Cestovní náhrady – OSVČ

1.  Právní minimum

Také už vám řemeslník při opravě pračky, vzduchotechniky či televizoru u vás doma na faktuře vyčíslil také tzv. kilometrovné, coby náhradu za svou přepravu, např. 5 Kč za kilometr? Nebylo vám to divné? Nebylo. Většinou považujeme za oprávněné, že opraváři kromě ceny práce nahradíme také jeho související výdaje, jako jsou náhradní díly a palivo spotřebované při jeho přepravě. Rozhodně ale nejde o cestovní náhrady ve smyslu zákoníku práce, které bychom takto hradili řemeslníkovi – v roli OSVČ a nikoli našeho zaměstnance. Jedná se pouze o obchodní zvyklost ohledně kalkulace (vyčíslení) smluvní ceny za službu poskytnutou podnikatelem. Za důležitější v této souvislosti ale považuji upozornit na problém zastírání zaměstnání zdánlivým podnikáním.

Rozdíl mezi činností závislou (zaměstnáním) a samostatnou (podnikáním) se zdá být jasný. První koná práci jménem a ve prospěch jiné osoby – zaměstnavatele, zatímco druhý tzv. pracuje na sebe. V praxi obvykle lehce rozeznáme jednu formu činnosti od druhé. Nebo ne? Potíž je v tom, že „papír snese všechno“ a lehce se dá umně naspanou obchodní smlouvou zastřít reálný zaměstnanecký poměr. A proč by si někdo tak složitě počínal? Hlavní důvody jsou dva: 1. Objednatel práce se volbou OSVČ zbaví laviny pracovněprávních starostí, 2. U příjmů OSVČ lze daňově uplatnit výdaje (i neprokazované paušální) a odvody u něj vycházejí o dost nižší.

Nelze se proto divit firmám řídícími rozumem a kapsou, že práci dají přednostně externí OSVČ nežli vlastnímu zaměstnanci, přičemž na tom finančně vydělá i onen pracant. Je jasné, že stát nemůže příliš sázet na loajalitu a radost z přemíry regulace závislé práce ani z placení větších daní a pojistného. Pro nahrazení zaměstnanců stejnými lidmi ovšem v roli „samostatných“ podnikatelů (OSVČ) se vžilo označení „švarcsystém“, podle objevitele tohoto systému v 90. letech minulého století, benešovského podnikatele Miroslava Švarce.

Na „švarcsystému“ je nádherná jednoduchost a efektivnost, která prakticky vyhovuje oběma smluvním stranám, jak jsme si výše letmo nastínili. Naopak je hrozbou a noční můrou pro státní kasu, nositele veřejného pojištění a odborářské bosy. Proto je „švarcsystém“ od roku 1992 zakázán. Dokonce jej zákon o zaměstnanosti dneska považuje poněkud přehnaně za nelegální práci, čemuž odpovídají výrazné sankce až 10 milionů Kč pro faktického zaměstnavatele a 100 000 Kč pro faktického zaměstnance formálně v roli samostatného podnikatele. A nenápadným, avšak účinným daňovým opatřením je i priorita příjmů ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) před příjmy z podnikání § 7 ZDP: „Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je …“

Pro vyjasnění vydalo Ministerstvo financí stále ještě aktuální metodickou pomůcku: Pokyn č. D – 285, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 ZDP, a vymezení tzv. závislé činnosti (Finanční zpravodaj č. 9/­1/­2005). Podstatným a základním rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Pokyn uvádí také nejčastější znaky a okolnosti indikující závislou činnost:

•    plátce příjmu přímo nebo nepřímo ukládá úkoly, řídí, kontroluje a nese odpovědnost související s činností,

•    dotyčná osobně pracující fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec,

•    odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osob v pracovně-právním vztahu,

•    materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti poskytuje plátce příjmu,

•    vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě jen pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby.

Příklad

Outsourcing obvykle není zapovězeným „švarcsystémem“

Pan Jiří má živnost pro IT služby, ovšem nyní již delší čas pracuje převážně pro jednu velkou firmu jako externí správce počítačového systému za stálou paušální měsíční odměnu. S ohledem na charakter činnosti je přítomen fyzicky na pracovišti klienta cca tři dny v týdnu, zbytek času dohlíží a spravuje jeho počítačový systém dálkově z místa bydliště. Na dalšího většího klienta by již ani neměl čas. Jedná se o nelegální „švarcsystém“?

