Cestovní služba – zvláštní režim

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH), která byla provedena zákonem č. 461/2024 Sb. byla s účinností od 1. 1. 2025 provedena celá řada dílčích věcných i legislativně-technických změn. Dílčí změny se týkají také zvláštního režimu pro cestovní službu, který spočívá ve zdanění přirážky poskytovatele cestovní služby.

Tento zvláštní režim je dlouhodobě upraven v § 89 zákona o DPH. Aplikace tohoto zvláštního režimu je pro členské státy povinná, jak vyplývá z příslušných ustanovení Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Novelou zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2022, byla v § 89 zákona o DPH provedena řada změn. Na tuto novelizaci prakticky navázaly dílčí změny provedené s účinností od 1. 1. 2025, kterými se upravují zejména podmínky pro osvobození cestovní služby. V článku jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro uplatnění zvláštního režimu pro cestovní službu, a to podle § 89 zákona o DPH účinného od 1. 1. 2025 s upozorněním na změny oproti dřívější právní úpravě.

Základní pojmy při aplikaci zvláštního režimu pro cestovní službu

Použití zvláštního režimu pro cestovní službu je podle § 89 odst. 1 zákona o DPH pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi povinné.

Přestože by tedy bylo v některých případech výhodnější pro plátce tento zvláštní režim nepoužít, v případech, kdy mu ukládá použití tohoto režimu zákon, nelze postupovat jinak.

Základní pojmy pro aplikaci zvláštního režimu pro cestovní službu jsou vymezeny v § 89 odst. 2 zákona o DPH.

Poskytovatelem cestovní služby se pro účely DPH rozumí osoba povinná k dani, který poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Poskytovatelem cestovní služba může být jak cestovní kancelář, tak i jiná osoba povinná k dani, která poskytuje cestovní službu. Prakticky to znamená, že zvláštní režim platný pro cestovní službu by měl být aplikován i osobami povinnými k dani, které organizují vlastním jménem soubor cestovních výletů, i když nejsou formálně cestovními kancelářemi. V praxi se může jednat např. o vzdělávací agentury, které organizují vícedenní vzdělávací semináře, na nichž zajišťují účastníkům také ubytovaní a stravování, případně i přepravu do místa konání semináře či jiné vzdělávací akce.

Zákazníkem se pro účely DPH rozumí osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Nemusí se přitom podle právního názoru Ministerstva financí jednat nutně o osobu, kterou je tato služba spotřebována, např. pouze o klienta cestovní kanceláře, ale i o právnickou osobu, které byla služba poskytnuta např. o firmu, která nakoupila zájezd pro své pracovníky nebo vzdělávací agentura, která nakoupila zájezdy pro své klienty.

Cestovní službou se pro účely DPH rozumí poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu ve smyslu zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupeny od jiných osob povinných k dani, ať již jsou plátci či nikoliv, nebo jsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami povinnými k dani. Poskytnutí cestovní služby se přitom považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu např. ubytování, stravování, přeprava, průvodcovské služby.

Za cestovní službu se pro účely DPH považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu osob jako jednotlivou službu. U ostatních služeb v oblasti cestovního tento princip neplatí. Výkladově platí zásada, že o cestovní službu se jedná pouze v případě, že v balíčku služeb je zahrnuto ubytování nebo přeprava osob. Pokud by v balíčku poskytovaných služeb nebyla zahrnuta ani jedna z těchto služeb, zvláštní režim pro cestovní službu by se u takového balíčku neuplatnil.

Základ daně ve zvláštním režimu pro cestovní službu

Základem daně je při poskytnutí cestovní služby podle § 89 odst. 3 zákona o DPH přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Z toho vyplývá, že přirážka je chápána jako peněžní částka včetně daně, a proto se z ní daň vypočítá podle § 37 písm. b) zákona o DPH. Přirážka poskytovatele cestovní služby se stanoví jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu a součtem částek, které plátce částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Je-li tento rozdíl záporný, základem daně je nula, tj. nelze dojít k záporné dani.

Podle znění § 89 zákona o DPH účinného do konce roku 2021 bylo možno stanovit přirážku z údajů za celé zdaňovací období. Důvodem pro zrušení této možnosti, která byla pro poskytovatele cestovní služby, pokud prodával některé zájezdy pod nákladovou cenou, výhodná byla skutečnost, že uvedený postup nebyl v souladu s judikaturou Soudního dvora EU, např. rozhodnutím C-380/16, Komise v. Spolková republika Německo.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup stanovení přirážky jako základu daně u cestovní služby ze strany poskytovatele cestovní služby v případě zájezdu v tuzemsku. Jedná se prakticky o poskytnutí cestovní služby plátcem, která zahrnuje kombinaci služeb cestovního ruchu, které jsou poskytnuty v tuzemsku a všechny byly poskytovatelem cestovní služby, který je plátcem, nakoupeny od jiných plátců daně.

