Cizí měny a kursové rozdíly

v účetnictví

Ing. Zdenka Cardová

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. Většina účetních jednotek však nakupuje majetek nebo služby v cizích měnách. Pokud jsou majetek nebo dluhy vyjádřeny v cizí měně, je nutné příslušným kursem provést přepočet cizí měny na měnu českou. Při vedení účetnictví jsou pro přepočty cizích měn na českou uvedena základní pravidla zejména v zákoně o účetnictví (č. 563/­1991 Sb., ve z.p.p.), ale také v dalších právních předpisech. V některých případech nabízí právní předpisy variantní možnosti a účetní jednotka má možnost výběru; v některých případech jsou pravidla jednoznačná a účetní jednotka žádný výběr nemá.

V souladu s § 35 zákona o České národní bance (č. 6/­1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů) vyhlašuje Česká národní banka (ČNB) kurs české měny k cizím měnám ve formě kursů devizového trhu a ve formě kursů ostatních měn. Tyto kursy slouží pro účely právních předpisů, které na ně odkazují (např. zákon o účetnictví, celní zákon…). Používání kursů vyhlášených ČNB v účetnictví upravuje dále ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji. ČNB nepoužívá tyto vyhlášené kursy ke svým obchodním účelům.

Vyhlašované kursy vybraných měn odpovídají tomu, jak se jednotlivé měny obchodovaly na devizovém trhu ve 14:15 místního času. Kursy devizového trhu tedy slouží ve smyslu zákona o účetnictví a dalších právních norem pro neobchodní účely (ohodnocování závazků a pohledávek, daňová a celní řízení apod.).

Podívejme se nejprve na teoretické vymezení pravidel přepočtu cizí měny na českou a následně se zaměříme na konkrétní praktické příklady těchto přepočtů včetně vyčíslení kursových rozdílů.

1. Základní pravidla přepočtu cizích měn na českou

Základní pravidla přepočtu cizí měny na českou uvedeme nejdříve v účetních předpisech a v dalším textu uvedeme i jiné předpisy, které se přepočtem měn zabývají.

1.1     Oceňování majetku a závazků v cizí měně dle zákona o účetnictví

Zákon o účetnictví vymezuje v § 4 odstavec 12

•    Povinnost vedení účetnictví v českých měnách:

„Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny.“

 

A dále toto ustanovení v § 4 odstavec 12 vymezuje:

•    Povinnost v určitých případech vést souběžnou evidenci cizí měny k české.

V případě

–   pohledávek a závazků,

–   podílů na obchodních korporacích,

–   práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů (dále jen „cenný papír“) a

–   derivátů,

–   cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a 

–   cizích měn,

jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Na toto důležité ustanovení (čili ustanovení § 4 odstavec 12 zákona o účetnictví) se dále odvolávají i další předpisy.

Zákon o účetnictví pokračuje dále v § 25:

•    Jakým kursem se majetek a závazky v cizí měně přepočítávají?

„Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kursem devizového trhu vyhlášeným ČNB.

A dále:

•    Ke kterému okamžiku se tento přepočet provádí?

a)  kursem ČNB k okamžiku uskutečnění účetního případu, nebo

b)  kursem ČNB ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odstavec 12 zákona o účetnictví.

Čili k rozvahovému dni se přepočítává pouze majetek a závazky, u kterých je stanovena povinnost současného vedení cizí měny k měně české. K tomuto dni se pro přepočet použije kurs vyhlášený ČNB, možnost volby není. Naopak k datu uskutečnění účetního případu možnost volby je (bude uvedeno dále).

•    Je nutné na dokladech informovat o okamžiku uskutečnění účetního případu?

Okamžik uskutečnění účetního případu je povinnou součástí každého účetního dokladu. Zákon o účetnictví v § 11 mimo stanoví:

Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat:

a)  označení účetního dokladu,

b)  obsah účetního případu a jeho účastníky,

c)  peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství,

d)  okamžik vyhotovení účetního dokladu,

e)  okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d),

f)  podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ (odpovědné za věcnou správnost) a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování (odpovědné za formální správnost).

 

Čili z každého účetního dokladu (vystavené faktury, přijaté faktury a všech dalších účetních dokladů) musí být zřejmý i okamžik uskutečnění účetního případu.

 

•    Jaká je možnost volby použití kursu ČNB k datu uskutečnění účetního případu?

V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu

–   lze k okamžiku ocenění použít kursu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.

V ostatních případech

–   Účetní jednotka může použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného ČNB, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu.

Ovšem za podmínky:

–   Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období.

 

Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby; v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy.

Z uvedeného je zřejmé, že kromě aktuálního kursu ČNB, je možné vyhlásit vnitřním předpisem i pevný kurs.

Příklad 1

Firma stanovila vnitřním předpisem používání aktuálního kursu vyhlášeného ČNB ke dni uskutečnění účetního případu, kterým je:

–   u vydaných faktur den vystavení faktury,

–   u přijatých faktur den přijetí faktury (nutno označit den přijetí faktury na dokladu),

–   u pokladních dokladů den příjmu a výdeje peněz,

–   u bankovních dokladů den uvedený na výpisu (den pohybu peněz), atd.

Příklad 2

Firma stanovila vnitřním předpisem používání pevného měsíčního kursu vyhlášeného ČNB k prvnímu dni příslušného měsíce. Tento kurs platí pro veškeré doklady, kde je třeba provést přepočet cizí měny na českou.

 

Další možností je použití například čtvrtletního, pololetního, nejdéle však ročního kursu ČNB platného k prvnímu dni období, pro které je kurs používán.

Příklad 3

Firma stanovila vnitřním předpisem používání různých kursů podle konkrétních účetních případů (dokladů) – například:

–   u vydaných faktur používá aktuální kurs ČNB ke dni vystavení faktury,

–   u pokladních dokladů používá pevný čtvrtletní kurs vyhlášený ČNB k prvnímu dni příslušného čtvrtletí atd.

 

Poznámka

Z uvedeného je zřejmé, že pro přepočet cizí měny na českou ke dni uskutečnění účetního případu je možné použití různých kursů. Má to však své meze – vždy se musí jednat o kursy devizového trhu vyhlášené ČNB ke konkrétnímu datu. A dále není možné u jednoho účetního případu nedodržovat jednotný postup – například u přijatých faktur jednou použít aktuální kurs dne přijetí faktury, a jednou zase například pevný kurs zaúčtování faktury. Vždy je třeba respektovat vyhlášená pravidla vnitřním předpisem, která musí vycházet z platných pravidel vymezených právními předpisy.

 

Dále zákon o účetnictví stanoví:

•    Kdo nemůže použít pevný kurs?

Ustanovení se nevztahuje na účetní jednotky, které k výkonu činnosti potřebují podle zvláštních právních předpisů bankovní licenci, povolení k výkonu činnosti obchodníka s cennými papíry, povolení ke vzniku investiční společnosti nebo investičního fondu, povolení ke vzniku a činnosti penzijního fondu, povolení k činnosti penzijní společnosti, povolení působit jako družstevní záložna, povolení k provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti. Dále se ustanovení nevztahuje na Českou národní banku, Českou kancelář pojistitelů a zdravotní pojišťovny.

 

Dále zákon o účetnictví ještě v § 25 stanoví:

• Jak se postupuje v případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně?

V případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně, použije účetní jednotka pro její přepočet

a)  kurs mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurs devizového trhu vyhlášený ČNB pro USD nebo EUR ke stejnému dni, nebo

b)  poslední známý kurs vyhlášený či zveřejněný ČNB; tento postup nepoužijí účetní jednotky, které nemohou použít pevný kurs (viz výše)

 

Dalším účetním předpisem (platným pro podnikatelské subjekty) je prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví (č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Prováděcí vyhláška vymezuje v § 60 Metodu kursových rozdílů.

1.2     Metoda kursových rozdílů dle prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví

Prováděcí vyhláška v citovaném ustanovení účetní metody vymezuje v odstavci (1):

•    Jak se účtují kursové rozdíly?

Kursové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odstavci 12 zákona o účetnictví (tj. majetku a závazků, u kterých je stanovena povinnost současného vedení cizí měny k měně české),

–   k okamžiku uskutečnění účetního případu,

–   ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka,

se účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů.

 

V navazujícím odstavci (2) vymezuje:

•    Je možné neúčtovat kursové rozdíly v průběhu období, ale až k rozvahovému dni?

V určitých případech to možné je. Kursové rozdíly podle odstavce 1 lze

–   při postupném splácení pohledávek a dluhů a 

–   při pohybech na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26

vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

 

V dalším odstavci (3) vymezuje:

•    Jaký je postup účtování kursových rozdílů z cenných papírů?

Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově.

Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41.

Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle § 27 zákona reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kursový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů.

 

V posledním odstavci (4) stanoví:

•    Jaký je postup účtování kursových rozdílů ve specifických případech?

Kursové rozdíly z aktiv a závazků v cizí měně, které účetní jednotka vykazuje v rozvaze a kterými se rozhodla zajistit proti měnovému riziku již vzniklé nebo očekávané smluvní vztahy, jejichž plnění je v cizí měně a o nichž není dosud účtováno, se účtují, nejde-li o deriváty, na rozvahových účtech účtové skupiny 41.

Na příslušné účty nákladů nebo výnosů se účtují tyto kursové rozdíly v okamžiku zaúčtování příslušných smluvních vztahů nebo v případě, kdy očekávané smluvní vztahy nevzniknou. Aktiva a závazky podle věty první musí splňovat podmínky platné pro zajišťovací derivát; přestanou-li splňovat uvedené podmínky, postupuje účetní jednotka od tohoto okamžiku podle odstavců (1) až (3).

Tolik k metodě kursových rozdílů dle prováděcí vyhlášky. Dalšími účetními předpisy, které mají souvislost s kursovými rozdíly a vymezením okamžiku uskutečnění účetního případu, jsou účetní standardy.

1.3     Cizí měna a kursové rozdíly dle standardů pro podnikatele

Český účetní standard pro podnikatele (ČÚS) č. 001 Účty a zásady účtování na účtech vymezuje (mimo jiné):

•    Co se rozumí v konkrétních případech okamžik uskutečnění účetního případu?

Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde

–   ke splnění dodávky,

–   splnění peněžitého dluhu,

–   inkasu pohledávky,

–   postoupení pohledávky,

–   vkladu pohledávky,

–   poskytnutí či přijetí zálohy a závdavku,

–   převzetí dluhu,

–   zjištění manka, schodku, přebytku či škody,

–   pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a 

–   k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující.

 

Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat

–   u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu,

–   u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

 

ČÚS č. 001 Účty a zásady účtování na účtech vymezuje dále i:

•    Je nutné při vytváření analytických účtů zohlednit členění na českou a cizí měnu?

V rámci syntetických účtů vytváří účetní jednotka analytické účty. Při vytváření analytických účtů bere v úvahu následující hlediska, pokud tato nejsou již zohledněna přímo syntetickými účty:

–   členění na českou a cizí měnu v případech stanovených v § 4 odstavci 12 zákona o účetnictví (tj. majetku a závazků, u kterých je stanovena povinnost současného vedení cizí měny k měně české).

 

ČÚS č. 006 Kursové rozdíly vymezuje zejména, kdy vznikají kursové rozdíly a kdy nevznikají:

•    Ke kterému okamžiku vznikají v průběhu období kursové rozdíly?

U kursových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odstavci 12 zákona o účetnictví (uvedeno výše), se uskutečněním účetního případu rozumí zejména

a)  splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,

b)  postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

c)  převzetí dluhu u původního dlužníka,

d)  vzájemné započtení pohledávek,

e)  úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,

f)  převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

 

•    A naopak, kdy nevznikají kursové rozdíly v průběhu období?

Kursové rozdíly nevznikají při

a)  oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

b)  dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků, s výjimkou změny na Kč,

c)  splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

 

Uvedli jsme základní souvislosti v účetních předpisech zabývajících se cizí měnou a kursovými rozdíly včetně vymezení okamžiku účetního případu. Než přistoupíme od teoretického vymezení k praktickým příkladům, uveďme ještě poznámku ke kursům devizového trhu vyhlášených ČNB v roce 2020 (známých k datu psaní tohoto textu).

Poznámka ke kursům devizového trhu vyhlášených ČNB v roce 2020:

Vybrané devizové kursy měn: EUR, USD, CHF, GBP – množství: 1

Měsíc	Datum	Kurs EUR	Kurs USD	Kurs CHF	Kurs GBP
Leden	02. 01. 2020	25,410	22,702	23,388	29,955
Únor	03. 02. 2020	25,175	22,750	23,590	29,697
	14. 02. 2020	24,825	22,897	23,331	29,833
	28. 02. 2020	25,390	23,124	23,920	29,760
Březen	02. 03. 2020	25,525	22,952	23,956	29,314
	16. 03. 2020	26,960	24,169	25,564	29,652
	31. 03. 2020	27,325	24,943	25,810	30,834
Duben	01. 04. 2020	27,380	25,039	25,920	30,951
	22. 04. 2020	27,530	25,334	26,160	31,310
	30. 04. 2020	27,095	24,915	25,662	31,179
Květen	04. 05. 2020	27,120	24,785	25,711	30,855
	15. 05. 2020	27,590	25,553	26,244	31,078

 

Zatímco první dva měsíce roku 2020 byly z hlediska devizových kursů poměrně stabilní, od poloviny třetího měsíce (března) byl zaznamenám značný pohyb kursu.

Je vidět, že i v případě užívání pevného kursu je vhodné pohyb kursů sledovat abychom při účetní závěrce nebyli překvapeni.

V dále uvedených příkladech budou používány kursy – zjednodušeně řečeno – názorné, nebudou zcela sledovat aktuální kursy vyhlašované ČNB.

Po teoretickém vymezení základních souvislostí týkajících se cizí měny a kursových rozdílů v právních předpisech a poznámce ke kursům devizového trhu vyhlášených ČNB přistoupíme k praktickým příkladům v následující struktuře:

-    nejprve se zaměříme na obchodní pohledávky a dluhy v cizí měně,

-    pokračovat budeme členěním pohledávek a dluhů v cizí měně na dlouhodobé na krátkodobé,

-    dále uvedeme přijaté finanční úvěry a výpomoci v cizí měně,

-    a rovněž poskytnuté zápůjčky a úvěry v cizí měně,

-    pokračovat budeme vzájemným zápočtem pohledávek a dluhů v cizí měně,

-    a odpisem obchodních pohledávek a dluhů v cizí měně,

-    navazovat budou poskytnuté a přijaté zálohy a závdavky v cizí měně,

-    následovat budou přechodné účty aktiv a pasiv v cizí měně,

-    a také dotace v cizí měně,

-    následující kapitola bude věnována cenným papírům a podílům v cizí měně,

-    a další peněžním prostředkům v cizí měně (v pokladně a na účtech),

-    před závěrečným shrnutím uvedeme cizí měnu a kursové rozdíly v účetní závěrce.

2. Pohledávky z obchodních vztahů v cizí měně

Jak bylo uvedeno ČÚS č. 001 Účty a zásady účtování na účtech doporučuje u pohledávek vyjádřených v cizí měně, že lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat den vystavení faktury nebo obdobného dokladu. Vnitřním předpisem je třeba rozhodnout o tomto okamžiku a v souladu s tímto rozhodnutím i postupovat.

Dále je třeba vnitřním předpisem rozhodnout o použití kursu pro přepočet (aktuální, pevný).

•    Jak se postupuje v případě úhrady pohledávky v cizí měně na korunový účet?

V případě, že například firma „A“ má pouze korunový účet (vzhledem k tomu, že pohledávky v cizí měně jsou spíše výjimečné), potom při příjmu na běžný korunový účet firma „A“ neprovádí žádný přepočet cizí měny na českou, neboť tento přepočet provede banka; vznikne však kursový rozdíl, který je třeba zaúčtovat.

Jinak je tomu, pokud by uvedená firma měla devizový účet, potom přepočet provede a zaúčtuje i případný kursový rozdíl.

•    Jak je tomu s přepočtem cizí měně na českou, pokud tuzemský plátce DPH vystavuje daňové doklady (faktury) pro tuzemské obchodní partnery?

Tuzemští dodavatelé (plátci DPH) mohou vystavovat daňové doklady a požadovat úhrady v cizí měně i pro tuzemského odběratele (plátce DPH), ale musí respektovat pravidla stanovená platnými právními předpisy. V případě plátců DPH je třeba respektovat zejména zákon o DPH (č. 235/­2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů), kde jsou v § 29 uvedeny náležitosti daňového dokladu. Mimo jiné je zde uvedeno, že daňový doklad musí obsahovat: „výši daně; tato daň se uvádí v české měně“.

Daňový řád (zákon č. 280/­2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů) uvádí v § 163 mimo jiné:

„Daň se platí příslušnému správci daně v české měně.“

Tuzemský plátce DPH, který vystavuje daňový doklad pro jiného tuzemského plátce, může sice požadovat úhradu plnění (dodávky) v cizí měně, včetně vyčíslení všech dalších hodnot v cizí měně, ale musí doplnit údaje o dani v české měně. Tato povinnost je na straně vystavovatele daňového dokladu (dodavatele).

Příklad 4

Vystavená faktura v cizí měně tuzemským plátcem DPH pro tuzemského obchodního partnera.

Dodavatel (vystavovatel daňového dokladu) uvedl přepočet daně na českou měnu dle dohodnutých obchodních podmínek dnem vystavení dokladu: kurs ČNB = 25,370 Kč/EUR. Částka 10 000 EUR + 21 % DPH. Další informace na daňovém dokladu (uvedená vystavovatelem daňového dokladu): Základ daně = 253 700 Kč; 21 % DPH = 53 277 Kč. Odběratel uhradil dluh v eurech na devizový účet dodavatele, v den úhrady byl kurs ČNB = 25,380 Kč/EUR.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Vystavená faktura za prodej zboží	12 100	25,370	306 977	311
Základ daně v Kč	10 000		253 700		604
Daň 21 % v Kč	2 100		53 277		343
Příjem na devizový účet	12 100	25,380	307 098	221.20	311
Kursový rozdíl			121	311	663

 

Účty:

311 – Pohledávky z obchodních vztahů, 604 – Tržby za zboží,

343 – Daň z přidané hodnoty, 221.20 – Peněžní prostředky na účtech-EUR, 663 – Kursové zisky.

Nejen u tohoto, ale i u dalších příkladů, je třeba volit vhodné analytické účty k účtům syntetickým.

 Povinnost odvodu daně na straně dodavatele i nárok na odpočet daně na straně odběratele musí být v tuzemských podmínkách shodné.

