BOZP zaměstnanců

Každou lidskou práci provází více či méně nejrůznějších nebezpečí a rizik. Vedle samotné povahy práce představují zdravotní rizikové faktory rovněž nevhodné pracovní podmínky a prostředí, nesprávně organizovaná a prováděná práce. Nejde však pouze o okamžité následky ve formě pracovních úrazů, ale i skrytější hrozby tzv. nemocí z povolání, průmyslové otravy, zvýšené nemocnosti a další předčasné opotřebení organismu. Jak řešit BOZP z pohledu daní a účetnictví?

Pracovněprávní předpisy věnují značnou pozornost „BOZP“

a ukládají zaměstnavatelům řadu povinností, a to v § 101 až § 108 ZP, ale nejen jim, pro zajímavost zaměstnanec se musí:

•    účastnit se školení zajištěných zaměstnavatelem zaměřených na BOZP včetně ověření svých znalostí,

•    podrobit se pracovnělékařským prohlídkám, vyšetřením nebo očkováním stanoveným hlavně zákonem č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, ve znění p.p., který ale ohledně většiny konkrétních očkování odkazuje na prováděcí vyhlášku č. 537/2006 Sb., o očkování proti infekčním nemocem, ve znění p.p.,

•    nepožívat alkoholické nápoje a nezneužívat jiné návykové látky na pracovištích zaměstnavatele a v pracovní době i mimo tato pracoviště, nevstupovat pod jejich vlivem na pracoviště zaměstnavatele a nekouřit na pracovištích a v jiných prostorách, kde jsou účinkům kouření vystaveni také nekuřáci.

V řadě odborných otázek BOZP odkazuje ZP na speciální právní předpisy, kromě již uvedených hlavně:

•    zákon č. 309/2006 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, ve znění p.p.,

•    nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci, ve znění p.p.,

•    nařízení vlády č. 495/2001 Sb., kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků,

•    vyhláška č. 137/2004 Sb., o hygienických požadavcích na stravovací služby a o zásadách osobní a provozní hygieny při činnostech epidemiologicky závažných, ve znění p.p. Poznámka: Nejde přitom o výjimečné práce, za činnosti epidemiologicky závažné se kromě provozování stravovacích služeb považuje například dále také výroba, zpracování a uvádění potravin na trh, výroba kosmetických přípravků, provozování úpraven vod a vodovodů, provozování holičství, kadeřnictví, pedikúry, manikúry, solária, kosmetických, masérských, regeneračních a rekondičních služeb, provozování živnosti, při níž je porušována integrita kůže.

•    vyhláška č. 180/2015 Sb., o zakázaných o pracích a pracovištích, ve znění p.p.

Poznámka:

Týká se pouze těhotných a kojících zaměstnankyní, zaměstnankyní – matek do konce 9 měsíce po porodu, a mladistvých.

•    nařízení vlády č. 272/2011 Sb., o ochra­ně zdraví před nepříznivými účinky hluku a vibrací, ve znění p.p.

•    nařízení vlády č. 201/2010 Sb., o způsobu evidence úrazů, hlášení a zasílání záznamu o úrazu, ve znění p.p.

•    nařízení vlády č. 375/2017 Sb., o vzhledu, umístění a provedení bezpečnostních značek a značení a signálů.

Obecně lze říci, že čím nebezpečnější druh činnosti zaměstnanci vykonávají, tím více předpisů reguluje jejich BOZP. Ale ani objektivně bezpečné kancelářské činnosti nejsou zcela mimo státní dohled nad zdravím zaměstnanců. Všem zaměstnavatelům je totiž uložena povinnost zajišťovat – a také platit – „pracovnělékařské služby“ pro zaměstnance i pro osoby ucházející se o zaměstnání. A to podle § 53 a násl. zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, podrobnosti stanoví prováděcí vyhláška č. 79/2013 Sb., která se věnuje hlavně pracovnělékařským prohlídkám – vstupní, periodické, mimořádné, výstupní a následné. Za tímto účelem zaměstnavatel musí uzavřít smlouvu o poskytování pracovnělékařské péče se zdravotnickým zařízením (lékařem), pouze u bezpečných profesí může jednodušeji ad hoc požádat praktického lékaře zaměstnance.

Je jasné, že konkrétní opatření BOZP závisí na druhu pracovní činnosti, podmínkách výkonu práce, dále na pracovním prostředí, strojích, matriálech a látkách, s nimiž zaměstnanec přijde do styku atd. Zkrátka účetní je vystavena zcela jiným (menším) bezpečnostním rizikům nežli zedník nebo tesař.