Příklad 1

Základ daně u zvláštního režimu pro cestovní službu

Cestovní kancelář, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, jako poskytovatel cestovní služby prodává víkendový zájezd v tuzemsku pro skupinu 30 turistů za celkovou­ cenu včetně daně 150 000 Kč a v rámci zájezdu poskytuje zákazníkům přepravu, ubytování, stravování a průvodcovské služby. Všechny uvedené služby byly poskytnuty v tuzemsku a cestovní kancelář je nakoupila od jiných plátců daně. Přepravu osob nakoupila za 25 000 Kč od české přepravní firmy, ubytování za 70 000 Kč a stravování za 55 000 Kč, průvodcovské služby za cenu 5 000 Kč. 

Základem daně bude pro cestovní kancelář částka 20 000 Kč včetně daně, jako rozdíl celkové ceny zájezdu (175 000 Kč) a součtu cen za jednotlivé služby, které byly nakoupeny (155 000 Kč). Při pořízení služeb od plátců daně nemůže cestovní kancelář uplatnit nárok na odpočet daně a přirážku stanoví jako rozdíl 175 000 Kč – 155 000 Kč. Z této přirážky ve výši 20 000 Kč včetně daně, která nemůže být osvobozena od daně, protože všechny služby byly poskytnuty v tuzemsku, se při sazbě daně 21 % vypočte daň podle § 37 písm. b) zákona o DPH, j. jako z částky včetně daně.

Určení místa plnění je klíčové
pro stanovení místa zdanění

a tím i daňového režimu pro příslušnou službu. Pravidla pro určení místa plnění u služeb jsou upravena v zákoně o DPH v návaznosti na směrnici o DPH. Pro poskytování služeb je základní pravidlo pro stanovení místa plnění v § 9 zákona o DPH, při jehož aplikaci je třeba přihlížet k tomu, zda je příslušná služba poskytována osobě povinné k dani nebo osobě nepovinné k dani. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je při poskytnutí služby osobě povinné k dani místem plnění místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místem plnění podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Uvedené základní pravidlo pro stanovení místa plnění se však použije pouze v případech, kdy zákon o DPH nestanoví jinak, a to v § 9a až 10i a také v § 89 odst. 9 zákona o DPH, v němž je specifickým způsobem stanoveno místo plnění při poskytnutí cestovní služby. Podle tohoto odstavce je při poskytnutí cestovní služby místem plnění místo, kde má poskytovatel cestovní služby své sídlo. Pokud je tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Pro poskytovatele cestovní služby to prakticky znamená, že se u cestovní služby nepostupuje podle § 9 zákona o DPH, ale bez ohledu na to, kdo je příjemcem cestovní služby, tj. ať již je osobou povinnou k dani nebo osobou nepovinnou k dani, postupuje při určení místa plnění podle výše uvedeného specifického pravidla. Z tohoto pravidla prakticky vyplývá, že poskytuje-li cestovní službu cestovní kancelář se sídlem v tuzemsku, místo plnění je pro ni při poskytování cestovní služby vždy v tuzemsku a z cestovní služby tedy přiznává daň v tuzemsku, případně za stanovených podmínek u ní uplatní v tuzemsku osvobození od daně.

Místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH se použije při poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby, tj. prakticky při provizním prodeji zájezdů, kdy např. cestovní agentura jménem a na účet cestovní kanceláře prodává zájezdy, jak je vysvětleno v dalším textu. Základní pravidlo pro určení místa plnění se uplatní také u některých služeb, které jsou často zahrnuty v kombinaci služeb cestovního ruchu, jako jsou např. služby průvodcovské nebo překladatelské a u dalších služeb se službami cestovního ruchu souvisejícími jako jsou služby reklamní, právní či poradenské.

Povinnost přiznat daň

Podle znění § 89 zákona o DPH účinného do konce roku 2021 vznikala poskytovateli cestovní služby povinnost přiznat daň z cestovní služby vždy až ke dni uskutečnění cestovní služby. Prakticky to znamenalo, že poskytovatel cestovní služby neměl dříve povinnost přiznávat daň z úplaty přijaté před uskutečněním cestovní služby ke dni jejího přijetí, tj. např. ze zálohy na zájezd pořádaný cestovní kanceláří. Za den poskytnutí cestovní služby se přitom považoval a nadále považuje až den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě, tj. např. poslední den zájezdu. S účinností od 1. 1. 2022 byla zrušena dřívější výjimka, podle níž nevznikala poskytovateli cestovní služby povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před dnem poskytnutí cestovní služby ke dni jejího přijetí.

