Bezúplatné poskytnutí zboží a DPH

Při uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) při bezúplatném poskytnutí zboží je třeba postupovat podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. Bezúplatné poskytnutí zboží, u něhož byl uplatněn nárok na odpočet daně, je obecně pro účely zákona o DPH považováno za dodání zboží za úplatu, tj. za zdanitelné plnění, z něhož musí plátce přiznat daň na výstupu.

Základ daně se přitom stanoví podle § 36 odst. 6 zákona o DPH, který byl novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 461/2024 Sb. s účinností od 1. 1. 2025 novelizován. Z tohoto pravidla však platí některé výjimky, z nichž nejvýznamnější, je výjimka, která platí pro poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti a pro poskytnutí obchodního vzorku. V následujícím textu jsou nejprve vysvětlena základní obecná pravidla, z nichž vyplývá, za jakých podmínek je bezúplatné poskytnutí zboží zdanitelným plněním, a v návaznosti na to s využitím příkladů vysvětleny praktické postupy plátce daně při uplatnění DPH a také, za jakých podmínek se za zdanitelné plnění nepovažuje poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti a poskytnutí obchodního vzorku.

Předmět daně při dodání zboží

Podle 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je předmětem DPH dodání zboží, pokud je uskutečňuje za úplatu osoba povinná k dani, která jedná jako taková, tj. dodává zboží v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Dodáním zboží se pro účely DPH přitom § 13 odst. 1 zákona o DPH rozumí obecně převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Dodáním zboží se ve vazbě na občanský zákoník rozumí pro účely DPH také dodání nemovité věci, tj. prakticky např. prodej pozemku, stavby pevně spojené se zemí či jednotky. Za zboží se výslovně prohlašuje i nemovitá nehmotná věc, kterou je právo stavby.

Za dodání zboží za úplatu se podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH považuje použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, pokud byl u tohoto zboží nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Tímto použitím zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce se pro účely DPH podle § 13 odst. 5 zákona o DPH rozumí jednak trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo pro osobní potřebu jeho zaměstnanců, přenechání zboží, které je obchodním majetkem plátce bez úplaty a dále také trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem plátce, pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti. Z této právní úpravy lze prakticky dovozovat, že předmětem daně není použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, pokud u tohoto zboží nebyl plátcem uplatněn odpočet daně.

Povinnost přiznat daň
a vykazování daňovém přiznání a souhrnném hlášení

Povinnost přiznat daň při použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, za který se podle § 21 odst. 4 písm. d) zákona o DPH považuje den použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činností plátce, tj. např. vlastně dnem, kdy fakticky k bezúplatnému poskytnutí zboží.

Ve vazbě na to by měl poskytovatel tohoto plnění vystavit doklad o použití podle § 32 zákona o DPH, který se vystavuje ve stanovených případech, včetně použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, tj. jak při osobní spotřebě plátce, tak i v případě darování nebo jiných obdobných bezúplatných plnění. Doklad o použití je prakticky odvozen od standardního daňového dokladu, jehož náležitosti jsou uvedeny v § 29 odst. 1 zákona o DPH s tím, že na dokladu o použití uvede plátce rovněž sdělení o účelu použití.

Daň na výstupu uvedenou na dokladu o použití je plátce povinen přiznat v ř. 1 nebo 2 daňového přiznání podle toho, zda zboží podléhá základní nebo snížené sazbě daně, a to za zdaňovací období, kdy se podle § 21 odst. 4 písm. d) zákona o DPH uskutečnilo zdanitelné plnění, a kdy plátci vznikla povinnost přiznat daň. Údaje o základu daně a dani uvedené na dokladu o použití je plátce povinen v členění podle jednotlivých sazeb daně uvádět v části A.5 kontrolního hlášení, a to bez ohledu na hodnotový limit. Prakticky to znamená, že i když by částka včetně daně uvedená na dokladu o použití překročila hodnotu 10 000 Kč včetně daně, nevykáže se v části A.4 kontrolního hlášení, ale vždy v části A.5.

Základ daně se při bezúplatném poskytnutí zboží stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH, které bylo s účinností od 1. 1. 2025 novelizováno. Podle znění tohoto písmene účinného do konce roku 2024, byla v podstatě umožněna volba způsobu stanovení základu daně, a to mezi cenou zboží a cenou obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tato právní úprava však podle právního názoru Ministerstva financí v nesouladu s předpisy EU, a proto se novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 stanovilo pořadí kritérií pro stanovení základu daně v případě bezúplatného dodání zboží:

1)  Pokud plátce zboží nabyl úplatně, základem daně je pořizovací cena zboží snížená o hodnotu jeho opotřebení ke dni uskutečnění zdanitelného plnění bez daně.