Nicméně obecně pro všechny zaměstnavatele stanovuje § 104 ZP povinnost zabezpečit pro zaměstnance tři typy prostředků ochrany:

•    osobní ochranné pracovní prostředky, („OOPP“)

•    mycí, čisticí a dezinfekční prostředky („MČDP“),

•    ochranné nápoje.

Zaměstnavatel je sice obecně povinen vytvářet bezpečné a zdraví neohrožující pracovní prostředí … Nicméně vše nelze ovládat tlačítky nebo přes počítač z bezpečné vzdálenosti. A tak není-li možné rizika BOZP odstranit či dostatečně omezit prostředky kolektivní ochrany nebo organizací práce, je nutno chránit jednotlivé zaměstnance (lidi), k čemuž právě slouží osobní ochranné pracovní prostředky. Jsou to ochranné prostředky chránící zaměstnance před riziky, které ale nesmí bránit při výkonu práce. A jak už jsme za ta léta útrpně zvyklí, musí splňovat podmínky Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2016/425 o osobních ochranných prostředcích, z něhož to stěžejní uvádí již zmíněné nařízení vlády č. 495/2001 Sb., o OOPP a MČDP. V jejich obsáhlých přílohách 2 a 3 se dočteme druhy ochranných prostředků (např. ochranné přilby a brýle, chrániče sluchu, masky, rukavice, obuv, ochranné vesty, kombinézy), a činnosti vyžadující jejich poskytování (např. práce na staveništi, těžba dříví, práce v dopravě a skladování, dlouhodobá práce ve stoje, obrábění kovu).

Dále ZP v § 104 odst. 3 přikazuje obecně zaměstnavatelům poskytovat zaměstnancům mycí, čisticí a dezinfekční prostředky na základě rozsahu znečištění kůže a oděvu. Což upřesňuje zmíněné vládní nařízení:

•    „Zaměstnancům, kteří přicházejí do styku s látkami, jež mohou způsobit podráždění pokožky nebo znečištění zaměstnance, poskytne zaměstnavatel podle druhu látky mycí a čisticí prostředky, jejichž doporučené množství je uvedeno v příloze č. 4 k tomuto nařízení, případně regenerační krémy a masti.“

Citovaná příloha rozděluje druhy práce do čtyř kategorií a přiřazuje jim minimální množství čistidel:

•    Práce velmi nečistá – např. asfaltéři, lakýrníci, obsluha a údržba strojních zařízení, hutníci…

•    Práce nečistá – např. řidiči nákladních vozidel a traktorů, zedníci, montéři, stavební dělníci, řezníci…

•    Práce méně čistá – např. skladoví dělníci, řidiči osobních vozidel, servisní technici, tesaři, úklid…

•    Práce čistá – např. administrativa, dozor, měření, obchod, služby, školství, věda, výzkum …

A konečně poslední třetí avizované – ochranné nápoje. Tyto je zaměstnavatel povinen poskytovat na pracovištích s nevyhovujícími mikroklimatickými podmínkami, a to v rozsahu a za podmínek stanovených § 8 a Přílohou č. 1 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci, ve znění p.p. Tento prováděcí předpis vymezuje dva druhy pracovišť s nárokem na ochranné nápoje:

•    „horké provozy“, kde slouží k ochraně zdraví před účinky tepelné zátěže (podle ztráty tekutin…) a

•    „studené provozy“, kde jsou určeny pro ochranu zdraví před účinky zátěže chladem (pod 4 stupně C).

Zjištění konkrétních podmínek pro poskytnutí ochranného nápoje a vyčíslení jejich množství je ovšem technicky hodně náročné… Zejména u „horkých provozů“, kde by se měl zaměstnancům poskytovat v množství odpovídajícím nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za 8hodinovou směnu.

Právních předpisů regulujících BOZP je hodně, ovšem břemeno rozhodování zůstává na zaměstnavateli, resp. na zaměstnanci pověřeném touto problematikou, nebo využít externího experta. Je vhodné rozpracovat tuto oblast do vnitropodnikové směrnice o BOZP, aby zaměstnancům byly předem známy jejich nároky.

PRO ÚČELY DANÍ Z PŘÍJMŮ by u výdajů zaměstnavatele na BOZP plně stačila ustanovení ZP § 101 až 104:

•    „Náklady spojené se zajišťováním bezpečnosti a ochrany zdraví při práci je povinen hradit zaměstnavatel; tyto náklady nesmějí být přenášeny přímo ani nepřímo na zaměstnance.

•    Není-li možné rizika odstranit nebo dostatečně omezit prostředky kolektivní ochrany nebo opatřeními v oblasti organizace práce, je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnancům osobní ochranné pracovní prostředky.

