomickou činnost zakládající nárok na odpočet daně, zejména pro vlastní zdanitelná plnění (výstupy). To je v principu splněno, když si firma – plátce DPH – zakoupí automobil, kterým bude přepravovat výrobní materiál od dodavatelů nebo naopak vlastní výrobky odběratelům, tedy bude-li vozidlo sloužit pro účely podnikání dotyčné firmy. Jestliže však např. jedna pětina jízd vozidlem připadne na soukromé cesty některého ze zaměstnanců, tak je neutrální princip DPH narušen a asi uznáme, že ona jedna pětina uplatněného odpočtu DPH této firmě nenáleží, protože v tomto rozsahu vozidlo neslouží pro její ekonomickou činnost a měla by jej vrátit.

A přesně to v podstatě stanovuje – pochopitelně složitějším úředním jazykem – § 75 odst. 1 a 3 ZDPH:

• „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. (…) Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu (…), a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění (dále jen „poměrný koeficient“). (…)“

Příklad 52

Nárok na odpočet daně na vstupu v poměrné výši

Účtaři, s.r.o. je plátce DPH a zabývá se externím vedením účetnictví. Pro jízdy za klienty a po úřadech firma v lednu 2025 koupila automobil kombi za 400 000 Kč + 21 % DPH 84 000 Kč. Přičemž předpokládáme, že uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, a proto má obecně nárok na plný odpočet daně na vstupu. Současně bylo vozidlo jedné zaměstnankyni bezúplatně poskytnuto k používání pro služební i její soukromé účely. Předběžně bylo odhadnuto, že pro ekonomickou činnost plátce bude sloužit z 80 %. Proto plátce v přiznání k DPH za leden 2025 nárokoval jen tomu odpovídající poměrnou část odpočtu DPH na vstupu = 80 % z 84 000 Kč = 67 200 Kč.

Poznámka pro přemýšlivější čtenáře: Člověka, který už se profesně střetl s českými daněmi, se možná zarazil nad zmínkou o odhadnutém poměrném koeficientu. Ví totiž, že v daních obecně je přece potřeba umět vše hodnověrně prokázat a pouhý odhad (tvrzení) berňák neuzná… Ano, obvykle tomu tak je, ale v tomto případě jde o výjimku vynucenou realitou a časovou kauzalitou – předem totiž nelze jednoznačně stanovit, v jakém poměru bude automobil skutečně využíván pro podnikání firmy versus soukromě zaměstnanci. Proto holt nezbývá, než aby se poměrný koeficient spokojil s odhadem – který by ovšem měl být hodnověrně podložen tzv. kvalifikovaným odhadem, případně expertním výpočtem, zkušeností. S jeho odhadem navíc výslovně počítá i § 75 odst. 4 ZDPH:

• „Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem; (…)“

Na základě podrobné evidence v knize jízd bude nakonec firemní využití vozidla za celý rok 2025 jen 60 %. Je nasnadě, že s tím se zákon o DPH nemůže spokojit, protože by reálně hrozilo, že řada méně svědomitých plátců bude záměrně při původním odhadu poměrného koeficientu více či méně podceňovat rozsah soukromého využívání vozidla, čímž by byl obcházen spravedlivý princip částečného odpočtu daně na vstupu v poměrné výši.

Proto § 75 odst. 8 ZDPH stanoví, že pokud se skutečný poměrný koeficient (ve smyslu odst. 7 dtto) liší od původně odhadnutého – u dlouhodobého majetku již od roku 2025 neplatí práh nejméně 10 procentních bodů – musí plátce provést opravu uplatněného odpočtu daně v posledním přiznání k DPH za daný kalendářní rok. Při této situaci by Účtaři, s.r.o. museli v přiznání k DPH za prosinec 2025 opravit původně odhadem uplatněný poměrný odpočet 67 200 Kč (odhadnutý poměr 80 % z DPH na vstupu 84 000 Kč) snížením na spravedlivých 50 400 Kč (skutečný poměr použití 60 % z DPH na vstupu 84 000 Kč), číms si sníží odpočet daně o 16 800 Kč.