Existují tři druhy činností, které jsou si navzájem velmi podobné a u nichž bývá velmi těžké rozlišit, o kterou se v daném případě jedná: legální outsourcing, rovněž legální subdodávky mezi podnikateli a nelegální „švarcsystém“. První zmíněný pojem postihuje vedlejší, pomocné a obslužné činnosti, které jsou pro firmu sice nezbytné, ale jejichž výkon se rozhodne delegovat na jiného podnikatele (dodavatele), pro něhož jde naopak zpravidla o hlavní náplň samostatné práce. V praxi jsou takto „vytěsněny“ například činnosti jako je doprava, vedení účetnictví, správa počítačového systému a IT služby, úklid kanceláří, administrace faktur či mezd apod.

Co se týče – legálních subdodávek – tak tyto se obvykle týkají hlavní náplně činnosti odběratel, který ale nestíhá termín nebo rozsah objednávky zákazníka. V praxi se nejčastěji vyskytuje ve stavebnictví, kdy například menší stavební firma získá velkou zakázku (tendr), s kterou si ale reálně sama neporadí, a to často i z důvodu velkého počtu požadovaných specializací, pro které nemá vyškolený personál ani živnostenská oprávnění. Proto se obrátí o výpomoc na jiné firmy, díky kterým je pak schopna zakázku včas a v plném rozsahu zvládnout.

Nelegální „švarcsystém“ se snaží zastřít skutečný pracovněprávní vztah jen formálně právně sjednanou obchodní smlouvou. Podstatné je, že se nejedná o vyvážený obchodněprávní vztah mezi skutečně nezávislými a samostatnými podnikateli, ale o tvrdě vyžadovanou závislou práci „zaměstnance“ pro „zaměstnavatele“. O tom vypovídá celá paleta průvodních znaků, pro ilustraci uvádíme 10 hlavních znaků „švarcsystému“, které se ale pochopitelně nemusejí vyskytovat všechny současně, stěžejní je první znak, přičemž mohou být významné i další detaily a specifika činnosti. V pochybnostech lze případně i anonymně konzultovat s úřadem inspekce práce.:

1.  Vztah nadřízenosti a podřízenosti – „OSVČ“ plní bez námitek a vlastního názoru příkazy „odběratele“.

2.  Zaměstnavatelovy pracovní nástroje – „OSVČ“ běžně využívá stroje, nářadí, auta i jeho pracovní prostory.

3.  Vystupování jménem zaměstnavatele – „OSVČ“ obvykle vůči třetím osobám nejedná sama za sebe, ale jménem „odběratele“, například včetně firemní vizitky, telefonu, emailové schránky, adresy provozovny atd.

4.  Pravidelné a stejné odměny – „OSVČ“ vystavuje faktury na stálou částku obdobnou mzdě u „dodavatele“.

5.  Cestovní náhrady a stravenky – „OSVČ“ si v „obchodní smlouvě“ vymíní cestovní náhrady a stravenky.

6.  Práce pro jednoho zaměstnavatele a zákaz práce pro jiného – a to na dlouhé období nebo na neurčito.

7.  Pracovní doba – „OSVČ“ má nezvykle sjednánu pravidelnou pracovní dobu, od níž se odvíjí také odměna.

8.  Dovolená, víkendy a nemoc – „OSVČ“ přizpůsobuje pracovní režim dovoleným a víkendům u zaměstnanců.

9.  Omezená odpovědnost za škodu – „OSVČ“ ručí za způsobenou škodu pouze „odběrateli“ a nikoli třetím osobám, navíc za ní neručí celým svým majetkem, ale jen v omezeném rozsahu obdobně jako zaměstnanec.

10. Příliš malá specializace – „OSVČ“ vykonává pro „odběratele“ převážně jednoduché a pomocné práce.

U našeho pana Jiřího nejspíše půjde o legální outsourcing, pro jednoznačné vyloučení „švarcsystému“ je ovšem zadáno málo konkrétních údajů. Například jak je organizovaná práce ve dnech jeho přítomnosti na pracoviště objednatele služby správy počítačové sítě, jaký je rozsah odpovědnosti za případné chyby, v jakém rozsahu ke své práci využívá věci patřící odběrateli (jako např. notebook, auto, mobil, pracovní oblečení), zda dostává stravenky a cestovní náhrady, jménem koho jedná s třetími stranami, co uvádí na své vizitce a tak dále.

