Benefit ve formě poskytnutí
   přechodného ubytování

Mnozí zaměstnavatelé za účelem získání kvalifikovaných zaměstnanců poskytují těmto novým zaměstnancům, kteří mají trvalé bydliště ve vzdálenějších lokalitách, přechodné ubytování v místě firmy formou benefitu. Jaké je daňově řešení u zaměstnance a zaměstnavatele v případě finančně zvýhodněného přechodného ubytování formou nepeněžního nebo peněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem?

Daňové řešení poskytnutého benefitu u zaměstnance

vychází ze znění § 6 odst. 9 písm. i) ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je u zaměstnance osvobozena hodnota přechodného ubytování poskytnutého zaměstnavatelem při splnění následujících podmínek:

•    jde o nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce,

•    nejde o ubytování při pracovní cestě,

•    obec přechodného ubytování zaměstnance není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště,

•    maximálně je osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti částka do výše 3 500 Kč měsíčně.

Osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti do výše 3 500 Kč měsíčně platí bez ohledu na skutečnost, zda je toto přechodné ubytování poskytnuto zaměstnanci v ubytovně, v hotelu či v pronajatém rodinném domku nebo v pronajaté bytové jednotce. Přitom výše poskytnutého přechodného ubytování nad tento zákonem stanovený limit je zahrnuta do základu daně pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti jako nepeněžní příjem a současně je zahrnuta do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud zaměstnavatel poskytne zaměstnanci peněžní příspěvek na přechodné ubytování zaměstnance, pak v tomto případě plná výše příspěvku podléhá u zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti a rovněž bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud by však šlo o příspěvky zaměstnavatele formou nepeněžního plnění na bydlení zaměstnance v místě jeho bydliště v bytové jednotce nebo v rodinném domku, ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP se na tyto případy nevztahuje a plná výše příspěvku zaměstnavatele formou nepeněžního plnění na bydlení zaměstnance v místě jeho bydliště bude podléhat u zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti a rovněž bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ U ZAMĚSTNAVATELE - Zaměstnavatel, který poskytuje novému zaměstnanci příspěvky (nepeněžní i peněžní) na jeho přechodné ubytování, bude z hlediska daňového vycházet ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Veškeré výdaje spojené s přechodným ubytováním zaměstnanců mohou být na straně zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem). Podmínkou však je, že toto plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu zaměstnavatele, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem (např. v manažerské smlouvě, ve smlouvě o výkonu funkce ve smyslu § 59 a násl. zákona o obchodních korporacích).

Pokud nepůjde o přechodné ubytování zaměstnance, ale zaměstnavatel poskytuje příspěvky zaměstnanci na trvalé bydlení v jeho vlastní nebo pronajaté bytové jednotce nebo v rodinném domku v místě bydliště zaměstnance, mohou být i tyto příspěvky zaměstnavatele na bydlení zaměstnance u zaměstnavatele rovněž daňově uznatelným výdajem (nákladem), pokud však zaměstnavatel splní výše uvedené podmínky dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

Příklad 1

Zaměstnavatel se sídlem firmy v Ostravě získá vysoce kvalifikovaného zaměstnance s trvalým bydlištěm v Brně, a do doby zakoupení vlastního bytu a přestěhování se zaměstnance s rodinou do Ostravy, hradí zaměstnavatel novému zaměstnanci ubytování v hotelu, za které zaplatí zaměstnavatel částku 28 000 Kč za měsíc. Toto přechodné ubytování poskytuje zaměstnanci bezplatně v souladu se zněním pracovní smlouvy. Jaké je daňové řešení u zaměstnance a u zaměstnavatele?

U zaměstnance je částka nepeněžního příjmu ve výši 3 500 Kč měsíčně osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti. Nadlimitní částka ve výši 24 500 Kč měsíčně bude jako nepeněžní příjem podléhat zdanění současně s vyplacenou mzdou a bude zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Poskytnutí bezplatného přechodného ubytování tak přijde zaměstnance na dani z příjmů na 24 500 Kč × 0,15 = 3 675 Kč měsíčně a na pojistném na 24 500 Kč × 0,116 = 2 842 Kč.

Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 28 000 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 24 500 Kč × 0,338 = 8 281 Kč).

Příklad 2

Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci po jeho nástupu do pracovního poměru a uzavření pracovní smlouvy ubytování v ubytovně za zvýhodněnou cenu. Výdaje spojené s ubytováním ve výši 4 500 Kč měsíčně hradí zaměstnavatel, přičemž zaměstnanec hradí měsíčně zaměstnavateli částku 1 000 Kč. Přechodné ubytování poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci v souladu se zněním vnitropodnikového předpisu. Jak proběhne daňové řešení tohoto případu?