•    Zaměstnavatel je povinen poskytovat zaměstnancům mycí, čisticí a dezinfekční prostředky na základě rozsahu znečištění kůže a oděvu; na pracovištích s nevyhovujícími mikroklimatickými podmínkami, v rozsahu a za podmínek stanovených prováděcím právním předpisem, též ochranné nápoje.

•    Zaměstnavatel je povinen udržovat osobní ochranné pracovní prostředky v použivatelném stavu a kontrolovat jejich používání.“

K tomu přidejme § 58 zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, ve znění p.p., že – „Zaměstnavatel hradí pracovnělékařské služby poskytované podle tohoto zákona“ – až na malés výjimky.

Jedná se o jednoznačnou povinnost uloženou zaměstnavateli, aby prakticky všechny výdaje na BOZP svých zaměstnanců hradil právě a jedině on sám. Znalcům daní z příjmů už asi svítá, podobné sdělené přece vyčteme z § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, které mezi „bezpečné“ daňově uznatelné výdaje výslovně zařazuje:

•    „výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů,“

Ano, jde o zvláštní ustanovení mající přednost před základním, obecným pravidlem uznatelnosti výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP. Jenže… Daňový zákon stanoví ještě speciálnější ustanovení, které má proto přednost i před oním citovaným „méně“ speciálním. To konečně jediné správné daňově „bezpečné“ zvláštní ustanovení k BOZP najdeme v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 a 2 ZDP. Podle kterého jsou daňovým výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje na pracovní a sociální podmínky a na péči o zdraví zaměstnanců vynaložené na:

•    „bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť,

•    výdaje na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy¹²²⁾, (Poznámka: Odkaz směřuje na již zrušené nařízení vlády č. 178/2001 Sb., protože poznámky pod čarou nejsou součástí právní normy a tak se obvykle samostatně nenovelizují, neaktualizují. Správně by měl odkaz č. 122 mířit do nyní platné právní úpravy regulující poskytování ochranných nápojů – do § 8 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci, ve znění p.p.)

•    pracovnělékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy²³⁾ a nehrazeném zdravotní pojišťovnou,

Poznámka:

V odkazu 23 ovšem opět najdeme neaktuální zákon o č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu, zatímco správně je potřeba hledat příslušné právní regulace pracovnělékařských služeb v již zmíněném zákoně č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách.

•    na lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy,“

•    Obzvláště pečlivý a zapálený daňový nadšenec ovšem narazí ještě také na další speciální ustanovení věnující se tématu BOZP a pracovnělékařským službám pro jeho zaměstnance... Tentokrát však mezi neblahými výdaji, které výslovně nejsou daňově uznatelné. Jedná se o § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP, podle něhož: „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména:

•    „h) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě … 2. možnosti používat … zdravotnická … zařízení …, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3,“.

•    Díky v závěru citace výslovně uvedené výjimce se tak nemusíme obávat o daňovou uznatelnost výdajů zaměstnavatele na BOZP a pracovnělékařské služby. Což potvrdil příspěvek projednaný na koordinačním výboru č. 357/22.02.12 „Pracovnělékařská a jiná zdravotní péče“; lze najít na webu www.financnisprava.cz:

•    „Náklady na pracovnělékařskou službu poskytovanou zdravotnickým zařízením jsou daňově uznatelným nákladem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) bod 2 ZDP. Nevztahuje se na ně tedy režim § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP, přestože plnění poskytuje zdravotnické zařízení, jelikož se nejedná o nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci, ale o službu poskytovanou zdravotnickým zařízením zaměstnavateli.“

Obecně platí, že druhou stranou výdaje zaměstnavatele je příjem plynoucí jiné osobě. V případě výdajů na BOZP a pracovnělékařské služby zaměstnanců se jedná o příjem plynoucí dotyčným zaměstnancům, pro které jsou fakticky tyto výdaje vynakládány. Na straně zaměstnanců ale v těchto případech zpravidla nejde vůbec o předmět daně z příjmů ani veřejnoprávního pojištění. Dle právních výkladů jim totiž nevzniká žádný osobní majetkový prospěch. Vylepšení podmínek BOZP a kontrola zdravotní způsobilosti k výkonu práce nepředstavují žádný nepeněžní příjem (naturální požitek) zaměstnanců, ale jde o přirozenou součást pracovních podmínek.

