Časové rozlišení nákladů a výnosů

1. Nevýznamné položky a jejich časové rozlišení

2. Náklady, výdaje, výnosy a příjmy příštích období

3. Dohadné položky

4. Rezervy

V účetnictví se o nákladech a výnosech účtuje v jejich věcné a časové souvislosti. To znamená, že se účtují v tom účetním období, se kterým věcně a časově souvisí bez ohledu na to, kdy dojde k platbě či inkasu (tedy k pohybu peněžních prostředků). K naplnění této zásady formulované v § 3 zákona o účetnictví slouží účty nákladů (výdajů, výnosů a příjmů) příštích období, dohadné položky a rezervy.

1. Nevýznamné položky a jejich časové rozlišení

ZDP časové rozlišení nákladů a výnosů v účetnictví nejen akceptuje, ale i požaduje. Podle § 23 odst. 1 ZDP je základem daně rozdíl, o který příjmy (s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů od daně osvobozených) převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.

Časové rozlišení nákladů a výnosů není nutno používat v případech:

a) kdy se jedná o nevýznamné částky a jejich ponecháním v nákladech a výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotky tím prokazatelně nesledují záměrné upravování hospodářského výsledku,

b) jde-li o pravidelně se opakující výdaje, popř. příjmy.

Podle pokynu Generálního finančního ředitelství č. D–6 (k § 23) tento postup (časové „nerozlišení“) lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími s tím, že:

a) za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování hospodářského výsledku, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští období,

b) za pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky, např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

Poplatník – účetní jednotka – má tedy v těchto případech dvě možnosti – buď časové rozlišení uplatní (nic mu v tom nebrání), anebo ne. Zvolený postup by měl být upraven vnitřní směrnicí a neměl by být bez důvodu měněn. Případná změna musí být uvedena a zdůvodněna v Příloze k účetní závěrce.

V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh vý­roby).

2. Náklady, výdaje, výnosy a příjmy příštích období

Užití základních položek časového rozlišení („časové rozlišení v užším pojetí“) je podmíněno znalostí přesné částky, účelu a účetního období, se kterým náklad či výnos souvisí.

Poznámka

Časově rozlišovat nelze pokuty, penále, manka a škody.

2.1 Náklady příštích období

Asi nejčastější položkou z oblasti časového rozlišení jsou náklady příštích období. Na účtu (zpravidla 381) se účtují výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů příštích období, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5, např. náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání, nájemné placené předem, předplatné apod. Patří sem pochopitelně i nájemné v případě finančního leasingu, kterému je věnován dále samostatný text.

? Příklad 1

Sjednané měsíční nájemné činí 10 000 Kč. Účetní jednotka (nájemce) zaplatila v červenci 2014 nájemné na 12 měsíců v celkové výši 120 000 Kč.

Poznámka

Ve všech – i dále uvedených – případech platí, že uvedenou účetní operaci je nutno provést nejpozději k poslednímu dni účetního období, sledují-li však účetní jednotky výsledek hospodaření měsíčně, čtvrtletně nebo pololetně, účtují nejpozději k poslednímu dni těchto období.

2.2 Komplexní náklady příštích
období

Na příslušný účet (zpravidla 382) se účtují náklady a výdaje příštích období, které se sledují ve vztahu k danému účelu, např. náklady na přípravu a záběh výroby a náklady na výzkum a vývoj (pokud se časově rozlišují), náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení apod. Zúčtování se provádí v účetním období, se kterým náklady souvisejí, nejpozději však do čtyř let (s výjimkou případů vyplývajících ze smluv).

? Příklad 2

Účetní jednotka vynaložila v roce 2014 na dlouhodobou propagaci (3 roky) náklady v celkové výši 300 000 Kč (mzdové náklady činí 100 000 Kč, spotřeba materiálu 150 000 Kč a energie 50 000 Kč).

2.3 Výdaje příštích období

Na účtu 383 se vyúčtují náklady, které s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účet a v příslušné výši. Účtuje se zde např. nájemné placené pozadu, prémie a odměny placené po uplynutí roku.