2.  Daně z příjmů

Většina OSVČ se z pracovních důvodů misí pořad odněkud někam přemisťovat, často s nářadím, rychle a na místa třeba i daleko od osobní hromadné dopravy (např. na staveniště přehrady nebo horského penzionu). Proto obvykle využívá automobil, ať už firemní nebo rodinný, který může být vlastní, najatý nebo pořizovaný na finanční leasing. Během svých pracovních, služebních cest řeší obdobné provozní a „technické“ záležitosti jako zaměstnanci vyslaní na pracovní cestu zaměstnavatelem – jak zaplatit za palivo, kde se najíst, případně přespat apod. Ovšem na rozdíl od zaměstnance se OSVČ musí spolehnout pouze na jednu ruku, potažmo kapsu – na tu svou. Nemá svého vedoucího zaměstnavatele, kterému by předal k proplacení cestovní výdaje. Samozřejmě si je po dokončení předmětné zakázky zahrne do ceny požadované od zákazníka, včetně své „ceny práce“ a zisku.

Pokud OSVČ vede daňovou evidenci či účetnictví, pak si výlohy spojené s pracovní cestou uplatní jako daňové výdaje, protože obvykle bez potíží prokáže jejich souvislost se svými zdanitelnými příjmy. V případě výloh s provozem automobilu jsou daňová pravidla závislá zejména na vztahu poplatníka k danému vozidlo, jak jsme poměrně obsáhle probrali výše v úvodních třech kapitolách věnovaných provozním výdajům automobilů. Pokud využije při pracovní cestě hromadný dopravní prostředek – vlak, autobus, MHD – může uplatnit jízdní výdaje v prokázané výši, jak se asi bez překvapení dočteme v § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP. Podobně tomu bude i s výdaji za ubytování a další nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou – jako například parkovací a dálniční poplatky, mýtné, krátkodobé pojištění zavazadel, mapy cílových destinací apod. – vše v prokázané výši.

Z hlediska pracovních cest je největším rozdílem mezi zaměstnancem a OSVČ tzv. stravné. V případě zaměstnanců jde o zákonný nárok na tuto cestovní náhradu, kterou upravuje zákoník práce. Což se může zdát podivné, proč je tolik péče věnováno stravování zaměstnance, vždyť jde přece o jeho osobní starost. A pokud by pracoval standardně v místě svého obvyklého pracoviště, pak by mu žádné stravné nenáleželo, ať si zajistí jídlo sám, jak uzná za vhodné – a také si ho zaplatí z vlastní kapsy! Jenže – stravné – zaměstnanců při pracovních cestách není a priori náhradou výdajů za jeho jídlo, ale o určitou finanční kompenzaci pracovní cestou vynucených zvýšených stravovacích výdajů. Cestující zaměstnanec se totiž nemůže najíst pro něj obvyklým – vesměs finančně úsporným – způsobem v místní restauraci, u maminky, uvařit si doma apod. Ale je okolnostmi pracovní cesty nucen opatřit si jídlo dráže, zpravidla v restauraci na náměstí (nemá totiž obvykle čas hledat cenově výhodnější jídelnu), resp. u vícedenních cest v hotelu/­penzionu, kde je ubytován. A právě tyto – zvýšené stravovací výdaje – mu zákonná cestovní náhrada „stravné“ má paušálně kompenzovat.

 V podobné situaci je přitom rovněž OSVČ na své pracovní cestě. Také je okolnostmi nucen opatřit si jídlo v neznámém prostředí obvykle za vyšší cenu, přičemž jediným důvodem těchto zvýšených stravovacích výdajů je i v jeho případě pracovní cesta související s jeho zdanitelnými příjmy. Žádné „stravné“ samozřejmě čekat nemůže, a podivně by se tvářil jeho zákazník, kdyby si jej výslovně zakalkuloval do ceny za zakázku. Na tuto okolnost kupodivu výslovně pamatuje § 24 odst. 2 písm. k) bod 2 ZDP a byť v omezenějším rozsahu, ale přece umožňuje OSVČ uplatňovat jako daňový výdaj stravné coby dodatečné výlohy spojené pracovní cestou.:

•    Daňově účinné výdaje na pracovní cesty OSVČ, včetně výdajů na pracovní cestu spolupracujících osob:

–   „zvýšené stravovací výdaje (stravné)^5b) (pozn.: odkaz do zákoníku práce, který stanoví podmínky a výši stravného zaměstnanců) při tuzemských pracovních cestách delších než 12 hodin v kalendářním dnu,

–   zahraniční stravné a kapesné při zahraničních pracovních cestách

–   a to maximálně do výše náhrad vymezených pro zaměstnance odměňovaného platem.“ [pozn.: jde o zaměstnance tzv. veřejného sektoru podle § 109 odst. 3 ZP, což má vazbu na § 6 odst. 7 písm. a) ZDP].