 

•    Jak je tomu s přepočtem cizí měny na českou, pokud tuzemský plátce DPH vystavuje daňové doklady pro zahraniční obchodní partnery (například při dodání zboží do jiného členského státu EU)?

Zákon o DPH v citovaném ustanovení dále uvádí, že daňový doklad musí rovněž obsahovat:

– odkaz na příslušné ustanovení tohoto zákona, ustanovení předpisu Evropské unie nebo jiný údaj uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno (je-li plnění osvobozeno od daně),

–   „daň odvede zákazník“, je-li osobou povinnou přiznat daň osoba, pro kterou je plnění uskutečněno;

v těchto případech daňový doklad nemusí obsahovat sazbu daně a výši daně.

Zákon o DPH dále v § 4 uvádí:

Pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurs platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, nebo přiznat uskutečnění plnění, a to

a)  kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, nebo

b)  poslední směnný kurs zveřejněný Evropskou centrální bankou; přepočet mezi měnami jinými, než euro se provede za použití směnného kursu každé z těchto měn vůči euru.

 

Dále – uskutečnění plnění a vznik povinnosti daň přiznat nebo zaplatit je uvedeno v zákoně o DPH v § 20a až § 25.

 

Příklady, kdy se dle zákona o DPH zdanitelné považuje za uskutečněné (§ 21):

Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné

a)  dnem dodání (tj. při převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník),

b)  dnem příklepu při vydražení zboží ve veřejné dražbě podle zvláštního právního předpisu, nebo

c)  dnem přenechání zboží k užívání (tj. při přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele).

 

Při dodání nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné

–   dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo

–   dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.

 

Při přenechání nemovité věci k užívání se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání.

Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné

–   dnem jejího poskytnutí nebo

–   dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu,

a to tím dnem, který nastane dříve.

 

V § 21 zákona o DPH je specifikována řada dalších případů uskutečnění zdanitelného plnění, například – zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem odečtu z měřícího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody, odstranění odpadních vod a telekomunikační služby, při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny.

Zdanitelné plnění uskutečňované prostřednictvím prodejních automatů, popřípadě jiných obdobných přístrojů uváděných do chodu mincemi, bankovkami, známkami nebo jinými platebními prostředky nahrazujícími peníze, a v případech, kdy se úplata za zdanitelná plnění uskutečňuje platebními prostředky nahrazujícími peníze, se považuje za uskutečněné dnem, kdy plátce vyjme peníze nebo platební prostředky nahrazující peníze z přístroje nebo jiným způsobem zjistí výši obratu.

 

Pořízení zboží z jiného členského státu (§ 25 zákona o DPH):

„Při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu.“

Další podrobnosti jsou uvedeny v citovaných ustanoveních zákona o DPH.

Příklad 5

Vystavená faktura v cizí měně při dodání zboží do EU.

Použité kursy jsou v souladu se zákonem o DPH.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Prodej zboží – vystavený doklad*)	10 000	25,370	253 700	311	604
Příjem na devizový účet	10 000	25,380	253 800	221.20	311
Kursový rozdíl			100	311	663

 

*)  Na dokladu bude uveden odkaz na příslušné ustanovení tuzemského zákona o DPH (ustanovení předpisu Evropské unie nebo jiný údaj) uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno (je-li skutečně plnění osvobozeno od daně).

Souběžná evidence cizí měny k české měně je důležitá zejména z toho důvodu, že v případě pohledávek i opravných položek k těmto pohledávkám, mají účetní jednotky povinnost provést přepočet cizí měny na českou měnu ještě jednou, a to kursem devizového trhu vyhlášeným ČNB ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

Kursové rozdíly lze při postupném splácení pohledávek (dlouhodobých i krátkodobých) vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

Příklad 6

Postupné splácení pohledávky v cizí měně

Pohledávka zůstala k rozvahovému dni částečně neuhrazena.

Firma používá aktuální kurs ČNB ke dni uskutečnění účetního případu.

Platby jsou prostřednictvím devizového účtu.

a)  Při postupném splácení pohledávky se postupně vyčísluje i kursový rozdíl

Účetní případ	Kurs	EUR	Kč	MD	D
Poskytnutí služby	25,500	300	7 650	311	602
Částečná úhrada pohledávky	25,400	100	2 540	221.20	311
Kursový rozdíl			10	563	311
Další částečná úhrada pohledávky	25,300	100	2 530	221.20	311
Kursový rozdíl			20	563	311
Přepočet pohledávky k rozvahovému dni	25,200	100	30	563	311

 

Kursová ztráta je celkem 60 Kč.

 

b)  Při postupném splácení pohledávky byl vyčíslen kursový rozdíl až k okamžiku sestavení účetní závěrky

Účetní případ	Kurs	EUR	Kč	MD	D
Poskytnutí služby	25,500	300	7 650	311	602
Částečná úhrada pohledávky	25,400	100	2 540	221.20	311
Další částečná úhrada pohledávky	25,300	100	2 530	221.20	311
Přepočet pohledávky k rozvahovému dni	25,200	100	60	563	311

 

Kursová ztráta je opět celkem 60 Kč. Výsledný kursový rozdíl je v obou případech shodný.

Účty:

602 – Tržby z prodeje služeb,

563 – Kursové ztráty.

Rekapitulace základních pravidel přepočtu obchodních pohledávek v cizí měně na českou:

Vnitřním předpisem je třeba rozhodnout zejména a zajistit:

–   co se rozumí okamžikem uskutečnění účetního případu,

–   jaký kurs se k tomuto okamžiku použije pro přepočet cizí měny na českou,

–   jakým způsobem bude zajištěno souběžné vedení evidence cizí měny k měně české,

–   jak bude postupováno při postupném splácení pohledávek (možnost vyúčtovat kursové rozdíly až ke konci rozvahového dne),

–   povinnost přepočtu pohledávek k rozvahovému dni (pokud zůstaly neuhrazeny) kursem devizového trhu vyhlášeným ČNB k tomuto dni.

V dalším textu uvedeme ještě některé další příklady pohledávek (například poskytnuté provozní zálohy a závdavky, přechodné účty aktiv v cizí měně a další). Než budeme pokračovat obchodními vztahy na straně dlužníka čili dluhy z obchodních vztahů v cizí měně, zastavíme se ještě u opravných položek k pohledávkám, které jsou vyjádřeny v cizí měně.

3. Opravné položky k pohledávkám v cizí měně

V případě pohledávek nastává v praxi někdy problém, že dlužník je v prodlení s jejich placením nebo není schopen své dluhy platit, či dokonce své dluhy platit nehodlá. Takové neuhrazené pohledávky se nazývají pochybné či nedobytné. Účetní jednotka v případě, že vlastní takovéto pohledávky, řeší situaci zpravidla v závislosti na tom, zda se jedná o snížení ocenění trvalé nebo dočasné.

Opravné položky se obecně vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek.

Tvorba opravných položek ke konkrétnímu majetku je jedním z nástrojů, který v účetnictví vyjadřuje „zásadu opatrnosti“.

Výše opravné položky nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je opravná položka tvořena. V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky s výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se zaúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64–Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech. Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu.

 

V průběhu účetního období (nejpozději při periodické inventarizaci) se prověřuje dočasné snížení ocenění pohledávek a postupuje se na základě skutečného zjištění:

–   pokud pominuly důvody pro nižší ocenění, potom se opravná položka k pohledávce zruší,

–   jestliže je pohledávka uhrazena, potom se opravná položka k pohledávce zruší,

–   jestliže snížení ocenění se stává trvalým (pohledávka je nedobytná), potom se opravná položka zruší a pohledávka se odepíše.

 

Daňově účinné jsou náklady (resp. snížení nákladů) spojené s tvorbou (a zúčtováním) tzv. zákonných opravných položek tvořených dle zákona o rezervách (č. 593/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Jedná se o opravné položky:

–   k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8),

–   k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a),

–   k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b),

–   k pohledávkám do 30 000 Kč (§ 8c).

•    Kdy lze tvořit opravné položky je vymezeno tímto zákonem v § 2:

„Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech……“

 

Opravné položky mohou tvořit poplatníci daně z příjmů právnických osob také u pohledávek,

a)  o kterých bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo

b)  o kterých bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

 

V souladu s tímto ustanovením postupují také poplatníci daně z příjmů fyzických osob u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví.

•    Kdy nelze tvořit opravné položky je rovněž vymezeno v citovaném ustanovení § 2:

Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu

-    cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,

-    úvěrů, zápůjček, ručení, záloh,

-    plnění ve prospěch vlastního kapitálu,

-    úhrady ztráty obchodní korporace,

-    smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů a 

-    k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

 

Řešením trvalého stavu nedobytných pohledávek (při trvalém znehodnocení) je přímý odpis pohledávek na vrub nákladů (uvedeme v textu dále).

Pokud byla vytvořena opravná položka k pohledávce podle zákona o rezervách, potom v případě odpisu této pohledávky je tento odpis daňově uznatelným nákladem (do výše kryté daňově účinnou opravnou položkou).

Tvorba i čerpání opravných položek k pohledávkám nesplňující podmínky zákona o rezervách se pro daňové účely z nákladů vylučují.

Příklad 7

Tvorba opravné položky k pohledávce v cizí měně

Účetní případ	Kurs	EUR	Kč	MD	D
Stav pohledávky	25,500	1 000	25 500	311
Přepočet pohledávky k rozvahovému dni	25,200		300	563	311
Rozhodnuto o tvorbě opravné položky 50 %	25,200	500	12 600	559	391

 

Účty:

559 – Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek v provozní činnosti,

391 – Opravné položky k pohledávkám.

K opravným položkám se neúčtují kursové rozdíly pomocí finančních nákladů a výnosů (účty 563 – Kursové ztráty a 663 – Kursové zisky), ale pouze tvoříme či rozpouštíme opravné položky. Čili, účty opravných položek nejsou souvztažné s účty 563 a 563 ale jedině s účty 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti a 559 – Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek v provozní činnosti.

Po uvedení příkladů k pohledávkám z obchodních vztahů v cizí měně a k tvorbě a zúčtování opravných položek k nim se zaměříme na dluhy z obchodních vztahů v cizí měně.

4. Dluhy z obchodních vztahů v cizí měně

Jak bylo uvedeno – ČÚS č. 001 Účty a zásady účtování na účtech doporučuje u závazků vyjádřených v cizí měně, že lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat den přijetí faktury. Vnitřním předpisem je třeba rozhodnout o tomto okamžiku a v souladu s tímto rozhodnutím i postupovat.

Vnitřním předpisem je třeba rozhodnout o použití kursu pro přepočet (aktuální, pevný).

•    Jak je tomu s přepočtem přijaté faktury v cizí měně na českou?

V předchozí kapitole „Pohledávky z obchodních vztahů v cizí měně“ byl uveden příklad účtování tuzemského dodavatele (plátce DPH), který vystavil daňový doklad pro tuzemského odběratele (plátce DPH) a požadoval úhradu v cizí měně.

Uveďme tento příklad na straně odběratele.

Příklad 8

Přijatá faktura v cizí měně od tuzemského obchodního partnera.

Dodavatel (vystavovatel daňového dokladu) uvedl přepočet daně na českou měnu dle dohodnutých obchodních podmínek dnem vystavení dokladu: kurs ČNB = 25,370 Kč/­EUR.

Odběratel uhradil dluh z devizového účtu, v den úhrady byl kurs ČNB = 25,380 Kč/­EUR.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Nákup zboží na sklad (způsob A)	12 100	25,370	306 977		321
Základ daně v Kč			253 700	132
Daň 21 % v Kč			53 277	343
Úhrada	12 100	25,380	307 098	321	221.20
Kursový rozdíl			121	563	321

 

Účty: 321 – Dluhy z obchodních vztahů, 132 – Zboží na skladě a v prodejnách.

I další příklad byl účtován na straně vystavovatele daňového dokladu. Jak je to v případě, že tuzemský plátce DPH obdržel doklad od obchodního partnera z EU?

Příklad 9

Přijatá faktura v cizí měně při dodání zboží od obchodního partnera z EU.

Použité kursy jsou v souladu se zákonem o DPH.

Nárok na odpočet daně i povinnost jejího odvodu je podle platné sazby DPH u nás.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Nákup zboží na sklad (způsob A)	10 000	25,370	253 700		321
Základ daně v Kč			253 700	132
Daň 21 % v Kč – nárok i povinnost*)			53 277	343.1	343.2
Úhrada	10 000	25,380	253 800	321	221.20
Kursový rozdíl			100	563	321

 

*)  Postup účtování základu daně a daně pro účely nároku a povinnosti může být dle možností účetního programu i jiný.

Účty:

343.1 – Daň z přidané hodnoty-nárok na odpočet,

343.2 – Daň z přidané hodnoty-povinnost odvodu.

Na rozdíl od předchozího případu (nákupu mezi tuzemskými obchodními partnery), kdy daň v české měně měl povinnost vyčíslit a uvést na daňovém dokladu dodavatel (vystavovatel dokladu), tak v případě nákupu od obchodního partnera z EU, obdobně i od jiného zahraničního partnera, vyčíslí daň tuzemský odběratel podle platných pravidel tuzemského zákona o DPH. S nárokem na odpočet daně má zároveň i povinnost odvodu daně.

Nakoupený majetek nebo služby v cizí měně se přepočtou v souladu s platnými zákony i vnitřními pravidly firmy, k datu uskutečnění daného případu. Tento přepočet je definitivní. Jinak je tomu se vzniklým závazkem (dluhem), pokud předpokládáme, že nebyla provedena platba v hotovosti. Pokud tedy závazek vznikl, je nutné jej vést souběžně v cizí měně k přepočítané měně české, následně při jeho úhradě provést přepočet používaným kursem ČNB dle vnitřního předpisu firmy a vyčíslit kursový rozdíl. Pokud nebyl závazek uhrazen k rozvahovému dni, potom je povinností přepočítat tento závazek kursem ČNB k tomuto dni a vyčíslit kursový rozdíl.

I v případě závazků (dluhů) je dána možnost při jejich postupném splácení vyúčtovat kursové rozdíly na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

Příklad 10

Postupné splácení dluhu v cizí měně

Dluh zůstal k rozvahovému dni částečně neuhrazen.

Firma používá aktuální kurs ČNB ke dni uskutečnění účetního případu.

Platby jsou prostřednictvím devizového účtu.

a)  Při postupném splácení dluhu se postupně vyčísluje i kursový rozdíl

Účetní případ	Kurs	EUR	Kč	MD	D
Přijatá služba	25,500	3 000	76 500	518	321
Částečná úhrada dluhu	25,400	1 000	25 400	321	221.20
Kursový rozdíl			100	321	663
Další částečná úhrada dluhu	25,300	1 000	25 300	321	221.20
Kursový rozdíl			200	321	663
Přepočet dluhu k rozvahovému dni	25,200	1 000	300	321	663

 

Kursový zisk celkem 600 Kč.

b)  Při postupném splácení dluhu byl vyčíslen kursový rozdíl až k okamžiku sestavení účetní závěrky

Účetní případ	Kurs	EUR	Kč	MD	D
Přijetí služby	25,500	3 000	76 500	518	321
Částečná úhrada dluhu	25,400	1 000	25 400	321	221.20
Další částečná úhrada dluhu	25,300	1 000	25 300	321	221.20
Přepočet dluhu k rozvahovému dni	25,200	1 000	600	321	663

 

Kursový zisk celkem 600 Kč. Výsledný kursový rozdíl je v obou případech shodný.

Rekapitulace základních pravidel přepočtu obchodních dluhů v cizí měně na českou.

Vnitřním předpisem je třeba rozhodnout zejména a zajistit:

–   co se rozumí okamžikem uskutečnění účetního případu,

–   jaký kurs se k tomuto okamžiku použije pro přepočet cizí měny na českou,

–   jakým způsobem bude zajištěno souběžné vedení evidence cizí měny k měně české,

–   jak bude postupováno při postupném splácení dluhů (možnost vyúčtovat kursové rozdíly až ke konci rozvahového dne),

–   povinnost přepočtu dluhů k rozvahovému dni (pokud zůstaly neuhrazeny) kursem devizového trhu vyhlášeným ČNB k tomuto dni.

 

Poznámka

U příkladů zpravidla nejsou uvedeny analytické účty u pohledávek a závazků v cizí měně. Je však třeba respektovat ustanovení ČÚS č. 001 Účty a zásady účtování na účtech a pohledávky a závazky v cizí měně vést na analytických účtech podle jednotlivých měn. Samozřejmě je třeba rozlišit i konkrétní dlužníky a věřitele a dále pohledávky i závazky dle splatnosti.

5. Členění pohledávek a dluhů v cizí měně na dlouhodobé a krátkodobé

Zatímco pro pohledávky je vyhrazena pouze část účtové třídy 3 a je třeba analyticky rozlišit pohledávky na dlouhodobé a krátkodobé; závazky mají nejen část účtové třídy 3, ale také část účtové třídy 2 a to sice pro závazky krátkodobé, a část účtové třídy 4 pro závazky dlouhodobé.

Při vzniku pohledávky nebo dluhu (k okamžiku uskutečnění účetního případu) se dělí na dlouhodobé a krátkodobé podle sjednané doby splatnosti.

Dlouhodobé jsou takové pohledávky/­dluhy, kdy doba jejich splatnosti je delší než jeden rok;

Krátkodobé jsou takové pohledávky/­dluhy, kdy doba jejich splatnosti je do jednoho roku včetně.

Pohledávky/­dluhy, které se vykazují v rozvaze a dělí se na dlouhodobé a krátkodobé, nejsou rozděleny podle sjednané doby splatnosti, ale podle zůstatkové doby jejich splatnosti k datu sestavení rozvahy.

Pohledávky je třeba rozlišit na dlouhodobé a krátkodobé prostřednictvím analytických účtů.

Příklad 11

Rozdělení pohledávky na krátkodobou a dlouhodobou

Podle smlouvy o dílo byla stanovena cena ve výši 600 000 EUR. Pohledávka je splatná do 30 dnů, s tím, že 10 % z pohledávky bude pozastaveno se splatností 10 let.

I když DPH pro zjednodušení neuvádíme, je třeba upozornit, že odvod celé této daně je k okamžiku uskutečnění plnění (dokončení díla).