Automobil je majetek dlouhodobé spotřeby, který bude plátce využívat delší čas. Přitom v každém roce mohou být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH. S ohledem na naše téma se může měnit rozsah firemního versus soukromé využití vozu. Nebylo by spravedlivé, aby poměrný nárok na odpočet daně byl jednou provždy určen podmínkami z roku jeho pořízení. Proto je v § 78 až 78e ZDPH korekční mechanismus – úprava odpočtu daně – sloužící k dodatečným úpravám odpočtu daně. Změny v rozsahu použití auta se posuzují za každý kalendářní rok v rámci 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně ve srovnání s rokem pořízení. Přičemž částka úpravy odpočtu daně za daný rok činí 1/5 součinu částky daně na vstupu a rozdílu mezi:

- ukazatelem nároku na odpočet daně (0 %, když neměl nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši – poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně a

- ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Příklad 53

Úprava odpočtu daně v dalších letech při změně poměrného koeficientu

Navažme na předešlý příklad. Pokud od ledna 2026 firma Účtaři, s.r.o. ukončí možnost soukromého využívání firemního vozidla dotyčnou zaměstnankyní, tak si bude moci v daňových přiznáních za prosince roků 2026, 2027, 2028 a 2029 úpravou odpočtu daně naopak zvýšit původně nárokovaný odpočet DPH na vstupu z titulu pořízení tohoto automobilu. A to číselně za každý z těchto čtyř roků o 1/5 z původně neuplatněných 40 % DPH na vstupu, neboli přesněji vyjádřeno podle § 78a ZDPH = 84 000 Kč × (100 % – 60 %) / 5 = + 6 720 Kč.

Dodejme, že uvedený částečný „poměrný“ odpočet daně i jeho případné pozdější úprava se týká jen tzv. dlouhodobého majetku, kam automobily obvykle spadají, protože jde o hmotný majetek pro účely daní z příjmů (§ 4 odst. 4 písm. c) bod 1 ZDPH a § 26 odst. 2 ZDP). Kdyby nešlo o dlouhodobý majetek dle ZDPH, pak by jednak nepodléhal původně uplatněný odpočet daně následným úpravám ad výše, a jednak by bylo možno místo poměrného odpočtu daně postupovat alternativně jinak. A to podle § 75 odst. 2 ZDPH, což ve zkratce znamená:

• nejprve plátce (zaměstnavatel) uplatní nárok na odpočet daně z pořizovací ceny v plné výši, a pak

• bude (bezúplatné) soukromé použití dané věci (auta) pro osobní spotřebu zaměstnance považováno za fiktivně úplatné poskytnutí služby v souladu s § 14 odst. 3 písm. a) spolu s § 14 odst. 4 ZDPH.

7. Vypůjčený automobil

Třebaže se v praxi mezi příbuznými, známými a spřízněnými osobami smlouvy příliš neřeší a svolení s dočasným přenecháním věci – v našem případě auta – jiné osobě probíhá bez formalit, z právního hlediska se i tak smlouva uzavírá. Může sice jít o typově nepojmenovanou smlouvu (výslovně neuvedenou v OZ) sestavenou na míru oběma stranám, nicméně obvykle je věcně uzavírána tzv. smlouva o výpůjčce dle § 2193 až § 2200 OZ:

• „Smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.“

Dodejme, že v souladu s § 500 OZ věci zuživatelnou je: movitá věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování nebo zcizení (zejména prodejem). Zatímco ostatní věci jsou nezuživatelné. Příkladem zuživatelné věci jsou peníze, potraviny, stavební materiál, zkrátka movité věci, které nám nepřinášejí užitek pouhou jejich existencí, ale až jejich následným využitím, při kterém ale přestávají být samy sebou nebo mění vlastníka. Tyto věci nemohou být předmětem výpůjčky. Naproti tomu nezužitkovatelnou věcí je třeba právě automobil nebo stavba, ale i mobilní telefon, počítač, zkrátka věci, které nám přinášejí užitek samy o sobě.