? Příklad 3

Poplatník uzavřel nájemní smlouvu 1. listopadu 2014. Sjednané měsíční nájemné činí 25 000 Kč s tím, že první platba ve výši 100 000 Kč bude uskutečněna až v únoru 2015.

2.4 Výnosy příštích období

Patří sem (zpravidla účet 384) příjmy běžného účetního období, které věcně souvisí s výnosy příštích období, např. nájemné přijaté předem, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb, přijaté předplatné. Vlastník rozvodného zařízení může časově rozlišovat po dobu nejdéle 20 let přijaté úhrady podle příslušného zákona za účelně vynaložené náklady spojené s připojením a se zajištěním požadovaného příkonu a v případě přeložek rozvodných zařízení za samostatné stavby s nimi souvisejícími.

? Příklad 4

Pronajímatel uzavřel nájemní smlouvu 1. prosince 2014. Sjednané měsíční nájemné činí 15 000 Kč. K datu podpisu smlouvy bylo zaplaceno nájemné na rok 2014 i na celý rok 2015 v celkové výši 195 000 Kč.

2.5 Příjmy příštích období

Poslední položkou časového rozlišení „v užším pojetí“ jsou příjmy příštích období (účet 385). Jedná se o výnosy v běžném roce neinkasované, které však s tímto obdobím souvisejí. Jsou to např. výnosové provize, provedené a odebrané dosud nevyúčtované služby a práce apod.

? Příklad 5

Účetní jednotce vznikl v roce 2014 nárok na provizi ve výši 100 000 Kč. Ta však do konce roku 2014 nebyla zaplacena. Zaplacena bude až v červnu 2015.

Časové rozlišení leasingových splátek

Institut nákladů příštích období se používá i v případě leasingových splátek.

Časové rozlišení se přitom nevztahuje pouze na první (někdy označovanou jako nultou) zpravidla vyšší splátku, ale na veškeré platby (splátky). Samozřejmě v případě, kdy další splátky jsou stejně vysoké a počet jejich plateb odpovídá počtu měsíců, po které leasing ve zdaňovacím období trvá, je situace jednodušší, protože tyto splátky mohou být účtovány přímo do nákladů.

I při tomto postupu je však nutno na konci roku ověřit, zda nákladem je taková částka, která odpovídá poměrné části celkem sjednaného nájemného připadající na příslušné zdaňovací období.

V případě, kdy další splátky nejsou stejně vysoké či platby nejsou pravidelné, musí být i tyto účtovány prostřednictvím některého rozvahového účtu (nejčastěji 381 – náklady příštích období). Takto lze postupovat pochopitelně i v případě rovnoměrných a pravidelných splátek.

Co se týká první vyšší splátky, tak pro účel časového rozlišení nákladů je zcela jedno, zda je označena jako akontace, záloha na nájemné, záloha na další splátky, nebo pouze jako první splátka. Nesmí se ale jednat o zálohu na pořízení majetku.

Je-li splátka zálohou na pořízení hmotného majetku, nemůže být – po dobu trvání leasingu – jako daňový náklad zohledněna žádným způsobem a v žádné výši. Jedná se o zálohu na nákup hmotného majetku, o které se účtuje v účtové skupině 05. Teprve po skončení leasingu a přechodu vlastnických práv se záloha stane (spolu s kupní cenou) součástí vstupní ceny, ze které budou dále stanoveny odpisy.

Na tomto místě si dovolím alespoň stručně připomenout pravidla pro uplatnění úplaty (dosud: nájemného) v případě finančního leasingu jako daňového výdaje podle ZDP ve znění platném pro rok 2014.

S účinností od 1. 1. 2014 bylo do ZDP doplněno zcela nové ustanovení (§ 21 d), které definuje – pro účely tohoto zákona – finanční leasing. Finančním leasingem se rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud je při vzniku smlouvy

a) ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci,

b) ujednáno právo uživatele na převod podle písm. a).