Účetní případ	Kurs	EUR	Kč	MD	D
Vystavena faktura za dokončené dílo	25,000	600 000	15 000 000	311.2	601
Pozastávka	25,000	60 000	1 500 000	311.9	311.2
Inkaso pohledávky splatné do 30 dnů	25,100	540 000	13 554 000	221.2	311.2
Kursový rozdíl*)			54 000	311.2	663
Kursový rozdíl**)	25,050		3 000	311.9	663

 

*)  Výpočet (kursový rozdíl části pohledávky – krátkodobé pohledávky – při jejím inkasu):

540 000 EUR × 25,000 = 13 500 000 Kč

540 000 EUR × 25,100 = 13 554 000 Kč

13 500 000 – 13 554 000 = – 54 000 Kč

**) Výpočet (kursový rozdíl pozastávky – dlouhodobé pohledávky – k rozvahovému dni):

60 000 EUR × 25,050 = 1 503 000 Kč

1 500 000 – 1 503 000 = – 3 000 Kč

Účty:

311.2 – Pohledávky z obchodních vztahů-krátkodobé-EUR

311.9– Pohledávky z obchodních vztahů-pozastávky dlouhodobé-EUR

Jak bylo uvedeno, zatímco pohledávky jsou účtovány v účtové třídě 3 a je třeba jejich rozlišení na dlouhodobé a krátkodobé, závazky jsou účtovány v účtových třídách 2, 3 a 4.

V rámci účtové třídy 4 jsou ve skupině 46 účtovány přijaté dlouhodobé dluhy k úvěrovým institucím. V případě přijatých krátkodobých úvěrů či finančních výpomocí se účtuje v rámci účtové třídy 2.

Dále se zaměříme na vymezení přijatých úvěrů a výpomocí v cizí měně a na jejich účtování.

6. Přijaté úvěry a finanční výpomoci v cizí měně

Základní členění přijatých úvěrů je na dlouhodobé a krátkodobé. Další členění v rámci těchto skupin je členění podle jednotlivých věřitelů a členění úvěrů v české a cizích měnách.

Přijaté úvěry a finanční výpomoci jsou obsaženy v několika účtových skupinách.

 

•    Krátkodobé úvěry (účtová skupina 23)

Účtuje se zde na základě oznámení úvěrové instituce o přijatých nebo provedených platbách (výpisy účtů). Účtuje se zde o krátkodobých úvěrech poskytnutých nejvýše na dobu jednoho roku, o překlenovacích úvěrech, pokud nebyly řešeny v rámci účtu peněžních prostředků, o krátkodobých úvěrech poskytnutých na základě eskontovaných směnek apod. Analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů úvěrů otevřených účetní jednotce.

Souvztažným zápisem k účtu úvěrů je zápis na příslušném účtu účtové skupiny 22 – Peněžní prostředky na účtech. Uhradí-li úvěrová instituce dluh vůči dodavateli přímo z úvěru, zaúčtuje se poskytnutý úvěr ve prospěch příslušného úvěru se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 32 – Závazky (krátkodobé), respektive 47 – Dlouhodobé závazky.

Na vrub příslušného účtu eskontních úvěrů, po obdržení avíza od úvěrové instituce o úhradě směnky či jiného cenného papíru dlužníkem, zaúčtuje účetní jednotka úhradu úvěru se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu určeného pro účtování pohledávek za eskontované cenné papíry. Na vrub příslušného účtu eskontních úvěrů se účtuje i o vrácení neuhrazené směnky nebo jiného cenného papíru bankou, a to souvztažným zápisem ve prospěch účtu (splacení eskontního úvěru).

 

•    Krátkodobé finanční výpomoci (účtová skupina 24)

Na příslušné účty účtové skupiny 24 – Krátkodobé finanční výpomoci se zaúčtují krátkodobé finanční výpomoci poskytnuté účetní jednotce jinými osobami než úvěrovými institucemi (třetími osobami) a společníky obchodních korporací. Jedná se například o poskytnuté peněžní prostředky na základě účetní jednotkou vystavených krátkodobých dluhopisů, vystavených hypotečních zástavních listů.

 

•    Dlouhodobé úvěry (účtová skupina 46)

Na příslušném účtu účtové skupiny 46 – Dlouhodobé závazky k úvěrovým institucím se účtuje o úvěrech, které mají dlouhodobý charakter (delší než jeden rok). Rovněž se zde účtuje o dlouhodobých úvěrech, které se poskytují při eskontu směnek. Analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů úvěrů.

 

Při postupném splácení úvěrů (ale i jiných závazků a pohledávek a při pohybech na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26) lze vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

Příklad 12

Přijetí a splátky dlouhodobého úvěru (dlouhodobého závazku k úvěrovým institucím) při vyúčtování kursového rozdílu z přijatého úvěru až k okamžiku sestavení účetní závěrky (související úroky a poplatky nejsou pro zjednodušení uváděny):

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Přijetí dlouhodobého závazku k úvěrovým institucím
– Výpis z úvěrového účtu	10 000	25,070	250 700	261	461
– Výpis z devizového účtu	10 000	25.070	250 700	221.2	261
1. Splátka úvěru /­kurs 25,040/­:
– Výpis z úvěrového účtu	500	25,040	12 520	461	261
– Výpis z devizového účtu	500	25,040	12 520	261	221.2
2. Splátka úvěru /­kurs 25,020/­:
– Výpis z úvěrového účtu	500	25,020	12 510	461	261
– Výpis z devizového účtu	500	25,020	12 510	261	221.2
Přepočet k rozvahovému dni /­kurs 25,050/­:
Kursový rozdíl			220	461	663

 

Nesplacená část úvěru k rozvahovému dni:

250 700 – 12 520 – 12 510 = 225 670 Kč              9 000 × 25,050 = 225 450 Kč

Kursový rozdíl: 225 670 – 225 450 = 220 Kč (kursový zisk).

Přepočtený zůstatek úvěru k rozvahovému dni = 225 450 Kč.

Účty: 461 – Dlouhodobé dluhy k úvěrovým institucím, 261 – Peníze na cestě

Vhodné analytické účty je třeba doplnit dle účtového rozvrhu konkrétní účetní jednotky.

Dále uvedeme příklad postupného splácení dluhu v případě aktuálního přepočtu úvěru z cizí měny na českou při každé splátce.

Příklad 13

Přijetí a splátky dlouhodobého úvěru (dlouhodobého závazku k úvěrovým institucím) při vyúčtování kursového rozdílu přijatého úvěru při každé splátce:

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Přijetí dlouhodobého závazku k úvěrovým institucím
– Výpis z úvěrového účtu	10 000	25,070	250 700	261	461
– Výpis z devizového účtu	10 000	25,070	250 700	221.2	261
1. Splátka úvěru /­kurs 25,040/­:
Kursový rozdíl*)			300	461	663
– Výpis z úvěrového účtu	500	25,040	12 520	461	261
– Výpis z devizového účtu	500	25,040	12 520	261	221.2
2. Splátka úvěru /­kurs 25,020/­:
Kursový rozdíl **)			190	461	663
– Výpis z úvěrového účtu	500	25,020	12 510	461	261
– Výpis z devizového účtu	500	25,020	12 510	261	221.2
Přepočet k rozvahovému dni /­kurs 25,050/­:
Kursový rozdíl ***)			270	563	461

 

*)  10 000 × 25,040 = 250 400 Kč

 (kursový rozdíl = 300 Kč)

250 400 – 12 520 = 237 880 Kč (zůstatek úvěru po první splátce a přepočtu na nový kurs).

**) 9 500 × 25,020 = 237 690 Kč

 (kursový rozdíl = 190 Kč)

237 690 – 12 510 = 225 180 Kč (zůstatek úvěru po druhé splátce a přepočtu na nový kurs).

***)  9 000 × 25,050 = 225 450 Kč

 (kursový rozdíl = 270 Kč)

Celkový kursový rozdíl (kursový zisk) = 220 Kč (stejně jako v předchozím příkladu, kdy přepočet přijatého úvěru byl proveden až k rozvahovému dni).

Obdobně jako přijaté úvěry a výpomoci (tj. dluhy) mohou být dlouhodobé a krátkodobé i poskytnuté zápůjčky a úvěry (tj. pohledávky).

7. Poskytnuté zápůjčky a úvěry v cizí měně

I poskytnuté zápůjčky a úvěry jsou obsaženy v několika účtových skupinách.

 

Jedná se zejména o účtové skupiny

06 – Dlouhodobý finanční majetek,

35 – Pohledávky za společníky,

37 – Jiné pohledávky a závazky:

•    Dlouhodobé poskytnuté zápůjčky a úvěry (účtová skupina 06) obsahují:

Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba-dlouhodobé

Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv-dlouhodobé

Zápůjčky a úvěry – ostatní– dlouhodobé

Příklad 14

Základní souvislosti poskytnutých dlouhodobých úvěrů a zápůjček v cizí měně

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Poskytnutí zápůjčky na 24 měsíců	240 000	25,000	6 000 000	066.5	221.2
Splátky zápůjčky (4 × 10 000 EUR)	40 000	25,000	1 000 000	221.2	066.5
Úroky k rozvahovému dni	4 000	25,100	100 400	066.5	662
Kursový rozdíl k rozvahovému dni*)		25,100	20 000	066.5	663

 

Účet: 066.5 – Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba-EUR

*)  zbývá 20 splátek:

200 000 EUR × 25,000 = 5 000 000 Kč

200 000 EUR × 25,100 = 5 020 000 Kč

5 000 000 – 5 020 000 = – 20 000 Kč

Obdobné účtování bude při použití dalších poskytnutých dlouhodobých úvěrů a zápůjček – místo účtu 066.5 – Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba-EUR budou použity například analytické účty:

067.5 – Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv-EUR

068.5 – Zápůjčky a úvěry – ostatní-EUR

•    Krátkodobé poskytnuté zápůjčky a úvěry (účtové skupina 35 a 37) obsahují:

-    Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba-krátkodobé poskytnuté zápůjčky a úvěry

-    Pohledávky – podstatný vliv-krátkodobé poskytnuté zápůjčky a úvěry

-    Pohledávky za společníky-krátkodobé zápůjčky společníkům obchodní korporace

-    Jiné pohledávky-krátkodobé poskytnuté zápůjčky a úvěry (výše neuvedené).

Příklad 15

Základní souvislosti poskytnutých krátkodobých úvěrů a zápůjček v cizí měně

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Poskytnutí zápůjčky na 5 měsíců	5 000	25,000	125 000	351.5	221.2
Splátky zápůjčky (4 × 1 000 EUR)	4 000	25,000	100 000	221.2	351.5
Úroky k rozvahovému dni	400	25,100	10 040	351.5	662
Kursový rozdíl k rozvahovému dni*)		25,100	100	351.5	663

 

*)  zbývá 1 splátka: 25 000 – 25 100 = 100 Kč

Účet: 351.5 – Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba-zápůjčky a úvěry-EUR

 

Obdobné účtování bude při použití dalších krátkodobých pohledávek z titulu úvěrů a zápůjček – místo účtu 351.5 – Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba-zápůjčky a úvěry-EUR budou použity například analytické účty:

352.5 – Pohledávky – podstatný vliv – zápůjčky a úvěry – EUR

355.5 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace – zápůjčky a úvěry – EUR

378.5 – Jiné pohledávky – zápůjčky a úvěry – EUR

Poznámka

V rozvaze jsou pohledávky rozděleny na dlouhodobé (C.II.1.) a krátkodobé (C.II.2.).

Poskytnuté zápůjčky a úvěry jsou pouze v pohledávkách krátkodobých (C.II.2.).

Pokud mají poskytnuté zápůjčky a úvěry dlouhodobý charakter jsou zahrnuty mezi dlouhodobý finanční majetek (B.III.).

Uvedli jsme příklady některých pohledávek a závazků (dluhů) v cizí měně, včetně vyčíslení kursových rozdílů při jejich úhradách, a kursových rozdílů k rozvahovému dni.

Jak je to se vzájemným zápočtem pohledávek a dluhů z obchodních vztahů v cizí měně?

8. Vzájemný zápočet pohledávek a dluhů v cizí měně

Zákon o účetnictví stanoví, že vzájemné zúčtování aktiv a pasiv i nákladů a výnosů není přípustné. Zároveň však zákon o účetnictví uvádí, že porušením vzájemného zúčtování nejsou případy upravené účetními metodami. Účetní metoda uvedená v prováděcí vyhlášce (§ 58) stanoví:

„Za vzájemné zúčtování se nepovažuje účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku prostřednictvím rozvahových účtů pohledávek a závazků.“

 

Občanský zákoník (č. 89/­2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů) upravuje započtení zejména § 1982 až 1991. V úvodu k započtení uvádí:

„(1) Dluží-li si strany vzájemně plnění stejného druhu, může každá z nich prohlásit vůči druhé straně, že svoji pohledávku započítává proti pohledávce druhé strany. K započtení lze přistoupit, jakmile straně vznikne právo požadovat uspokojení vlastní pohledávky a plnit svůj vlastní dluh.

(2) Započtením se obě pohledávky ruší v rozsahu, v jakém se vzájemně kryjí; nekryjí-li se zcela, započte se pohledávka obdobně jako při splnění. Tyto účinky nastávají k okamžiku, kdy se obě pohledávky staly způsobilými k započtení.“

Při vzájemném započtení pohledávek v cizí měně vznikají kursové rozdíly.

Příklad 16

Firma eviduje v účetnictví pohledávku vůči konkrétnímu obchodnímu partnerovi ve výši 2 000 EUR. K tomuto partnerovi má i závazek ve výši 3 000 EUR. V době vzniku závazku i pohledávky byly odlišné kursy. Aktuální kurs ČNB k datu zápočtu byl 25,200 Kč/­EUR. Partneři se dohodli na vzájemném započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku ve výši 2 000 EUR, v dohodnutém aktuálním kursu devizového trhu vyhlášeným ČNB k datu zápočtu.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Pohledávka – stav k datu zápočtu	2 000	25,540	51 080	311	--
Dluh – stav k datu zápočtu	3 000	25,265	75 795	--	321
Zápočet – pohledávka	2 000	25,200	50 400	395	311
Kursový rozdíl			680	563	311
Zápočet – dluh	2 000	25,200	50 400	321	395
Kursový rozdíl			130	321	663
Zůstatek neuhrazeného dluhu	1 000	25,265		--	321
Kursový rozdíl k rozvahovému dni		25,000	265	321	663

 

Účet: 395 – Vnitřní zúčtování

Účtovat o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku  (nikoliv pohledávek před splatností).

 

Poznámka:

V citované účetní metodě uvedené ve vyhlášce v § 58 (v odst. 2) je kromě jiného uvedeno, že za porušení vzájemného zúčtování se nepovažuje v účetní závěrce (nikoliv v účetnictví) souhrnné vykázání pohledávek a závazků, s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh a závdavků, vůči téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách.

V tomto případě se tedy jedná o pohledávky a dluhy, které teprve budou splatné (do jednoho roku). Není možné u nich provést v účetnictví započtení ve smyslu občanského zákoníku. V účetnictví se musí ponechat, ale mohou se v účetní závěrce (v rozvaze) souhrnně vykázat; samozřejmě za uvedených podmínek (splatnost do jednoho roku, jsou vedeny ve stejných měnách a nejedná se o přijaté a poskytnuté zálohy a závdavky).

9. Odpis obchodních pohledávek a dluhů v cizí měně

Odpis pohledávky z obchodních vztahů v cizí měně se zpravidla účtuje při rozhodnutí o její nedobytnosti. Při odpisu pohledávky musí být řádně doložen důvod jejího odpisu a související okolnosti, které jsou rozhodné pro posouzení daňových dopadů.

K odpisu pohledávky je třeba postupovat v souladu s vnitřním předpisem, který vymezuje zejména:

–   okamžik uskutečnění účetního případu (kterým je zpravidla rozhodnutí vedení firmy),

–   kurs pro zaúčtování odpisu (v souladu s vnitřním předpisem – například aktuální kurs ČNB k datu odpisu).

Jmenovitá hodnota odepsaných pohledávek se při plném nebo částečném odepsání sleduje na podrozvahových účtech.

•    Odpis pohledávky v cizí měně

Příklad 17

Odpis pohledávky v cizí měně na základě rozhodnutí vedení firmy

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Stav pohledávky k datu odpisu	100	25,540	2 554	311
Odpis pohledávky	100	25,300	2 530	546.2	311
Kursový rozdíl			24	563	311
Evidence odepsané pohledávky	100	25,300	2 530	764	791

 

Účty: 546.2 – Odpis pohledávky-daňově neúčinný,

764 – Odepsané pohledávky, 791 – Evidenční účet k účtům majetku

 

•    Postoupení pohledávky v cizí měně

Příklad 18

Postoupení pohledávky v cizí měně

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Stav pohledávky k datu postoupení	100	25,540	2 554	311
Odpis pohledávky	100	25,300	2 530	546.2	311
Kursový rozdíl			24	563	311
Výnos z postoupené pohledávky	100	25,300	2 530	311	646
Přijatá úhrada	100	25,200	2 520	221.2	311
Kursový rozdíl			10	563	311

 

Účet: 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek

Postoupení pohledávky řeší občanský zákoník v § 1879 až 1887.

Základní vymezení uvedené v § 1879 zní:

Věřitel může celou pohledávku nebo její část postoupit smlouvou jako postupitel i bez souhlasu dlužníka jiné osobě (postupníkovi).

Další ustanovení: Postoupením pohledávky nabývá postupník také její příslušenství a práva s pohledávkou spojená, včetně jejího zajištění.

Postupitel vydá postupníkovi potřebné doklady o pohledávce a sdělí mu vše, co je k uplatnění pohledávky zapotřebí.

Dokud postupitel dlužníka nevyrozumí, nebo dokud postupník postoupení pohledávky dlužníku neprokáže, může se dlužník své povinnosti zprostit tím, že splní postupiteli, nebo se s ním jinak vyrovná.

Příklad 19

Postoupení pohledávky v cizí měně (nižší výnos)

Účetní případ	Kurs	EUR	Kč	MD	D
Vystavení faktury za službu	25,400	10 000	254 000	311	602
Postoupení pohledávky – výnos	25,300	9 000	227 700	378	646
Zúčtování nákladů-daňové	25,300	9 000	227 700	546.1	311
Zúčtování nákladů-nedaňové	25,300	1 000	25 300	546.2	311
Kursový rozdíl			1 000	563	311

 

Daňově uznatelná je pouze část nákladů, a to do výše příjmů (tj. 227 700 Kč).

Daňové souvislosti řeší zákon o daních z příjmů § 24 odst. 2 písm. s).

Daňově účinným výdajem (u poplatníka, který vede účetnictví) je jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení.

Pokud jde o nakoupenou pohledávku, potom daňově účinným výdajem je pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení.

 

Příjmy výše uvedené lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu (její část) podle zvláštního zákona a u pohledávky postoupené před dobou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do doby splatnosti. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti, s výjimkou převodu směnky po době její splatnosti.

