Co vše může zaměstnanec uplatnit paušálním způsobem?

Jaké jsou možnosti paušalizace výdajů a náhrad zaměstnancům ze strany zaměstnavatele? Jak je to s možnosti paušalizace cestovních náhrad, paušalizaci náhrad v rámci home-office a jak z pohledu stravenkového paušálu zaměstnance?

Paušalizace cestovních náhrad

Z § 6 odst. 7 písm. a) ZDP vyplývá, že za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, a to do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce pro zaměstnance odměňované platem.

Řešením paušalizace cestovních náhrad u pracovních cest zaměstnance se zabývá § 182 zákoníku práce. Týká se to jak tuzemských, tak zahraničních pracovních cest. Pro toto rozhodnutí zaměstnavatele není třeba souhlasu zaměstnanců. V § 182 odst. 1 ZP se uvádí, že při sjednání paušální měsíční nebo denní částky cestovní náhrady, popřípadě při jejím stanovení vnitřním předpisem nebo individuálním písemným určením se vychází z průměrných podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad skupině zaměstnanců nebo zaměstnanci, z výše cestovních náhrad a z očekávaných průměrných výdajů této skupiny zaměstnanců nebo tohoto zaměstnance. Částka paušálu může obsahovat buď všechny druhy cestovních náhrad, nebo pouze vybrané druhy cestovních náhrad.

Paušalizaci cestovních náhrad lze poskytnout zaměstnanci nejen při pracovní cestě definované v § 42 ZP, ale i při dalších pracovních cestách ve smyslu § 152 ZP.

Paušalizace cestovních náhrad (tuzemských a zahraničních pracovních cest) přichází v úvahu zejména u zaměstnanců, kteří většinou pravidelně cestují do stejných míst nebo v určitém okruhu různých míst, s určitou pravidelností a za obdobných podmínek a obdobných výdajů.

Výhodné je poskytovat paušální měsíční částku zaměstnancům, kteří uskutečňují pravidelné pracovní cesty po obci, ve které mají pravidelné pracoviště, např. cesty do banky, na poštu, za klienty, na kontrolu apod. (součástí této paušalizace jsou i náhrady jízdních výdajů za používání MHD).

Paušalizovat cestovní náhrady lze i v případě pracovních cest, na kterých zaměstnanec používá ve smyslu § 157 odst. 3 ZP své soukromé vozidlo. Paušalizaci lze uplatnit jak u jednotlivého zaměstnance, tak i u skupiny zaměstnanců.

Při stanovení výše paušální částky vychází zaměstnavatel:

•    z průměrných podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad skupině zaměstnanců nebo příslušnému zaměstnanci,

•    ze skutečné výše již vyplacených cestovních náhrad za tyto pracovní cesty (za uplynulé období),

•    a z očekávaných průměrných výdajů této skupiny zaměstnanců nebo zaměstnance (změna průměrných cestovních náhrad v dalším období – pro rok 2022 se jedná o vyhlášku č. 511/2021 Sb., která stanoví sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel, stravné pro tuzemské pracovní cesty a průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad).

Současně se v případě měsíční paušální částky určí způsob krácení paušální částky za dobu, kdy zaměstnanec nevykonává práci (dovolená, nemoc zaměstnance apod.). Pokud se podmínky pro stanovení paušální částky zásadním způsobem změní, musí se změnit i výše paušální částky. Vedle paušální částky lze poskytnout zaměstnanci ty cestovní náhrady, které nebyly do stanoveného paušálu zahrnuty, proto je stanovena pro sjednání paušálu písemná forma. Podklady, které byly pro stanovení paušálu použity, musí mít dostatečnou vypovídací schopnost a na žádost zaměstnance je podle § 182 odst. 2 ZP zaměstnavatel povinen předložit mu k nahlédnutí doklady, na jejichž základě byla paušální částka určena. Za pracovní cesty, na které se paušalizace cestovních náhrad nevztahuje, přísluší zaměstnanci cestovní náhrady ve smyslu příslušných ustanovení zákoníku práce.

Pro zaměstnavatele je důležité znění bodu 41 pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 ZDP, kde se uvádí, že za prokázané daňové výdaje se též považují paušalizované náhrady a náhrady neprokázané z objektivních důvodů v případě, že je poplatník (zaměstnavatel) poskytuje zaměstnancům v souladu se zákoníkem práce.

Paušální denní nebo měsíční částka cestovních náhrad, která je stanovena v souladu se zákoníkem práce, je u zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem).

Paušalizace cestovních náhrad se v žádném případě nevztahuje na poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, který musí vždy řádně prokázat příslušnými doklady veškeré výdaje související s jeho pracovní cestou (pokud neuplatňuje paušální výdaje stanoveným procentem z dosažených příjmů).