2)  Pokud plátce zboží nabyl bezúplatně nebo ho vyrobil, základem daně je cena obdobného zboží bez daně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

3)  Není-li možné základ daně určit podle bodu 1 ani 2, základem daně je výše celkových nákladů bez daně vynaložených na toto dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Při uplatnění daně se logicky uplatní sazba daně, která platí pro příslušné zboží, které bylo bezúplatně poskytnuto, podle § 47 odst. 3 zákona o DPH, tj. obvykle základní sazba daně ve výši 21 %, případně snížená sazba daně ve výši 12 %. V případě bezúplatného poskytnutí nemovité věci např. stavby spojené pevně se zemí, se uplatní režim zdanění či režim osvobození od daně bez nároku na odpočet za podmínek stanovených v § 56 zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 7. 2025. Podle § 56 odst. 1 zákona o DPH je dodání vybrané nemovité věci osvobozeno od daně s výjimkou jejího prvního dodání uskutečněného do konce dvacátého třetího kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, kdy byla tato nemovitá věc dokončena. Praktická aplikace tohoto pravidla při bezúplatném poskytnutí nemovité věci je vysvětlena na příkladu v dalším textu.

Praktické postupy při použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce

V další části textu jsou na ilustrativních příkladech vysvětleny aplikace příslušných ustanovení zákona, která upravují pravidla pro uplatnění DPH při bezúplatném poskytnutí zboží. V prvním příkladu je vysvětlen postup plátce, který je fyzickou osobou, v případě vyřazení osobního počítače, který měl v obchodním majetku a u něhož uplatnil na odpočet daně, pro jeho osobní potřebu.

Příklad 1

Vyřazení majetku pro osobní potřebu plátce

Podnikatel, který je plátcem daně, pořídil za úplatu v roce 2021 osobní počítač, za cenu 50 000 Kč bez daně vyřadil z obchodního majetku pro osobní potřebu osobní počítač a uplatnil při jeho pořízení plný nárok na odpočet daně ve výši 10 500 Kč (21 % z částky 50 000 Kč. V únoru 2025 se plátce rozhodne tento počítač vyřadit z obchodního majetku a využívat jej výhradně pro osobní potřebu.

Vyřazení tohoto počítač je jako trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem plátce, pro jeho osobní potřebu ve smyslu § 13 odst. 5 písm. a) použitím zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, které se podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH považuje za dodání zboží za úplatu. Tuto transakci je tedy třeba považovat za zdanitelné plnění, u něhož se základ daně stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) bod 1 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení vyšel plátce pro stanovení základu daně z pořizovací ceny bez daně (50 000 Kč) a snížil jí o hodnotu opotřebení (40 000 Kč). Základem pro výpočet daně tedy bude částka 10 000 Kč bez daně. Z této částky přizná plátce na základě dokladu o použití v daňovém přiznání za únor 2026 daň při sazbě 21 % ve výši 2 100 Kč. 

V dalším příkladu je vysvětlen postup při uplatnění daně v případě, kdy plátce daně poskytne bezúplatně zboží, které sám vyrobil a při jehož výrobě uplatnil nárok na odpočet daně, jako věcnou odměnu.

Příklad 2

Poskytnutí zboží jako věcné odměny

Obchodní společnost, která je plátcem a která vyrábí a prodává spotřební zboží, poskytne v měsíci březnu 2026 svým zákazníkům, kteří při jednom nákupu nakoupili zboží za více než 10 000 Kč bezúplatně výrobek, který sama vyrábí. Jedná se tedy o přenechání zboží, které je obchodním majetkem plátcem bez úplaty ve smyslu § 13 odst. 5 písm. b), které je použitím zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce a které se podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH považuje za dodání zboží za úplatu.

Tuto transakci je tedy třeba považovat za zdanitelné plnění, u něhož se základ daně stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) bod 2 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení stanovil plátce základ daně ve výši ceny obdobného zboží bez daně. Tato částka byla stanovena ve výši 1 000 Kč. V průběhu měsíce března 2026 poskytne plátce zákazníkům celkem 100 ks těchto výrobků, a proto částka, ze které přizná plátce na základě dokladu o použití v daňovém přiznání za březen 2026, bude činit 100 000 Kč a daň při sazbě 21 % z této částky činí 21 000 Kč. 

V dalším příkladu je vysvětlen postup v případě bezúplatného převodu stavby z obchodního majetku plátce, při jejímž pořízení byl uplatněn nárok na odpočet daně.