Dle § 1887 občanského zákoníku:

Postoupit lze i soubor pohledávek, ať již současných nebo budoucích, je-li takový soubor pohledávek dostatečně určen, zejména pokud se jedná o pohledávky určitého druhu vznikající věřiteli v určité době nebo o různé pohledávky z téhož právního důvodu.

 

Poznámka

ČÚS č. 017 Zúčtovací vztahy: Přesuny ze skupiny a do skupiny pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, nejsou přípustné.

 

•    Odkoupení pohledávky

Příklad 20

Základní souvztažnosti odkoupení pohledávky

Účetní případ	MD	D
Odkoupení pohledávky u postupníka (pořizovací cena)	311	325

 

Účet: 325 – Ostatní dluhy

Pro přepočet použije účetní jednotka měnový kurs k okamžiku uskutečnění účetního případu v souladu s vnitropodnikovou směrnicí (denní, pevný).

 

Pohledávky (zejména nevýznamné) je možné na základě rozhodnutí vedení firmy kdykoliv odepsat.

V určitých případech se může jednat i o daňově účinný odpis.

•    Odpis pohledávky dle zákona o daních z příjmů

Příklad 21

Odpis pohledávky za zaniklou právnickou osobou bez právního nástupce (nejednalo se o spojenou osobu):

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Stav pohledávky k datu odpisu	1 000	25,540	25 540	311
Odpis pohledávky-daňově účinný*)	1 000	25,300	25 300	546.1	311
Kursový rozdíl			240	563	311
Evidence odepsané pohledávky	1 000	25,300	25 300	764	791

 

Účet: 546.1 – Odpis pohledávky-daňově účinný

*)  Zákon o daních z příjmů (zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů) v § 24 odst. 2 písm. y) stanoví:

–   daňově účinný odpis je možný zejména u pohledávek, ke kterým lze tvořit opravné položky podle zákona o rezervách za dlužníkem:

–   u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

–   který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,

–   který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

–   který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou

–   na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,

–   jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

     (podrobněji – viz citované ustanovení zákona o daních z příjmů § 24).

Odpis pohledávek nad uvedený rámec, například odpis pohledávky, u které ze všech okolností případu je zřejmé, že náklady na její vymáhání přesáhnou její výtěžek nebo je podle sdělení příslušného orgánu (policie, soudy apod.) dlužník neznámého pobytu, není daňově účinný.

 

Národní účetní rada vydala interpretaci I-21 Odpis cizoměnové pohledávky a závazku, ve které popisuje problém:

Účetní jednotka eviduje v účetnictví pohledávku v cizí měně; k rozvahovému dni ji přepočetla kursem ČNB. V následujícím účetním období rozhodlo vedení účetní jednotky o odpisu této pohledávky.

–   Okamžikem uskutečnění účetního případu je datum, kdy vedení společnosti o odpisu pohledávky rozhodlo (vhodné je tento postup zakotvit do vnitřního předpisu).

–   K tomuto datu je nutno přepočítat hodnotu cizoměnové pohledávky na českou měnu (kursem dle vnitřního předpisu účetní jednotky, který navazuje na variantní možnosti dané zákonem o účetnictví).

–   Při odpisu cizoměnové pohledávky vzniká kursový rozdíl.

 

Stejný postup se analogicky použije u odpisu cizoměnových závazků.

•    Odpis dluhu na základě rozhodnutí firmy

Příklad 22

Odpis dluhu na základě rozhodnutí firmy:

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Stav dluhu k datu odpisu	1 000	25,500	25 500		321
Odpis dluhu	1 000	25,300	25 300	321	648
Kursový rozdíl			200	321	663

 

Účty: 648 – Jiné provozní výnosy,

Národní účetní rada vydala interpretaci I-23 Oceňování nabyté cizoměnové pohledávky.

Více k této problematice, včetně příkladu je uvedeno na stránkách www.nur.cz.

 

•    Zánik dluhů a promlčení

V souladu s občanským zákoníkem závazek zaniká:

–   splněním dluhu (§ 1908 až 1980).

–   jiným způsobem (dohodou, započtením, splynutím, prominutím atd. dle § 1981 až 2009).

 

Základní ustanovení k promlčení je vymezeno v občanském zákoníku.

 

§ 629 stanoví: Promlčecí lhůta trvá tři roky.

Majetkové právo se promlčí nejpozději uplynutím deseti let ode dne, kdy dospělo, ledaže zákon zvlášť stanoví jinou promlčecí lhůtu.

 

§ 630 stanoví: Strany si mohou ujednat kratší nebo delší promlčecí lhůtu počítanou ode dne, kdy právo mohlo být uplatněno poprvé, než jakou stanoví zákon, nejméně však v trvání jednoho roku a nejdéle v trvání patnácti let.

Je-li kratší nebo delší lhůta ujednána v neprospěch slabší strany, nepřihlíží se k ujednání. Nepřihlíží se ani k ujednání kratší promlčecí lhůty, jde-li o právo na plnění vyplývající z újmy na svobodě, životě nebo zdraví nebo o právo vzniklé z úmyslného porušení povinnosti.

Více občanský zákoník § 609 až 654.

•    Úprava výsledku hospodaření o promlčené a polhůtní dluhy dle zákona o daních z příjmů

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 3 písm. a) stanoví (mimo jiné), že výsledek hospodaření se zvyšuje o částku neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela.

Toto se nevztahuje na dluhy dlužníka, který je v úpadku a u ostatních poplatníků na dluhy z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále na dluhy, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen. Toto ustanovení se dále nevztahuje na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na dluhy, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení nebo soudní řízení anebo správní řízení, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.

Za dluhy se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka.

Kromě dluhů promlčených či polhůtních se výsledek hospodaření dlužníka zvyšuje o výši dluhu zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty, nebo narovnáním, pokud nebyla podle právních předpisů upravujících účetnictví zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto výši dluhu nezvyšuje výsledek hospodaření; toto se ovšem nevztahuje na dluh, z jehož titulu vznikl výdaj (náklad), který je však výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tj. daňově účinným), jen pokud byl zaplacen.

 Pokud byl dosavadní dluh nahrazen dluhem novým nižší hodnoty na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým, výsledek hospodaření dlužníka se zvyšuje o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým.

Dále se zaměříme na poskytnuté a přijaté zálohy a závdavky v cizí měně.

10. Poskytnuté a přijaté zálohy a závdavky v cizí měně

Pro potřeby účetnictví můžeme zálohu charakterizovat jako platbu související s dodávkou, která dosud nebyla uskutečněna, splněna. Proto jde vždy o platbu předem, čímž se myslí před splněním dodávky, resp. před jejím vyúčtováním. Zálohy proto nemůžeme zaměňovat především s různými formami splátek nebo také např. s dílčími plněními (částečnou fakturací).

Zálohy můžeme a musíme členit podle různých kritérií, která jsou na sobě vzájemně závislá v tom smyslu, že právě aplikované kritérium vyžaduje, připouští použití dalšího. Vše pochopitelně s jedním hlavním smyslem – dobrat se té správné účetní kategorie, náležitě o ní účtovat a náležitě ji vykazovat. Uvedeme nejprve rozdělení záloh podle jednotlivých kritérií a poté naznačíme schéma obsahující všechny způsoby dělení včetně jejich vzájemných vazeb.

 

•    Zálohy přijaté a poskytnuté

Zálohovou platbu účetní jednotka buďto poskytuje, nebo ji naopak přijímá. Přijaté zálohy inkasuje firma v postavení dodavatele od svých odběratelů na uskutečnění dohodnuté zakázky. Přijatá záloha má charakter závazku vůči tomu, kdo ji poskytl. Protože dosud nedošlo k vyúčtování zakázky (k jejímu splnění), nemůže být účtováno o vzniku pohledávky.

O poskytnutých zálohách hovoříme naopak u subjektu, který je v postavení odběratele, pokud na určitou dohodnutou zakázku hradí svému dodavateli zálohovou platbu předem. Poskytnuté zálohy mají charakter pohledávky vůči tomu, komu jsou hrazeny. Protože dodavatel zatím nesplnil dodávku, nemůže odběrateli vzniknout příslušný závazek souvztažně např. se vznikem nákladu nebo s pořizováním majetku.

 

•    Zálohy provozní a zálohy na pořízení dlouhodobého majetku

Označení „provozní“ zálohy je poněkud zavádějící, neboť v provozní oblasti hospodaření podniku najdeme vždy i náklady související s opotřebením dlouhodobého majetku. Smyslem tohoto dělení je rozlišit spíše druhově zálohy poskytované na pořízení dlouhodobého majetku od záloh, které firma poskytuje při své běžné, pravidelně se opakující činnosti. Záměr investovat je totiž potřeba při vykazování zohlednit již v okamžiku „pouhého“ hrazení záloh.

 

•    Zálohy krátkodobé a dlouhodobé

Hledisko krátkodobosti a dlouhodobosti se v účetnictví prolíná mnoha kategoriemi. Také v případě záloh je nutné zohlednit, do jaké doby budou splaceny (vyúčtovány). Pohledávky a závazky splatné do jednoho roku od okamžiku sestavení účetní závěrky se vykazují jako krátkodobé, a naopak pohledávky a závazky s delší splatností se vykazují jako dlouhodobé

 

•    Doplňkové dělení záloh

V rámci jednotlivých skupin záloh nás mohou dále zajímat (především z hlediska vykazování) některé specifické druhy. Typickým příkladem jsou poskytnuté zálohy na zásoby, u kterých účetní předpisy požadují jejich vykazování v rámci zásob, tedy nikoliv v rámci pohledávek. S dalším rozdělením se můžeme setkat např. u poskytnutých záloh na dlouhodobý majetek, kdy nás jistě bude zajímat, na jaký druh dlouhodobého majetku byla záloha vynaložena.

Příklad 23

Rozdělení záloh a příklady použití účtů

Přijaté zálohy	krátkodobé			účet 324
	dlouhodobé			účet 475
Poskytnuté zálohy	provozní	na zásoby	krátkodobé i dlouhodobé	účty 151, 152, 153
		ostatní	krátkodobé	účet 314 AÚ
			dlouhodobé	účet 314 AÚ
Poskytnuté zálohy	na pořízení DM	na dlouhodobý hmotný majetek		účet 052
		na dlouhodobý nehmotný majetek		účet 051
		na dlouhodobý finanční majetek		účet 053

 

AÚ=analytický účet

Poznámka

U jednotlivých druhů záloh jsou uvedena čísla účtů, která může účetní jednotka použít. Protože předepsány jsou pouze účtové skupiny, může konkrétní číslo účtu volit každá účetní jednotka individuálně. Např. nemusí zajistit rozdělení ostatních poskytnutých provozních záloh pomocí analytiky k účtu 314, ale může k tomuto rozdělení využít volné účty účtové skupiny 31.

 

•    Evidence záloh, vyúčtování

Zálohové platby musí být v účetnictví náležitě označeny, aby mohlo být bez problémů provedeno vyúčtování dodávky, nebo (z druhého pohledu) řádně odsouhlaseno přijaté vyúčtování dodávky. Je proto potřeba organizovat účetnictví tak, aby součástí záznamu o zálohové platbě byl také údaj o firmě, popř. také zakázce. Zálohy nemohou nikdy zůstat v účetnictví účetní jednotky do nekonečna, dříve nebo později musí dojít k jejich vyúčtování. Zálohy podléhají inventarizaci jako veškerý další majetek nebo závazky.

Existence zálohy v účetnictví před sestavením účetní závěrky může být dobrým signálem k prověření příslušného titulu časového rozlišování. Záleží samozřejmě na druhu zálohy a na posouzení konkrétní situace, kdy až její rozbor ukáže, zda by nemělo být účtováno v daném případě o vzniku výnosů nebo nákladů.

 

•    Záloha versus závdavek dle občanského zákoníku

Podívejme se na řešení uvedená v právních předpisech, konkrétně v občanském zákoníku, v zákoně o daních z příjmů a v zákoně o DPH:

-    Občanský zákoník vymezuje v § 1807 až 1809:

„Má se za to, že co dala jedna strana druhé před uzavřením smlouvy, je záloha.“

„Byl-li ujednán závdavek, vyžaduje se, aby byl odevzdán nejpozději při uzavření smlouvy.“ Závdavkem se potvrzuje uzavření smlouvy a strana, která jej dala, poskytuje jistotu, že dluh splní. Nesplní-li se dluh z příčiny na straně toho, kdo dal závdavek, může si druhá strana závdavek ponechat. Dala-li tato strana závdavek, má právo požadovat:

•    aby jí buď bylo vydáno dvojnásobně tolik, anebo

•    aby dlužník dluh splnil, nebo, není-li splnění dluhu již možné,

•    náhradu škody.

 

Dala-li strana závdavek a bylo-li zároveň ujednáno právo odstoupit od smlouvy, aniž se zvlášť ujednalo odstupné, považuje se závdavek za odstupné. Odstoupí-li od smlouvy strana, která závdavek dala, ztrácí právo na jeho vrácení; odstoupí-li strana, která závdavek přijala, vydá druhé dvojnásobně tolik.

Závdavek je tedy určitou formou zálohy, kterou poskytující strana potvrzuje zájem dluh zaplatit a ze které plynou určité specifické důsledky.

 

•    Záloha versus závdavek dle zákona o daních z příjmů

Zákon o daních z příjmů pohlíží na závdavek obdobně jako na zálohu.

•    Úplaty (zálohy) dle zákona o DPH

Zákon o DPH řeší úplaty (zálohy) přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění.

 

S účinností od 1. 7. 2017 bylo doplněno do zákona o DPH ustanovení § 20a, které zpřesnilo vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby:

1. Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

2. Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

3. Dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely tohoto zákona známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

a)  zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,

b)  sazba daně v případě zdanitelného plnění a

c)  místo plnění.

Příklad 24

Dle informace GFŘ:

Povinnost přiznat DPH z úplaty předem vzniká:

–   poukaz – odběr zboží (oděvu) v konkrétní prodejně,

–   poukaz na stravovací službu v restauraci – bez alkoholických nápojů,

–   záloha na dodání předem sjednaného konkrétního zboží;

Povinnost přiznat DPH z úplaty předem nevzniká:

–   poukaz na stravovací službu v restauraci – včetně alkoholických nápojů – poukaz do obchodního centra,

–   předplacené dobíjecí kupony,

–   zálohy na energie při nájmu nemovitých věcí,

–   zálohy velkoobchodu – předem nespecifikované plnění.

Přechodná ustanovení k zákonu č. 170/­2017 Sb., kterým se mění některé oblasti daní (v části třetí ke změně zákona o DPH článek VI) vymezují postup přechodu na uvedené ustanovení § 20a.

 

Další příklad uvádí situaci, kdy je při platbě zálohy známa služba, která má být poskytnuta, sazba daně i místo plnění.

Příklad 25

Poskytnutá provozní záloha (mezi tuzemskými plátci DPH)

Pro vyúčtování bude použit aktuální kurs ČNB dne zaplacení zálohy.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Poskytnutá záloha na služby	12 100	25,370	306 977	314.1	221.2
Zúčtování DPH po obdržení DD:
– základ DPH	10 000	25,370	253 700	314.2	314.1
– DPH	2 100	25,370	53 277	343.1	314.1
Přijatá faktura (zdanitelné plnění)	10 000	25,370	253 700	518	314.2

 

DD=daňový doklad

Účty: 221.2 – Peněžní prostředky na účtech-EUR, 314.1 – Poskytnuté zálohy – platba,

314.2 – Poskytnuté zálohy – daňový doklad, 343.1-DPH na vstupu v základní sazbě.

Jedná se o jeden z možných způsobů účtování.

Na základě zaplacené zálohy (přijaté úplaty) vystavil dodavatel daňový doklad, na jehož základě má možnost odběratele (poskytovatel úplaty) uplatnit nárok na odpočet DPH.

Podívejme se na tento případ z pohledu příjemce zálohy (přijaté úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění).

Příklad 26

Přijatá provozní záloha (mezi tuzemskými plátci DPH)

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Přijatá záloha na služby	12 100	25,370	306 977	221.2	324.1
Zúčtování DPH – vystaven DD:
– základ DPH	10 000	25,370	253 700	324.1	324.2
– DPH	2 100	25,370	53 277	324.1	343.2
Vystavená faktura (zdanitelné plnění)	10 000	25,370	253 700	324.2	602

 

Účty: 324.1 – Přijaté zálohy – platba, 324.2 – Přijaté zálohy – daňový doklad,

343.2 – DPH na výstupu v základní sazbě.

Jedná se o jeden z možných způsobů účtování.

 

Před uskutečněním zdanitelného plnění byla přijata úplata, vznikla tedy povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty.

Příklad 27

Firma (plátce DPH) vybavuje výrobní halu strojním zařízením, na které poskytl dodavateli (plátci DPH) zálohu ve výši 72 600 EUR (60 000 + 12 600 DPH), kurs 25,000 Kč/­EUR.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Poskytnutá záloha na strojní zařízení	72 600	25,000	1 815 000	052.1	221
Zúčtování po obdržení DD k úplatě:
Základ daně	60 000	25,000	1 500 000	052.2	052.1
DPH	12 600	25,000	315 000	343.1	052.1
Přijatá faktura			1 500 000	042	052.2

 

Účty: 052.1 – Poskytnuté zálohy a závdavky na pořízení DHM – úplata,

052.2 – Poskytnuté zálohy a závdavky na pořízení DHM – daňový doklad.

 

Uvedené způsoby účtování v případě plátce DPH jsou jednou z možností. Některé účetní programy mají zabudovaný postup účtování záloh tak, aby vyhovoval jak účetním, tak daňovým předpisům.

Poznámka k poskytnutým zálohám v cizí měně na pořízení majetku:

Prof. Ing. Libuše Mullerová v článku „Cizí měna v interpretacích Národní účetní rady“ (vydaném v Bulletinu Komory certifikovaných účetních č. 3-4/­2019) mimo jiné uvádí:

„Další zajímavou otázkou jsou poskytnuté zálohy v cizí měně na pořízení majetku (dlouhodobého majetku či zásob). Přesto, že účetní předpisy považují zálohy za pohledávku, vzniká otázka, zda je s tím spojené kursové riziko v případě, že plnění ze strany dodavatele proběhne bez problémů. Diskuze nad těmito otázkami bude jistě bouřlivá a v každém případě zajímavá.“

V současné době (v období psaní tohoto textu) je na stránkách Národní účetní rady uveden pracovní návrh interpretace:

„PNI-70 Kursové riziko u záloh na pořízení majetku“.