U zaměstnance je částka 3 500 Kč nepeněžního plnění zaměstnavatele osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti v souladu se zněním § 6 odst. 9 písm. i) ZDP. Nadlimitní částka 1 000 Kč nebude zdanitelným příjmem zaměstnance, protože tuto částku hradí zaměstnanec zaměstnavateli za poskytnuté přechodné ubytování.

Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 4 500 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, přičemž jako zdanitelný příjem zahrne zaměstnavatel do výnosů částku 1 000 Kč měsíčně, hrazenou zaměstnancem.

Příklad 3

Zaměstnavatel sjednal s novým zaměstnancem přechodné ubytování v hotelu. Zaměstnanec hradí za ubytování částku 24 000 Kč měsíčně, přičemž tuto částku zaměstnavatel následně proplácí zaměstnanci na základě dokladu o zaplacení. Bezplatné přechodné ubytování poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci v souladu se zněním pracovní smlouvy, a to do doby, než si nový zaměstnanec sežene a zakoupí vlastní byt. Bude možno v daném případě postupovat u zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP?

Vzhledem k tomu, že znění § 6 odst. 9 písm. i) ZDP se vztahuje výlučně na poskytnutí přechodného ubytování zaměstnanci formou nepeněžního plnění zaměstnavatele, bude u zaměstnance částka 24 000 Kč v plné výši jako peněžní příjem podléhat zdanění spolu s vyplacenou mzdou a tato částka bude rovněž zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Měsíční záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti se tak navýší o částku 24 000 Kč × 0,15 = 3 675 Kč a pojistné hrazené zaměstnancem o částku 24 000 Kč × 0,116 = 2 784 Kč.

Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 24 000 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude rovněž podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 24 000 Kč × 0,338 = 8 112 Kč).

Příklad 4

Zaměstnavatel zajistil novému zaměstnanci přechodné ubytování (1 místnost s příslušenstvím) v pronajaté části rodinného domku. Zaměstnanec hradí částku 7 000 Kč měsíčně pronajímateli, přičemž tuto částku zaměstnavatel proplácí zaměstnanci na základě dokladu o zaplacení náj­mu. Bezplatné přechodné ubytování poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci v souladu se zněním pracovní smlouvy, a to do doby, než si nový zaměstnanec sežene a zakoupí vlastní byt. Jak bude daňově postupováno?

Vzhledem k tomu, že se jedná o peněžní plnění zaměstnavatele, bude částka 7 000 Kč v plné výši jako peněžní příjem podléhat zdanění u zaměstnance současně s jeho mzdou a částka bude zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Měsíční záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti se tak navýší o částku 7 000 Kč × 0,15 = 1 050 Kč a pojistné hrazené zaměstnancem o částku 7 000 Kč × 0,116 = 812 Kč.

Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 7 000 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 7 000 Kč × 0,338 = 2 366 Kč).

Příklad 5

Zaměstnavatel přispívá novému zaměstnanci částkou 4 000 Kč měsíčně na provozní výdaje spojené s bydlením v bytě, který si zaměstnanec před uzavřením pracovní smlouvy zakoupil a do kterého se s rodinou přestěhoval. K tomuto závazku se zaměstnavatel zavázal v pracovní smlouvě při zajištění pracovníka ze vzdálené lokality. Může zaměstnavatel při zdanění zaměstnance postupovat dle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP?

V daném případě nejde o zajištění přechodného ubytování ve smyslu znění § 6 odst. 9 písm. i) ZDP. Na straně zaměstnance je částka 4 000 Kč poskytnutého peněžního příspěvku zaměstnavatelem na bydlení v novém bytě jeho zdanitelným příjmem, podléhá zdanění u zaměstnance současně s jeho mzdou v příslušném měsíci a částka je rovněž zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

I když se nejedná o příspěvek na řešení přechodného ubytování zaměstnance, ale jde o trvalé řešení bytové situace zaměstnance, je daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele celá částka 4 000 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama.