Příklad 3

Bezúplatný převod stavby

Podnikatel, který je plátcem daně, se rozhodl, že převede v roce 2026 bezúplatně na svého syna dílnu, kterou má jako stavbu v obchodním majetku. Tato stavba, kterou plátce sám vybudoval, byla poprvé kolaudována v roce 2014 a při jejím pořízení byl plátcem uplatněn odpočet daně v plné výši. Od té doby nebylo provedeno technické zhodnocení této stavby, ani nebyla provedena její podstatná změna ve smyslu § 56 odst. 5 zákona o DPH.

Tento bezúplatný převod stavby bude považován ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH za dodání nemovité věci za úplatu, u kterého je třeba postupovat podle § 56 odst. 1 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce uvedené dodání stavby splňuje podmínky pro osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. V souvislosti s tímto bezúplatným převodem stavby tedy nevznikne podnikateli povinnost přiznat daň na výstupu, ale v ř. 50 přiznání k DPH musí plátce částku stanovenou podle § 36 odst. 6 písm. a) bod c) zákona o DPH, tj. částku celkových nákladů bez daně vynaložených na vybudování této stavby. Tato částka byla stanovena ve výši 4 000 000 Kč. Tuto částku tedy plátce uvedl v ř. 50 přiznání k DPH a zároveň v ř. 51 a tím ji vyloučil podle § 76 odst. 3 zákona o DPH z výpočtu koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně, protože se jedná o dodání dlouhodobého majetku, který plátce využíval pro svou ekonomickou činnost. V souvislosti s tímto převodem stavby, který je osvobozen od daně, nevznikne plátci povinnost provádět úpravu odpočtu podle § 78d zákona o DPH, přestože při pořízení stavby uplatnil nárok na odpočet daně, protože lhůta pro úpravu odpočtu již uplynula a na stavbě neprovedl plátce žádné technické zhodnocení.

V dalším příkladu je vysvětlen postup v případě, kdy plátce daně poskytne jako dar zboží, při jehož pořízení neuplatnil nárok na odpočet daně, protože se jednalo o výdaj na reprezentaci. Pokud se jedná o výdaj na reprezentaci ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, nelze podle § 72 odst. 6 zákona o DPH uplatnit nárok na odpočet daně a ve vazbě na to není poskytnutí tohoto daru předmětem DPH.

Příklad 4

Poskytnutí zboží jako daru

Obchodní společnost, která je plátcem daně, nakoupila v lednu 2026 za cenu 12 000 Kč včetně daně umělecké dílo jako dar pro obchodního partnera a neuplatnila při jeho pořízení podle § 72 odst. 6 zákona o DPH nárok na odpočet daně, protože se jednalo o výdaj na reprezentaci ve smyslu zákona o daních z příjmů.

Bezúplatné poskytnutí uvedeného daru tedy není předmětem DPH a jeho pořízení ani poskytnutí se nikde v přiznání k DPH ani v kontrolním hlášení plátce neobjeví.

Poskytnutí dárku v rámci
ekonomické činnosti

Ve stanovených případech není bezúplatné poskytnutí zboží předmětem DPH. Podle § 13 odst. 7 písm. c) zákona o DPH se za dodání zboží nepovažuje, tj. není předmětem daně, poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč. Tato úprava odpovídá čl. 16 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), podle něhož se použití zboží jako dárků malé hodnoty nepovažuje za dodání zboží za úplatu. Jedná se tedy o benevolentnější úpravu oproti úpravě platné pro účely zákona o daních z příjmů, podle níž se za dar nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez DPH nepřesahuje 500 Kč, a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně.

Při uplatňování nároku na odpočet daně u dárků v rámci ekonomické činnosti se odpočet daně řídí podle celkové souvislosti s uskutečňovanými plněními. Prakticky to znamená, že při poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, který se váže k některému z uskutečněných plnění s plným nárokem na odpočet, má plátce při pořízení tohoto dárku nárok na odpočet daně v plné výši. Avšak při poskytnutí dárku, které souvisí jak s plněním s plným nárokem na odpočet daně, tak i s plněním bez nároku na odpočet, má plátce nárok na odpočet daně při pořízení tohoto dárku pouze v částečné výši.

Příklad 5

Poskytnutí reklamního předmětu jako dárku v rámci ekonomické činnosti

Obchodní společnost, která je plátcem daně a která uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, nakoupila v lednu 2026 sportovní tašky opatřené logem firmy za jednotkovou cenu 480 Kč bez daně jako reklamní předměty pro své zákazníky.