Tento pracovní návrh prochází interním připomínkovým řízením (není veřejně přístupný); po dokončení tohoto řízení se stává tzv. návrhem interpretace (který je veřejně přístupný na stránkách NÚR) a podléhá vnějšímu připomínkovému řízení, kterého se může zúčastnit kdokoliv; po projednání a schválení připomínek je zveřejněno finální znění interpretace.

Počkejme si tedy na názory našich předních odborníků k této diskutované problematice.

 

V textu o cizí měně a kursových rozdílech budeme dále pokračovat časovým rozlišením aktiv a pasiv v cizí měně a rovněž dohadnými pohledávkami a závazky.

11. Přechodné účty aktiv a pasiv v cizí měně

Proč se v účetnictví vyskytují tzv. přechodné účty. Odpověď nám dává zákon o účetnictví, který stanoví:

„Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen „účetní období”); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami; přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.“

Pokud účetní jednotky nezaúčtovaly konkrétní skutečnost do období, s nímž časově a věcně souvisí a zaúčtují tuto skutečnost až v následujícím období, kdy skutečnost zjistili, potom se zpravidla jedná o opravu chyby minulých let. Zákon o účetnictví tak předvídá situace, kdy účetní jednotka případně o dané skutečnosti nevěděla a tato skutečnost se projevila až v následujícím účetním období.

Instrumenty pro respektování této zásady jsou i přechodné účty aktiv a pasiv.

Přechodné účty aktiv a pasiv jako poslední položky na straně aktiv i na straně pasiv, historicky zahrnovaly:

•    Časové rozlišení

•    Kursové rozdíly (byly vypuštěny z důvodu změny účtování)

•    Dohadné účty (byly přesunuty mezi pohledávky a závazky).

 

V účetní závěrce za období 2018 je možné vypustit i poslední položky na straně aktiv i pasiv, tj. časové rozlišení a zařadit je mezi pohledávky/­závazky.

Účtová skupina 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv zahrnuje v současné době

–   účty časového rozlišení aktiv a pasiv a

–   dohadné účty aktivní a pasivní.

 

K přechodným účtům aktiv a pasiv vydala Národní účetní rada interpretace:

I-18 Dohadné položky v cizí měně

I-37 Časové rozlišování a cizí měna.

 

Jak postupovat v případě specifických pohledávek a závazků v cizí měně a jaké jsou názory odborníků na tuto problematiku?

Dohadné položky v cizí měně jsou ve své podstatě dohadné pohledávky a závazky. Pokud firma účtuje o dohadných pohledávkách a závazcích v cizí měně k rozvahovému dni (k datu účetní závěrky), potom je správné použít pro přepočet dohadných pohledávek a závazků (tak, jako u ostatních pohledávek a závazků v cizí měně) kurs vyhlášený ČNB k tomuto dni.

 

V následujícím období je zřejmě nejjednodušší k datu uskutečnění účetního případu (k datu vyúčtování skutečné pohledávky či závazku) zaúčtovat „storno“ dohadné položky v kursu, v jakém byla k rozvahovému dni zaúčtována a účtovat daný účetní případ v cizí měně tak, jako by dohadná položka účtována nebyla.

Podle účetních pravidel je správné zaúčtovat účetní případ kursem v souladu s vnitřním předpisem (tak, jak bylo uvedeno v předchozích příkladech), čili neměl by kurs dohadné položky z předchozího účetního období ovlivnit ocenění majetku nebo služby účtované v běžném období.

 

•    Dohadné účty aktivní

Položka zahrnuje částky pohledávek stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost jeden rok a kratší, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše.

Příklad 28

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
Předpis dohadné pohledávky	10 000	25,300	253 000	388	6xx
Následující účetní období:
Vyúčtování pohledávky	10 100	25,370	256 237	311	6xx
Zrušení dohadné pohledávky	10 000	25,300	253 000	6xx	388

 

Účet: 388 – Dohadní účty aktivní

Dohadné položky účtované ve prospěch výnosů jsou daňově účinné výnosy.

 

Na příslušném účtu 388 – Dohadné účty aktivní se účtuje například o 

–   pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady,

–   výnosových úrocích, které nebyly zahrnuty ve vyúčtování bank nebo spořitelních a úvěrních družstev za běžné účetní období, respektive toto vyúčtování bylo chybné,

–   odhadu poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků.

 

O uvedených případech se účtuje se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 – Jiné provozní výnosy nebo 66 – Finanční výnosy.

•    Dohadné účty pasivní

Na příslušném účtu 389 – Dohadné účty pasivní se účtuje například o 

–   nevyfakturovaných dodávkách,

–   nákladových úrocích, které nebyly zahrnuty do vyúčtování bank nebo spořitelních a úvěrních družstev za dané účetní období, respektive toto vyúčtování je chybné,

–   dluhu z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno k rozvahovému dni stanovit konečnou výši dluhu,

–   náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle jiného právního předpisu, bude-li proplacena v příštím účetním období,

–   poměrné části silniční daně při účtování v hospodářském roce.

O uvedených případech se účtuje se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 – Finanční náklady a příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, popřípadě na vrub příslušného účtu majetku, respektive nákladů v případě vyfakturovaných dodávek.

Příklad 29

Dohadné závazky z titulu nevyfakturovaných dodávek zásob a nevyúčtovaných nákladů

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
Předpis dohadného závazku	1 000	25,300	25 300	1xx, 5xx	389
Následující účetní období:
Vyúčtování závazku	990	25,200	24 948	1xx, 5xx	321
Zrušení dohadného závazku	1 000	25,300	25 300	389	1xx, 5xx

 

Účet: 389 – Dohadní účty pasivní

•    Časové rozlišení nákladů a výnosů

Na rozdíl od dohadných účtů, se účty časového rozlišení používají v případě, že je znám nejen titul a účetní období, ale i přesná částka.

 

•    Náklady příštích období jsou výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích, představují tedy předplacené náklady. Konkrétními příklady jsou zejména:

–   náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání,

–   nájemné a pachtovné placené předem,

–   předplatné.

Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí.

Příklad 30

Náklady na zařazení většího rozsahu drobného majetku do používání:

Firma pořídila na konci běžného účetního období nábytek do nově pořízené administrativní budovy celkem za 60 000 EUR. Jednotlivé kusy nábytku jsou samostatně funkční a jejich pořizovací cena je do 40 000 Kč (cenový limit je vnitřním předpisem firmy vymezen shodně se zákonem o daních z příjmů).

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
Pořízení drobného majetku	60 000	25,000	1 500 000	381	321
Zařazení do drobného majetku *)				---	---
Vyúčtování podílu na nákladech PO			500 000	501.5	381
Následující účetní období:
Vyúčtování podílu na nákladech PO			500 000	501.5	381
Další účetní období:
Vyúčtování podílu na nákladech PO			500 000	501.5	381

 

*)  zápis do podrozvahové (případně jiné) evidence drobného majetku

Účet: 381 – Náklady příštích období, 501.5 – Spotřeba materiálu-drobný hmotný majetek

V souladu s vnitřním předpisem firmy předpokládáme, že firma nezařadila majetek do kategorie dlouhodobého hmotného majetku, ale do drobného hmotného majetku. Jakmile se jedná o náklady na jednorázové zařazení většího množství drobného majetku dlouhodobé spotřeby do užívání, je třeba tyto náklady časově rozlišit. Částka 1 500 000 Kč byla rovnoměrně rozložena do tří období. Zda bude časové rozlišení těchto nákladů provedeno tímto způsobem nebo jiným záleží na vnitřním rozhodnutí firmy.

Příklad 31

Čtvrtletní nájemné placené předem do 15. dne předchozího měsíce

Účetní případ – nájemce	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
První čtvrtletí násl. období (platba 15. 12.)	1 000	25,250	25 250	381	221
Následující účetní období:
Vyúčtování nákladů PO			25 250	518	381

 

 

Poznámka:

Dle interpretace Národní účetní rady I-37 Časové rozlišování a cizí měna:

„V případě předplacených nákladů týkajících se nákladů následujícího účetního období a zaúčtovaných na účtu Náklady příštích období peněžní tok (výdaj) již proběhl. Zůstatek tohoto účtu se k datu účetní závěrky nepřepočítává.“

•    Komplexní náklady příštích období obsahují položky, které se týkají nákladů příštích účetních období a které se souhrnně vztahují k danému účelu (projektu). Konkrétními příklady jsou zejména:

–   náklady na přípravu a záběh výkonů a 

–   náklady na výzkum a vývoj,

–   náklady na dlouhodobou propagaci,

–   náklady na předzásobení.

 

Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na účet komplexních nákladů příštích období, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, respektive platných předpisů.

Ani v případě Komplexních nákladů příštích období nevznikají k datu účetní závěrky kursové rozdíly. Vznikají pouze u závazků (pokud nebyly splaceny do rozvahového dne) spojených s náklady nabíhajícími na konkrétní zakázku (dlouhodobou propagaci apod.).

 

•    Příjmy příštích období obsahují částky účetní jednotkou nepřijaté, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou účtovány přímo na účtech pohledávek. Konkrétními příklady jsou zejména:

–   výnosové provize,

–   provedené a odebrané dosud nevyúčtované práce a služby.

 

Účtuje se souvztažnými zápisy ve prospěch příslušných účtů účtové třídy 6.

Příklad 32

Nevyúčtované služby k rozvahovému dni

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
Provedené a odebrané, ale dosud nevyúčtované služby	10 000	25,300	253 000	385	602
Následující účetní období:
Faktura za službu	10 000	25,370	253 700	311	602
Vyúčtování časového rozlišení	10 000	25,300	253 000	602	385

 

Účet: 385 – Příjmy příštích období

Příklad 33

Nájemné placené do 15 dnů po skončení čtvrtletí. Začátek nájmu od 1. 7. běžného roku. V souladu s vnitřním předpisem platí pro přepočet cizí měny na českou pevný kurs ČNB k prvnímu dni konkrétního čtvrtletí.

Účetní případ – pronajímatel	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
Třetí čtvrtletí (platba 15. 10.)	1 000	25,300	25 300	221	602
Čtvrté čtvrtletí (předpis)	1 000	25,250	25 250	385	602
Kursový rozdíl (kurs k rozvahovému dni)		25,000	250	563	385
Následující účetní období:
Čtvrté čtvrtletí (platba 15. 1.)	1 000	25,100	25 100	221	385
Kursový rozdíl			100	385	663

 

Poznámka:

Dle interpretace Národní účetní rady I-37 Časové rozlišování a cizí měna:

„V případě nedoplacených výnosů běžného období, kdy příjem v cizí měně bude obdržen až v následujícím období, se jedná o cizoměnovou pohledávku, která bude souvztažně s výnosovým účtem zaúčtována na vrub účtu časového rozlišení Příjmy příštích období. Zůstatek tohoto účtu je třeba k datu účetní závěrky přepočítat kursem ČNB platným k tomuto datu.“

•    Výdaje příštích období obsahují náklady, které souvisejí s běžným účetním obdobím, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Konkrétními příklady jsou zejména:

–   nájemné a pachtovné placené pozadu,

–   prémie a odměny placené po uplynutí roku.

Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v určité výši.

Příklad 34

Nájemné placené do 15 dnů po skončení čtvrtletí. Začátek nájmu od 1. 7. běžného roku. V souladu s vnitřním předpisem platí pro přepočet cizí měny na českou pevný kurs ČNB k prvnímu dni konkrétního čtvrtletí.

Účetní případ – nájemce	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
Třetí čtvrtletí (platba 15. 10.)	1 000	25,300	25 300	518	221
Čtvrté čtvrtletí (předpis)	1 000	25,250	25 250	518	383
Kursový rozdíl (kurs k rozvahovému dni)		25,000	250	383	663
Následující účetní období:
Čtvrté čtvrtletí (platba 15. 1.)	1 000	25,100	25 100	383	221
Kursový rozdíl			100	563	383

 

Účet: 383 – Výdaje příštích období

Pokud není známa přesná částka, místo výdajů příštích období se účtují dohadné účty pasivní.

 

Poznámka:

Dle interpretace Národní účetní rady I-37 Časové rozlišování a cizí měna:

„V případě nedoplacených nákladů běžného období, kdy výdaj v cizí měně bude uskutečněn až v následujícím účetním období, se jedná o cizoměnový závazek, který bude souvztažně s nákladovým účtem zaúčtován ve prospěch účtu časového rozlišení Výdaje příštích období. Zůstatek tohoto účtu je třeba k datu účetní závěrky přepočítat kursem ČNB platným k tomuto datu.“

•    Výnosy příštích období obsahují příjmy, které věcně patří do výnosů v příštích účetních obdobích.

     Konkrétními příklady jsou zejména:

–   nájemné a pachtovné přijaté předem,

–   částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb,

–   přijaté předplatné.

Vlastník rozvodného zařízení může časově rozlišovat po dobu nejméně 20 let přijaté úhrady podle příslušného zákona za účelně vynaložené náklady spojené s připojením a se zajištěním požadovaného příkonu a v případě přeložek rozvodných zařízení za samostatné stavby s nimi souvisejícími. Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí.

Příklad 35

Čtvrtletní nájemné placené předem do 15. dne předchozího měsíce

Účetní případ – nájemce	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
První čtvrtletí násl. období (platba 15. 12.)	1 000	25,250	25 250	221	384
Následující účetní období:
Vyúčtování výnosů PO			25 250	384	602

 

Účet: 384 – Výnosy příštích období

 

Poznámka:

Dle interpretace Národní účetní rady I-37 Časové rozlišování a cizí měna:

„V případě předplacených výnosů týkajících se výnosů následujícího účetního období a zaúčtovaných na účtu Výnosy příštích období peněžní tok (příjem) již proběhl. Zůstatek tohoto účtu se k datu účetní závěrky nepřepočítává.“

•    Časové nerozlišení nevýznamných a pravidelně se opakujících příjmů a výdajů

Vzhledem k tomu, že účetní i daňové předpisy dávají možnost v určitých případech časově nerozlišovat nevýznamné a pravidelně se opakující příjmy a výdaje, je třeba v konkrétní firmě rozhodnout o této možnosti. Pokud firma rozhodne, že nebude časově rozlišovat nevýznamné příjmy a výdaje je třeba stanovit vnitřním předpisem, o které příjmy a výdaje se bude jednat; čili stanovit konkrétní tituly výnosů (příjmů) a nákladů (výdajů), které nebude časově rozlišovat a dále vymezit co rozumí nevýznamnou částkou; přičemž musí respektovat, že určité položky se musí vždy časově rozlišovat (např. přijaté a placené nájemné, úplata u finančního leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby) i případy, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody). Možnost volby není u konkrétních položek (pokuty, penále, manka a škody), které časově rozlišovat nelze.

Další z možných příkladů účtování zúčtovacího vztahu v cizí měně jsou dotace.

12. Dotace v cizí měně

Za dotaci se považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.

ČÚS č. 017 Zúčtovací vztahy doporučuje postup účtování dotací:

–   O nezpochybnitelném právním nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací.

–   O použití dotace k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací a ve prospěch ostatních provozních nebo finančních výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel. O použití dotace na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se ve věcné a časové souvislosti účtuje do ostatních finančních výnosů.

 

–   O použití dotace na pořízení dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku a technického zhodnocení a dotace na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 0 – Dlouhodobý majetek.

Příklad 36

Základní souvislosti účtování dotace

Účetní případ	MD	D
Nezpochybnitelný nárok na dotaci	378	346
Použití dotace	346	042, 64x, 66x
Příjem dotace na běžný účet	221	378
Ocenění na majetkovém účtu snížené o poskytnutou dotaci	042	022

 

Účet:

378 – Jiné pohledávky, 346 – Dotace ze státního rozpočtu,

042 – Nedokončený DHM, 022 – Hmotné movité věci a jejich soubory.

 

Dlouhodobý majetek je veden na majetkových účtech v ocenění sníženém o poskytnutou dotaci. Při dotaci ve výši 100 % pořizovací ceny (resp. vlastních nákladů) se majetek eviduje na podrozvahových účtech. Situaci je nutno popsat v příloze v účetní závěrce.

 

•    Jak je tomu s účtováním dotace v cizí měně?

Národní účetní rada vydala interpretaci I-22 Dotace v cizí měně, kde řeší zejména:

a)  zda po přijetí dotace, kdy byla přijata nárokovaná výše cizí měny, avšak po přepočtu novým kursem v jiné korunové výši, vzniká kursový rozdíl,

b)  jak účtovat situaci, kdy byla přijatá dotace v jiné než nárokované výši,

c)  jak účtovat případné vrácení dotace při nedodržení stanovených podmínek nebo při jejím nečerpání, a zda při tom vzniká kursový rozdíl.

 

Řešení:

Nezpochybnitelný nárok na dotaci se zaúčtuje ve prospěch účtu Zúčtování dotací souvztažně na vrub účtu Jiné pohledávky.

Pro vyčíslení korunové hodnoty nároku na dotaci se použije kurs (aktuální nebo pevný) dle okamžiku uskutečnění účetního případu, kterým je okamžik, kdy se nárok na dotaci stal nezpochybnitelným (např. datum, kdy účetní jednotka obdrží písemnou informaci o nároku na přidělení dotace).

Dotace zaúčtovaná na účtu Zúčtování dotací představuje zdroj v korunové hodnotě, který bude použit k pokrytí provozních nákladů či nákladů na investici (v závislosti na účelu dotace), tj. korunová hodnota stanovená dle předchozího odstavce je konečná a nadále se nijak neupravuje o změny kursu.

Korunové vyjádření devizové pohledávky nároku na dotaci se však již upravuje s ohledem na vývoj kursu, kdy vzniká kursový rozdíl, a to jak k rozvahovému dni v případě, že dotace dosud nebyla přijata, tak při přijetí dotace.

Příklad 37

Dotace na úhradu nákladů

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
Nezpochybnitelný nárok na dotaci	10 000	25,200	252 000	378	346
Použití dotace na úhradu nákladů	10 000	25,200	252 000	346	648
Přepočet k rozvahovému dni		25,300	1 000	378	663
Následující účetní období:
Příjem dotace na devizový účet	10 000	25,000	250 000	221.2	378
Kursový rozdíl			3 000	563	378

 

Účet:

346 – Dotace ze státního rozpočtu 

Příklad 38

Dotace na pořízení dlouhodobého hmotného majetku (DHM)

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
Nezpochybnitelný nárok na dotaci	10 000	25,200	252 000	378	346
Použití dotace na pořízení DHM	10 000	25,200	252 000	346	042
Snížení ocenění majetku			252 000	042	022
Přepočet k rozvahovému dni		25,300	1 000	378	663

 

Další účtování v následujícím účetním období je shodné s předchozím příkladem. Čili ocenění majetku se nemění. Kursový rozdíl vzniká pouze z titulu pohledávky (účet 378).