Příklad 1

Zaměstnanec topenářské firmy na žádost zaměstnavatele používá své soukromé vozidlo k pravidelným pracovním cestám v rámci okresu za zákazníky v souvislosti s prováděním příslušných oprav, montáží a revizí. Zaměstnavatel hodlá v rámci zjednodušení evidence a vyúčtování všech cestovních náhrad (jízdní výdaje, stravné) uplatnit měsíční paušál těchto cestovních náhrad.

Zaměstnavatel stanoví měsíční paušál na základě skutečně vyúčtovaných a vyplacených náhrad jízdních výdajů a stravného za předcházející zvolené kalendářní období (např. za předcházející čtvrtletí) v souvislosti s pracovními cestami v rámci okresu při použití soukromého vozidla zaměstnance. Vypočtenou průměrnou měsíční částku paušálu (např. 3 300 Kč/měsíc) uvede ve svém písemném rozhodnutí o paušalizaci cestovních náhrad za použití soukromého vozidla zaměstnance při pracovních cestách v rámci okresu, a současně uvede v tomto rozhodnutí i příslušné krácení paušálu za dny nepřítomnosti zaměstnance v práci.

Paušalizace náhrad hrazených zaměstnanci dle § 6 odst. 8 ZDP

Z ustanovení § 6 odst. 8 ZDP vyplývá, že hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle § 6 odstavce 7 písm. b) až d) ZDP paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Dále se zde uvádí, že jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

Jde o následující výdaje (náhrady) zaměstnavatele, které se dle § 6 odst. 7 ZDP nepovažují u zaměstnance za příjmy ze závislé činnosti a nejsou předmětem daně:

•    písmeno b)

hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, jakož i hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování, dále hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování;

•    písmeno c)

částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel;

•    písmeno d)

náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce.

Pro zaměstnance je zejména důležité písmeno d), a to především v současné době při výkonu práce z domova. V § 190 odst. 1 ZP se uvádí, že sjedná-li zaměstnavatel, popřípadě vnitřním předpisem stanoví nebo individuálně písemně určí podmínky, výši a způsob poskytnutí náhrad za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance, poskytuje mu tuto náhradu za dohodnutých, stanovených nebo určených podmínek.

Z ustanovení § 6 odst. 7 písm. d) ZDP pak vyplývá, že náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance z domova, hrazené zaměstnavatelem, nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Může tak jít např. o používání vlastního počítače, tiskárny, mobilního telefonu pro účely prací z domova, dále o používání stávajícího i nově zakoupeného vybavení pracovny zaměstnance pracujícího z domova. Ve smyslu § 6 odst. 8 ZDP může zaměstnavatel hradit náhrady za opotřebení tohoto zařízení a vybavení pracovny zaměstnanci paušální částkou.

Daňovými souvislostmi práce z domova (home-office)

se zabýval příspěvek číslo 546/26.06.19 předložený na Koordinační výbor, který byl uzavřen na jednání dne 20. 11. 2019. GFŘ k otázce uplatnění paušálu při projednávání příspěvku KOOV uvádí, že zaměstnavatel je povinen hradit náklady, které zaměstnanci prokazatelně vzniknou při výkonu práce, ať už zaměstnanec práci vykonává na pracovišti zaměstnavatele, nebo pracuje např. z domova. Zároveň platí, že pokud zaměstnanci žádné náklady spojené s výkonem práce mimo pracoviště zaměstnavatele nevzniknou, zaměstnavatel nic hradit zaměstnanci nebude. Výši nákladů, které zaměstnavateli vznikly, je zaměstnanec povinen prokázat a jsou nezbytné i pro samotné stanovení paušální náhrady, to zn. je nutné kdykoliv dokázat rozložit a doložit výdajovými doklady, ze kterých se vycházelo při stanovení paušálu, to zn., zaměstnavatel nemůže stanovit paušální náhradu pouze na základě kvalifikovaného odhadu bez potřebných výdajových dokladů, či za použití znaleckého posudku, takto postupuje i správce daně při dokazování.

GFŘ k možné paušalizaci výdajů uvedených v § 6 odst. 7 písm. e) ZDP při projednávání příspěvku KOOV uvádí, že ze znění § 6 odst. 8 ZDP je zřejmé, že v tomto ustanovení není uvedena možnost paušalizace pro § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, tj. pro povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovené právním předpisem – jako je např. plnění typu – náklady na vytápění/chlazení, elektrickou energii, telekomunikační služby vč. internetového připojení, náklady na úklid domácí kanceláře, apod.

Zaměstnanec, který pracuje z domova, může požadovat po zaměstnavateli úhradu poměrné části výdajů vynaložených na spotřebu elektrické energie, vody, tepla a plynu. Tato poměrná část spotřeby médií se stanoví na základě vhodně zvoleného kritéria, kterým je nejčastěji poměr podlahové plochy místnosti, ve které zaměstnanec vykonává výkon práce k celkové podlahové ploše bytu nebo rodinného domu. Výši těchto výdajů za spotřebovaná média ve smyslu § 6 odst. 7 písm. e) ZDP však nelze stanovit paušální částkou.

