Bezúročná zápůjčka zaměstnanci
a její daňové řešení

Současná doba přináší mnoha rodinám finanční problémy v důsledku výrazného zvýšení inflace a zvýšení nákladů na bydlení souvisejících s výdaji na energie. K řešení této situace může přispět i zaměstnavatel poskytnutím bezúročné zápůjčky svému zaměstnanci. Jaké je daňové řešení tohoto zaměstnaneckého benefitu u zaměstnance a u zaměstnavatele?

Vymezení zápůjčky a její právní řešení

nalezneme v ustanovení § 2390 až § 2394 občanského zákoníku. Zde se uvádí, že zápůjčkou se rozumí situace, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věci lepší jakosti, ale téhož druhu.

Občanský zákoník rozeznává kromě zápůjčky ještě další dva instituty, umožňující bezúplatné získání věci. Jedná se o výprosu vymezenou v § 2189 až § 2192 ObčZ, kterou se rozumí situace, kdy půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat. Dalším institutem je výpůjčka vymezená v § 2193 až § 2200 ObčZ, kdy smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Zatímco při výprose není dohodnuta doba, po kterou může výprosník bezplatně užívat půjčitelovu věc, pak při výpůjčce je výslovně sjednána doba dočasného užívání, popřípadě účel, ze kterého bude vyplývat doba dočasného užívání. Zatímco výpůjčka se vztahuje na věci určené individuelně, pak zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ BEZÚROČNÉ ZÁPŮJČKY U ZAMĚSTNANCE - Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem vyplývá z § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

Zde se uvádí, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen:

•    příjem od téhož zaměstnavatele,

•    plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce,

•    až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Za zaměstnance jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé. Příjmy za práci společníků společnosti s r.o. jsou podle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Rovněž tak odměny jednatele společnosti s r.o. jakožto člena orgánu právnické osoby jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Podle znění § 6 odst. 2 ZDP poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označen jako „zaměstnanec“. Pokud je tedy společníkovi nebo jednateli s r.o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r.o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, a společník a jednatel mají příjmy zdaňované dle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

Vlastní postup stanovení zdanitelného příjmu v podobě majetkového prospěchu vyplývající z poskytnuté nadlimitní bezúročné zápůjčky zaměstnanci:

•    při výpočtu majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje,

•    za tím účelem se zjistí, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění,

•    příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti,

•    příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček se u zaměstnance zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč,

•    nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance.

V případě, kdy je poskytnuta zaměstnanci úročená zápůjčka, a sjednaný úrok u této zápůjčky je nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem z poskytnuté zápůjčky.

Zápůjčky zaměstnance sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele. Z hlediska zdanění a odvodů tedy nastávají u bezúročné zápůjčky dva možné režimy:

•    majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu jistiny do 300 000 Kč je u zaměstnance osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,

•    majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu jistiny nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit jistiny. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 1

Zaměstnavatel poskytne v srpnu 2023 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 290 000 Kč se splatností jistiny jednorázově po jednom roce. Jedná se o osvobození majetkového prospěchu od daně z příjmů?

U zaměstnance se jedná na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP o osvobození majetkového prospěchu z poskytnuté bezúročné zápůjčky od daně z příjmů.

Příklad 2

Zaměstnanec získá v průběhu roku 2023 dvě bezúročné zápůjčky. První získá v červnu 2023 ve výši 300 000 Kč od svého hlavního zaměstnavatele. Druhou získá v prosinci 2023 ve výši 100 000 Kč od druhého zaměstnavatele, se kterým má rovněž uzavřen pracovní poměr. Je nutno u zaměstnance zdanit majetkový prospěch u druhé zápůjčky?

Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.

Příklad 3

Zaměstnavatel poskytne dne 1. 7. 2023 zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec na řešení finančních problémů své rodiny. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno počínaje zářím 2023 pravidelnými měsíčními splátkami ve výši 10 000 Kč. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem na poskytnutí druhé bezúročné zápůjčky dne 1. 11. 2023 a to ve výši 200 000 Kč za účelem zajištění zateplení rodinného domku. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení této druhé zápůjčky počínaje lednem 2024 pravidelnými měsíčními splátkami ve výši 20 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel použije pro rok 2023 obvyklý úrok u bank ve výši 7,5 % p.a.

Jak bude postupováno při stanovení zdanitelného majetkového prospěchu u zaměstnance?

Jak vyplývá z následující tabulky, k překročení limitní výše 300 000 Kč pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dojde poprvé za měsíc listopad 2023. Údaje v tabulce jsou uvedeny v  Kč.

Zaměstnavatel ve výplatě za měsíc prosinec 2023 navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí dvou bezúročných zápůjček o částku 2 067 Kč. Současně o tuto částku zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Obdobným způsobem bude zaměstnavatel postupovat i v roce 2024 až do měsíce, ve kterém součet nesplacených jistin dosáhne limitní výše 300 000 Kč, přičemž pro stanovení majetkového prospěchu v příslušných měsících bude použita aktuální výše obvyklého bankovního úroku.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ BEZÚROČNÉ ZÁPŮJČKY U ZAMĚSTNAVATELE

Poskytnutá zápůjčka zaměstnanci není u zaměstnavatele daňovým výdajem (nákladem). Zápůjčku je nutno poskytnout:

•    z fondu kulturních a sociálních potřeb u zaměstnavatelů, na které se vztahuje vyhláška o tvorbě a použití FKSP,

•    ze sociálního fondu u zaměstnavatelů, kteří tento fond vytváří v rámci rozdělení zisku po jeho zdanění,

•    ze zisku po jeho zdanění.

V případě, že by šlo o úročenou zápůjčku, jsou sjednané úroky u zaměstnavatele zdanitelným příjmem. Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky ze zápůjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud se jedná o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky ze zápůjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z případného zdanitelného peněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

Stručné srovnání s bezúročnou zápůjčkou poskytnutou podnikateli

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob (a tedy i soukromému podnikateli) vyplývá z ustanovení § 4a písm. m) ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

V případě, že si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1 a 2, například od svého otce nebo babičky, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů.

V případě, že by si však zapůjčil podnikatel bezúročně peněžní prostředky od osob neuvedených v bodě 1 a 2, např. od svého kamaráda, pak bude ve smyslu bodu 4 ustanovení § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o limitní výši pro majetkový prospěch, tedy pro výši odpuštěných úroků ve zdaňovacím období, muselo by se např. při obvyklé úrokové míře 7,2 % p.a. jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období vyšší než 1 388 889 Kč, neboť právě z této výše bezúročné zápůjčky by odpuštěný úrok právě dosáhl částku 100 000 Kč za zdaňovací období.

V pokynu GFŘ D-59 se k § 4a písm. m) bod 4 ZDP uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit. Majetkový prospěch vzniká na základě daného právního jednání, a to zpravidla v okamžiku učinění tohoto právního úkonu (typicky uzavřením smlouvy).

Shrnutí rozdílného daňového řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci (podnikateli)

•    u bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem je limitem pro osvobození majetkového prospěchu dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP částka jistiny 300 000 Kč. Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného“ úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč;

•    u bezúročné zápůjčky spadající pod řešení dle § 4a písm. m) bod 4 ZDP je limitem pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob úhrn příjmů z majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesahujících ve zdaňovacím období 100 000 Kč a v případě překročení této částky celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění;

•    u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který není zaměstnancem, se testuje vlastní majetkový prospěch („odpuštěný“ úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše „odpuštěného“ úroku).

Ing. Ivan Macháček