Je-li tedy před uskutečněním cestovní služby přijata poskytovatelem cestovní služby, který je plátcem, úplata vztahující se k cestovní službě, vzniká z ní poskytovateli cestovní služby povinnost přiznat daň okamžitě ke dni přijetí.

Podle § 89 odst. 4 zákona o DPH vzniká prakticky poskytovateli cestovní služby povinnost přiznat daň z přijaté zálohy ve zdaňovacím období, kdy byla přijata a z doplatku celkové ceny ve zdaňovacím období, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění. Přirážka poskytovatele cestovní služby k těmto úplatám, z nichž se vypočte daň, se určí jako součin přijaté úplaty a koeficientu pro výpočet přirážky, který může být stanoven podle § 89 odst. 5 nebo 6 zákona o DPH.

Podle § 89 odst. 5 zákona o DPH se při výpočtu koeficientu vychází prakticky z rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-422/17 Skarpa Travel, podle něhož se u přijaté na cestovní službu mají vzít v úvahu při výpočtu přirážky všechny skutečně vynaložené náklady na jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Koeficient pro výpočet přirážky se potom vypočte jako podíl v jehož čitateli, je rozdílu mezi součtem celkové peněžní částky, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které plátce již uhradil za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby, a ve jmenovateli celková peněžní částka, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu. Při tomto způsobu výpočtu koeficientu se na rozdíl od postupu podle § 89 odst. 6 zákona o DPH nezohledňuje částka nebo částky, jejichž úhrada za jednotlivé služby a zboží k datu přijetí úplaty, která se ještě neuskutečnila.

Příklad 2

Výpočet přirážky poskytovatele cestovní služby podle skutečných nákladů

Poskytovatel cestovní služby obdrží od zákazníka celkovou peněžní částku za poskytnutou cestovní službu ve výši 30 000 Kč. Za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby, uhradil poskytovatel cestovní služby celkem 25 000 Kč. 

V čitateli koeficientu pro výpočet přirážky tedy bude uveden rozdíl mezi částkou 30 000 Kč a částkou 25 000 Kč, tj. 5 000 Kč. Ve jmenovateli koeficientu bude částka 30 000 Kč jako celková peněžní částka za poskytnutou cestovní službu, kterou obdržel poskytovatel cestovní služby od zákazníka.

Podle § 89 odst. 6 zákona o DPH se při výpočtu koeficientu oproti předchozímu odstavci 5 zohledňuje i odhad celkových skutečných nákladů, které poskytovateli cestovní služby nakonec vzniknou. Koeficient pro výpočet přirážky se stanoví obdobně jako § 89 v odst. 5 zákona o DPH s tím rozdílem, že se vychází ze součtu předpokládaných částek, které plátce fakticky uhradil, a částek, které předpokládá uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných dani, které jsou nebo mají být přímo zahrnuty do cestovní služby. Tento předpoklad musí vycházet z očekávané a reálně podložené kalkulace cestovní služby podle stavu k datu přijetí každé zálohy.

Z navazujícího § 89 odst. 6 zákona o DPH zákona o DPH vyplývá, že u jedné cestovní služby pro jednoho zákazníka lze použít pouze jeden způsob výpočtu koeficientu, a to podle § 89 odst. 5 nebo odst. 6 zákona o DPH. Pro zjednodušení výpočtu daně z přijaté zálohy se připouští, že použije-li poskytovatel cestovní služby způsob výpočtu podle § 89 odst. 6, nemusí u následujících záloh provádět znovu celý výpočet koeficientu, ale může použít koeficient, který stanovil u první zálohy. Z § 89 odst. 8 zákona o DPH vyplývá, že je-li přirážka záporná je základem daně nula.

Sazba daně a osvobození od daně

U cestovní služby se podle § 89 odst. 11 zákona o DPH uplatní základní sazba daně ve výši 21 %. Prakticky to znamená, že z přirážky poskytovatele cestovní služby, která je základem daně, musí být tímto poskytovatelem přiznávána daň odpovídající základní sazbě daně ve výši 21 %, a to v případě, že místo plnění je podle stanovených pravidel, která byla vysvětlena v předchozím textu, v tuzemsku.

Podle § 89 odst. 12 zákona o DPH, který byl s účinností od 1. 1. 2025 novelizován, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani, poskytnuty ve třetí zemi.

Pokud jsou služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani poskytnuty jak ve třetí zemi, tak i na území EU, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám ve třetí zemi a na území EU. Za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi se do konce roku 2021 považovala také nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se zpáteční přepravou, bez zpáteční přepravy nebo samotná zpáteční přeprava.

