Bezúplatné příjmy
z pohledu veřejně prospěšných poplatníků

Jaká je základní právní úprava zdanění bezúplatných příjmů ve vztahu k veřejně prospěšným poplatníkům, tedy poplatníkům vymezených v § 17a zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“)?

Na úvod je potřeba připomenout, že od roku 2014 jsou bezúplatné příjmy předmětem daně z příjmů, nikoliv daně dědické a darovací, jako tomu bylo do konce roku 2013. Obecně platí, že podle § 18 odst. 1 ZDP jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, z toho vyplývá, že předmětem daně jsou také bezúplatné příjmy. Při samotném posuzování je ale třeba nejdříve určit, zda konkrétní plnění je vůbec příjmem ve smyslu § 18 ZDP, pokud však příslušná transakce vůbec příjmem není, znamená to, že z daňového hlediska již není nutné žádné další posuzování.

V této souvislosti je nutné zdůraznit, že v souladu s výkladovým stanoviskem Generálního finančního ředitelství přesuny majetku zakladatele do nadační jistiny, zakladatele do jiných fundací a ústavů, člena ve prospěch spolku, nepředstavují zdanitelný příjem právnické osoby, do které je majetek přesunut. Tento závěr se ale nevztahuje na členské příspěvky, které jsou výslovně uvedeny jako příjem, který je předmětem daně z příjmů.

Obdobně potom svěření majetku zřizovatele k hospodaření příspěvkové organizaci podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů, nepředstavuje z pohledu ZDP pro příspěvkovou organizaci zřízenou územním samosprávným celkem příjem.

Jiná situace může nastat při využití institutu výpůjčky, kdy příspěvkové organizaci vzniká majetkový prospěch z bezúplatného užívání, který je jako bezúplatný příjem předmětem daně z příjmů. Výjimkou je situace, kdy zřizovatel využije institutu výpůjčky z toho důvodu, že nemůže svůj majetek svěřit k hospodaření a musí proto postupovat touto formou. V takovém případě se výpůjčka bude posuzovat stejně jako svěření k hospodaření.

Pokud však majetkový prospěch z titulu výpůjčky vzniká, a tím vzniká příjem, který je předmětem daně z příjmů, je podle názoru GFŘ rozhodující pro jaké účely je vypůjčený majetek používán. Pokud je používán výhradně pro účely uvedené v § 20 odst. 8 ZDP, lze v těchto případech aplikovat ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) bod 1. ZDP (viz dále) a tento majetkový prospěch bude osvobozen od daně. To je významné z toho důvodu, že v takovém případě se nepoužije ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP, které obsahuje omezující limit ve výši 100 000 Kč.

Pokud by byl majetek na předmětné účely používán pouze zčásti, nelze osvobodit celý bezúplatný příjem, ale pouze jeho poměrnou část, která odpovídá účelům osvobození příjmů podmiňujícím. Příjmem ve smyslu ZDP není podle názoru GFŘ ani převod majetku zřizovatele do vlastnictví jím zřízené příspěvkové organizace podle § 27 odst. 7 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Z pohledu veřejně prospěšných poplatníků je potom rozhodující

ustanovení § 19b ZDP, které osvobozuje některé tyto příjmy za splnění stanovených podmínek.

Z těchto příjmů lze zmínit zejména tyto:

•    příjem z nabytí dědictví nebo odkazu,

•    příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách, v podobě nabytí vlastnického práva k pozemku nebo zřízení věcného břemene,

•    příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u:

-    vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

-    vypůjčitele při výpůjčce a

-    výprosníka při výprose,

•    bezúplatný příjem poplatníka, který je veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP nebo jeho kapitálové dovybavení,

•    bezúplatný příjem poplatníka, který je územním samosprávným celkem nebo jím zřízenou příspěvkovou organizací, dobrovolným svazkem obcí, veřejnou výzkumnou institucí nebo veřejnou vysokou školou,

•    bezúplatný příjem plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel,

•    bezúplatný příjem přijatý z veřejné sbírky.