Citované ustanovení k tomu dodává, že pravidelným pracovištěm pro poplatníky s příjmy podle § 7 se také rozumí sídlo podnikatele nebo místo výkonu jiné samostatné činnosti. Což souvisí s tím, že „stravné“ u zaměstnanců obecně náleží (zejména) u pracovních cest, kdy jsou vysláni zaměstnavatelem za prací mimo své pravidelné pracoviště. A pokud se má stravné v případě OSVČ uplatnit za obdobných podmínek, bylo by sporné, kde fakticky mají oni své „pravidelně pracoviště“, takže neprokážou-li jinak (například ohledně svých dalších provozoven), považuje se pro tyto účely za jejich pravidelné pracoviště jejich sídlo, obvykle tedy místo bydliště.

Ohledně konkrétní výše „stravného“ a „zahraničního stravného“ OSVČ odkážeme na minulou kapitolu věnovanou cestovním náhradám zaměstnanců, připomeňme, že limitní částky stanovují vyhlášky provádějící ZP.

Příklad

Stravné u pracovních cest živnostníka

Pan Novák vede daňovou evidenci a má živnostenské oprávnění na pokrývačskou činnost, přičemž jako místo podnikání má v živnostenském oprávnění uvedeno místo bydliště – např. Slunná 10, Brno. Během jednoho dubnového týdne roku 2026 vykonal tři pracovní cesty po svých zákaznících: dvakrát v ČR, a jednou v Rakousku.

1.  V pondělí v 8 hodin ráno vyjel z domu k zákazníkovi, kde byl až do 18. hodin. Protože tuzemská pracovní cesta netrvala přes 12 hodin – ale jen 10 hodin – nemůže si pan Novák uplatnit jako daňový výdaj stravné.

2.  V úterý vyjel z domu v 6 hodin ráno a od zákazníka se vrátil v 19 hodin večer. Nyní byla tuzemská pracovní cesta delší než 12 hodin (13), proto si může pan Novák uplatnit jako daňový výdaj stravné, nejvýše 284 Kč.

3.  Ve středu odjel na krátkou zahraniční pracovní cestu do Rakouska, kam to má cca dvě hodiny jízdy. Státní hranici překročil směrem ven v 10 hodin ráno a při návratu ve 20 hodin večer. Podle prováděcí vyhlášky činí základní sazba zahraničního stravného v roce 2026 pro Rakousko 45 EUR. Maximální daňové výdaje:

•    zahraniční stravné: zahraniční část cesty trvala 10 hodin, proto lze podle § 170 odst. 3 ZP uplatnit (jak u zaměstnanců, tak i OSVČ) nejvýše třetinu základní sazby zahraničního stravného = 15 EUR;

•    kapesné u zahraniční cesty: dle § 180 ZP až 40 % zahraničního stravného = 0,4 × 15 EUR = 6 EUR.

•    Protože k cestě použil své vlastní vozidlo zahrnuté do obchodního majetku, uplatní jako daňový výdaj spotřebovanou pohonnou hmotu ve výši prokázané doklady o nákupu, ať už v ČR nebo v Rakousku.

•    Nárok na daňové stravné za tuzemskou část pracovní cesty podnikateli podle § 170 odst. 3 ZP nevznikl, tato část cesty totiž netrvala ani 5 hodin. Žádné související vedlejší výlohy pan Novák s cestou neměl.

3.  DPH

U zdanitelných plnění souvisejících s pracovní cestou OSVČ (plátce) přijatých od plátců lze uplatnit odpočet DPH na vstupu v souladu s obvyklými pravidly § 72 až § 76 ZDPH. Tedy zejména když pracovní cesta bude využita pro vlastní „nároková plnění“, jako jsou především zdanitelná plnění, a to ve výši dle daňového dokladu, maximálně ale v zákonné (správné) výši. Nejčastěji půjde o nákup pohonných hmot a ubytovací služby, přičemž odpočet DPH z paliva je možný, i když OSVČ u daně z příjmů využívá tzv. paušální výdaj na dopravu.

4.  Účetnictví

OSVČ zpravidla nevedou podvojné účetnictví. Pokud ano, pak o výlohách svých pracovních cest účtují podle jejich povahy: nákup benzínu/­nafty na MD 501 – Spotřeba materiálu, a ubytování na MD 518 – Ostatní služby. Daňově účinné (zahraniční) stravné OSVČ ad výše nepředstavuje účetní případ, neúčtuje se o něm.