Aby byla úplata finančního leasingu, který lze podle ZDP odepisovat, daňovým výdajem, je nutno (podle § 24 odst. 4 ZDP) splnit tyto podmínky:

a) Doba finančního leasingu hmotného movitého majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v § 30 odst. 1 ZDP. U majetku zařazeného do odpisové skupiny 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k ZDP lze dobu finančního leasingu zkrátit až o 6 měsíců (minimální doba finančního leasingu u majetku zatříděného ve 2. odpisové skupině tedy je 54 měsíců a ve 3. odpisové skupině 114 měsíců). U nemovitých věcí musí doba finančního leasingu trvat nejméně 30 let. Doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Poznámka

Podmínkou pro trvání, resp. počítání doby finančního leasingu není jen skutečnost, že věc byla uživateli přenechána (ve stavu způsobilém obvyklému užívání), ale i existence a platnost leasingové smlouvy, přičemž obě tyto skutečnosti musí být splněny současně.

? Příklad 6

Poplatník uzavřel smlouvu o finančním leasingu na pořízení stroje:

-; smlouva byla uzavřena 1. 4. 2014, stroj byl předán 15. 4. 2014,

nájem v roce 2014 trvá 9 měsíců,

-; smlouva byla uzavřena 1. 4. 2014, stroj byl předán 15. 5. 2014,

nájem v roce 2014 trvá 8 měsíců,

-; smlouva byla uzavřena 1. 4. 2014, stroj byl předán 15. 3. 2014,

nájem v roce 2014 trvá 9 měsíců.

b) Po ukončení finančního leasingu není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by měl předmět finančního leasingu při rovnoměrném odpisování [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP] k tomuto datu.

c) Po ukončení finančního leasingu hmotného majetku zahrne fyzická osoba převedený majetek do svého majetku obchodního. Tato poslední podmínka je sice formulována jen pro fyzické osoby, ale platí i pro osoby právnické, u kterých zatřídění do jiného než obchodního majetku nepřipadá v úvahu. U fyzických osob je nutno tuto podmínku splnit s ohledem na případné osvobození příjmů z prodeje tohoto majetku, kde je nutno dodržet, resp. překročit určitý časový limit mezi vyřazením z obchodního majetku a prodejem. Dobu, po kterou majetek po ukončení finančního leasingu musí být v obchodním majetku zahrnut, však zákon nestaví a tak je podmínka splněna i tehdy, pokud poplatník majetek po odkoupení do obchodního majetku zahrne a např. již po týdnu jej vyřadí.

3. Dohadné položky

Součástí „časového rozlišení v širším pojetí“ (byť v současné době v rozvaze uváděny jako pohledávky či závazky, což je jistě metodicky přesnější) jsou nepochybně i dohadné položky. Jedná se o případy, ve kterých je znám titul a období, avšak (na rozdíl od výše uvedených případů časového rozlišení) neznáme přesně částku.

Aktivní dohadné položky (např. pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistných plnění, výnosové úroky, které nebyly připsány apod.) se účtují jako výnosy. Pasivní dohadné položky (např. nevyúčtované nákladové úroky, nevyfakturované dodávky apod.) se účtují jako náklady.

Jejich případná korekce v následujícím účetním období není na závadu a není důvodem k podávání dodatečného daňového přiznání. Již samo označení (i způsob a důvod používání) napovídá, že částky nejsou a nebudou přesné, ale jsou (pokud možno co nejpřesněji a nejodpovědněji) odhadnuty.

Účetní jednotky účtují o dohadných položkách (resp. měly by o nich účtovat) vždy k rozvahovému dni (zpravidla k 31. 12.). Není ale vyloučeno, aby účetní jednotky – např. sledují-li meziroční obraty měsíčně, čtvrtletně nebo pololetně a mají-li zájem na věrném zobrazení účetnictví i v tomto období – účtovaly o dohadných položkách i v průběhu roku.

V následujícím účetním období je pak – na základě dokladu s přesnou částkou – dohadná položka zrušena a rozdíl je zaúčtován jako náklad či výnos tohoto následujícího účetního období.

Dohadné položky pasivní nemusí být vždy účtovány jako náklad v účtové třídě 5, ale mohou být souvztažně účtovány na některých majetkových účtech účtové třídy 0 a 1. Co se týká plátců DPH, tak ti dohadné položky tvoří vždy v úrovni ceny bez této daně.

