Benefitní karty

vznik nepeněžního příjmu

S účinností od 1. 1. 2024 došlo v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. k řadě změn ohledně zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům. Stalo se tak novelou ZDP zveřejněnou ve Sbírce zákonů dne 12. 12. 2023, a to zákonem č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů. Nově je mimo jiné stanoven jednotný roční hodnotový limit pro osvobození vybraných nepeněžních benefitů poskytovaných zaměstnavatelem. Nepeněžní benefit přesahující roční limit je zdanitelným příjmem zaměstnance. Jak vysoký je limit pro osvobození vybraných nepeněžních benefitů u zaměstnance a na jaké benefity se limit vztahuje? Kdy nastává okamžik vzniku nepeněžního příjmu u benefitů poskytovaných (nejen) formou benefitních karet?

Změny v r. 2024

Co se týče vybraných benefitů, které se týkají oblastí nepeněžních příspěvků poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti se službami zdravotního, léčebného, hygienického charakteru, rekreacemi a zájezdy či sportovními a kulturními akcemi a dalšími výdaji vynaloženými na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců apod., tak pro ně novela ZDP v podstatě zavádí omezení osvobození u zaměstnanců. I z důvodu toho, že jsou tyto daňové změny poměrně významné a původní vládní návrh byl v průběhu přijímání zákona několikrát měněn, Generální finanční ředitelství vydalo za účelem posílení právní jistoty metodickou informaci.

Metodická informace k zaměstnaneckým benefitům od 1. ledna 2024 (dále jen „Metodická informace GFŘ“) je přístupná na webových stránkách finanční správy. Informace obsahuje nejen výklad příslušných ustanovení ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024 zastávaný finanční správou, ale také podrobnější vysvětlení obecného přístupu k interpretaci práva v oblasti zaměstnaneckých benefitů.

Významná skupina
nepeněžních benefitů

je definována v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Zaměstnavatel je může poskytovat dle svého uvážení nad rámec mzdových nebo platových nároků. O jaké benefity se jedná a jak se změnilo jejich zdanění oproti loňskému roku?

Zákonodárce příjmy plynoucí z titulu poskytování výše uvedených benefitů osvobodil od zdanění za předpokladu, že jsou zaměstnanci poskytnuté v nepeněžní formě. Nově je však s účinností od 1. 1. 2024 zaveden, až na výjimku, souhrnný limit pro osvobození tohoto druhu příjmu zaměstnance u konkrétního zaměstnavatele. Výjimkou jsou benefity uvedené v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP (benefity jako např. vánoční večírky, oslavy výročí firmy nebo dětské dny, tzn. společenské akce s případným kulturním či sportovním prvkempořádané zaměstnavatelem).

Z porovnání uvedených znění ZDP plyne, že byl zachován věcný rozsah nepeněžních benefitů poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům, u kterých se uplatňuje osvobození.

Před rokem 2024 se na výše uvedené benefity, s výjimkou poskytnutí rekreace a zájezdu, žádný limit pro osvobození nevztahoval.

Oproti roku 2023 a dřívějším rokům došlo od 1. 1. 2024 k omezení výše příjmů z titulu benefitů, které mohou být osvobozeny, a to zavedením limitu úhrnné hodnoty takových plnění poskytnutých konkrétním zaměstnavatelem zaměstnanci za zdaňovací období (jelikož se jedná o daň z příjmů zaměstnance ze závislé činnosti, je zdaňovacím obdobím kalendářní rok).

S účinností od 1. 1. 2024 je nově stanoven jednotný roční limit pro osvobození vybraných nepeněžních benefitů uvedených § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytovaných zaměstnavatelem. Limit je stanoven ve výši poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období. V roce 2024 představuje částku ve výši 21 983,50 Kč.

Úhrnný limit, do jehož výše budou nepeněžní plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP včetně příspěvků na rekreaci a zájezd osvobozena, se posuzuje ve vztahu ke každému zaměstnavateli zvlášť. Pokud jsou tedy zaměstnanci poskytována tato nepeněžní plnění více zaměstnavateli současně v jednom zdaňovacím období, limit pro osvobození těchto plnění od daně z příjmů zaměstnance bude posuzován u každého zaměstnavatele samostatně, a nikoliv v souhrnu za všechny zaměstnavatele. Na zaměstnavateli bude, aby vedl úplnou a průkaznou evidenci poskytnutých nepeněžních benefitů jednotlivým zaměstnancům v návaznosti na sledování hranice pro osvobození dle tohoto ustanovení. Jestliže hodnota nepeněžních plnění poskytnutých zaměstnanci v určitém zdaňovacím období přesáhne hranici pro osvobození, částka přesahující tuto hranici bude na straně zaměstnance příjmem podléhajícím dani z příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP (tzn. zdanitelným příjmem).