Tyto tašky je tedy možno z hlediska zákona o daních z příjmů chápat jako reklamní nebo propagační předmět a z hlediska zákona o DPH jako dárek v rámci ekonomické činnosti. Při pořízení tašek vzniká společnosti v souladu s § 72 zákona o DPH plný nárok na odpočet daně, protože uskutečňuje výhradně zdanitelná plnění a poskytnutí tašek jako dárků v rámci ekonomické činnosti s nimi souvisí. Bezúplatné rozdávání těchto tašek jako reklamních předmětů z hlediska daně z příjmů a dárků v rámci ekonomické činnosti z hlediska DPH zákazníkům nemusí společnost zdaňovat a nevykazuje je tedy nikde v přiznání k DPH ani v kontrolním hlášení.

Za dárek v rámci ekonomické činnosti lze pro účely zákona o DPH považovat i předmět, který nesplňuje charakteristiku reklamního nebo propagačního předmětu pro účely zákona o daních z příjmů, pokud splňuje definici dárku v rámci ekonomické činnosti.

Při pořízení tohoto předmětu je možno uplatnit nárok na odpočet DPH, i kdyby se jednalo o výdaj na reprezentaci ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Tato skutečnost vyplývá z § 72 odst. 4 zákona o DPH, podle něhož plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle zákona o daních z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou plnění podle § 13 odst. 7 písm. c) zákona o DPH.

Příklad 6

Poskytnutí lihoviny jako dárku v rámci ekonomické činnosti

Obchodní společnost, která je plátcem daně, nakoupila v lednu 2026 láhve lihoviny za jednotkovou cenu 350 Kč bez daně jako dárky v rámci ekonomické činnosti pro své obchodní partnery.

Z hlediska zákona o daních z příjmů se sice jedná o výdaj na reprezentaci, který není daňově uznatelným výdajem, ale z hlediska zákona o DPH lze jako u dárku v rámci ekonomické činnosti uplatnit nárok na odpočet daně v souladu s ustanovením § 72 zákona o DPH, pokud společnost neuskutečňuje žádná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Bezúplatné rozdávání těchto lahví lihoviny jako dárků v rámci ekonomické činnosti obchodním partnerům nemusí obchodní společnost zdaňovat a nevykazuje je tedy nikde v přiznání k DPH ani v kontrolním hlášení.

Poskytnutí obchodního vzorku

Předmětem DPH není dále podle § 13 odst. 7 písm. c) zákona o DPH v souladu s čl. 16 směrnice o DPH ani poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti. Praktickým problémem je, že v zákoně o DPH ani v uvedeném článku směrnice o DPH není jasně vymezeno, jak chápat pojem „obchodní vzorek“. Vymezení tohoto pojmu bylo projednáváno již v listopadu 2005 na jednání Koordinačního výboru. Ze zápisu z tohoto jednání vyplývá, že jako obchodní vzorek by mělo být chápáno zboží, které poskytovatel vyrábí nebo nakupuje a hodlá jej nabízet k prodeji a poskytnutím vzorku se snaží poskytovatel vyvolat budoucí poptávku zákazníka po zboží. Vzorek přitom může být poskytnut jak ve speciálním balení, tak i v běžném balení, ve kterém je zboží nabízeno k prodeji a nemusí být označen obchodní firmou, ochrannou známkou nebo názvem propagovaného zboží.

Bezúplatné poskytnutí obchodního vzorku, který splňuje výše uvedené atributy, a to bez ohledu na výši jeho pořizovací ceny není předmětem DPH a při pořízení tohoto obchodního vzorku má plátce nárok na odpočet daně, jak vyplývá z § 72 zákona o DPH. Při uplatňování nároku na odpočet daně se u obchodních vzorků stejně jako u dárků v rámci ekonomické činnosti odpočet daně řídí podle celkové souvislosti s uskutečňovanými plněními.

Příklad 7

Poskytnutí obchodního vzorku

Obchodní společnost, která je plátcem daně, vyrobila nový typ pracího prášku, který hodlá v průběhu roku 2026 uvést na trh. Při jeho výrobě uplatňovala nárok na odpočet daně. Pro vyzkoušení zájmu spotřebitelů o tento nový výrobek rozdala obchodního vzorky tohoto výrobků svým distributorům a část i přímo konečným spotřebitelům na propagačních akcích v hypermarketech.

Bezúplatné poskytnutí uvedených výrobků, které splňují charakteristiku obchodních vzorků, není předmětem DPH a při jejich výrobě má obchodní společnost nárok na odpočet daně v plné výši, protože jejich rozdávání má nespornou vazbu na zdanitelná plnění společnosti uskutečňovaná v rámci její ekonomické činnosti.

Ing. Václav Benda