S účinností od 1. 1. 2022 bylo z tohoto odstavce vypuštěno pravidlo, podle něhož byla za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi považována také nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se zpáteční přepravou, bez zpáteční přepravy nebo zpáteční přeprava. Tato změna byla tehdy odůvodňována tím, že dřívější úprava byla rozporu s čl. 309 směrnice o DPH, v němž se stanoví, že je-li letecká přeprava s místem určení ve třetí zemi uskutečněna jak uvnitř EU, tak mimo ni, může být od daně osvobozena pouze ta část služeb poskytnutých cestovní kanceláří, která se týká plnění uskutečněných mimo EU. V zákoně o DPH přitom nebyl stanoven konkrétní způsob stanovení poměru osvobození od daně. Poskytovatel cestovní služby si ho měl stanovit sám podle přímé nejkratší vzdálenosti mezi počátečním a koncovým letištěm a stanovit ho podle poměru celkové vzdálenost a vzdálenosti, která připadá na území mimo EU.

Od 1. 1. 2025 se za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi opětovně považuje stejně jako podle právní úpravy účinné do konce roku 2021 také nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země nebo přeprava zpět na území EU.

Podle důvodové zprávy směrnice o DPH pravidlo, podle něhož se u zájezdů do třetích zemí část letecké přepravy nad územím Evropské unie nemůže promítnout do osvobození přirážky poskytovatele cestovní služby, striktně nevyžaduje, tj. připouští aplikovat i výše uvedený zjednodušený přístup, který je pro poskytovatele cestovní služby administrativně jednodušší a také finanční výhodnější.

Odpočet daně, daňové doklady a vlastní služby

Poskytovatel cestovní služby nemá podle § 89 odst. 13 zákon o DPH nárok na odpočet daně ani na vrácení daně v jiném členském státě, u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby. Při poskytnutí cestovní služby musí být podle § 89 odst. 14 zákona o DPH na daňovém dokladu uveden předepsaný údaj „zvláštní režim – cestovní služba“. Poskytovatel cestovní služby přitom nesmí samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky. Ve vazbě na to nemůže příjemce cestovní služby, i když je plátcem, při uplatnění zvláštního režimu uplatnit nárok na odpočet daně.

Pokud poskytovatel cestovní služby podle § 89 odst. 16 zákona o DPH poskytne vlastní službu např. průvodcovské služby nebo zboží vytvořené vlastní činností, které nesmí zahrnout do cestovní služby, je nadále povinen uplatňovat daň u těchto zdanitelných plnění podle příslušné sazby daně a základem daně je cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku, která se chápe jako částka včetně daně. Ve vztahu k těmto vlastním službám má poskytovatel cestovní služby nárok na odpočet daně.

Zajištění cestovní služby

Zvláštní režim zdanění přirážky nelze podle § 89 odst. 20 zákona o DPH použít v případě poskytnutí služby, která spočívá v zajištění prodeje nebo nákupu cestovní služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, tj. prakticky při tzv. provizním prodeji zájezdů, který obvykle uskutečňují cestovní agentury. Z hlediska posuzováni skutečnosti, zda se jedná o smlouvu s prvky jednání jménem a na účet jiné osoby, je podle právního názoru Ministerstva financí podstatný skutečný obsah této smlouvy, a nikoliv její název. Pro uplatnění daně při provozním prodeji zájezdů je klíčové stanovení místa plnění. Jestliže je zajišťován provizní prodej pro osobu povinnou k dani, stanoví se místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. místem plnění je sídlo příjemce služby. Poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jednotlivé služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi, tj. uplatní se obdobná pravidla jako při aplikaci osvobození od daně při poskytnutí samotné cestovní služby, včetně případného osvobození pouze v poměrné výši, pokud jsou některé služby poskytovány ve třetí zemi a některé na území EU.

Jestliže by provizní prodejce, který je plátcem daně, zajišťoval prodej zájezdů jménem a na účet cestovní kanceláře se sídlem v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, místo plnění by bylo podle § 9 odst. 1 zákona o DPH pro provizního prodejce podle sídla příjemce služby mimo tuzemsko. Provizní odměna by tedy v tomto případě nebyla předmětem daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Pokud by byla tato služba zajištění poskytnuta pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, je provizní prodejce jako plátce daně povinen tuto provizi vykázat v daňovém přiznání v ř. 21 a také v souhrnném hlášení s kódem 3.

Plátce, který poskytuje služby, které spočívají v zajištění cestovní služby, má nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek uvedených v § 72 a násl. zákona o DPH. Základní podmínkou je použití přijatých zdanitelných plnění pro služby, které spočívají v zajištění cestovní služby. Přitom pro uplatnění odpočtu není podstatné, zda mají tyto služby místo plnění v tuzemsku nebo mimo tuzemsko a ani, zda jsou osvobozeny od daně či nikoliv.

Ing. Václav Benda