PŘÍJMY Z DAROVÁNÍ se v praxi veřejně prospěšných poplatníků vyskytují často. Nejdříve stručně zmiňme právní úpravu. Úprava darovací smlouvy je obsažena v § 2055 a násl. občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Z § 2055 odst. 1 občanského zákoníku vyplývá, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Dar tedy představuje dobrovolné a bezplatné poskytnutí určitého majetku, čímž se odlišuje od různých sponzorských, reklamních a podobných smluv, přičemž toto odlišení s sebou přináší i jiný daňový režim.

Příklad 1

Spolek, tělovýchovná jednota, pořádá sportovní soustředění pro své dětské členy. Na dopravu na tuto akci obdrží v souladu s darovací smlouvou dar ve výši 30 000 Kč od místního podnikatele. Součástí této darovací smlouvy je ujednání, že na webových stránkách spolku bude zveřejněna informace, že tento podnikatel poskytl dar na pořádání této aktivity, a že finančně podporuje a sponzoruje tělovýchovnou jednotu.

V tomto případě se ale nejedná o bezplatné poskytnutí finančních prostředků, protože je dohodnuto protiplnění ve formě reklamy či propagace. To znamená, že i přesto, že je smlouva označena jako darovací smlouva, obsahově tomu neodpovídá a fakticky se jedná o reklamu a příjem, který je u spolku příjmem zdanitelným.

Je tedy zřejmé, že bezúplatný charakter darovací smlouvy je její podstatnou náležitostí a pojmovým znakem. Bezúplatností se rozumí absence jakéhokoliv protiplnění, které by mělo majetkový dopad. Zmínit je také vhodné ustanovení § 2056 NOZ, podle kterého kdo druhému dar jen slíbí, není zavázán darovat, ale ten, kdo slib obdržel, má právo, aby mu slibující nahradil náklady účelně vynaložené v očekávání daru. Tím je řešena právní ochrana příjemce slibu důvěřujícího této projevené vůli. V § 2057 NOZ jsou stanoveny případy, kdy darovací smlouva vyžaduje písemnou formu. To je buď v případě, že je darovaná věc zapsaná ve veřejném seznamu, nebo v případě, že nedojde k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar. Pokud je ale dárce v prodlení, je výslovně stanoveno, že nemá povinnost platit úrok z prodlení.

V ostatních případech není písemná forma vyžadována, cílem je nezatěžovat tato jednání zbytečnými formalitami.

Zdanění příjmů za darování

V případě příjmů z darování jsou osvobozeny tyto příjmy pouze u veřejně prospěšných poplatníků, tak jak jsou vymezeni v uvedeném § 17a ZDP, pokud tento příjem je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP (tedy účely, které umožňují uplatnit dar jako položku snižující základ daně) nebo jeho kapitálové dovybavení.

Zvláštní kategorií jsou územní samosprávné celky nebo jimi zřízené příspěvkové organizace, dobrovolné svazkem obcí, veřejné výzkumné instituce nebo veřejné vysoké školy. U těchto poplatníků jsou tyto bezúplatné příjmy osvobozeny vždy, bez ohledu na další okolnosti. Žádné další podmínky se tedy nezkoumají.

Příklad 2

Předpokládejme, že ve výše uvedeném příkladu obdrží tělovýchovná jednota skutečně dar a nikoliv příjem z reklamy.

V tom případě by se jednalo o příjem osvobozený od daně, protože účel daru splňuje podmínky, tělovýchovné a sportovní účely patří do okruhu § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP. Jednalo by se tedy na straně spolku o příjem osvobozený od daně podle § 19b odst. 2 písm. b) bod 1. ZDP.

Příklad 3

Příspěvková organizace ve školství, zřízená krajem, obdrží od akciové společnosti peněžní dar ve výši 100 000 Kč, tento dar je určen na pořízení učebních pomůcek do školních laboratoří.

Peněžní dar představuje příjem, který je předmětem daně z příjmů. Jedná se ale o dar, který je příjmem příspěvkové organizace zřízené územním samosprávným celkem, jedná se tedy o příjem osvobozený od daně podle § 19b odst. 2 písm. b) bod 3, ZDP, a to bez ohledu na jakékoliv další podmínky.

Osvobození se vztahuje na všechny veřejně prospěšné poplatníky, tj. s širokým i úzkým základem daně, a to jak na poplatníky se sídlem na území České republiky, tak na poplatníky se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, je-li jeho právní forma, předmět činnosti a způsob využití předmětu bezúplatného nabytí obdobný právní formě, předmětu činnosti a způsobu využití poplatníků se sídlem na území České republiky. Toto platí pro obě skupiny poplatníků, tedy jak těch, kteří osvobozují dary při splnění vyjmenovaných účelů, tak i těch, kteří osvobozují dary vždy.