V případě, že obdržená částka cizí měny se liší od zaúčtovaného nároku vyjádřeného v cizí měně, je třeba tento nárok nejprve opravit (snížit nebo zvýšit), a to za použití původního kursu, kterým byl nárok zaúčtován, tj. v důsledku změny odhadu nárokované částky vyjádřené v cizí měně nevzniká kursový zisk/­ztráta. Kursový zisk/­ztráta vzniká pouze mezi korunovou hodnotou upraveného nároku a skutečně přijatou korunovou hodnotou.

Příklad 39

Dotace na úhradu nákladů (obdržená částka byla 50 % ze zúčtovaného nároku)

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
Nezpochybnitelný nárok na dotaci	10 000	25,200	252 000	378	346
Použití dotace na úhradu nákladů	10 000	25,200	252 000	346	648
Přepočet k rozvahovému dni		25,300	1 000	378	663
Následující účetní období:
Příjem dotace na devizový účet	5 000	25,000	125 000	221.2	378
Oprava odhadu	-5 000	25,200	-126 000	378	346
Oprava použití dotace			-126 000	346	648
Kursový rozdíl			2 000	563	378

 

Při vrácení dotace (ať již z důvodu jejího nevyčerpání, nebo porušení podmínek) vzniká závazek vrátit dotaci.

Příklad 40

Přijetí dotace na úhradu nákladů, avšak z důvodů porušení podmínek se celá dotace vrací.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Běžné účetní období:
Nezpochybnitelný nárok na dotaci	10 000	25,200	252 000	378	346
Použití dotace na úhradu nákladů	10 000	25,200	252 000	346	648
Přepočet k rozvahovému dni		25,300	1 000	378	663
Následující účetní období:
Příjem dotace na devizový účet	10 000	25,000	250 000	221.2	378
Kursový rozdíl			3 000	563	378
Rozhodnutí o neoprávněnosti dotace	10 000	25,200	252 000	548	346
Závazek z titulu vrácení dotace	10 000	25,100	252 000	346	379
Kursový rozdíl			1 000	379	663
Vrácení dotace z účtu	10 000	25,150	251 500	379	221.2
Kursový rozdíl			500	553	379

 

Vrácení dotace úplné nebo částečné je novým okamžikem uskutečnění účetního případu a je tedy nutné počítat s kursovými rozdíly u zúčtovacích vztahů.

 

Jak již bylo uvedeno, v souladu s § 4 odst. 12 zákona o účetnictví se vede souběžně k přepočítané české měně i cizí měně nejen u pohledávek a závazků, ale dále i u cenných papírů.

Jak je tomu s cizí měnou a s kursovými rozdíly v případě cenných papírů a podílů v cizí měně?

13. Cenné papíry a podíly v cizí měně

Cenné papíry jsou v účetnictví zařazeny buď do dlouhodobého finančního majetku, nebo do krátkodobého finančního majetku.

 

Dlouhodobý finanční majetek zahrnuje zejména:

•    podíly – ovládaná nebo ovládající osoba,

•    podíly – podstatný vliv,

•    ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly (například menšinové).

 

Dále zahrnuje i dlouhodobě poskytnuté zápůjčky a úvěry, poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek, případně jiný dlouhodobý finanční majetek.

 

Krátkodobý finanční majetek zahrnuje zejména:

•    cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, nejvýše dvanáct měsíců,

•    dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší, u nichž má účetní jednotka úmysl a schopnost držet je do splatnosti, a 

•    ostatní krátkodobé cenné papíry a podíly, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky; vykazují se zde i nakoupené opční listy.

Analytické účty k cenným papírům a podílům se vedou minimálně podle druhu cenných papírů a dále podle emitentů a jmenovitých hodnot a podle měn, na které cenné papíry a podíly znějí.

Cenné papíry a podíly na obchodních společnostech v cizí měně patří podle zákona o účetnictví mezi vyjmenovaný majetek, který se povinně vede v účetnictví v peněžních jednotkách jak české měny, tak i současně cizí měny.

Nakoupené cenné papíry se oceňují pořizovací cenou. Kurs pro přepočet cizí měny na českou se řídí interními pravidly vymezenými v každé účetní jednotce.

Příklad 41

Základní souvztažnosti účtování některých dlouhodobých cenných papírů při jejich pořízení.

Účetní případ	MD	D
Dlouhodobý finanční majetek:
Kupní cena podílu (podstatný vliv)	064	379
Odměna obchodníkovi s cennými papíry	064	379
Odměna investičnímu poradci	064	379
Poplatek burze	064	379
Převod podílu do dlouhodobého finančního majetku	062	064
Úhrady kupní ceny cenného papíru, odměn i poplatku	379	221
Kursový zisk	379	663
Kursová ztráta	563	379

 

Účty: 064 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku, 062 – Podíly-podstatný vliv.

 

Obdobný postup je i při pořízení některých krátkodobých cenných papírů.

Příklad 42

Základní souvztažnosti účtování některých krátkodobých cenných papírů při jejich pořízení.

Účetní případ	MD	D
Krátkodobý finanční majetek:
Pořízení cenného papíru k obchodování na obchodní úvěr	259	379
Poplatek burze	259	379
Převod do krátkodobého majetku	251	259
Úhrady kupní ceny cenného papíru i poplatku	379	221

 

Účty: 259 – Pořizování krátkodobého finančního majetku,

251 – Majetkové cenné papíry k obchodování

 

•    Cenné papíry oceňované reálnou hodnotou

Změna reálné hodnoty cenných papírů, které nejsou určeny účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se zaúčtuje:

–   na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaným v položce „A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/­–)“.

 

Při prodeji nebo jiném úbytku se takto zaúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného majetku.

O úrokovém výnosu se účtuje na výnosových účtech.

 

Změna reálné hodnoty majetkových cenných papírů k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se zaúčtuje

–   ve prospěch, respektive na vrub, příslušného účtu finančního majetku; při úbytku hodnoty souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 56 – Finanční náklady; při přírůstku hodnoty souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 66 – Finanční výnosy.

Příklad 43

Základní souvztažnosti účtování ocenění majetkového cenného papíru k obchodování v cizí měně reálnou hodnotou

Účetní případ	MD	D
Krátkodobý finanční majetek:
Zvýšení hodnoty majetkového cenného papíru v cizí měně	251	664
Snížení hodnoty majetkového cenného papíru v cizí měně	564	251

 

Účty: 564 – Náklady z přecenění cenných papírů, 664 – Výnosy z přecenění cenných papírů.

 V souladu se zákonem o účetnictví lze vyjmenované cenné papíry ocenit reálnou hodnotou i častěji než k rozvahovému dni.

Změna reálné hodnoty dluhových cenných papírů k obchodování se zaúčtuje podle následujících pravidel:

a)  snížení jmenovité hodnoty kupónových dluhopisů se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady; její zvýšení ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 – Finanční výnosy.

b)  u diskontovaných cenných papírů je změna v ocenění reálnou hodnotou součástí úrokového výnosu.

 

U dluhových cenných papírů se účtuje o úrokovém výnosu na vrub analytického účtu k příslušnému účtu cenných papírů a ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 66 – Finanční výnosy.

U diskontovaných dluhových cenných papírů je úrokovým výnosem rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a pořizovací cenou.

U kupónových dluhových cenných papírů držených do splatnosti se rozdíl mezi pořizovací cenou bez kupónu a jmenovitou hodnotou zaúčtuje ve věcné a časové souvislosti podle své povahy buď na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady nebo ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 – Finanční výnosy souvztažně s příslušným účtem finančního majetku. Další účetní operací je zaúčtování úrokového výnosu. U diskontovaných cenných papírů držených do splatnosti se ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 – Finanční výnosy zaúčtuje ve věcné a časové souvislosti rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou.

 

•    Účtování kursových rozdílů ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka:

A. Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově.

B. Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41.

C. Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kursový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů.

 

V případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně, se použije pro její přepočet poslední známý kurs vyhlášený či zveřejněný ČNB nebo kurs mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurs devizového trhu vyhlášený ČNB pro USD nebo EUR ke stejnému dni.

 

•    Oceňování ekvivalencí (protihodnotou)

Oceněním ekvivalencí se rozumí, že majetková účast je při pořízení oceněna pořizovací cenou, která je k rozvahovému dni upravována na hodnotu odpovídající míře účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu obchodní korporace, v níž má účetní jednotka majetkovou účast.

Změny v ocenění cenných papírů a podílů oceňovaných podílem na vlastním kapitálu (ekvivalencí) ovládané osoby nebo osoby pod podstatným vlivem se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41.

Účetní jednotka ocení majetkovou účast nulou, pokud její podíl na ztrátách v obchodní korporaci, v níž má majetkovou účast, je roven nebo převýší ocenění její účasti.

 

Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů při ocenění k datu sestavení účetní závěrky, které jsou oceněny reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, nejsou účtovány samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí.

Příklad 44

Základní souvztažnosti účtování ocenění ekvivalencí

Účetní případ	MD	D
Dlouhodobý finanční majetek:
Ocenění ekvivalencí vyšší než pořizovací cena	062.5	414
Ocenění ekvivalencí nižší než pořizovací cena	414	062.5

 

Účty: 062.5 – Podíly podstatný vliv-EUR,

414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů

 

Změnu ocenění je třeba vést na samostatných analytických účtech.

Při prodeji cenných papírů, které byly přeceněny rozvahově (účet 414), je nutné nejprve zrušit rozdíl z přecenění. Na vrub nákladů bude účtována původní pořizovací cena cenného papíru.

 

Poznámka

S účinností od 1. 1. 2018 byla vložena mezi účetní metody metoda ocenění majetku reálnou hodnotou při změně kategorie účetní jednotky (§ 61c PVZÚ):

V případě, kdy mikro účetní jednotka změní svoji kategorii na účetní jednotku malou, střední nebo velkou, potom veškerý majetek podléhající přecenění na reálnou hodnotu, tzn. i majetek nabytý před změnou kategorie účetní jednotky, ocení reálnou hodnotou v souladu s § 27 zákona o účetnictví, a to k prvnímu dni účetního období.

V opačném případě, kdy malá, střední či velká účetní jednotka změní svoji kategorii na kategorii mikro účetní jednotku, potom účetní jednotka přestane veškerý majetek podléhající přeceněné na reálnou hodnotu, tzn. i majetek nabytý před změnou kategorie účetní jednotky, účtovat a vykazovat v reálné hodnotě a v souladu s § 25 zákona o účetnictví jej začne oceňovat pořizovacími cenami, a to k prvnímu dni účetního období. Změny reálných hodnot majetku vykázané v položce „Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků” účetní jednotka vykáže v položce „Jiný výsledek hospodaření” (jedná se o změnu metody, která se od roku 2013 v této položce vykazuje).

 

Cenné papíry (krátkodobé i dlouhodobé povahy) je třeba sledovat na analytických účtech podle jednotlivých druhů a měn.

Příklad 45

Pořízení podílu a jeho ocenění ekvivalencí

Firma A pořizuje podíl (podstatný vliv) ve výši 500 000 EUR; jedná se o 40 % podíl na firmy B. Kurs při pořízení – předpokládejme 25,200 Kč/­EUR. Další související náklady – odměna investičnímu poradci, poplatky – v celkové výši 5 500 Kč.

K rozvahovému dni byl 40 % podíl = 600 000 EUR.

Kurs devizového trhu vyhlášený ČNB k rozvahovému dni byl – předpokládejme 25,300 Kč/­EUR.

Účetní případ – firma A	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Nákupní cena podílu	500 000	25,200	12 600 000	064	379
Související náklady			5 500	064	379
Převod podílu do DFM			12 605 500	062.1	064
Úhrada nákupní ceny	500 000	25,100	12 550 000	379	221.2
Úhrada souvisejících nákladů			5 500	379	221.1
Kursový zisk při úhradě kupní ceny			50 000	379	663

 

Ocenění ekvivalencí k rozvahovému dni

Účetní případ – firma A	Kč	MD	D
Ocenění ekvivalencí	2 574 500	062.5	414

 

Výpočet:

K rozvahovému dni: 600 000 × 25,300 = 15 180 000 Kč

15 180 000 – 12 605 500 = 2 574 500 Kč

Rekapitulace:

Celkový stav podílu k rozvahovému dni (po ocenění ekvivalencí) = 15 180 000 Kč.

Na analytických účtech je veden podíl v pořizovací ceně 062.1 = 12 605 500 Kč a

změna ocenění na účtu 062.2 = 2 574 500 Kč;

současně je veden stav podílu i v cizí měně ve výši 600 000 EUR.

 

Krátkodobé cenné papíry v cizí měně uvedeme na příkladu majetkových cenných papírů k obchodování.

Příklad 46

Pořízení majetkových cenných papírů k obchodování a jejich ocenění reálnou hodnotou k rozvahovému dni

Firma nakoupila 500 akcií určených k obchodování v nákupní ceně 60 EUR/­akcie. Související náklady byly celkem 300 EUR. Firma oceňuje aktuálním kursem ČNB k datu pořízení.

Kurs – předpokládejme 25,000 Kč/­EUR.

K rozvahovému dni byla reálná hodnota (podle burzy) 61 EUR/­akcie;

aktuální kurs ČNB k tomuto dni – předpokládejme 25,300 Kč/­EUR.

Účetní případ – firma A	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Nákupní cena akcií k obchodování	30 000	25,000	750 000	259	379
Související náklady	300	25,000	7 500	259	379
Převod podílu do majetku	30 300	25,000	757 500	251	259

 

Ocenění reálnou hodnotou k rozvahovému dni

Účetní případ – firma A	Kč	MD	D
Ocenění akcií reálnou hodnotou	14 150	251	664

 

Výpočet:

K rozvahovému dni: 500 × 61 × 25,300 = 771 650 Kč

771 650 – 757 500 = 14 150 Kč

Celkový stav cenných papírů k rozvahovému dni (po ocenění reálnou hodnotou) = 771 650 Kč.

Současně je veden jejich stav i v cizí měně ve výši 30 300 EUR.

 

Při účtování příkladů byly použity i devizové účty. Jak je to s cizí měnou nejen na účtech, ale i v hotovosti?

14. Peněžní prostředky v cizí měně v pokladně a na účtech

V účtové skupině 21 – Peněžní prostředky v pokladně se účtuje o stavu a pohybu peněžních prostředků v hotovosti na základě pokladních dokladů; o stavu a pohybu šeků přijatých místo hotových peněz, poukázek k zúčtování (například poukázky na odběr zboží, služeb).

Na analytických účtech se vede stav a pohyb valut, šeků, poukázek k zúčtování znějících na cizí měnu odděleně podle jednotlivých měn.

Příklad 47

Některé souvztažnosti převodu valut

Účetní případ	MD	D
Převod (prodej) valut – výdej z valutové poklady	261	211.2
Příjem na korunový účet z valutové pokladny	221.1	261
Kursový rozdíl – kurs v pokladně vyšší než v bance	563	261
Kursový rozdíl – kurs v pokladně nižší než v bance	261	663
Převod (nákup) valut – výběr z korunového účtu	261	221.1
Příjem z korunového účtu do valutové pokladny	211.2	261
Kursový rozdíl – kurs v pokladně vyšší než v bance	261	663
Kursový rozdíl – kurs v pokladně nižší než v bance	563	261

 

Účty: 261 – Peníze na cestě, 211.2 – Pokladna-EUR,

221.1 – Peněžní prostředky na účtech-CZK.

Účtová skupina 26 – Převody mezi finančními účty se používá pro překlenutí časového nesouladu mezi vklady, výběry peněz, šeků a jiných hotovostí a přijetím příslušných výpisů účtů účetní jednotkou.

Obdobně se zde účtuje o účetních případech, při kterých dochází k časovému nesouladu při převodech mezi účty účetní jednotky v bankách nebo spořitelních a úvěrních družstev. Na příslušných účtech účtové skupiny 26 – Převody mezi finančními účty se vklady nebo výběry peněz v hotovosti a šeků zaúčtují podle pokladních dokladů nebo výpisů účtů. Na těchto účtech je možné zaúčtovat i směnky na cestě.

Účtování kursových rozdílů k okamžiku uskutečnění účetního případu

•    Nákup valut z korunového účtu

Jeden z možných postupů účtování v případě nákupu valut z korunového účtu do valutové pokladny je ten, že se z korunového účtu odúčtuje úbytek Kč vyplývající z ceny, za kterou banka valuty prodává, a do valutové pokladny se zaúčtuje suma v cizí měně oceněná používaným (aktuálním nebo pevným) kursem ČNB. Na účtu 261 – Peníze na cestě tak vyplyne kursový rozdíl, který se vždy proúčtuje výsledkově.

 

•    Nákup deviz z korunového účtu

Obdobný postup je i při případném nákupu deviz z korunového účtu na devizový účet (místo účtu Peněžní prostředky v pokladně je účtováno na analytických účtech Peněžních prostředků na účtech).

 

•    Prodej valut na korunový účet

V případě prodeje (vratky) nespotřebovaných valut na korunový účet je postup opačný, to znamená, odúčtuje se na základě výdajového pokladního dokladu z příslušné valutové pokladny suma v cizí měně oceněná používaným kursem ČNB (v případě, že se vrací veškeré valuty, potom konečný stav této valutové pokladny musí být nulový) a na základě bankovního výpisu se zaúčtuje přírůstek Kč vyplývající z ceny, za kterou banka valuty koupila. Na účtu 261– Peníze na cestě tak vyplyne kursový rozdíl, který se vždy proúčtuje výsledkově.

Nákup/­prodej valut z devizového účtu

V případě výběru (nákupu) valut z devizového účtu nebo prodeje (vratky) valut na devizový účet, může dojít ke kursovému rozdílu, pokud je časová prodleva mezi výběrem (vkladem) z/­na devizový účet a výběrem (vkladem) z/­do valutové pokladny delší než časové období, po které máme stanovenu platnost kursu.

Zákon o účetnictví připouští možnost ocenění nakoupených nebo prodaných valut a deviz kursem obchodní banky, s kterou byl obchod uskutečněn. Pokud se rozhodneme pro tuto možnost, pak pochopitelně žádný kursový rozdíl nevzniká.

Účet 261 – Peníze na cestě zpravidla nemá ke dni sestavení účetní závěrky zůstatek. Pokud však nastane situace, že tento účet by měl k rozvahovému dni zůstatek (doložený inventarizačním zápisem), který by vyplynul z vkladu, výběru nebo převodu cizí měny, potom je nutné vyúčtovat kursový rozdíl, který vyplyne z přepočtu cizí měny k okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, kursem ČNB.