Obdobou je smlouva o výprose, kterou definuje § 2189 až § 2192 OZ. Odlišností je, že není sjednána doba přenechání věci ani jeho účel, výprosník je povinen půjčiteli věc vrátit až na jeho vyzvaní. Ani pro tento smluvní typ není zákonem předepsána písemná forma, ledaže by na ní trvala některá ze smluvních stran.

• „Přenechá-li půjčitel někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa.“

Výpůjčka a výprosa jsou z titulu jejich definice – bezúplatné. Úplatnou obdobou je nájem (pacht), což je povinně úplatný dočasný smluvní vztah o užívání (a požívání) nezužitkovatelné věci – probíráno v kapitole 2. Z hlediska systematiky občanského práva uvedené typy smluv patří do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“, kde dále najdeme ještě licenci (oprávnění k výkonu práva duševního vlastnictví), zápůjčku (dočasné přenechání zastupitelné věci k užití, nejčastěji peněz) a úvěr (dočasné poskytnutí peněžních prostředků).

Je nasnadě, že možnost bezúplatného využití automobilu cizí osobou (nevlastníkem) v praxi není běžně dostupná komukoli na požádání. Proč by to ostatně vlastník dělal a riskoval, že za nic – pomineme-li dobrý pocit z pomoci potřebnému… – se mu třeba vozidlo vrátí poněkud poškozené, zaneřáděné, s prázdnou nádrží, v horším případě po výměně nějaké součástky za opotřebovanou, neřkuli jej už neuvidí. Tipujete správně. Mezi stranami obvykle musí být nějaký nadstandardní vztah vzájemné důvěry, řečí daní z příjmů – zpravidla půjde o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Např. osoby blízké (zejména příbuzní) a společníci versus jejich obchodní korporace apod. Jedním dechem proto dopovíme, že se u výpůjčky (výprosy) ale není třeba obávat tzv. testu ceny obvyklé uvedené ve zmíněném ustanovení, protože u bezúplatné smlouvy je normální cenou – nula.

Nicméně daně z příjmů od roku 2014 – po začlenění bezúplatných příjmů ze zrušené daně dědické a darovací – mají spadena také na zdanění „majetkového prospěchu“, který v těchto případech plyne vypůjčiteli z titulu vyčíslitelné úspory za jinak obvykle (tržní) nájemné za možnost používání cizího automobilu. Naštěstí v praxi asi většina výpůjček splní podmínky osvobození tohoto majetkového prospěchu od obou daní z příjmů:

• § 4a ZDP: „Od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem… m) v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose,

- pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a

- pokud 1. se jedná o příjmy od příbuzného… nebo 4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč,“

• § 19b odst. 1 ZDP: „Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný … d) příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby

- nepřesáhnou ve zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč

- u 1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce, 2. vypůjčitele při výpůjčce a 3. výprosníka při výprose,“

Asi nejzdařilejší upřesnění „bezúplatných příjmů“ zaznělo v příspěvku projednaném na koordinačním výboru č. 452/22.04.15 „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů“. Z něhož mj. vyplývá, že pokud je bezúplatná výpůjčka součástí komplexnějších vzájemně výhodných obchodních vztahů, pak se obvykle vůbec nedá hovořit o vzniku majetkového prospěchu, a je proto mimo předmět daně bez ohledu na hodnotu.:

• „Při bezúplatné výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek jde o součást smluvních podmínek úplatné operace (dodávek zboží), která je obecně pro obě strany ekonomicky výhodná i při zohlednění výpůjčky „zdarma“. Proto v těchto případech u vypůjčitele nevzniká bezúplatný příjem. A může daňově uplatňovat náklady na opravy vypůjčených věcí, i když nejde o běžné (obvyklé) opravy.“

Pro firemní praxi je významná poslední tučná věta navazující na § 2199 odst. 1 OZ.: „Obvyklé náklady spojené s užíváním věci nese vypůjčitel ze svého.“. Naproti tomu silniční daň vypůjčitel nemůže, dá do daňových výdajů, není totiž jejím poplatníkem, kterým zůstává provozovatel vozidla (půjčitel), podrobněji v kapitole 1.5.