NÁHRADY VÝDAJŮ NA CESTU Z MÍSTA BYDLIŠTĚ DO MÍSTA VÝKONU PRÁCE

Někteří zaměstnavatelé zajišťují svým zaměstnancům bezplatně (nebo s částečnou úhradou) jejich dopravu do zaměstnání a ze zaměstnání, ať jde již o stávajícího zaměstnance, nebo o nově získaného zaměstnance. Tento benefit spočívá v tom, že:

•    zaměstnavatel zajišťuje dopravu vlastními nebo jím pronajatými dopravními prostředky nebo dopravními prostředky smluvního dopravce,

•    zaměstnavatel přímo hradí zaměstnancům jejich dopravu do zaměstnání a ze zaměstnání formou proplácení jízdného veřejným hromadným dopravním prostředkem (autobusové a vlakové jízdenky),

•    popřípadě zaměstnavatel hradí zaměstnanci dopravu do práce a z práce jeho soukromým dopravním prostředkem (popřípadě vozidlem, které má zaměstnanec bezplatně poskytnuté zaměstnavatelem k používání pro služební a soukromé účely).

Z § 6 odst. 9 písm. e) ZDP vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno pouze zvýhodnění poskytované zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek. Pro ostatní skupiny zaměstnanců nenalezneme v ZDP ustanovení o možném osvobození poskytnutého plnění zaměstnavatelem formou zajištění dopravy do a ze zaměstnání nebo úhrady této dopravy od daně z příjmů ze závislé činnosti. Proto se na tyto zaměstnanecké výhody u zaměstnance plně vztahuje jednak § 3 odst. 2 a odst. 3 písm. a) ZDP, kde se uvádí, že příjmem fyzické osoby se rozumí příjem peněžní i nepeněžní, přičemž nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje podle zákona o oceňování majetku, a dále § 6 odst. 3 ZDP.

Pokud zaměstnavatel poskytuje dopravu stávajícímu zaměstnanci do zaměstnání a ze zaměstnání bezplatně, a tudíž nepožaduje úhradu za poskytnutou službu, jedná se na straně zaměstnance o nepeněžní příjem ve výši ceny obvyklé, kterou by zaplatil při použití veřejné dopravy. V měsíci, kdy byla zaměstnavatelem zaměstnanci poskytnuta bezplatně doprava do a ze zaměstnání, bude cena obvyklá za dopravu připočtena v rámci stanovení zálohy na daň ke zdanitelné mzdě a současně tento nepeněžní příjem bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pokud zaměstnavatel požaduje částečnou úhradu od zaměstnance, bude výše zdanitelného příjmu u zaměstnance rovna ceně obvyklé snížené o úhradu zaměstnance.

V případě, že zaměstnavatel hradí stávajícímu zaměstnanci výdaje za spotřebované pohonné hmoty v souvislosti s cestou do a ze zaměstnání soukromým motorovým vozidlem zaměstnance na základě předložených paragonů o nákupu PHM, bude tento peněžní příjem zaměstnance předmětem zdanění a proplacená částka bude připočtena u zaměstnance k jeho zdanitelné mzdě a bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Zaměstnavatel může u tohoto zaměstnaneckého benefitu plně využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a veškeré výdaje na poskytovanou nebo hrazenou dopravu zaměstnancům do zaměstnání a ze zaměstnání uplatnit jako daňově uznatelné výdaje (náklady). Podmínkou daňové uznatelnosti těchto výdajů (nákladů) však je, že toto nepeněžní nebo peněžní plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem.

Zaměstnavatel tak může při splnění výše uvedených podmínek dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP uplatnit jako daňový výdaj (náklad) jak úhradu dopravy stávajícího zaměstnance do zaměstnání a ze zaměstnání osobním automobilem (soukromým resp. služebním motorovým vozidlem, které je bezplatně poskytnuto zaměstnanci k použití pro služební a soukromé účely), tak proplácené jízdné zaměstnancům veřejným hromadným dopravním prostředkem za cesty do zaměstnání a ze zaměstnání (autobusové a vlakové jízdenky).

Příklad 6

V uzavřené kolektivní smlouvě na rok 2025 se zavázal zaměstnavatel, že bude zajišťovat bezplatně dopravu stávajících zaměstnanců z okolních obcí do sídla firmy a následně zpět do místa bydliště zaměstnanců. Doprava je zajištěna smluvně s provozovatelem autodopravy. Jak bude daňově postupováno?

U zaměstnance je nutno zvýšit základ daně pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů o bezplatně poskytnutou dopravu do a ze zaměstnání, a to v ceně obvyklé (ve výši ceny jízdenky za použití veřejné dopravy). Tento nepeněžní příjem vstupuje rovněž do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Vzhledem k tomu, že se zaměstnavatel zavázal v kolektivní smlouvě k zajištění tohoto benefitu pro zaměstnance, budou podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP náklady vynaložené na dopravu zaměstnanců daňově uznatelné. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance.