Pokud se vrátíme k první skupině poplatníků, rozhodující je účel daru jako bezúplatného příjmu. Tyto dary jsou osvobozeny, pokud jsou nebo budou využity na stanovené účely. Těmito účely jsou vymezené, v zásadě veřejně prospěšné účely, které umožňují poskytnuté bezúplatné plnění uplatnit jako nezdanitelnou nebo odčitatelnou částku základu daně jak u fyzických osob (§ 15 odst. 1 ZDP) tak u právnických osob (§ 20 odst. 8 ZDP), tedy zejména věda a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kultura, školství, požární ochrana, podpora a ochrana mládeže, ochrana zvířat a jejich zdraví, účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské atd. Pokud by bezúplatné plnění na stanovené účely použito nebylo, osvobození použít nelze a jednalo by se o zdanitelný příjem veřejně prospěšného poplatníka (samozřejmě s výjimkou územních samosprávných celků nebo jimi zřízených příspěvkových organizací, dobrovolných svazků obcí, veřejných výzkumných institucí nebo veřejných vysokých škol, které jsou osvobozeny vždy).

Ze spojení „pokud je nebo bude využit“ podle mého názoru vyplývá, že osvobození lze uplatnit i v situaci, že dar ještě není využit, ale poplatník předpokládá, že jej na vymezený účel v budoucnu použije. Pokud by se tak následně nestalo, je poplatník povinen postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3. ZDP.

Co se týká problematiky kapitálového dovybavení,

které je dalším titulem pro použití bezúplatného plnění tak, aby se jednalo o příjem osvobozený od daně, tento pojem ZDP nijak nevymezuje. Vymezuje jej ale pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, a to konkrétně v části k § 19b odst. 2 písm. b) a k § 25 odst. 1 písm. i).

Pro účely aplikace těchto ustanovení při stanovení základu daně veřejně prospěšných poplatníků se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může se jednat také o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 občanského zákoníku nebo obdobné trvalé navýšení vlastního jmění fundace, ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence.

Lze tak konstatovat, že toto vymezení je poměrně široké a v zásadě vše, co zvyšuje vlastní jmění, tak do kapitálové dovybavení patří. Už jenom proto, že se nejedná o navýšení těchto zdrojů nejenom zakladatelem, ale i jinou, tj. jakoukoliv další, osobou. Podmínkou je pouze skutečnost, že se tak stane v průběhu existence poplatníka.

Pokud by nebyl naplněn stanovený účel, na který má být takto získaný bezúplatný příjem použit, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3. ZDP a o příslušnou částku zvýšit základ daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Tato úprava je opět poněkud problematická, protože nestanovuje žádný časový limit či lhůtu, dokdy je povinnost dodržení stanoveného účelu sledovat a případné dodanění provést. Problém nastane zejména tehdy, pokud je bezúplatným příjmem dlouhodobý majetek, který bude u poplatníka využíván delší dobu, protože při striktním výkladu by poplatník byl povinen po celou tuto dobu sledovat, zda je majetek na účel dle § 15 odst. 1 či § 20 odst. 8 ZDP skutečně využíván.

Příklad 4

Spolek obdrží dar na podporu a ochranu mládeže, k tomuto účelu je tento dar v souladu s darovací smlouvou určen. Jedná se tedy o bezúplatný příjem, který splňuje podmínky osvobození podle § 19b ZDP. Vedle toho ale spolek realizuje aktivity, které s podporou a ochranou mládeže nijak nesouvisí, např. nájem volné části budovy. A pro tyto účely bude následně použit tento dar.

V takovém případě by spolku vznikala povinnost postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3. ZDP a o částku tohoto osvobozeného bezúplatného příjmu zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji. Znamená to tedy, v roce, kdy byl dar přijat, bude od daně z příjmů osvobozen, a v roce, kdy byl skutečně použit, a to na jiný účel, než osvobození umožňuje, bude dar zdaněn.

