Časové rozlišení z účetního pohledu

Podstatou časového rozlišení je, že nákladové a výnosové položky související s jiným účetním období, se neúčtují v běžném (aktuálním) účetním období přímo na účty „svých“ nákladů a výnosů, ale nejprve na přechodné účty: časového rozlišení nebo tzv. dohadné (dočasně nejisté). Teprve následně se v odpovídajícím účetním období zaúčtují výsledkově.

Základní účetní zásada časového rozlišení (§ 3 odst. 1 ZÚ)

Ukládá účetním jednotkám účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž časově a věcně souvisí, přičemž mají o veškerých nákladech a výnosech účtovat bez ohledu na okamžik jejich zaplacení či přijetí. Časově se ale nerozlišují pokuty, penále, manka a škody, jak uvádí bod 3.11. ČÚS 017.

Vedle podvojnosti účetních zápisů – na MD účtu jednoho a současně na D jiného – je časové rozlišení druhý nejtypičtější znak účetnictví. Účelem je naplnění zásady časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů s příslušným účetním obdobím. Prakticky jde o to, aby náklady byly uplatněny ve stejném účetním období, jako s nimi související výnosy. Proto se třeba cena koupeného zboží promítne do nákladů až při jejich prodeji, bez ohledu na to, kdy za něj zaplatíme (výdaj) dodavateli anebo kdy nám zaplatí zákazník (příjem). U zboží je to účetně snadné – počká ve skladu, obdobně u DHM – nastavíme režim odpisů. Jak to ale řešit u nákladů a výnosů z dlouhodobých služeb, jako jsou typicky nájmy, leasingy, úroky, spotřeba energií apod.

Zejména pro tyto účely slouží speciální účty časového rozlišení, kde se budoucí výnosy a náklady dočasně „zaparkují“, obdobně je to s čekajícími příjmy a výdaji. Výjimkou jsou tzv. komplexní náklady příštích období (např. na dlouhodobou propagaci, technický rozvoj, postupný náběh výkonů), jejichž tvorba se účtuje přímo na příslušné účty nákladů, načež je úhrn těchto prvotních nákladů „neutralizován“ účtováním ve prospěch speciálního nákladového účtu.

Pokud není jednoznačná výše budoucí částky, uplatní se tzv. dohadné položky aktivní a pasivní, přičemž ale příslušné odhady musejí mít racionální základ např. v obchodních smlouvách a dodacích listech. Uplatnění se např. u odhadů spotřeby energie za končící kalendářní rok, který neodpovídá zúčtovacímu období dodavatele energie, nebo u již realizovaných výkonů, jejichž konečná cena z nějakých důvodů není ještě jasná.

Našeho zájmu – výdajů a nákladů se týkají 4 zvýrazněné přechodné účty, na které se stručně podíváme.

Přičemž pro usnadnění účetní praxe umožňuje ČÚS 019 hodnotově nevýznamné položky časově nerozlišovat.

Časové rozlišení není nutno používat

a)  nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,

b)  pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Účetní jednotka stanoví postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů a nesmí jej každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, a je nutno přitom postupovat podle ustanovení § 7 odst. 4 ZÚ.“

Náklady příštích období jsou výdaje běžného účetního období týkající se nákladů v příštích obdobích, např. nájemné předem. K jejich zúčtování na příslušný účet nákladů dojde až v období, s nímž časově souvisí. Je třeba si uvědomit, že u smluv běžně není důvod respektovat začátky a konce účetních období. Např. nájemné je sjednáváno na pevný časový úsek – jeden rok – a to nikoli kalendářní (účetní), ale tzv. plovoucích 365 dnů, třeba od 1. 9. 2021 do 31. 8. 2022. Pokud je celkové nájemné hrazeno v souladu s nájemní smlouvou jednou částkou předem, vzniká z právního hlediska nájemci dluh uhradit celé nájemné již na počátku nájmu, což musí nějak zachytit ve svém účetnictví. Pokud by účtoval celé nájemné rovnou proti nákladům na MD 518 / D 325, došlo by k narušení časové a věcné souvislosti nákladů s účetním obdobím, protože nájemní vztah není omezen běžným účetním obdobím (kalendářním rokem), ale přesahuje i do dalšího. K řešení tohoto účetního problému právě slouží účet 381, kam se dočasně v roce 2021 zaúčtuje odpovídající část nákladům dalšího účetního období.

