Bezúročná zápůjčka

poskytnutá podnikateli a zaměstnanci

Podnikatel i zaměstnanec se mohou dostat v různých situacích do finančních problémů a hledají možnosti získání peněžních prostředků. Jednou z možností řešení je získat peněžní prostředky prostřednictvím zápůjčky, nejraději bezúročné. V současnosti již nemluvíme o půjčce, ale o zápůjčce ve smyslu nového občanského zákoníku. Jaké je daňové řešení poskytnutí bezúplatné zápůjčky peněžních prostředků podnikateli pro účely podnikání od jeho blízkých nebo od známých?

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté podnikateli

je obsahem ustanovení § 4a písm. m) ZDP. Zde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1)  se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2)  se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3)  se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4)  v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že vyloučení výše uvedeného osvobození dle § 4a písm. m) ZDP se výslovně vztahuje pouze na poplatníky s příjmy ze závislé činnosti [na zaměstnance se totiž vztahuje řešení dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP], vztahuje se postup osvobození majetkového prospěchu dle § 4a písm. m) ZDP i na podnikající fyzické osoby.

V případě, že si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1, například od svého otce, sourozence nebo babičky, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů.

V případě, že by si však zapůjčil podnikatel bezúročně peněžní prostředky od osob neuvedených v bodě 1 a 2, např. z firemních prostředků svého otce, který je jediným společníkem společnosti s r.o., anebo od svého dobrého kamaráda, pak bude ve smyslu bodu 4 ustanovení § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o limitní výši pro majetkový prospěch, tedy pro výši odpuštěných úroků ve zdaňovacím období, muselo by se např. při obvyklé úrokové míře 6,5 % p.a. jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období maximálně do výše 1 538 462 Kč, kdy z této výše zápůjčky by odpuštěný úrok právě dosáhl částku 100 000 Kč za zdaňovací období.

V pokynu GFŘ D-59 se k § 4a písm. m) bod 4 ZDP uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit. Majetkový prospěch vzniká na základě daného právního jednání, a to zpravidla v okamžiku učinění tohoto právního úkonu (typicky uzavřením smlouvy).

 Řešení pro zapůjčitele (věřitele)

vyplývá ze znění § 23 odst. 7 ZDP o použití cen mezi spojenými osobami. Zde se stanoví, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je:

•    daňový nerezident,

•    nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky,

•    nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Poznámka

Vymezení úvěrového nástroje pro účely daně z příjmů nalezneme v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Mezi úvěrové nástroje rovněž patří zápůjčka.Poskytne-li tedy fyzická osoba bezúročnou zápůjčku, nemá tato skutečnost na zapůjčitele (věřitele) žádný daňový dopad.

Příklad 1

Podnikající syn získal v roce 2023 od svého otce na základě uzavření smlouvy o bezúročné zápůjčce na dobu 3 let částku 1 500 000 Kč, kterou syn, podnikající jako OSVČ ve stavební výrobě, použije k rozšíření svého podnikání, např. na zakoupení nákladního automobilu s vlečkou a stavebního materiálu.

Dle znění § 4a písm. m) bod 1 ZDP je na straně syna vzniklý majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky peněz osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Otec a syn sice patří mezi spojené osoby (jedná se o osoby blízké), ale ve smyslu znění § 23 odst. 7 ZDP se ustanovení o obvyklé ceně nepoužije v případě, když sjednaná výše úroku z úvěrového finančního nástroje (v našem případě smlouva o zápůjčce) je nižší, než je cena obvyklá (v našem případě je nulová), a věřitelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob. Na straně otce (zapůjčitele) není nutno zkoumat cenu obvyklou.

Příklad 2

Společnost s r.o. zapůjčí dne 1. června 2023 synovi jednoho ze společníků této společnosti částku 1 700 000 Kč na základě uzavřené smlouvy o bezúročné zápůjčce se splatností zápůjčky jednorázově za 2 roky. Tuto částku použije syn k řešení své finanční situace v rámci svého podnikání.

Dle znění § 4a písm. m) bod 4 ZDP je od daně z příjmů osvobozen u vydlužitele při bezúročné zápůjčce příjem z majetkového prospěchu od téhož poplatníka nepřesahující ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Fyzická osoba si musí spočítat vzniklý majetkový prospěch za rok 2023 z titulu „odpuštěného“ úroku. Předpokládejme, že bude fyzická osoba počítat s obvyklým úrokem v bance z úvěru ve výši 7 %, takže vzniklý majetkový prospěch za období červen až prosinec 2023 dosáhne výše 1 700 000 Kč x 0,07: 365 dnů x 214 dnů = 69 770 Kč a je od daně z příjmů osvobozen z titulu nepřekročení limitu 100 000 Kč.

V roce 2024 by se při obvyklém úroku v bance z úvěru ve výši 7 % jednalo o majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky 119 000 Kč, a tento majetkový prospěch by v roce 2024 podléhal v plné výši zdanění dle § 10 ZDP.

Pokud by však při případné daňové kontrole u poplatníka správce daně zjistil, že obvyklý úrok v bance je pro zdaňovací období a při výši poskytnutých peněžních prostředků vyšší a např. pro rok 2023 by majetkový prospěch převýšil částku 100 000 Kč, doměřil by správce daně poplatníkovi majetkový prospěch ve výši zjištěné správcem daně včetně příslušných sankcí. Proto je velmi důležité, aby si vydlužitel správně stanovil úrokovou míru pro posouzení vzniklého majetkového prospěchu z titulu „odpuštěného“ úroku u bezúročné zápůjčky od jiné osoby než je uvedena v § 4a písm. m) bod 1 a bod 2 ZDP.