? Příklad 7

Účetní jednotka (účtuje o zásobách způsobem A) nemá k datu vyhotovení účetní závěrky za rok 2014 k dispozici fakturu od dodavatele zboží. Zboží však již převzala na sklad a kalkulovaná cena je 100 000 Kč. Částka uvedená na faktuře přijaté v roce 2015 je 105 000 Kč.

? Příklad 8

Účetní jednotka uspořádá na konci roku 2014 večírek pro své obchodní partnery. Faktura není k datu provedení účetní závěrky k dispozici a předem dohodnutá cena (bez DPH) je 55 000 Kč. S ohledem na vyšší konzumaci alkoholu je skutečně fakturovaná cena 60 000 Kč bez DPH (72 000 Kč včetně DPH).

? Příklad 9

Účetní jednotka v prosinci 2014 havaruje s osobním automobilem, který nechá ještě v prosinci opravit (cena opravy byla 68 000 Kč). Automobil je pojištěn, účetní jednotka ale do data vyhotovení účetní závěrky nezná přesně výši pojistného plnění. S ohledem na podmínky sjednané v pojistné smlouvě (zejména ujednání o spoluúčasti) očekává účetní jednotka částku 60 000 Kč. Pojišťovna v roce 2015 poukáže 61 000 Kč.

3.1 Dohadné položky a daň z příjmů

Vzhledem k tomu, že klíčovým údajem pro stanovení základu daně z příjmů je výsledek hospodaření, považuji za důležité toto téma alespoň stručně doplnit o daňové postupy.

ZDP princip časového rozlišení nákladů a výnosů (tedy i účtování o dohadných položkách) respektuje. Znamená to tedy, že účetní náklady zaúčtované jako dohadné položky jsou náklady daňovými a výnosy zaúčtované jako dohadné položky se zdaňují. To neplatí pochopitelně v případě, kdy se jedná o náklad, který je nákladem nedaňovým, jako např. reprezentace v Příkladu č. 8 (viz výše). Tento náklad bude při úpravě výsledku hospodaření na daňový základ vyloučen.

Podle pokynu GFŘ D-6 (bod 3 k § 24 odst. 1 ZDP) dále platí, že částky zaúčtované v souladu s účetními předpisy na vrub příslušných účtů nákladů a ve prospěch příslušných přechodných účtů (tedy i dohadných účtů pasivních) jsou daňovým výdajem, jen pokud souvisí s daňovými výdaji (viz výše příklad reprezentace). Toto se nevztahuje na částky, které jsou daňovým výdajem, jen pokud byly zaplaceny.

? Příklad 10

Účetní jednotka prodá v listopadu 2014 nemovitost, přičemž daň z nabytí nemovitých věcí činí 250 000 Kč. Tato daň nebyla do konce roku 2014 ani vyměřena, ani zaplacena. Účetní jednotka vytvořila dohadnou položku.

V tomto případě se jedná o účetní náklad, který je nutno ze základu daně za rok 2014 vyloučit [podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je tato daň daňovým nákladem jen tehdy, je-li zaplacena]. Bude-li daň v roce 2015 zaplacená, poplatník o částku 250 000 Kč sníží základ daně za rok 2015.

ZDP akceptuje jako daňově účinné i případné rozdíly mezi dohadnými položkami a skutečně zjištěnými částkami v následujícím zdaňovacím období. Pokud by ale poplatník dohadnou položku nevytvořil, celková částka vztahující se k uplynulému zdaňovacímu období by byla nedaňovým nákladem.

? Příklad 11

Poplatník nemá k datu vyhotovení účetní závěrky za rok 2014 k dispozici vyúčtování spotřeby elektřiny. Podle stavu elektroměru a ceny lze cenu stanovit přibližně ve výši 40 000 Kč. Na faktuře přijaté v roce 2015 je spotřeba elektřiny k 31. 12. 2014 vyčíslena částkou 41 000 Kč.

a) poplatník v roce 2014 nevytvořil dohadnou položku,

částku 41 000 Kč je nutno při stanovení základu daně za rok 2015 ze základu daně vyloučit (jedná se o náklad vztahující se k uplynulému zdaňovacímu období)

b) poplatník v roce 2014 vytvořil dohadnou položku,

v roce 2014 je daňovým nákladem částka 40 000 Kč, v roce 2015 je daňovým nákladem částka 1 000 Kč.