 

•    Pravidla přepočtu cizí měny na českou

Vždy je třeba oddělit korunovou pokladnu od pokladen v cizí měně, tj. valutových pokladen. U pokladen v cizí měně (oddělené pokladny podle jednotlivých měn) se prvotně vystavují pokladní doklady a sleduje se celá evidence v příslušné cizí měně (§ 4 odst. 12 zákona o účetnictví). Následně se provádí přepočet na měnu českou. V průběhu období jsou kursové rozdíly účtovány na vrub nebo ve prospěch finančních nákladů nebo výnosů. Okamžik uskutečnění účetního případu ve valutové pokladně (čili i okamžik zaúčtování kursových rozdílů) je jednoznačný, je to den provedení platby (výdaje či příjmu peněz). Použití kursů pro přepočty je však variantní.

Příklad 48

Základní souvztažnosti úhrad obchodních závazků/­pohledávek v cizí měně v hotovosti

Účetní případ	MD	D
Závazky – předpis obchodního závazku	0x, 1x, 5x..	321
Úhrada závazku – v hotovosti z valutové pokladny	321	211.2
Kursový rozdíl při úhradě – kurs předpisu závazku byl vyšší	321	663
Kursový rozdíl při úhradě – kurs předpisu závazku byl nižší	563	321
Pohledávky – předpis obchodní pohledávky	311	60x
Inkaso pohledávky – v hotovosti – příjem do valutové pokladny	211.2	311
Kursový rozdíl při inkasu – kurs přepisu pohledávky byl vyšší	563	311
Kursový rozdíl při inkasu – kurs přepisu pohledávky byl nižší	311	663
Vyúčtování kursových rozdílů k rozvahovému dni:
– kursový zisk	211.2	663
– kursová ztráta	563	211.2

 

Vnitřním předpisem o přepočtu cizí měny na českou je třeba rozhodnout zejména o:

–   způsobu účtování, tj. o způsobu současného zachycení české i cizí měny v případech požadovaných zákonem o účetnictví (zejména pro účely přepočtu k rozvahovému dni);

–   rozhodnutí o kursu pro jednotlivé účetní případy v průběhu období.

Příklad 49

Převod peněz z valutové pokladny na devizový účet: 1 000 EUR, v pokladně je používán pevný měsíční kurs ČNB k prvnímu pracovnímu dni daného kalendářního čtvrtletí: 25, 105 Kč/­EUR. Na devizovém účtu je používán aktuální kurs ČNB ke dni příjmu/­výdaje peněžních prostředků. V den převodu peněz na devizový účet byl aktuální kurs ČNB 25,490 Kč/­EUR.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Výdej z valutové poklady – pevný kurs	1 000	25, 105	25 105	261	211.2
Příjem na devizový účet – aktuální kurs	1 000	25,490	25 490	221.2	261
Kursový rozdíl při převodu peněz			385	261	663

 

Příklad 50

Shodné zadání, pouze ve valutové pokladně i devizovém účtu je shodně používán aktuální kurs ČNB.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Výdej z valutové poklady – pevný kurs	1 000	25,490	25 490	261	211.2
Příjem na devizový účet – aktuální kurs	1 000	25,490	25 490	221.2	261
Kursový rozdíl při převodu peněz				---	----

 

•    Účtování kursových rozdílů k rozvahovému dni

K datu uzavírání účetních knih je nutné provést přepočet cizích měn na devizových účtech i ve valutových pokladnách na měnu českou. Zde existuje pouze jediná varianta – použití aktuálního kurs ČNB k rozvahovému dni.

Příklad 51

Zůstatek valutové pokladny ve výši 100 EUR (v Kč 2 525 Kč). Kurs k rozvahovému dni byl 25,000 Kč/­EUR.

Účetní případ	Kč	MD	D
Kursový rozdíl	525	563	211.2

 

Výpočet: 2 500 – 2 525 = -525 Kč

 

Přepočet měn vymezují různé předpisy – zejména zákon o účetnictví, zákoník práce (cestovní náhrady) a zákon o omezení plateb v hotovosti. V rámci vnitřního předpisu je třeba uvedená zákonná pravidla respektovat a v případě variantního řešení, vybrat jednu z možností.

 

Zákoník práce (č. 262/­2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů):

§ 183 odst. 2 zákoníku práce: Poskytnutí zálohy v cizí měně na cestovní výdaje

–   Při zahraniční pracovní cestě může zaměstnavatel po dohodě se zaměstnancem poskytnout zálohu v cizí měně nebo její část též cestovním šekem nebo zapůjčením platební karty zaměstnavatele.

–   Zaměstnavatel se může se zaměstnancem dohodnout na poskytnutí zálohy na zahraniční stravné v české měně nebo v jiné než v prováděcím právním předpisu*) stanovené cizí měně pro příslušný stát, pokud je k této měně ČNB vyhlašován kurs. Při určení výše zahraničního stravného v dohodnuté měně se nejprve zjistí korunová hodnota zahraničního stravného, která se přepočítá na dohodnutou měnu.

–   Pro určení korunové hodnoty zahraničního stravného a částky zahraničního stravného v dohodnuté měně se použijí kursy vyhlášené ČNB a platné v den vyplacení zálohy.

 

Poznámka:

*) vyhláška č. 310/­2019 Sb., o stanovení výše základních sazeb zahraničního stravného pro rok 2020.

 

§ 183 odst. 4 zákoníku práce: Vyúčtování zálohy

Částku, o kterou byla poskytnutá záloha při zahraniční pracovní cestě vyšší, než činí právo zaměstnance, vrací zaměstnanec zaměstnavateli

–   ve měně, kterou mu zaměstnavatel poskytl, nebo

–   ve měně, na kterou zaměstnanec tuto měnu v zahraničí směnil, anebo

–   v české měně.

Částku, o kterou byla poskytnutá záloha při zahraniční pracovní cestě nižší, než činí právo zaměstnance, doplácí zaměstnavatel zaměstnanci v české měně, pokud se nedohodnou jinak. Při vyúčtování zálohy použije zaměstnavatel zaměstnancem doložený kurs, kterým byla poskytnutá měna v zahraničí směněna na jinou měnu, a kursy uvedené v odstavci 2 (viz výše)

Příklad 52

Základní souvztažnosti poskytnutí zálohy v cizí měně na cestovní výdaje

Účetní případ	MD	D
Poskytnutí zálohy zaměstnanci	335	211.2
Vyúčtování pracovní cesty	512	333
Vyúčtování zálohy	333	335

 

Účty: 335 – Pohledávky za zaměstnanci, 333 – Ostatní dluhy vůči zaměstnancům, 512 – Cestovné.

 

§ 184 zákoníku práce: Záloha nebyla poskytnuta

Při poskytování cestovních náhrad, na které nebyla poskytnuta záloha, se přiměřeně použije výše uvedeného § 183 s tím, že pro přepočet měn se použijí kursy vyhlášené ČNB a platné v den nástupu zahraniční pracovní cesty.

Příklad 53

Zaměstnanci byla poskytnuta záloha na pracovní cestu ve výši 1 000 EUR:

Kurs v den výplaty zálohy byl 25,000 Kč/­EUR

Kurs ke dni vyúčtování cesty byl 25,100 Kč/­EUR

a)  Nárok na náhradu cestovních výdajů zaměstnance byl dle vyúčtování 900 EUR, tj. poskytnutá záloha byla vyšší, zaměstnanec vrací 100 EUR:

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Poskytnutá záloha zaměstnanci	1 000	25,000	25 000	335	211.2
Vyúčtování pracovní cesty	900	25,100	22 590	512	333
Zúčtování zálohy	1 000	25,100	25 100	333	335
Kursový rozdíl			100	335	663
Inkaso rozdílu cestovních výdajů	100	25,100	2 510	211.2	333

 

U pohledávek a závazků je vhodné doplnit analytické účty.

 

b)  Nárok na náhradu cestovních výdajů zaměstnance byl dle vyúčtování 900 EUR, tj. poskytnutá záloha byla vyšší, zaměstnanec vrací peněžní prostředky v české měně:

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Poskytnutá záloha zaměstnanci	1 000	25,000	25 000	335	211.2
Vyúčtování pracovní cesty	900	25,100	22 590	512	333
Zúčtování zálohy	1 000	25,100	25 100	333	335
Kursový rozdíl			100	335	663
Inkaso rozdílu*)	100	25,000	2 500	211.2	333
Kursový rozdíl			10	563	333

 

*)  kurs v den výplaty zálohy

c)  Nárok na náhradu cestovních výdajů zaměstnance byl dle vyúčtování 1 100 EUR, tj. poskytnutá záloha byla nižší, zaměstnavatel doplácí v české měně:

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Poskytnutá záloha zaměstnanci	1 000	25,000	25 000	335	211.2
Vyúčtování pracovní cesty	1 100	25,100	27 610	512	333
Zúčtování zálohy	1 000	25,100	25 100	333	335
Kursový rozdíl (z vyúčtování zálohy)			100	335	663
Doplatek rozdílu*)	100	25,000	2 500	333	221.2
Kursový rozdíl			10	333	663

 

*)  kurs v den výplaty zálohy

V účtové skupině 21 – Peněžní prostředky v pokladně se účtuje dále o stavu a pohybu cenin (například poštovní známky, kontrolní pásky určené ke značení lihu, dálniční nálepky, kolky, telefonní a ostatní karty, mají-li hodnotu, ze které bude moci být po vydání do užívání čerpáno) před jejich vydáním. Jako ceniny se zaúčtují i poukázky na stravování při zajištění stravování prostřednictvím stravenek apod.

 

•    Omezení plateb v hotovosti

Zákonem o omezení plateb v hotovosti (č. 254/­2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů) byla zavedena povinnost:

„Poskytovatel platby, jejíž výše překračuje částku 270 000 Kč (dále jen „limit“) je povinen provést platbu bezhotovostně.

Příjemce platby, jejíž výše překračuje limit, nesmí tuto platbu přijmout, jestliže nebyla provedena bezhotovostně.

Platba v cizí měně se pro účely tohoto zákona přepočte na koruny české směnným kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou a platným ke dni provedení platby.

Do limitu se započítávají všechny platby v české i cizí měně, provedené týmž poskytovatelem platby témuž příjemci platby v průběhu jednoho kalendářního dne.“

Poznámka ke změnám limitu v uvedeném zákoně o omezení plateb v hotovosti:

Období	Limit
Od 1. 7. 2004 do 26. 5. 2011	15 000 EUR
Od 27. 5. 2011 do 30. 11. 2014	350 000 Kč
Od 1. 12. 2014	270 000 Kč

 

Povinnost provést platbu bezhotovostně se vztahuje na platby prováděné

a)  navzájem mezi osobami s místem trvalého pobytu, místem pobytu nebo sídlem na území České republiky, pobočkami nebo organizačními složkami zahraničních osob zřízenými na území České republiky, nebo

b)  osobami s místem trvalého pobytu, místem pobytu nebo sídlem na území České republiky, pobočkami nebo organizačními složkami zahraničních osob zřízenými na území České republiky ve prospěch osob s místem pobytu nebo sídlem v zahraničí; přesahuje-li výše těchto plateb částku stanovenou tímto zákonem.

 

Povinnost provést platbu bezhotovostně se nevztahuje na

–   platby daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění uskutečňovaných podle daňového řádu nebo podle celního zákona,

–   povinné platby vyplývající z pracovněprávních vztahů,

–   platby důchodů z důchodového pojištění, včetně jednorázových doplatků a výplat dávek z penzijních fondů a účastnických fondů obhospodařovaných penzijní společností,

–   platby prováděné v době krizového stavu vyhlášeného podle zvláštního právního předpisu,

–   platby pojistného a výplat pojistného plnění ze soukromého pojištění,

–   platby prováděné ČNB při prodeji pamětních mincí, nebo

–   platby přijaté soudním exekutorem, soudem nebo správním orgánem při exekuci nebo výkonu rozhodnutí.

 

•    Odpovědnost za schodek na svěřených hodnotách, které je zaměstnanec povinen vyúčtovat (dle § 252 a násl. zákoníku práce)

Byla-li se zaměstnancem uzavřena dohoda o odpovědnosti k ochraně hodnot svěřených zaměstnanci k vyúčtování (dohoda o odpovědnosti), za které se považují hotovost, ceniny, zboží, zásoby materiálu nebo jiné hodnoty, které jsou předmětem obratu nebo oběhu, s nimiž má zaměstnanec možnost osobně disponovat po celou dobu, po kterou mu byly svěřeny, odpovídá za schodek vzniklý na těchto hodnotách.

 

Poznámka:

Dohoda o odpovědnosti musí být uzavřena písemně, jinak je neplatná.

Zaměstnanec se zprostí odpovědnosti zcela nebo zčásti, jestliže prokáže, že schodek vznikl zcela nebo zčásti bez jeho zavinění, zejména, že mu bylo zanedbáním povinnosti zaměstnavatele znemožněno se svěřenými hodnotami nakládat.

Dohoda o odpovědnosti zaniká dnem skončení pracovního poměru nebo dnem, kdy bylo odstoupení od této dohody doručeno zaměstnavateli, není-li v odstoupení od této dohody uveden den pozdější.

Inventarizace se provádí

–   při uzavření dohody o odpovědnosti,

–   při jejím zániku,

–   při výkonu jiné práce,

–   při převedení zaměstnance na jinou práci nebo na jiné pracoviště,

–   při jeho přeložení a při skončení pracovního poměru.

 

Na pracovištích, kde pracují zaměstnanci se společnou odpovědností, se inventarizace provádí při uzavření dohod o odpovědnosti se všemi společně odpovědnými zaměstnanci, při zániku všech těchto dohod, při výkonu jiné práce, při převedení na jinou práci nebo na jiné pracoviště nebo přeložení všech společně odpovědných zaměstnanců, při změně na pracovním místě vedoucího zaměstnance nebo jeho zástupce a na žádost kteréhokoliv ze společně odpovědných zaměstnanců při změně v jejich kolektivu, popřípadě při odstoupení některého z nich od dohody o odpovědnosti.

Jestliže zaměstnanec se společnou odpovědností, jehož pracovní poměr skončil, nebo který vykonává jinou práci, nebo který byl převeden na jinou práci, nebo který byl převeden na jiné pracoviště nebo přeložen, nepožádá zároveň o provedení inventarizace, odpovídá za případný schodek zjištěný nejbližší inventarizací na jeho dřívějším pracovišti. Jestliže zaměstnanec, který je zařazován na pracoviště, kde pracují zaměstnanci se společnou odpovědností, nepožádá zároveň o provedení inventarizace, odpovídá, pokud od dohody o odpovědnosti neodstoupil, za případný schodek zjištěný nejbližší inventarizací.

 

•    Směnárenská činnost

Směnárenská činnost je specifickou oblastí manipulace s peněžními prostředky v cizí měně.

–   Jak stanovit pravidla pro přepočet cizí měny na českou?

Při směnárenské činnosti účtujeme o nákupu a prodeji valut a zpravidla i o poplatcích za výměnu. Zisk při směnárenské činnosti je vytvářen kursovými rozdíly při nákupu a prodeji valut a případnými poplatky za výměnu. Nezbytnou nutností je vedení valutové pokladny pro každou měnu samostatně.

Účtování případných kursových rozdílů je vždy výsledkové.

 

Vnitřním předpisem je třeba vždy stanovit pevná pravidla pro přepočet cizí měny na českou, tj. nejenom uplatnění směnných kursů vyhlašovaných ČNB jako běžných či stálých kursů s uvedením termínů jejich změn, ale i konkrétní postup, tzn., v kterém okamžiku budeme kursový rozdíl zjišťovat a účtovat o něm.

 

Při oceňování ke dni uskutečnění účetního případu máme v podstatě tři možnosti:

a)  Oceňování denním kursem ČNB.

b)  Oceňování pevným kursem po určité období.

c)  Oceňování kursem, za který byly tyto hodnoty koupeny nebo prodány.

 

Při účetní závěrce se vždy zjišťují a vyúčtují kursové rozdíly ve valutových pokladnách a na devizových účtech ke konci rozvahového dne při přepočtu kursem ČNB. Tyto rozdíly se účtují vždy výsledkově.

Při směnárenské činnosti účtujeme o nákupu a prodeji valut a zpravidla i o poplatcích za výměnu. Při přepočtu cizí měny na českou k datu pohybu měny je nutné vnitřním předpisem rozhodnout o použití kursu (denní kurs ČNB, pevný kurs nebo kurs, za který byly tyto hodnoty koupeny nebo prodány).

Příklad 54

Nákup valut z korunové pokladny

Účetní případ	MD	D
Pořízení valut z korunové pokladny – výdej	261	211.1
– příjem do valutové pokladny (kurs pokladny)	211.2	261
Kursový rozdíl – ztráta	563	261
Poplatky	568	211.1

 

Směna valut za Kč (směnárenská činnost)

Účetní případ	MD	D
Prodej valut (kurs směnárníka)	211.1	211.2
Poplatek	211.1	668
Kursový rozdíl (kurs směnárníka – kurs pokladny)	211.2	663

 

 

Směna Kč za valuty (směnárenská činnost)

Účetní případ	MD	D
Nákup valut (kurs směnárníka)	211.2	211.1
Kursový rozdíl (kurs směnárníka – kurs pokladny)	211.2	663

 

Variantní možnosti ocenění při nákupu a prodeji cizí měny za českou měnu uvedeme na příkladu.

Příklad 55

Směnárník nakoupil v předposledním měsíci běžného účetního období v bance 1 000 EUR za 25 100 Kč, poplatek činil 300 Kč.

Aktuální kurs ČNB ke dni nákupu valut z banky 25,030 Kč/­EUR.

V posledním měsíci běžného účetního období směnárník nakoupil 5 000 EUR od zákazníků za 125 750 Kč (kurs 25,150 Kč/­EUR).

Aktuální kurs ČNB ke dni nákupu od zákazníků 25,060 Kč/­EUR.

Koncem běžného účetního období prodal směnárník 5 800 EUR za 146 450 Kč (kurs 25,250 Kč/­EUR), poplatek za výměnu 100 Kč.

Aktuální kurs ČNB ke dni prodeje 25,040 Kč/­EUR.

Kurs ČNB ke konci rozvahového dne 25,080 Kč/­EUR.

a)  Oceňování denním kursem ČNB

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Pořízení valut z korunové pokladny:
– výdej	1 000	25,100	25 100	261	211.1
– příjem (kurs pokladny)	1 000	25,030	25 030	211.2	261
Kursový rozdíl – ztráta			70	563	261
Poplatky			300	568	211.1
Nákup od zákazníků (kurs směnárníka)	5 000	25,150	125 750	211.2	211.1
Prodej valut (kurs směnárníka)	5 800	25,250	146 450	211.1	211.2
Poplatek			100	211.1	668

 

Po nákupu valut od zákazníků i po prodeji valut je možné vyčíslit kursový rozdíl; postup je třeba upravit vnitřním předpisem.