U poněkud spornějších položek, které by mohly být zaměstnancem zneužity k jeho soukromé spotřebě, to raději výslovně uvádí § 6 odst. 7 písm. b) a e) ZDP. Podle tohoto ustanovení není předmětem zdanění:

•    „hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, …“

•    „povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená právním předpisem.“

Jak už výše zaznělo, § 104 odst. 5 ZP nařizuje zaměstnavateli, aby OOPP, MČDP a ochranné nápoje poskytoval zaměstnancům bezplatně podle vlastního seznamu zpracovaného na základě vyhodnocení rizik a konkrétních podmínek práce. Pokud si chce zaměstnavatel usnadnit práci, může naturální plnění BOZP nahradit peněžitým paušálem, za který si vše potřebné obstarají svépomocí zaměstnanci. Jenže… tato možnost se netýká OOPP ani ochranných nápojů, které reálně chrání člověka před zdravotními riziky a hrozilo by využití těchto peníze „navíc“ zaměstnanci zcela jinak... Paušalizovat lze nanejvýš MČDP a problémem není ani příspěvek na údržbu svěřených OOPP. Příslušné částky ale musí být vypočteny z průkazné kalkulace skutečných výloh a navazovat na zmíněný interní seznam zpracovaný na základě vyhodnocení rizik a konkrétních podmínek práce. Pak budou paušalizované výdaje na BOZP daňovým výdajem zaměstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. x) ZDP a pro zaměstnance nebudou představovat zdanitelný ani zpojistitelný příjem v souladu s § 6 odst. 8 ZDP:

•    „Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. …“

Menší firmy někdy BOZP zaměstnanců příliš neřeší, za což ale hrozí značné pokuty inspekce práce… Opačným extrémem bývá snaha rodinných firem a OSVČ krýt si takto na úkor daňových výdajů osobní potřeby.

POKUD JE ZAMĚSTNAVATEL PLÁTCEM DPH, pak má standardně nárok na odpočet DPH na vstupu u pořízeného zboží a služeb souvisejícího s BOZP jeho zaměstnanců, zejména u nákupu OOPP a MČDP. Tyto vstupy obvykle nelze jednoznačně přiřadit ke konkrétním uskutečňovaným výstupům s nárokem na odpočet daně podle § 72 odst. 2 ZDPH, tedy ke konkrétnímu vlastnímu zdanitelnému plnění nebo plnění sice od daně osvobozenému, ale s nárokem na odpočet apod. Nicméně zrovna u těchto nákupů nemívají správci daně ani stín podezření, že nebudou sloužit pro ekonomickou (podnikatelskou) činnost daného zaměstnavatele – plátce. Už samotné určení možného využití tohoto zboží – především OOPP – jej totiž předurčuje pro „špinavou práci“ v dílně, na stavbě, na poli, v terénu apod. Tedy vesměs k činnostem spadajícím obvykle mezi zdanitelná plnění.

Spornější to může být s odpočtem DPH z nákupu MČDP, pokud plátce uskutečňuje také plnění osvobozená od daně – bez nároku na odpočet daně. Jako jsou finanční a pojišťovací činnosti, pronájem nemovitých věcí, výchova a vzdělávání nebo třeba zdravotní služby. Tyto čisticí prostředky totiž využívají nejen „terénní“ pracovníci podílející se obecně především na zdanitelných výstupech, ale právě i lidé v kancelářích věnující se u plátce zmíněným výstupům bez nároku na odpočet daně. Postupuje se obecně jako u odpočtu daně ze zdanitelných vstupů sloužících „smíšeným“ výstupům – s nárokem na odpočet, i bez této výsady. Plátce má pak nárok na odpočet pouze v částečné výši odpovídající rozsahu jeho „nárokových plnění“ ve smyslu § 76 ZDPH, tedy v poměrné výši dané poměrným koeficientem vypočteným dle poměru typů takovýchto plnění.

Z podstaty věci přijatá zdanitelná plnění týkající se BOZP využijí (spotřebují) zaměstnanci obvykle přímo na pracovištích a v souvislosti s ekonomickou činností zaměstnavatele. Dochází tedy ke vnitropodnikové spotřebě OOPP, MČDP i ochranných nápojů, která není předmětem DPH na výstupu. A jestliže by něco z těchto skladovaných zásob určených pro BOZP pobertové odcizili, bude se otázka případného vyrovnání (potažmo „vracení“) odpočtu daně – z titulu tzv. nedoložených a nepotvrzených mank a škod – ve smyslu § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH řešit stejně jako u jakéhokoli jiného druhu zboží – k tomu podrobněji v kapitole Manka a škody.

Nejčastější účetní případy provázející BOZP zaměstnanců ve firmách shrnuje tabulka souvztažností. Pro přehlednost neuvádíme standardní odpočet DPH plátcem při pořízení či úhradě (MD 343 / D 211 nebo 321).

RADA!

Jen výjimečně by případné dražší OOPP mohly spadat účetně mezi (drobný) DHM. Některé účetní jednotky místo obecných účtu 501 – Spotřeba matriálu, resp. 548 – Ostatní provozní náklady využívají na zaměstnance více orientovaný účet 527 – Zákonné sociální náklady.

Ing. Martin Děrgel