4. Rezervy

Do účtů časového rozlišení (v „širším pojetí“) patří svým způsobem i rezervy. Zatímco v případě nákladů (výdajů, výnosů a příjmů) příštích období je znám účel, období i částka, v případě dohadných položek je znám účel a období, v případě rezerv je znám zpravidla jen účel a období i částka jsou odhadovány.

Co se týká daňové účinnosti, u tvorby rezerv je nutné jejich důsledné rozlišení na rezervy daňové a účetní.

Daňové rezervy (viz zákon o tvorbě rezerv pro zjištění základu daně z příjmů) mohou tvořit jak poplatníci, kteří vedou účetnictví, tak ti, kteří vedou daňovou evidenci. Jejich tvorba je daňovým nákladem (výdajem). Účetní rezervy (jejichž tvorba je nedaňovým nákladem) tvoří jen poplatníci, kteří vedou účetnictví – účetní jednotky. Tito poplatníci pak mohou mít ve svém účetnictví jak rezervy, které jsou nedaňovým nákladem, tak ty, které jsou nákladem daňovým, přičemž jejich správné rozlišení je důležité pro správné stanovení základu daně.

4.1 Účetní rezervy

jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá ani částka, ani datum, k němuž vzniknou. Jinak řečeno: známe účel a neznáme přesně částku ani období. Tvorba rezerv je nákladem, při jejich použití dochází ke snížení nákladů.

Tvorba ani zrušení (použití či snížení) těchto účetních rezerv základ daně neovlivní. Zůstatky příslušných nákladových účtů budou tedy z výsledku hospodaření při jeho úpravě na základ daně vyloučeny.

Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a rezervy není možné nikdy používat k úpravám výše ocenění aktiv.

Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.

Podle § 25 odst. 3 zákona o účetnictví účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků, a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jako i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

A právě rezervy jsou jedním z nástrojů (spolu s opravnými položkami a odpisy) k naplnění výše uvedeného postupu.

Rezervami se podle zákona o účetnictví rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů.

Rezervy jsou vykazovány v rozvaze na straně pasiv, přičemž jsou součástí cizích zdrojů (položka B.I.), které obsahují rezervy podle zvláštních právních předpisů (rezervy zákonné), rezervy na důchody a podobné závazky, rezervy na daň z příjmů a ostatní rezervy. Člení se na tyto položky:

B.I.2. Rezerva na důchody a podobné závazky

Tato položka se vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené ji smlouvou nebo právním předpisem.

B.I.3. Rezerva na daň z příjmů

Tato položka je uvedena ve výši vytvořené rezervy snížené o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané dani, účetní jednotka tuto položku neuvede.

B.I.4. Ostatní rezervy

Sem patří zejména rezerva na garanční opravy a rezerva na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky.

4.2 Daňové rezervy

Pravidla pro tvorbu těchto rezerv jsou uvedena v zákonu o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen: zákon o rezervách). Mezi rezervy, jejichž tvorba je podle zákona o rezervách daňovým nákladem, patří bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezervy na opravy hmotného majetku, rezervy na pěstební činnost a ostatní rezervy (např. rezervy na odbahnění rybníka).

V podnikatelské praxi se nejčastěji setkáváme s tvorbou rezerv na opravy hmotného majetku (§ 7 zákona o rezervách). Poplatníci mohou tvořit rezervy na opravy hmotného majetku, který je zatříděn ve druhé až šesté odpisové skupině (lze tedy tvořit daňovou rezervu i např. na opravu osobního automobilu). Rezervu lze tvořit i na majetek, který účetní jednotka odpisuje metodou komponentního odpisování.

