Bezúplatné dodání zboží

uplatnění DPH

Specifickými případy pro uplatnění daně z přidané hodnoty je darování zboží různým subjektům v situacích, kdy plátce daně (dárce) při pořízení tohoto zboží uplatnil nárok na odpočet daně. V minulosti vydaloGenerální finanční ředitelství Informaci k uplatnění DPH při darování zboží do potravinových bank. Postupy uplatnění DPH uvedené v této Informaci se týkaly pouze darování potravin při splnění uvedených podmínek.

Dne 1. 8. 2023 vydalo Generální finanční ředitelství novou Informaci k uplatnění DPH při bezúplatném dodání zboží. Jejím cílem je ujednocení základních pravidel při bezúplatném dodání zboží ve zmíněných specifických případech.

Informace GFŘ k uplatnění DPH při darování zboží do potravinových bank ze dne 15. 12. 2014 č. j. 59193/14/7100-20116-011695 se týkala pouze úzkého okruhu darování zboží do potravinových bank. Nová Informace GFŘ k uplatnění DPH při bezúplatném dodání zboží ze dne 1. 8. 2023 č. j. 49530/23/7100-30116-050822 (dále jen Informace GFŘ z 1. 8. 2023), která dříve vydanou Informaci zrušuje, se týká širšího okruhu případů darování například charitativním organizacím, zaměstnancům, pro marketingové účely apod. Jak už bylo uvedeno, cílem této nové Informace je ujednotit a vymezit základní pravidla a přístupy pro uplatnění daně z přidané hodnoty ve specifickém případě, kterým je bezúplatné dodání zboží plátcem v situacích, kdy tento plátce při pořízení tohoto zboží oprávněně uplatnil nárok na odpočet daně. Tato pravidla a principy platí obecně a neváží se ke konkrétnímu typu zboží či příjemci daru.

Podnikatelské subjekty – obchodní korporace i fyzické osoby poskytují, v rámci svých odpovědnostních programů a další charitativní či sociální činnosti, materiální pomoc potřebným osobám ve formě darování zboží. Nejrozšířenější materiální pomocí jsou především potraviny a drogistické zboží, nicméně v souvislosti s aktuálními potřebami je to také např. oblečení, domácí potřeby či nábytek. V praxi je tato materiální pomoc ve velké míře realizována prostřednictvím darování zboží specializovaným subjektům, které v rámci své činnosti dále bezplatně zabezpečují shromažďování, skladování a další distribuci zboží potřebným osobám. Mezi nejvýznamnější subjekty v rozdělování materiální pomoci potřebným náleží potravinové banky, které jsou doplňovány nábytkovými bankami a dalšími podobnými dobročinnými institucemi.

Bezúplatné dodání zboží

Co se týče uplatňování DPH, tak se vychází ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů („dále jen ZDPH“), s přihlédnutím k související judikatuře Soudního dvora EU. V ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH je uvedena situace, kdy dochází k dodání zboží bez úplaty. Převážně se jedná o soukromé použití hmotného majetku plátce, což je v ZDPH vyjádřeno jako použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Toto plnění je dále upřesněno v § 13 odst. 5 ZDPH jako trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Pro správné uplatnění daně je rozhodující, o jaký majetek se jedná.

Pokud plátce použije pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností majetek, u kterého uplatnil nárok na odpočet daně a který není dlouhodobým majetkem, považuje se jeho použití za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH.

Pokud plátce při pořízení zboží oprávněně uplatnil nárok na odpočet daně, je povinen při jeho bezúplatném dodání uplatnit daň na výstupu.

Tímto je do ZDPH promítnuta jedna ze základních zásad systému daně z přidané hodnoty. Základ daně, ze kterého má být daň odvedena v takovýchto případech, se stanovuje podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH.

§ 13 ZDPH – Dodání zboží

(4) Za dodání zboží za úplatu se také považuje

a)  použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,

(5) Použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se pro účely tohoto zákona rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

§ 36 ZDPH – Základ daně

(6) Základem daně je v případě, že se jedná o

a)  dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) až d) a f) a § 13 odst. 6, cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění

Uplatnění DPH na výstupu

Jak uvádí Informace GFŘ z 1. 8. 2023, ze znění ustanovení§ 36 odst. 6 písm. a) ZDPH při stanovení základu daně je třeba vycházet ze způsobu pořízení daného zboží.