Příklad 1

Nájemné placené předem v účetnictví

Pronajímatel uzavřel s nájemcem smlouvu o nájmu kanceláře na 12 měsíců od 1. 9. 2021 do 31. 8. 2022 za nájemné 10 000 Kč měsíčně. Přičemž bylo dohodnuto, že nájemné za celou dobu nájmu je splatné již v 9. září 2021.

Uzavřením nájemní smlouvy vznikla pronajímateli pohledávka (a nájemci dluh) na nájemné za celých 12 měsíců nájmu = 12 x 10 000 Kč = 120 000 Kč. Ovšem účetně i daňově je nutno tuto částku promítnout do výnosů (nákladů) rovnoměrně během celé doby nájmu, k čemuž dobře poslouží právě účty časového rozlišení. Pro znázornění účetní souměrnosti – nájemce versus pronajímatel – uvádíme nejen situaci nákladů, ale i výnosů.

Pomocí dvou vzájemně svázaných účtů 382 – Komplexní náklady příštích období a 555 – Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období se časově rozlišují určité náklady příštích období vztahující se k jednomu účelu, např. náklady na přípravu a záběh výroby, na technický rozvoj, na dlouhodobou propagaci. Jde o specifický případ předešlých nákladů příštích období týkajících se určité společné záležitosti v budoucnu, přičemž se ale nezvykle prvotní náklady ponechávají zaúčtované v časově neodpovídajícím běžném období na „svých“ věcných účtech. Takže např. mzdy se zaúčtují na MD 521, koupené externí služby na MD 518, náklady na spotřebu materiálu na MD 501 apod. A teprve celý soubor těchto prvotních nákladů – týkající se sledovaného jednoho budoucího účelu – bude jakoby vyňat z nákladů běžného účetního období vykázáním naopak na straně D 555, souvztažně s MD 382, načež se v časově odpovídajících budoucích obdobích bude účtovat o komplexních nákladech (jejich příslušné poměrné části připadající na dané období) definitivně do nákladů na MD 555 / D 382.

Příklad 2

Náklady na dlouhodobou propagaci loga

Firma plánuje dlouhodobou propagaci své nově registrované obchodní značky. Celá propagační akce je naplánovaná na tři roky dopředu s tím, že prvý rok bude čistě ve znamení příprav a samotná kampaň na veřejnosti v různých mediích proběhne až v následujících dvou letech. Firmě vznikly s dlouhodobou propagací i vlastní mzdové a sociální náklady v prvém roce 80 000 Kč, a dále cestovní náklady 20 000 Kč.

Hlavní břemeno práce ale spočívá na externí organizující reklamní agentuře, která si za prvý rok řekla o 200 000 Kč, v dalších dvou letech – kdy kampaň probíhala – pak předložila faktury na částku á 50 000 Kč. 

Do komplexních nákladů příštích (dvou) období patří pouze prvně zmíněná platba, další odměny reklamní agentuře již mají povahu provozního nákladu příslušného běžného účetního období a není tak důvod je časově přesouvat.