Neumožňuje-li zákon o rezervách v určitém případě tvořit zákonnou rezervu, poplatník může pro tento účel vytvořit rezervu účetní (její tvorba ale není daňovým nákladem). Nikdy nelze tvořit rezervu na technické zhodnocení majetku.

Rezervy na opravy hmotného majetku mohou tvořit poplatníci, kteří:

a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b),

b) jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

c) procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zákona o úpadku a způsobech jeho řešení a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení ­dotčeno.

Rezervy nelze tvořit na opravy ­majetku:

– který je určen k likvidaci,

– u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

– u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

– k němuž má vlastnické právo poplatník v konkurzním a vyrovnacím řízení.

Náklady na opravu musí být vždy podloženy kvalifikovaným rozpočtem ceny celkové opravy. Výše rezerv v jednotlivých zdaňovacích obdobích je pak rovna podílu tohoto rozpočtu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu těchto zdaňovacích období se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy a nezahrnuje zdaňovací období, kdy dojde, resp. kdy má dojít k zahájení opravy.

? Příklad 12

Poplatník provede v roce 2015 opravu střechy v předpokládaných nákladech 1 mil. Kč. V roce 2011 zahájil tvorbu rezervy na tuto ­opravu.

U movitých věcí může (ale také nemusí – rezervu lze tvořit výše uvedeným způsobem) tvořit poplatník rezervu ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonů a součtu objemu skutečných výkonů za zdaňovací období.

? Příklad 13

Poplatník vlastní linku na plastové výlisky. Po zhotovení 10 mil. kusů výlisků bude muset provést generální opravu této linky v předpokládaném nákladu 1 mil. Kč. Od roku 2014 zahájí tvorbu rezervy v závislosti na počtu výlisků zhotovených v jednotlivých letech:

V roce 2017 je nutno opravu provést, a tak rezerva již tvořena nebude.

Zákon žádným způsobem nelimituje počet oprav jednoho majetku, k nimž lze tvořit samostatné rezervy.

? Příklad 14

Poplatník tvoří současně jednu rezervu na opravu střechy a druhou rezervu na opravu podlah té samé nemovitosti.

Postup je v souladu se zákonem.

Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez této daně.

Rezerva musí být tvořena minimálně po dvě zdaňovací období, přičemž – jak již bylo uvedeno – se do počtu zdaňovacích období tvorby rezervy nezahrnuje období, kdy dojde k zahájení opravy. Zákon upravuje rovněž maximální počet zdaňovacích období, ve kterých lze daňovou rezervu tvořit, a to v závislosti na odpisové skupině, ve které je majetek zatříděn takto:

Poznámka

Do konce roku 2007 nebylo možno tvořit tyto rezervy na opravy osobních automobilů, neboť ty byly zatříděny v odpisové skupině 1a. Od roku 2008 ale byly přeřazeny do odpisové skupiny 2, a tak lze rezervy tvořit.

Není-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím období. Zrušení rezervy znamená zvýšení základu daně.

? Příklad 15

Poplatník tvořil v letech 2011, 2012 a 2013 rezervu na opravu vnějších omítek autodílny v celkové částce 300 000 Kč. Zahájení opravy plánoval v roce 2014. V roce 2014 ale oprava zahájena nebyla.

Možné správné postupy:

1. oprava bude zahájena v roce 2015

rok zvýšení základu daně

2014 –

2015 –

2. oprava v roce 2015 zahájena nebude

rok zvýšení základu daně

2014 –

2015 300 000

Rezervu (resp. její zůstatek) je nutno zrušit (fakticky zdanit) i tehdy, když není vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po období, ve kterém byla oprava zahájena.

? Příklad 16

Poplatník z předchozího příkladu zahájí opravu:

a) v roce 2014

Případný zůstatek rezervy na konci roku 2014 základ daně neovlivní. Je-li však zůstatek rezervy i ke konci roku 2015, pak je třeba ji v tomto zdaňovacím období zrušit a zdanit.

b) v roce 2015

Případný zůstatek rezervy ke konci roku 2015 základ daně neovlivní. Je-li ale zůstatek rezervy i ke konci roku 2016, pak je třeba ji v tomto zdaňovacím období zrušit a zdanit.