Může se jednat o zboží, které:

•    plátce daně původně nakoupil (nakoupené zboží) nebo

•    plátce daně získal jiným způsobem, než koupí (jinak pořízené zboží).

V případě, že plátce u darovaného zboží uplatní v souladu se ZDPH nárok na odpočet daně a nejedná se o dárky do částky 500 Kč bez daně použité pro ekonomickou činnost nebo vzorky, musí vždy odvést daň a výstupu. V dané situaci je třeba správně stanovit základ daně. Informace GFŘ z 1. 8. 2023 rozlišuje mezi dvěma situacemi.

     Nakoupené zboží

Základem daně u plátcem nakoupeného zboží při jeho bezúplatném dodání je cena zboží, za kterou bylo zboží pořízeno, se zohledněním stavu zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (tedy ke dni bezúplatného dodání). Cenou zboží se pro tyto případy tedy rozumí aktuální zbytková hodnota zboží, která odpovídá pořizovací ceně zboží, případně navýšené o náklady na přeměnu/zvelebení/modernizaci předmětného zboží a snížené o hodnotu fyzického a morálního opotřebení zboží ke dni jeho bezúplatného dodání. Jako jisté zjednodušení je možné vycházet z reálné (tržní) ceny uvedeného zboží k datu jeho bezúplatného dodání s ohledem na stav zboží v okamžiku bezúplatného dodání. V případě, že by aktuální reálná (tržní) cena přesáhla základ daně stanovený při původním nákupu předmětného bezúplatně dodávaného zboží, pak se pro účely bezúplatného dodání zboží použije základ daně ve výši, která odpovídá původnímu nákupu zboží.

     Jinak pořízené zboží

Základem daně u jinak pořízeného zboží je cena obdobného zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (tedy ke dni bezúplatného dodání). Pokud se jedná o zboží, které je na trhu prakticky ojedinělé a jehož tržní cenu proto určit nelze, pak je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na pořízení zboží dárcem ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (ke dni bezúplatného dodání) včetně případného zohlednění nákladů na přeměnu/zvelebení/modernizaci předmětného zboží.

     Základ daně-specifické případy

V Informaci GFŘ z 1. 8. 2023 jsou řešeny i případy zboží, jehož tržní cena je zlomková (minimální) a někdy se může blížit i k nule, a to z důvodu např. poškozeného obalu, krátké doby spotřeby, nesprávného značení či jiného poškození apod. (předchozí informace GFŘ se zmiňovala pouze o obtížně prodejných potravinách). GFŘ nyní připouští, že tyto faktory je možné vztáhnout i na zboží jako jsou léčiva, kosmetické přípravky, farmaceutické výrobky, krmiva pro zvířata ad. výrobky. Základ daně může ovlivnit i fáze prodejního procesu nebo situace na trhu. 

Specifickými případy zjištění výše základu daně u bezúplatného dodání zboží mohou být situace, kdy základ daně stanovený výše popsanými způsoby je fakticky ve zlomkové (minimální) hodnotě, která se může blížit nule. V závislosti na způsobu stanovení základu daně je totiž nezbytné přihlížet i k takovým okolnostem, jako je příkladně stav zboží v okamžiku darování, fáze jeho prodejního procesu, situace na předmětném trhu.

Základ daně, který se může blížit nule, je zpravidla možné akceptovat v případech, kdy se jedná např. o darované potraviny, které jsou dle příslušných předpisů stále upotřebitelné (poživatelné), ale zároveň jsou již velmi obtížně uplatnitelné v běžném prodeji či zcela neprodejné. Může jít například o potraviny blížící se datu spotřeby nebo datu minimální trvanlivosti; obdobně tak i o neprodejné hotové jídlo z důvodu ukončení provozu. Dále to mohou být potraviny, které musí být vyřazeny z běžného prodeje z důvodu např. nevyhovujícího obalu, nesprávného značení či jiného závažného poškození. Obdobným způsobem lze nahlížet případně i na nepotravinářské zboží s datem minimální použitelnosti, jako je kosmetika, drogistické zboží, farmaceutické zboží, krmivo pro zvířata nebo výrobky stavební chemie, jako je silikon nebo nátěrové hmoty, a také květiny a jiné zboží podléhající rychlé zkáze.