Neuplatnění osvobození daru

Dále je nutné upozornit na úpravu § 19b odst. 3 ZDP, podle které se veřejně prospěšný poplatník může rozhodnout, že osvobození daru neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných. Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné. Pokud by ale osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ohledně souvisejících nákladů. Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.

Pravdou ovšem je, že v praxi veřejně prospěšných poplatníků se situace, kdy bude výhodnější osvobození neuplatnit, zřejmě příliš často nevyskytne, i když ji nelze vyloučit. Bude záležet na výši a charakteru nákladů souvisejících s tímto osvobozeným příjmem. Větší uplatnění ale toto ustanovení nalezne spíše u veřejně prospěšných poplatníků s širokým základem daně.

Příklad 5

Obecně prospěšná společnost obdrží na svou činnost peněžní dar ve výši 50 000 Kč. Obecně prospěšná společnost patří mezi veřejně prospěšné poplatníky s širokým základem daně, předmětem daně jsou tak všechny příjmy s výjimkou investičních dotací.

Pokud by o.p.s. uplatnila osvobození těchto příjmů, byla by povinna vyloučit i související náklady jako nedaňové, což by vzhledem k prolínání nákladů na různé činnosti mohlo být obtížné a zbytečně komplikované. Proto nebude osvobození uplatněno a provozní náklady na činnost společnosti zůstanou v plné výši zachovány jako daňově uznatelné.

Přesto je nutné doplnit, že pokud by se osvobození neuplatnilo, bylo by nutné potupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14. ZDP, podle kterého se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Problémem v tomto případě bude také správné ocenění, tedy stanovení hodnoty bezúplatného příjmu poplatníka, o který je nutné výsledek hospodaření zvýšit.

Toto ustanovení bude použito také v případě, kdy bude přijat dar, u kterého je od počátku zřejmé, že podmínky pro osvobození nebudou splněny, a o tomto daru nebude účtováno do výnosů, např. z toho důvodu, že dosud nebyl použit.

Svým způsobem navazujícím ustanovením je § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, které vylučuje z daňově uznatelných nákladů výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. To tedy znamená, že výdaje vynaložené na dosažení či zajištění těchto osvobozených darů nelze považovat za daňově uznatelné.

Zmiňované ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ale od roku 2014 obsahuje další velmi nejasnou a těžko aplikovatelnou úpravu, protože stanoví, že obdobný postup, tj. vyloučení nákladů vynaložených na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, se použije i pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně. To znamená, že na rozdíl od dřívější praxe bude nutné vyloučit nejen náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení takovýchto příjmů, ale také náklady, které budou z takto získaných příjmů financovány.

Příklad 6

Příspěvková organizace získá bezúplatný příjem v podobě peněžního daru. Tento bezúplatný příjem je osvobozen od daně v souladu s úpravou § 19b ZDP. Náklady vynaložené v souvislosti se získáním tohoto daru jsou daňově neuznatelné, a to v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

Předpokládejme, že zřizovatel povolí použití tohoto peněžního daru ve prospěch jednoho z druhů hlavní činnosti, který je však ziskový a v souladu s § 18a odst. 1 písm. a) ZDP jsou příjmy z tohoto druhu hlavní činnosti předmětem daně. Potom ale bude platit, že náklady, a to bez ohledu, o jaké náklady se jedná, které byly v rámci této činnosti hrazeny z takto osvobozeného bezúplatného příjmu, není možné považovat za daňové a v souladu s výše uvedenou úpravou je nutné je ze základu daně vyloučit.

Ing. Zdeněk Morávek

§ 19b zákona č. 586/1992 Sb.

Osvobození bezúplatných příjmů

(1) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný

a) příjem z nabytí dědictví nebo odkazu,

b) příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách, v podobě

1. nabytí vlastnického práva k pozemku,

2. zřízení věcného břemene,

c) příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést bytovému družstvu vzniklému před 1. lednem 1992 nebo jeho právnímu nástupci,

d) příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose,

e) příjem z nabytí majetku zdravotními pojišťovnami pro fondy veřejného zdravotního pojištění,

f)  příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku

1. vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo

2. osobou, která se stane vlastníkem vznikající jednotky v tomtéž domě.

(2) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem

a) obmyšleného z majetku, který

1. byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo

2. zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti,

b) poplatníka, který je

1. veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České...