Za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, zahájením opravy je převzetí věci do opravy touto osobou. Pokud by poplatník doložil, že k překročení lhůty došlo zásahem orgánu státní správy, výše uvedený postup se nepoužije.

Když zjistí poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

? Příklad 17

Podnikatel plánuje na rok 2015 opravu podlah v administrativní budově. Předpokládané náklady jsou 200 000 Kč. Tvorbu rezervy zahájil v roce 2011. V roce 2012 ale zjistil, že k opravě bude muset použít nové dražší materiály, a tak cena opravy bude 230 000 Kč.

Rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominou důvody, pro které byly vytvořeny. Takovým důvodem je nejčastěji dokončení plánované opravy. Mohou ale nastat i jiné situace, v jejichž důsledku je nutno rezervu zrušit předčasně.

? Příklad 18

Podnikatel měl na rok 2015 naplánovánu generální opravu nákladního automobilu (předpokládaný náklad 280 000 Kč). V roce 2013 vytvořil rezervu ve výši 140 000 Kč. V roce 2014 s automobilem havaroval, přičemž rozsah poškození byl takový, že automobil bylo nutno zlikvidovat.

Podnikatel v roce 2014 nejenže nebude pokračovat v započaté tvorbě rezervy, ale rezervu vytvořenou v roce 2013 musí zrušit.

Od roku 2009 byla doplněna do zákona o rezervách další podmínka. Podle § 7 odst. 4 platí, že rezervy jsou daňovými náklady jen tehdy, budou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období tvorby převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu EU, který je veden v českých korunách nebo eurech a je určen výhradně k ukládání prostředků na tyto rezervy, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li prostředky uloženy na účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezervy se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto přiznání podává.

4.3 Účtování o rezervách

? Příklad 19

Poplatník zahájil v roce 2012 tvorbu rezervy na restrukturalizaci. V roce 2013 ve tvorbě rezervy pokračuje a v roce 2014 rezervu zruší.

? Příklad 20

Poplatník zahájí v roce 2014 tvorbu rezervy na opravu střechy výrobní haly. Opravu předpokládá realizovat v roce 2017 v rozpočtu 1 200 000 Kč. Oprava bude skutečně v roce 2017 zahájena, ale nebude dokončena. Náklady na opravu v roce 2017 budou 800 000 Kč. V roce 2018 bude oprava dokončena, a to s náklady 300 000 Kč. Celkem tedy bude oprava o 100 000 Kč levnější, než poplatník v rozpočtu předpokládal.

Poznámka

Na rozvahovém účtu 459 se účtuje o tvorbě rezerv bez ohledu na to, zda se jedná o rezervy účetní či daňové. Nákladové účty (552 a 554) je vhodné z praktických důvodů oddělit, protože účetní rezervy jako nedaňový náklad je nutno ze základu daně vyloučit.

Ing. Helena Machová

K rubrice Daně a účetnictví jsme publikovali

- Občanský zákoník (zák. č. 89/2012 Sb.) – Zákony II/2015

- Zákon o dani z přidané hodnoty (zák. č. 235/2004 Sb.), zákon o účetnictví (zák. č. 563/1991 Sb.), zákon o daních z příjmů (zák. č. 586/1992 Sb.), zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (zák. č. 593/1992 Sb.) – Zákony I/2015

- Zákoník práce (zák. č. 262/2006 Sb.) – Zákony III/2015

- Daňové zvýhodnění na děti, str. 3 – DaÚ 12/2014

- Vedení účetnictví pro podnikatele, str. 2 – DÚVaP 12/2014

- Účetní závěrka a inventarizace, str. 5 – 1 000 řešení 12/2014

- Příjmy ze závislé, samostatné činnosti a nájmu z hlediska daně z příjmů, str. 49 – PaM 12/2014

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;margin-left:14.15pt;margin-right: 4.25pt'>

Publikace lze objednat na www.i-poradce.cz, e-mailem: abo@i-poradce.cz nebo telefonicky v čase od 9.00 do 15.00 na tel.: 558 731 125–127, 732 705 627