Základ daně, který se může blížit nule, zpravidla není možné stanovit v případech darování aktuálně běžně obchodovaného zboží (notebook, mobilní telefon, kancelářský materiál apod.); a to ani z důvodu sociální, charitativní či humanitární potřeby. Zde zpravidla základ daně bude roven běžné tržní ceně.

Z výše uvedených skutečností je zřejmá určitá variabilita stanovení základu daně při darování zboží s ohledem na jeho druh a stav nebo aktuální tržní situaci. Jednu z krajních variant představuje zboží, které je v okamžiku darování standardně obchodované na trhu a kde základ daně odpovídá běžné tržní ceně. Opakem pak je situace, kdy na základě okolností vztahujících se k danému zboží může být základ daně stanoven ve zlomkové (minimální) hodnotě. U zboží, které se nachází mezi těmito mezníky, je také nezbytné vyhodnotit všechny relevantní skutečnosti, a ty zohlednit při stanovení základu daně.

     Důkazní břemeno

Pro prokázání darování zboží lze doporučit, aby si daňový subjekt zajistil důkazní prostředky, ze kterých bude zejména patrný předmět, rozsah a okamžik poskytnutí daru. Pro prokázání ocenění zboží pro účely stanovení základu daně doporučujeme zdokumentovat i stav darovaného zboží (poškozené obaly, blížící se datum spotřeby apod.).

Pokud plátce již nakupuje zboží s cílem jeho bezúplatného dodání, pak není možné uplatnit nárok na odpočet daně dle § 72 ZDPH a následné darování tohoto zboží pak není předmětem daně – s výjimkou situace uvedené v § 68 odst. 15 ZDPH (dodání zboží humanitárním a dobročinným organizacím, které zboží v rámci své činnosti mimo území EU odešlou nebo přepraví do třetí země).

Příklad

Plátce DPH uplatnil nárok na odpočet DPH u zboží, které následně daroval humanitární organizaci, která zboží odešle jako humanitární pomoc do Afriky v rámci své činnosti. Má plátce nárok na odpočet DPH a musí odvést DPH na výstupu?

Ano, plátce postupoval správně. Má nárok na odpočet DPH a na bezúplatné plnění se vztahuje osvobození od daně dle § 68 odst. 15 ZDPH (osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně).

Ing. Pavel Novák

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 36

Základ daně

(6) Základem daně je v případě, že se jedná o

a)  dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) až d) a f), a § 13 odst. 6, cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,

b)  poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4, výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,

c)  dodání zboží nebo poskytnutí služby v případech, kdy byla úplata poskytnuta formou nepeněžitého plnění, obvyklá cena bez daně tohoto dodání nebo poskytnutí,

d)  dodání zboží nebo poskytnutí služby v případech, kdy byla úplata poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem podle právního předpisu upravujícího některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu s výjimkou poskytnutí úplaty virtuálním aktivem, které je plněním osvobozeným od daně podle § 54 až 55, obvyklá cena bez daně tohoto dodání nebo poskytnutí.

(7) Základem daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu je vše, co jako úplatu za víceúčelový poukaz uhradila nebo má uhradit osoba, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo třetí osoba, a to bez daně za toto zdanitelné plnění. Není-li tato úplata známa, je základem daně částka uvedená na víceúčelovém poukazu nebo v související dokumentaci snížená o daň.

(8) Je-li víceúčelový poukaz přijat jako část úplaty za uskutečněné zdanitelné plnění, stanoví se základ daně za toto plnění jako součet částky stanovené podle odstavce 7 pro část úplaty odpovídající víceúčelovému poukazu a částky stanovené podle odstavce 1 pro zbývající část úplaty.

(9) Pokud se za uskutečněná plnění stanoví celková cena nebo hodnota, která zahrnuje dodání zboží nebo poskytnutí služby s různými sazbami daně, popřípadě osvobozená od daně, základ daně se pro jednotlivá zdanitelná plnění stanoví v poměrné výši odpovídající poměru cen určených podle právních předpisů upravujících oceňování majetku jednotlivých plnění k celkovému součtu těchto určených cen. Tato celková cena nebo hodnota se považuje za částku obsahující daň ...