Nepeněžní plnění poskytované ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jako benefit pro rodinné příslušníky zaměstnance se považuje za příjem zaměstnance. Tato skutečnost je důležitá nejen pro přiznání osvobození u plnění využitých rodinnými příslušníky, ale zejména v návaznosti na celkový roční limit pro osvobození dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, do jehož výpočtu u konkrétního zaměstnance vstupují i plnění poskytnutá jeho rodinným příslušníkům. Za zdanitelný příjem zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) ZDP bude považována částka, která by za zdaňovací období přesahovala stanovený limit pro osvobození včetně hodnoty předmětných plnění poskytnutých rodinným příslušníkům zaměstnance.

Příklad 1

Zaměstnanci s.r.o. dostali od zaměstnavatele daňový benefit – rekreaci v celkové výši 21 000 Kč. Jedná se o dva zaměstnance – manželé, takže v roce 2023 splnili podmínky limitu – každý má limit 20 000 Kč. Tuto dovolenou využili v termínu 29. 12. 2023 – 1. 1. 2024. Některá plnění byla poskytnuta v roce 2023 a některá v roce 2024. Jako příklad uvedu přenocování z 31. 12. 2023 do 1. 1. 2024, snídaně poskytnutá 1. 1. 2024, místní poplatek. Do jakého zdaňovacího období a jak tento benefit zaměstnanců zaúčtovat?

Nepeněžní forma znamená, že zaměstnavatel neuhradí příspěvek na bankovní účet zaměstnance (jako mzdu), ale že zaměstnavatel svým jménem nakoupí a poskytne zaměstnanci přímo uvedenou službu rekreačního charakteru. V praxi je možné postupovat tak, jak je uvedeno v dotazu, tzn., že zaměstnavatel smluvně zajistí u dodavatele (např. cestovní kanceláře) možnost čerpání rekreační služby, kdy dodavatel tato plnění vyúčtuje přímo zaměstnavateli. V případě poskytnutí rekreace je podstatný je okamžik předání (poskytnutí) rekreace (nikoli okamžik, kdy zaměstnavatel rekreaci uhradí nebo, kdy se rekreace uskuteční). To potvrzuje i přechodné ustanovení novely ZDP účinné od 1. 1. 2024 (zákon č. 349/2023 Sb.). Podle přechodných ustanovení bodu 4. novely ZDP platí, že na nepeněžní plnění ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, ve znění účinném od 1. 1. 2024, poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci ode dne nabytí účinnosti této novely ZDP se ode dne nabytí účinnosti této novely ZDP použije § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této novely ZDP.

Okamžik vzniku nepeněžního
příjmu v souvislosti s tzv. benefitními kartami

V praxi se často můžeme setkat s tzv. čerpáním benefitů přes zaměstnanecké karty. Např. když zaměstnavatel nabije kartu určitou peněžní částkou, kterou uhradí provozovateli benefitní karty nezávisle na datu čerpání benefitu. Aktuální je právě posouzení nově zavedeného hodnotového limitu benefitů poskytovaných formou benefitních karet. S tím je spojena otázka, kdy vlastně vzniká nepeněžní příjem zaměstnance. Zda vzniká příjem na straně zaměstnance v okamžiku připsání benefitních bodů nebo v okamžiku čerpání konkrétního benefitu. Metodická informace GFŘuvádí, že v takovémto režimu benefitních karet se postupuje obdobně jako u úhrady zájezdu. V souvislosti s úhradou zájezdu uvádí důvodová zpráva k novele ZDP, že rozhodující je okamžik, kdy zaměstnavatel zájezd poskytne (uhradí fakturu za zájezd) a nikoliv okamžik, kdy zaměstnanec na zájezd odjede (kdy benefit čerpá). I u benefitních karet se tedy uplatní režim, kdy rozhodující je nabití karty a nikoli čerpání benefitu zaměstnancem. Neplatí to ale ve všech případech vždy a bezvýhradně. Záleží na všech smluvních ujednáních zúčastněných subjektů.