Problémy mnohých zaměstnavatelů sehnat kvalifikované zaměstnance jsou důvodem k nabízení řady benefitů a plnění pro získané zaměstnance. Jednou z možností je i úhrada cestovních náhrad spojených s přijetím zaměstnanců do pracovního poměru včetně úhrady výdajů za použití soukromého vozidla zaměstnance při cestě z jejich bydliště do místa výkonu práce u nového zaměstnavatele. Poskytování těchto náhrad bylo dlouhodobě předmětem diskusí a nejistých závěrů ze strany právních i daňových odborníků. Konkrétně bylo sporné, zda a případně v jakém daňovém režimu lze tyto náhrady poskytovat zaměstnancům zaměstnavatelů z tzv. podnikatelské sféry a zda je rozhodné, jestli se bydliště zaměstnance, kterému jsou tyto výhody poskytovány, nachází v ČR nebo v zahraničí.

V této souvislosti si uveďme přelomový rozsudek NSS čj. 2 Afs 413/­2018-34 ze dne 26. ledna 2021, jehož předmětem byla otázka, zda náhrada výdajů poskytovaná ze strany zaměstnavatele na základě vnitřního předpisu zaměstnavatele jeho zaměstnancům spojená s jejich přijetím do pracovního poměru, která konkrétně spočívala v poskytnutí náhrady cestovních výdajů za použití soukromých vozidel zaměstnanců při cestě z místa jejich bydliště do místa výkonu práce a zpět, je, či není zdanitelným příjmem zaměstnance podle zákona o dani z příjmů. Sporná byla mezi účastníky rovněž otázka, je-li pro odpověď na předmětnou otázku relevantní, zda se místo bydliště zaměstnanců nacházelo v tuzemsku, či v zahraničí.

Poskytování těchto náhrad při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru mělo zaměstnavateli (žalobkyni) rozšířit okruh potenciálních uchazečů o zaměstnání. Žalobkyně z takto poskytnutých náhrad neodvedla zálohu na daň z příjmu ze závislé činnosti ve výši 15 %. Domnívala se, že takovou povinnost neměla, protože cestovní náhrady nejsou ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) ZDP považovány za příjem fyzických osob ze závislé činnosti.

Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí FÚ, neboť dospěl k závěru, že cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru jsou od daně z příjmu fyzických osob osvobozeny pouze v případě, že jsou poskytovány zaměstnavateli uvedenými v § 109 odst. 3 zákoníku práce, tedy tzv. veřejnými zaměstnavateli. Žalovaný rovněž konstatoval, že aby byly cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru daňově účinným nákladem, musí jít o tuzemské cestovní výdaje.

Krajský soud shledal námitky žalobkyně důvodnými, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. NSS v rámci podané kasační stížnosti OFŘ přisvědčil závěrům krajského soudu a konstatoval, že náhrady výdajů, jež žalobkyně poskytovala svým zaměstnancům v souvislosti s jejich přijetím do zaměstnání v pracovním poměru, je nutné považovat za cestovní náhrady ve smyslu § 152 písm. f) ZP. Podrobnější specifikace a podmínky pro výdaje uvedené v § 152 písm. f) ZP jsou obsaženy v § 177 odst. 1 ZP, dle kterého platí, že je-li zaměstnavatelem sjednáno, popřípadě vnitřním předpisem stanoveno poskytnutí náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru nebo přeložení do jiného místa, mohou se tyto náhrady poskytovat až do výše a rozsahu podle § 165 ZP. Podle odst. 2 téhož ustanovení, náhradu podle odstavce 1 může zaměstnavatel zaměstnanci poskytovat do doby, než zaměstnanec nebo člen jeho rodiny a jiná fyzická osoba, kteří s ním žijí v domácnosti, získají v obci místa výkonu práce přiměřený byt, nejdéle však 4 roky, a jde-li o pracovní poměr, který je sjednáván na dobu určitou, nejdéle do skončení tohoto pracovního poměru.

NSS dále uvádí, že § 177 ZP je sice systematicky zařazen do Hlavy III, části sedmé ZP, která nese název „Poskytnutí cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3“ (tzv. zaměstnavatel v nepodnikatelské sféře), nicméně zaměstnavatel v podnikatelské sféře může v souladu s obecnou zásadou platnou pro tuto sféru „co není zakázáno, je dovoleno“ institut obsažený v § 177 ZP rovněž využít, a to na základě výslovného zákonného oprávnění uvedeného v § 156 odst. 3 ZP které se vztahuje na zaměstnavatele, který není uveden v § 109 odst. 3 ZP, tedy na zaměstnavatele v podnikatelské sféře. Dle znění § 156 odst. 3 ZP zaměstnavatel může zaměstnanci poskytovat i další náhrady výdajů, za cestovní náhrady se však považují pouze ty, které byly poskytnuty v souladu s § 152 ZP.