Stav pokladny EUR ke konci rozvahového dne: 200 EUR = 4 330 Kč.

Přepočet kursem ČNB: 200 EUR × 25,080 = 5 016 Kč.

Kursový rozdíl: 4 330 – 5 016 = -686 Kč.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Vyúčtování kursového rozdílu			686	211.2	663

 

Druhá varianta ocenění při nákupu a prodeji cizí měny za českou měnu bude pevným kursem.

 

b)  Oceňování pevným celoročním kursem ČNB: 25,035 Kč

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Pořízení valut z korunové pokladny:
– výdej	1 000	25,100	25 100	261	211.1
– příjem (kurs pokladny)	1 000	25,035	25 035	211.2	261
Kursový rozdíl – ztráta			65	563	261
Poplatky			300	568	211.1
Nákup od zákazníků	5 000	25,150	125 750	211.2	211.1
Prodej valut	5 800	25,250	146 450	211.1	211.2
Poplatek			100	211.1	668

 

Po nákupu valut od zákazníků i po prodeji valut je možné vyčíslit kursový rozdíl; postup je třeba upravit vnitřním předpisem.

 

Stav pokladny EUR ke konci rozvahového dne: 200 EUR = 4 335 Kč.

Přepočet kursem ČNB 200 EUR × 25,080= 5 016 Kč.

Kursový rozdíl: 4 335 – 5 016 = -681 Kč.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Vyúčtování kursového rozdílu			681	211.2	663

 

 

Třetí varianta ocenění při nákupu a prodeji cizí měny za českou měnu bude kursem nákupu a prodeje měny.

 

c)  Oceňování kursem nákupu a prodeje měny

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Pořízení valut z korunové pokladny:
– výdej	1 000	25,100	25 100	261	211.1
– příjem (kurs pokladny)	1 000	25,100	25 100	211.2	261
Kursový rozdíl			0
Poplatky			300	568	211.1
Nákup od zákazníků (kurs směnárníka)	5 000	25,150	125 750	211.2	211.1
Prodej valut (kurs směnárníka)	5 800	25,250	146 450	211.1	211.2
Poplatek			100	211.1	668

 

Stav pokladny EUR ke konci rozvahového dne: 200 EUR = 4 400 Kč.

Přepočet kursem ČNB 200 EUR × 25,080= 5 016 Kč.

Kursový rozdíl: 4 400 – 5 016 = -616 Kč.

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Vyúčtování kursového rozdílu			616	211.2	663

 

Souhrnné vykázání kursových rozdílů podle jednotlivých variant,

tj. celkem rozdíl účtů (663 – Kursové zisky) – (563 – Kursové ztráty):

 

Varianta a): Oceňování denním kursem ČNB: 686–70 = 616 Kč

Varianta b): Oceňování pevným celoročním kursem ČNB: 681–65 = 616 Kč

Varianta c): Oceňování kursem nákupu a prodeje = 616 Kč

Na příkladu byly uvedeny tři možné způsoby ocenění při nákupu a prodeji cizí měny za českou měnu a bylo porovnáno souhrnné vykázání kursových rozdílů. V uvedených variantách bylo souhrnné vykázání kursových rozdílů shodné. Všechny tři varianty ocenění k datu uskutečnění účetního případu (tj. k datu nákupu a prodeje valut) jsou v souladu se zákonem o účetnictví. Je pouze na rozhodnutí každé firmy, kterou z uvedených variant zvolí a bude ji důsledně v účetnictví respektovat.

 

Rekapitulace základních pravidel účtování valutových pokladen:

Vždy je třeba oddělit korunovou pokladnu od pokladen v cizí měně, tj. valutových pokladen. U pokladen v cizí měně (oddělené pokladny podle jednotlivých měn) se prvotně vystavují pokladní doklady a sleduje se celá evidence v příslušné cizí měně (§ 4 odst. 12 zákona o účetnictví). Následně se provádí přepočet na měnu českou.

V průběhu účetního období používáme pro přepočet měn kursy v souladu s vnitřním firemním předpisem (tímto předpisem je z možných variant, které nabízí zákon o účetnictví, vybrán závazný postup) a ve specifických případech se řídíme dalšími zákony, která pravidla přepočtu jednoznačně vymezují. K dalším zákonům, které řeší přepočet cizí měny na českou, patří zákoník práce. Použití kursů dle zákoníku práce:

1. při výpočtu zahraničního stravného při vyplacení zálohy v dohodnuté měně, jiné než v prováděcím právním předpisu pro daný stát – kurs ČNB, platný v den vyplacení zálohy;

2. při výpočtu nároku zaměstnance v české měně, pokud byla záloha nižší – kurs ČNB, platný v den vyplacení zálohy;

3. při výpočtu povinnosti zaměstnance vrátit peněžní prostředky, pokud byla záloha vyšší a zaměstnanec vrací českou měnu – kurs ČNB, platný v den vyplacení zálohy;

4. při výpočtu povinnosti zaměstnance vrátit peněžní prostředky, pokud byla záloha vyšší a zaměstnanec vrací jinou měnu, než ve které byla vyplacena záloha, protože zaměstnanec v zahraničí směnil poskytnuté prostředky na jinou měnu – zaměstnancem doložený kurs;

5. v případě, že nebyla poskytnuta záloha se při poskytování cestovních náhrad pro přepočet měn použije kurs ČNB, platný v den nástupu zahraniční pracovní cesty;

6. při účtování o pohybu peněžních prostředků v důsledku pracovních cest – kurs ČNB, platný ve firmě (vnitřní předpis o účtování v cizích měnách) ke dni účetního případu.

 

Uvedené kursy jsou určeny pro výpočty nároků (případně závazků) zaměstnance při zahraničních pracovních cestách. Pro účtování se používá kursů platných pro pokladní (i bankovní operace). Případné kursové rozdíly jsou zaúčtovány podle standardních pravidel.

Pro účely zákona o omezení plateb v hotovosti se platba v cizí měně přepočte na koruny české směnným kursem devizového trhu vyhlášeným ČNB a platným ke dni provedení platby.

V průběhu období jsou kursové rozdíly účtovány na vrub nebo ve prospěch finančních nákladů nebo výnosů, souvztažnými účty jsou příslušné účty pohledávek, závazků, peněz na cestě.

Na konci účetního období nejsou možné žádné varianty. Okamžik uskuteční pro účtování kursových rozdílů je rozvahový den a k tomuto dni je třeba použít aktuální kurs devizového trhu vyhlášený ČNB. Kursové rozdíly jsou účtovány na vrub nebo ve prospěch finančních nákladů nebo výnosů, tj. na vrub účtu 563 – Kursové ztráty nebo ve prospěch účtu 663 – Kursové zisky, souvztažnými účty jsou příslušné analytické účty valutových pokladen.

 

Uvedli jsme základní souvislosti účtování a vyčíslení kursových rozdílů peněžních prostředků v cizí měně v pokladně. Jak je tomu u peněžních prostředků v cizí měně na účtech?

•    Účtová skupina 22 – Peněžní prostředky na účtech:

Účtuje se zde zejména na základě oznámení banky nebo spořitelních a úvěrních družstev o přijatých nebo o provedených platbách (výpisy účtů). O vkladech nebo výběrech peněz v hotovosti a o převodech mezi účty lze účtovat prostřednictvím účtu určeného účetní jednotkou pro účtování peněz na cestě.

Analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů otevřených v bankách nebo ve spořitelních a úvěrních družstvech účetní jednotce. Účty peněžních prostředků mají zpravidla aktivní zůstatek. Pasivní zůstatek k rozvahovému dni je obsahem krátkodobých závazků v položce „Závazky k úvěrovým institucím“.

Příklad 56

Základní souvztažnosti pohybu peněžních prostředků v cizí měně na bankovních účtech v české měně

Účetní případ	MD	D
Inkaso obchodní pohledávky	221.1	311
Přijatá záloha	221.1	324
Poskytnutí úvěru s převodem na běžný účet	221.1	261
Převody peněžních prostředků
– příjem	221.1	261
– odvod	261	221.1
Bankovní poplatky	568	221.1
Vyúčtování přijatých úroků	221.1	662

 

Poznámka:

V případě příjmu peněžních prostředků v cizí měně na korunový účet nebo výdaje peněžních prostředků v cizí měně z korunového účtu nevznikají kursové rozdíly, přepočet provede banka a připíše nebo odebere částku přepočtenou na českou měnu.

 

V průběhu období jsou kursové rozdíly účtovány na vrub nebo ve prospěch finančních nákladů nebo výnosů, souvztažnými účty jsou příslušné účty pohledávek, závazků, peněz na cestě.

•    Devizové účty

Den uskutečnění účetního případu při pohybu peněz na devizových účtech je jednoznačný – je to den výdaje či příjmu cizí měny.

Používaný kurs je nutno vymezit, možné je použití jak aktuálního kursu ČNB ke dni pohybu peněz, tak pevného kursu ČNB po předem vymezené období.

Kursové rozdíly v průběhu účetního období na devizovém účtu nevznikají. Rozdíl při úhradách závazků či inkasu pohledávek se účtuje proti účtům pohledávek a závazků, nikoliv souvztažně proti devizovému účtu, obdobně při převodech peněz jsou kursové rozdíly zpravidla účtovány souvztažně proti účtu peníze na cestě.

Příklad 57

Základní souvztažnosti pohybu peněžních prostředků na devizovém účtu

Účetní případ	MD	D
Závazky – předpis obchodního závazku	0x, 1x, 5x	321
Úhrada závazku	321	221.2
Kursový rozdíl při úhradě – kurs předpisu závazku byl vyšší	321	663
Kursový rozdíl při úhradě – kurs předpisu závazku byl nižší	563	321
Pohledávky – předpis obchodní pohledávky	311	60x
Inkaso pohledávky	221.2	311
Kursový rozdíl při inkasu – kurs přepisu pohledávky byl vyšší	563	311
Kursový rozdíl při inkasu – kurs přepisu pohledávky byl nižší	311	663
Převod peněz na účet – výdej z valutové poklady	261	211.2
Příjem na devizový účet z valutové pokladny	221.2	261
Kursový rozdíl – kurs v pokladně vyšší než v bance	563	261
Kursový rozdíl – kurs v pokladně nižší než v bance	261	663
Převod peněz z účtu – výběr z devizového účtu	261	221.2
Příjem z devizového účtu do valutové pokladny	211.2	261
Kursový rozdíl – kurs v pokladně vyšší než v bance	261	663
Kursový rozdíl – kurs v pokladně nižší než v bance	563	261
Vyúčtování bankovních poplatků	568	221.2
Vyúčtování přijatých úroků	221.2	662

 

Na konci účetního období je třeba použít aktuální kurs devizového trhu vyhlášený ČNB. Kursové rozdíly jsou účtovány na vrub nebo ve prospěch finančních nákladů nebo výnosů, tj. na vrub účtu 563 – Kursové ztráty nebo ve prospěch účtu 663 – Kursové zisky, souvztažnými účty jsou příslušné analytické účty devizových účtů.

Příklad 58

Základní souvztažnosti přepočtu devizového účtu k rozvahovému dni

Účetní případ	MD	D
Vyúčtování kursových rozdílů-přepočet kursem ČNB k rozvahovému dni:
Kursový zisk	221.2	663
Kursová ztráta	563	221.2

 

•    Platební karty k devizovému účtu

Pokud k devizovému účtu má firma platební kartu, může ji poskytovat zaměstnancům nebo společníkům například místo zálohy na zahraniční pracovní cesty. Prostřednictvím platební karty čerpá společník (zaměstnanec) v zahraničí z účtu zaměstnavatele potřebné finanční prostředky.

Příklad 59

Účetní případ	MD	D
Poskytnutí platební karty zaměstnanci
Na základě výpisu z devizového účtu – výběr	335.1	221.2
Po předložení dokladu zaměstnancem – např. za ubytování	512	335.1
Poskytnutí platební karty společníkovi s.r.o.
Na základě výpisu z devizového účtu – výběr	355.1	221.2
Po předložení dokladu – občerstvení obchodního partnera	513	355.1

 

V případě, že pro přepočet cizí měny na českou byly použity stejné kursy, kursové rozdíly nevznikají. Pokud je vyúčtování například zahraniční pracovní cesty jiném kursu, než v jakém byl proveden přepočet výběru z devizového účtu, vzniká kursový rozdíl (souvztažným účtem je účet pohledávek vůči společníkovi (vůči zaměstnanci).

Souvztažným účtem při výběrech peněz z běžných účtů do firemních pokladen (při převodech peněz) je účet 261 – Peníze na cestě.

•    Devizový kontokorentní účet

Situace na devizovém kontokorentním účtu je stejná jako na běžném devizovém účtu. Devizový kontokorentní účet je vlastně běžný devizový účet, který může mít kreditní zůstatek. Povinností je přepočítat zůstatek účtu k rozvahovému dni aktuálním kursem ČNB k tomuto dni.

V případě pasivního zůstatku účtu se jeho stav uvede v účetní závěrce jako krátkodobý úvěr.

Příklad 60

Firma má založený u banky devizový kontokorentní účet (EUR).

Pro přepočet cizí měny používá pevný roční kurs 25,100 Kč /­ EUR

(jedná se o kurs ČNB k prvnímu dni účetního období).

Zůstatek účtu k rozvahovému dni byl: – 20 000 EUR (tj. – 502 000 Kč)

Předpokládejme – kurs ČNB k rozvahovému dni byl 25,000 Kč/­EUR

Výpočet: -20 000 EUR × 25 = -500 000 Kč

Kursový rozdíl: -502 000 – (-500 000) = -2 000 Kč

Účetní případ	EUR	Kurs	Kč	MD	D
Zůstatek účtu k rozvahovému dni	-20 000	25,100	502 000
Vyúčtování kursového rozdílu			2 000	211.2	663

 

Poznámka:

V případě pasivního zůstatku devizového kontokorentního účtu se jeho stav uvede v účetní závěrce jako krátkodobý úvěr.

15. Cizí měna a kursové rozdíly v účetní závěrce

K rozvahovému dni je nutné přepočítat majetek a závazky, u kterých se vede i za tímto účelem současně cizí měna k přepočítané měně české. Je to v případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Ostatní majetek (například dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, zásoby) pokud byly vyjádřeny v cizích měnách a přepočítány k datu uskutečnění účetního případu na českou, se k datu účetní závěrky nepřepočítává.

 

•    Kursové rozdíly ve výkazu zisku a ztráty

Kursové rozdíly (finanční náklady a finanční výnosy) jsou vyčísleny ve výkazech zisku a ztráty (ve finanční části). U těchto kursových rozdílů platí možnost „souhrnného vykázání“ nákladů a výnosů v účetní závěrce. V účetnictví obecně platí:

Účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech a pasivech, jakož i o finančních prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředcích rozpočtů územních samosprávných celků, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Porušením vzájemného zúčtování nejsou případy upravené účetními metodami.

Vyhláška v účetní metodě „Vzájemné zúčtování (§ 58) stanoví:

V účetní závěrce se navíc za vzájemné zúčtování nepovažuje souhrnné vykázání kursových rozdílů a také zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu, pohledávek a závazků, s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh a závdavků, vůči téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách, vykázání vlastních dluhopisů a vykázání rezervy na daň z příjmů a uhrazených záloh a závdavků na daň z příjmů. Účetní jednotka uvede s ohledem na významnost výše uvedená souhrnná vykázání typů účetních případů v příloze v účetní závěrce.

Příklad 61

Účtování kursových rozdílů (při účtování se vykazují kursové zisky a kursové ztráty bez jejich vzájemného zúčtování) a jejich vykázání v účetní závěrce:

Účetní případ	Kč	MD	D
Kursové ztráty k rozvahovému dni	4 500 000	563	2xx, 3xx, 4xx
Kursové zisky k rozvahovému dni	4 000 000	2xx, 3xx, 4xx	663

 

Účetní závěrka v tis. Kč (část):

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění – položka

K.

Ostatní finanční náklady

500

 

V účetnictví zůstávají náklady a výnosy vzájemně nezúčtované, ale v účetní závěrce je dána možnost (nikoliv povinnost) souhrnného vykázání kursových rozdílů. V uvedeném příkladu převyšují náklady (kursové ztráty) výnosy (kursové zisky); z toho důvodu kursové zisky nebudou v účetní závěrce vykázány; budou vykázány pouze kursové ztráty snížené o kursové zisky.

 

•    Kursové rozdíly nejen ve výkazu zisku a ztráty, ale i v rozvaze

Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově.

Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41.

Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle § 27 zákona reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kursový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů.

 

•    Příloha v účetní závěrce

Pro všechny účetní jednotky (mikro, malé, střední a velké) platí povinnost uvedená v základních informacích v příloze v účetní závěrce:

Účetní jednotka v příloze v účetní závěrce uvede (mimo mnoha dalších informací):

 

Informace o použitých obecných účetních zásadách a použitých účetních metodách a odchylkách od těchto metod s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, na finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky; účetní jednotka uvede podle principu významnosti zejména způsob:

a)  oceňování majetku a závazků,

b)  stanovení úprav hodnot majetku (odpisy a opravné položky),

c)  uplatněný při přepočtu údajů v cizích měnách na českou měnu,

d)  stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků.

Informace o použitém oceňovacím modelu a technice při ocenění reálnou hodnotou zejména

–   změny reálné hodnoty, včetně změn v ocenění podílů ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování.

Závěr

Při účtování majetku a závazků vyjádřených v cizí měně a při vyčíslování kursových rozdílů je třeba respektovat zejména účetní předpisy, ale také některé další (například zákon o DPH, zákoník práce, zákon omezení plateb v hotovosti).

Cizí měna v českém účetnictví vyžaduje především kvalitní zpracování vnitřního předpisu (a jeho respektování), kde budou vymezeny zejména:

–   konkrétní dny uskutečnění účetních případů,

–   kursy pro přepočet cizí měny na českou ke dni uskutečnění účetního případu,

–   pravidla souběžné evidence cizí měny k české měně,

–   pravidla postupného splácení pohledávek a závazků a pohybů na peněžních účtech,

–   pravidla vykazování kursových rozdílů v účetní závěrce,

–   případně další specifické případy například cenných papírů či derivátů v cizí měně.

Tento vnitřní předpis zpravidla souvisí s vnitřním předpisem o oběhu účetních dokladů.