Příklad 2

Kdy vzniká příjem zaměstnance? Zaměstnavatel nabíjí na kartu určitou finanční částku. Jedná se o druh stravenkových karet.

Stravenkové karty jsou v praxi považovány za ekvivalent stravenky. Ke vzniku nepeněžního příjmu zaměstnance dochází připsáním peněz na benefitní kartu.

Jak uvádí Metodická informace GFŘ, z praxe je zřejmé, že podmínky, kterými se řídí provozování benefitních karet, mohou být v detailech různé. Okamžik vzniku nepeněžního příjmu zaměstnance lze tedy popsat pouze za pomoci obecných pravidel, jelikož bude v první řadě záviset na podmínkách uzavřené smlouvy mezi zaměstnavatelem a společností provozující benefitní karty (základní pravidla jsou popsána obecně a vztahují se nejen na benefitní karty, ale i na jiné obdobné způsoby poskytování benefitů, jako například různé elektronické kafeterie apod.). Vše bude záležet na právním nastavení vztahu zúčastněných subjektů.

Příklad 3

Zaměstnavatel hradí společnosti poskytující benefitní karty měsíční paušál za jednotlivé držitele karet (např. karty Multisport nebo oprávnění navštěvovat soukromá zdravotnická zařízení), a karta pak dále umožňuje vstup do smluvních zařízení za podmínek sjednaných mezi společností poskytující benefitní karty a poskytovateli. Kdy vzniká příjem zaměstnance? Je důležitý okamžik provedení úhrady zaměstnavatele společnosti poskytující benefitní karty?

Ke vzniku nepeněžního příjmu zaměstnance dochází měsíčně podle výše paušální úhrady za jednotlivého držitele karty, včetně případných paušálních úhrad za karty rodinných příslušníků. Okamžik provedení úhrady zaměstnavatele společnosti poskytující benefitní karty není pro určení okamžiku vzniku příjmu na straně zaměstnance relevantní.

Oblast benefitů je v praxi poměrně častým předmětem optimalizací, které jsou ze strany správců daně posuzovány v kontextu obecných zásad či principů, zejména přednosti skutečného obsahu právního jednání před jeho formou nebo zákazu zneužití práva. Specificky v souvislosti se změnou podmínek pro osvobození příjmů zaměstnanců z titulu nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavateli je nutno upozornit, že správce daně bude posuzovat případy, kdy by došlo k připsání zjevně excesivního množství finančních prostředků, resp. bodů na benefitní karty zaměstnanců zaměstnavatelem před koncem roku 2023, z pohledu možného naplnění znaků zneužití práva. V této souvislosti lze predikovat možný zvýšený zájem správců daně o nestandardní transakce v porovnání s chováním dotčených subjektů na přelomu předchozích kalendářních let.

Příklad 4

Zaměstnavatel na kartu nabíjí „body“, které představují ekvivalent peněžní částky (hodnoty k čerpání). Čerpání „bodů“ ze strany zaměstnanců není zaměstnavateli zúčtováno, zaměstnavatel tedy nemá další kontrolu nad čerpáním plnění jednotlivých zaměstnanců, a to jak z pohledu hodnoty, tak konkrétního účelu čerpání. Hodnota nabitých „bodů“ je plně v dispozici zaměstnance, zaměstnavateli je měsíčně účtována společností poskytujících benefitní karty a nedochází k zúčtování nevyužitých „bodů“ (tedy k vrácení příslušné nevyčerpané částky zaměstnavateli). Kdy vzniká příjem zaměstnance?

V tomto případě ke vzniku nepeněžního příjmu zaměstnance dochází připsáním bodů na benefitní kartu.

Příklad 5

Zaměstnavatel na kartu nabíjí „body“, které jsou ze strany společnosti poskytující benefitní karty zaměstnavateli vyúčtovány na základě skutečného čerpání nepeněžních plnění ze strany zaměstnanců. Zaměstnavatel tedy na základě vyúčtování disponuje informací ohledně okamžiku a výše čerpání benefitu ze strany zaměstnance. Kdy v daném případě vzniká příjem zaměstnance?

V daném případě vzniká nepeněžní příjem zaměstnance až v momentě vlastního čerpání benefitu.

Ing. Pavel Novák

§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP
ve znění účinném do 31. 12. 2023:

Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 ZDP, dále osvobozeny nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP
ve znění účinném od 1. 1. 2024:

Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 ZDP, dále osvobozeny nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období ve formě

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis, použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení nebo poskytnutí rekreace nebo zájezdu,

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.