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci

jeho zaměstnavatelem nalezneme v ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zde se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Příjem zaměstnance v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček se zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. pod částku 300 000 Kč. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.

V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 6 odst. 3 (v případě sjednaného úroku) a k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (v případě bezúročných zápůjček) uvádí:

•    V případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka, popř. od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč. 

•    Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

•    Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Za zaměstnance jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé. Příjmy za práci společníků společnosti s r.o. jsou podle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Rovněž tak odměny jednatele společnosti s r.o. jakožto člena orgánu právnické osoby jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Podle znění § 6 odst. 2 ZDP poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označen jako „zaměstnanec“. Pokud je tedy společníkovi nebo jednateli s r.o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r.o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, a společník a jednatel mají příjmy zdaňované dle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

Zápůjčky sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance.

Z hlediska zdanění a odvodů tedy nastávají u bezúročné zápůjčky dva možné režimy:

•    majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu do 300 000 Kč je osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,

•    majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 3

Zaměstnavatel poskytne v září 2023 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 500 000 Kč se splatností jistiny jednorázově v roce 2025.

U zaměstnance je od daně z příjmů na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 200 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují peněžní ústavy (bude odlišný v jednotlivých letech 2023 až 2025). Částku vypočteného úroku bude zaměstnavatel zaměstnanci zdaňovat jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze mzdy (nejpozději za měsíc prosinec příslušného zdaňovacího období) a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 4

Zaměstnanec obdržel dvě bezúročné zápůjčky. První získal v dubnu 2023 ve výši 300 000 Kč od svého hlavního zaměstnavatele. Druhou získal v září 2023 ve výši 200 000 Kč od druhého zaměstnavatele, se kterým má rovněž uzavřen pracovní poměr.

Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.

Příklad 5

Zaměstnavatel poskytne dne 1. 6. 2023 zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec na opravu rodinného domu. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno průběžně počínaje srpnem 2023 ve výši 10 000 Kč. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem a ten mu poskytne ještě druhou zápůjčku dne 1. 10. 2023 a to ve výši 200 000 Kč. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení zápůjčky počínaje lednem 2024 ve výši rovněž 10 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel použije obvyklý úrok ve výši 6,8 % p.a.

Jak vyplývá z následující tabulky, k překročení limitní výše pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dojde poprvé za měsíc říjen 2023.

Zaměstnavatel ve výplatě za měsíc prosinec 2023 navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí dvou bezúročných zápůjček o částku 2 742 Kč. Současně o tuto částku zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Obdobně bude zaměstnavatel postupovat v roce 2024 až do dosažení limitní hranice souhrnu obou jistin 300 000 Kč. 

Příklad 6

Občan je jednatelem rodinné společnosti AB s r.o., jejímiž společníky jsou rovněž jeho otec a tchán. Za činnost člena orgánu právnické osoby je měsíčně odměňován sjednanou částkou. Od společnosti získá v dubnu 2023 bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč za účelem vybavení bytu, která je splatná do 2 let. Tento občan je současně společníkem BETA s r.o. a má pravidelný příjem za práci pro společnost. Od společnosti získá v červenci 2023 bezúročnou zápůjčku ve výši 200 000 Kč a tyto peněžní prostředky občan použije na zakoupení soukromého auta. Zápůjčka je splatná postupně od roku 2024 do roku 2025.

Občan jakožto jednatel společnosti AB s r.o. má odměny dle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP (člen orgánu právnické osoby) a jakožto společník společnosti BETA s r.o. má příjmy dle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník s příjmy dle závislé činnosti je označen jako zaměstnanec a na občana jakožto jednatele i společníka lze uplatnit § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že ani v případě bezúročné zápůjčky od společnosti AB s.r.o., ani v případě bezúročné zápůjčky od společnosti BETA s.r.o. nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude majetkový prospěch vzniklý z obou bezúročných zápůjček u občana osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

Daňové řešení bezúročné (úročené) zápůjčky na straně zaměstnavatele

Poskytnutá zápůjčka zaměstnanci není u zaměstnavatele daňovým výdajem (nákladem). Zápůjčku je nutno poskytnout:

•    z fondu kulturních a sociálních potřeb u zaměstnavatelů, na které se vztahuje vyhláška o tvorbě a použití FKSP,

•    ze sociálního fondu u zaměstnavatelů, kteří tento fond vytváří v rámci rozdělení zisku po jeho zdanění,

•    ze zisku po jeho zdanění

V případě, že by šlo o úročenou zápůjčku, jsou sjednané úroky hrazené zaměstnancem u zaměstnavatele zdanitelným příjmem. Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky ze zápůjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud se jedná o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky ze zápůjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z případného zdanitelného majetkového prospěchu zaměstnance lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

Srovnání daňového řešení dle § 4a písm. m) bod 4 ZDP a dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP

U bezúročné zápůjčky spadající pod ustanovení § 4a písm. m) bod 4 ZDP je limitem pro osvobození od daně z příjmů úhrn příjmů z majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesahujících ve zdaňovacím období 100 000 Kč a v případě překročení této částky celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění.

Naproti tomu je u bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem limitem pro osvobození majetkového prospěchu dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP částka jistiny 300 000 Kč. Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného“ úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč. 

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch („odpuštěný“ úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše „odpuštěného“ úroku).

Ing. Ivan Macháček