Ovšem u krátkodobě vypůjčeného automobilu zpravidla více než opravy vypůjčitele finančně zatěžují pohonné hmoty. Jak už víme, nemůže jejich daňové uplatnění jednoduše odbýt „paušálními výdaji na dopravu“ 5 000 Kč měsíčně, které má na výběr pouze vlastník a nájemce, nikoli uživatel auta pořizovaného na finanční leasing ani vypůjčitel u výpůjčky/výprosy. Jedinou možnost najdeme v § 24 odst. 2 písm. k) bodech 1 a 3 ZDP.:

• Vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce nebo výprose (tj. využívané bezúplatně):

- ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty (poznámka: tato náhrada se vypočte jako jízdní náhrady zaměstnanců uvedené v kapitole 5 s tím rozdílem, že „kilometrovné“ platné pro osobní automobily pro rok 2025 ve výši 5,80 Kč/km se v tomto případě uplatní také u nákladních aut a autobusů);

- speciálním případem je výpůjčka po dobu zajištění dluhu převodem práva k danému automobilu (tohle si záhy objasníme), kde se postupuje jako u „firemního auta“, tedy ve výši prokázané doklady.

Příklad 54

Daňové výdaje za použití auta na různém právním základě

Řemeslník Jan Novák (OSVČ) vede daňovou evidenci a pro své podnikání v roce 2025 využil malý nákladní automobil. Podle palubního ukazatele auta najel na pracovní cestě 100 km, pročež zakoupil na čerpací stanici 10 litrů paliva – motorové nafty – za 360 Kč, o čemž má doklad od prodejce. Ve velkém technickém průkazu vozidla není údaj o kombinované spotřebě paliva podle norem EU, ale jsou tam tři údaje o spotřebě: ve městě 7 l, 5 l při rychlosti 90 km/h a 6 l při rychlosti 120 km/h. Jakou částku za pracovní cestu může podnikatel uplatnit do daňových výdajů? Poznamenejme, že úplně stejně by tomu bylo také u velké obchodní korporace.

Aby bylo možno jednoznačně odpovědět, je nutno zadání upřesnit ohledně vztahu vozidla a poplatníka.

• Vozidlo zaměstnance:

- Náhrady jízdních výdajů podle zákoníku práce (předpokládáme obvyklou situaci, že zaměstnavatel přiznává jen minimální výši zákonných nároků): základní náhrada = 100 km × 11,60 Kč/km = 1 160 Kč, náhrada výdajů za spotřebovanou naftu = 36 Kč/l (uplatní cenu prokázanou dokladem o koupi, je totiž vyšší než průměrná cena 34,70 Kč/l dle vyhlášky č. 475/2024 Sb.) × 6 litrů/100 km (aritmetický průměr údajů z technického průkazu, tedy 7 + 5 + 6 děleno třemi) × 100 km = 216 Kč. Výdaje celkem 1 376 Kč.

• Vlastní vozidlo:

- zahrnuté do obchodního majetku („OM“) poplatníka: v prokázané výši o nákupu nafty, tj. 360 Kč,

- nezahrnuté do OM: základní náhrada = 100 km × 5,80 Kč/km (pouze jako u osobních aut!) = 580 Kč, náhrada výdajů za spotřebovanou naftu (jako u zaměstnance výše) = 216 Kč. Výdaje celkem 796 Kč,

- nezahrnuté do OM, které ale v OM poplatníka bylo, nebo jej pořizoval na finanční leasing, přičemž úplatu daňově uplatnil: jen náhrada výdajů za spotřebu nafty (jako u zaměstnance výše) = 216 Kč.