Náhrada výdajů spočívající v poskytnutí náhrady cestovních výdajů při přijetí zaměstnance do zaměstnání v pracovním poměru je ze strany zaměstnavatele dobrovolná. Je-li však poskytnutí této náhrady zaměstnavatelem sjednáno, popřípadě vnitřním předpisem stanoveno, je omezeno stejnou výší a podmínkami, které platí pro přeložení zaměstnance nebo jeho dočasné přidělení k jinému zaměstnavateli do jiného místa výkonu práce (§ 165 odst. 1 ve spojení s § 157 až 164 ZP). Zároveň platí pro tento druh náhrad časové omezení uvedené v § 177 odst. 2 ZP.

Podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP jsou za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považovány také náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem, kterým je v daném případě zákoník práce. Podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4 ZDP, dále nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 ZP. Fakultativní institut náhrad při přijetí do pracovního poměru je tak využitelný jak pro zaměstnavatele z nepodnikatelské sféry, tak i ze sféry podnikatelské, přičemž ani v jejich případě se nebude jednat o zdanitelný příjem zaměstnance.

Takové cestovní náhrady jsou daňově účinným nákladem zaměstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP a zároveň do jejich výše vymezené v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP nejsou zdanitelným příjmem zaměstnance. Zároveň NSS souhlasil s názorem krajského soudu, že neplyne žádné omezení pojmu cestovní náhrady ve smyslu § 152 písm. f) ZP pouze na výdaje za cesty uskutečněné v rámci ČR. NSS kasační stížnost žalovaného zamítl.

V rozsudku je připojena právní věta: Náhrady výdajů na cestu z místa bydliště do místa výkonu práce (pravidelného pracoviště) poskytnuté zaměstnavatelem, který nepatří mezi tzv. veřejné zaměstnavatele (§ 109 odst. 3 zákona č. 262/­2006 Sb.), jeho zaměstnancům v souvislosti s jejich přijetím do zaměstnání v pracovním poměru, je v rozsahu a za podmínek stanovených v § 177 ZP nutné považovat za cestovní náhrady ve smyslu § 152 písm. f) ZP. Takové cestovní náhrady jsou daňově účinným nákladem zaměstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP a zároveň do výše vymezené v § 6 odst. 7 písm. a) tohoto zákona nejsou zdanitelným příjmem zaměstnance.

Příklad 7

Zaměstnavatel podnikající ve stavební výrobě jako akciová společnost, se při nástupu získaných zaměstnanců do pracovního poměru s nimi dohodne v pracovní smlouvě, že jim bude do doby, než si zajistí byt v sídle firmy, hradit výdaje za spotřebu PHM související s dopravou jejich soukromým motorovým vozidlem z místa bydliště ze vzdálených lokalit do místa výkonu jejich práce u nového zaměstnavatele. Jaké bude daňové řešení poskytnutého benefitu novému zaměstnanci?

V návaznosti na závěry rozsudku NSS čj. 2 Afs 413/­2018-34 ze dne 26. ledna 2021 jsou náhrady výdajů na cestu z místa bydliště do místa výkonu práce (pravidelného pracoviště) poskytnuté zaměstnavatelem jeho zaměstnancům v souvislosti s jejich přijetím do zaměstnání v pracovním poměru, v rozsahu a za podmínek stanovených v § 177 ZP nutné považovat za cestovní náhrady ve smyslu § 152 písm. f) ZP. Tyto cestovní náhrady nejsou do výše vymezené v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP zdanitelným příjmem zaměstnance a současně jsou daňově účinným nákladem zaměstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP.

Pokud by se však v našem případě jednalo o stávající zaměstnance, kterým je zaměstnavatelem poskytnut benefit ve formě úhrady výdajů za spotřebu PHM související s dopravou jejich soukromým motorovým vozidlem z místa bydliště do místa výkonu jejich práce u zaměstnavatele, jednalo by se na straně zaměstnanců o zdanitelný nepeněžní příjem ve výši ceny obvyklé, kterou by zaplatili při použití veřejné dopravy. Zaměstnavatel může i v tomto případě plně využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a veškeré výdaje na hrazenou dopravu zaměstnancům do zaměstnání a ze zaměstnání uplatnit jako daňově uznatelné výdaje (náklady). Podmínkou daňové uznatelnosti těchto výdajů (nákladů) však je, že toto nepeněžní nebo peněžní plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem.

Ing. Ivan Macháček