Výdaje příštích období jsou náklady, které s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak finanční výdaj bude dle dohody splatný a uskutečněn až v dalším období. Jde třeba o nájemné (nezvykle) placené pozadu, nebo o roční prémie, odměny vyplácené po jeho uplynutí. Na placení je tedy čas, ale nájemné a prémie se vztahují již běžnému účetnímu období, a proto musejí ovlivnit již jeho náklady a tím i účetní výsledek hospodaření, potažmo základ daně z příjmů. Je třeba si uvědomit, že nejde o dluh týkající se běžného účetního období – např. faktura za opravu auta – u něhož se dlužník (proti vůli věřitele) rozhodne, že jej uhradí později. Tím by porušil smlouvu a věřitel by jej mohl postihnut sankcí, úrokem z prodlení. U výdajů příštích období je oběma stranami předem dohodnuta odložená splatnost – a to často z objektivních důvodů – nejde o svévoli anebo insolvenci odběratele.

Na dohadném účtu pasivním se zachycují pasiva, která v běžném účetním období ještě nelze vykázat jako obvyklý dluh, přičemž ale náklad z těchto položek se vztahuje a patří do běžného účetního období, případně je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným výnosům. Jedná se o obdobu výdajů příštích období, kdy ovšem neznáme přesnou výši v budoucnu splatného výdaje. V praxi jde asi nejčastěji o tzv. nevyfakturované dodávky -spotřebované elektřiny, plynu nebo vody, ale také běžného zboží a služeb – které dodavatel sice již uskutečnil, ale z nějakých důvodů ještě nezaslal fakturu (není známá cena). Dále třeba nejasný dluh z titulu odpovědnosti za způsobenou škodu, nebo náhrada za nevybranou dovolenou zaměstnance, pokud bude proplacena v příštím roce.

Příklad 3

Odhad spotřebované elektrické energie

Firma do termínu účetní závěrky za rok 2021 neobdržela od dodavatele elektřiny vyúčtování spotřeby za daný rok. Podle odečtu z elektroměru k 31. 12. 2021 a dosavadní ceny za kWh odhadla tuto cenu na 100 000 Kč. Bez faktury nemohla zaúčtovat klasický dluh, a tak do nákladů uzavíraného roku 2021 tuto spotřebu komodity zaúčtovala prostřednictvím přechodného „dohadného“ účtu pasivního: 100 000 Kč, MD 502 / D 389.

Když posléze v květnu 2022 dorazila kýžená faktura, uváděla vyšší konečnou cenu 105 000 Kč.

Účetní strana Dal je jasná – dluh patří na účet 321. Protiúčtem bude MD 389, ovšem jen do odhadované částky 100 000 Kč. Cenový rozdíl oproti odhadu je součástí již nového, běžného účetního období 2022, i když se týká spotřeby kWh za rok 2021. Protože cena dodavatele je vyšší než odhad, o 5 000 Kč, půjde o dodatečný náklad na MD 502.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON o účetnictví

§ 3

citace na str. 57

(1) Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen „účetní období“); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami (§ 4 odst. 8); přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.

(2) Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, není-li dále stanoveno jinak. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců.

(3) Účetní období při přeměně účetní jednotky

a) začíná pro nezanikající účetní jednotku roz-hodným dnem stanoveným postupem podle zvláštního právního předpisu a končí posledním dnem účetního období, ve kterém nastaly právní účinky přeměny,

b) končí pro zanikající účetní jednotku dnem předcházejícím rozhodnému dni stanovenému postupem podle zvláštního právního předpisu.

(4) Účetní období může být delší než 12 měsíců též

a) při vzniku účetní jednotky v období 3 měsíců před koncem kalendářního roku,

b) při zániku účetní jednotky v období 3 měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku,

c) stanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do 3 měsíců před počátkem běžného účetního období,

d) stanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do 3 měsíců po konci běžného účetního období a neodporuje-li takovéto prodloužení smyslu rozvahového dne běžného účetního období,

e) připadne-li rozhodný den u nástupnické účetní jednotky nebo rozdělované účetní jednotky do období 3 měsíců před skončením kalendářního nebo hospodářského roku a dojde-li v tomto období zároveň k zápisu přeměny do veřejného ...