• Vozidlo v nájmu (zde patří i vůz z auto-půjčovny) nebo pořizované na finanční leasing:

- Daňově lze uplatnit výdaje za palivo v prokázané výši = 360 Kč (podle dokladu o jeho nákupu).

• Vozidlo vypůjčené nebo vyprošené (tj. využívané bezúplatně, v praxi obvykle od příbuzného či známého):

- pouze náhrada výdajů za spotřebované palivo = jako u zaměstnance ad výše = 216 Kč;

- výjimkou by byla výpůjčka uzavřená poplatníkem s dočasně jiným právním vlastníkem vozidla (obvykle banka nebo jeho prodejce) po dobu zajištění dluhu poplatníka za úvěr využity k úhradě kupní ceny auta, převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu. Věřiteli tak vůz slouží jen jako záruka za splacení dluhu poplatníka, který jej naopak hodlá využívat (provozovat), a právě pro legalizaci právní možnosti využívání auta dočasně patřícího jiné osobě je sjednána bezúplatná smlouva o výpůjčce. Sice právnicky krkolomná záležitost, ale v praxi je poměrně běžná. Daňově lze uplatnit výdaje za palivo jako u nájmu.

Pozn: Kdyby kupní cena nafty byla nižší, než aktuální průměrná cena uvedená ve zmíněné vyhlášce pro rok 2025 – tj. nafta by byla koupena letos za méně než 34,70 Kč/l, bylo by výhodnější při výpočtu náhrady výdajů za spotřebu nafty využít vyšší průměrnou cenu dle vyhlášky. Pracovněprávní zákonný nárok zaměstnance z titulu náhrad jeho cestovních výdajů podle ZP je však širší než pouze náhrada jízdních výdajů, zejména o tzv. stravné.

Vypůjčitel nemůže vozidlo daňově odpisovat, ovšem s jedinou výjimkou, která se týká vozidel, jejichž vlastnictví bylo po právní stránce převedeno na věřitele – zejména bank poskytující vypůjčiteli úvěr – jako forma zajištění dluhu z titulu úvěru na koupi daného vozu. Jestliže vypůjčitel dluh (úvěr) splatí, tak pomine zajišťovací převod práva a vlastnictví k vozidlu se mu z banky navrátí. Pokud ale dluh neuhradí, zůstává vozidlo věřiteli (bance), který se na něm může hojit např. jeho dražbou apod. Protože fakticky vozidlo i po dobu splácení úvěru a jeho zajištění nadále využívá dlužník (podnikatel) – ostatně k čemu by také byl např. nákladní automobil bance – řeší se tento stav právně tak, že věřitel poskytne dlužníkovi vozidlo zpět právě na podkladě smlouvy o výpůjčce.

V tomto případě umožňuje § 28 odst. 4 ZDP, aby hmotný majetek (např. automobil) daňově odpisoval původní vlastník, který je ve dvojroli dlužníka (z titulu úvěru) a vypůjčitele auta. Aby se předešlo spekulacím, stanovuje § 30 odst. 10 ZDP povinnost pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem:

• poplatníkovi, který nabyl právo k užívání hmotného movitého majetku smlouvou o výpůjčce, a to po dobu zajištění dluhu převodem práva k tomuto majetku,

• a posléze také poplatníkovi, pokud k tomuto majetku nabyl znovu vlastnická práva splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a to způsobem uplatňovaným po dobu zajištění dluhu podle předešlého bodu.

Aby dočasný vlastník – věřitele z úvěru a půjčitel – nemohl daný automobil duplicitně také daňově odpisovat, uvádí jej § 27 písm. h) ZDP mezi hmotným majetkem vyloučeným z odpisování: „hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce,“

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

504,00 Kč

504,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po noveláchs komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách s komentářem

504,00 Kč

504,00 Kč

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Stavební zákon po novelách
s komentářem