Příklad 2

Zaměstnanec se dohodne se svým zaměstnavatelem, že bude plný počet pracovních dnů v týdnu pracovat doma a v tyto dny bude zaměstnavateli k dispozici na svém soukromém mobilu. V dodatku pracovní smlouvy zaměstnance je sjednána následující forma paušálních náhrad za využití soukromých věcí zaměstnance při jeho práci z domova:

-   za využití počítače s příslušenstvím a tiskárny náhrada 65 Kč za den

-   za využití příslušného nábytku v pracovně náhrada 35 Kč za den

-   za využití soukromého mobilu náhrada 25 Kč za den

Celkové denní paušální náhrady činí 125 Kč. Celkové měsíční paušální náhrady pak při dohodnuté práci doma 5 dnů v týdnu činí 125 Kč x 5 dnů x 4 týdny = 2 500 Kč.

Paušální měsíční náhrada za opotřebení vlastního majetku zaměstnance nebude předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a ani předmětem pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel si může uplatnit výši zaplacených paušálních náhrad do daňově uznatelných výdajů (nákladů).

Stravenkový paušál

Zákonem č. 609/2020 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2021 k zavedení další formy podpory stravování zaměstnanců, a to zavedení peněžitého příspěvku na stravování – tzv. stravenkového paušálu. Podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny:

•    hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Na osvobození od daně z příjmů u zaměstnance nemá vliv výše daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynaložených zaměstnavatelem na stravování, a rovněž tak výše poskytnutého nepeněžního plnění zaměstnavatele, a to ani v tom případě, kdyby zaměstnavatel poskytl svým zaměstnancům stravování zdarma. V případě, že zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravenky, a to buď za úplatu, která je nižší než nominální hodnota stravenky, anebo je poskytuje bezplatně, pak na straně zaměstnanců je nepeněžní příspěvek zaměstnavatele na stravování osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti v plné výši;

•    peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem (§ 109 odst. 3 zákoníku práce), při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Limit stravného je upraven v § 176 odst. 1 písm. a) zákoníku práce a v každoročně vydávané vyhlášce Ministerstva práce a sociálních věcí o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad. Pro rok 2022 činí na základě vyhlášky č. 511/2021 Sb. horní limit stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 118 Kč, takže horní limit peněžního příspěvku poskytnutého zaměstnanci na jeho stravování osvobozený od daně z příjmů činí 118 Kč x 0,70 = 82,60 Kč. Do výše tohoto limitu je tento peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem na stravování zaměstnance osvobozen od daně z příjmů a nepodléhá tak ani zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Část peněžitého příspěvku nad tento limit příspěvku na stravování, se u zaměstnance zdaní jako příjem ze závislé činnosti a rovněž podléhá odvodu pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP se u zaměstnavatele za daňově uznatelné považují výdaje (náklady) vynaložené na:

•    provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin,

•    nebo příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, přičemž se u zaměstnavatele za zajištění stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů považuje i poskytování stravenek,

•    nebo na peněžitý příspěvek na stravování, přičemž daňově uznatelným je celá výše poskytnutého peněžitého příspěvku zaměstnavatelem zaměstnanci na jeho stravování.

Příspěvek na stravování (nepeněžní i peněžitý – stravenkový paušál) lze na straně zaměstnavatele uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad) za podmínky, že přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle § 88 odst. 4 ZP, bude delší než 11 hodin. Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle § 176 odst. 1 písm. a) ZP.

Pokud se zaměstnanec nezúčastní pracovní směny anebo odpracuje pouze její část kratší tří hodin (z titulu dovolené, pracovní neschopnosti, poskytnutí neplaceného volna apod.), nemá nárok na daňově uznatelný příspěvek zaměstnavatele na stravování. Na daňově uznatelný příspěvek není nárok ani v případě, že zaměstnanec konal pracovní cestu v délce trvání od 5 hodin v příslušném kalendářním dni, tj. v případě, že zaměstnanci přísluší stravné. Příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem na stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům nebo zaměstnancům čerpajícím řádnou dovolenou nelze považovat za daňově uznatelný výdaj (náklad) na straně zaměstnavatele.

Pokud chce zaměstnavatel poskytnout daňově účinný příspěvek na stravování i zaměstnancům, kteří u něho pracují na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, je třeba, aby dohoda obsahovala ujednání o stanovené pracovní době. Je totiž nutné ošetřit, že příspěvek bude poskytnut jen v případě směny, kdy přítomnost v práci bude alespoň 3 hodiny. Pokud ale není dohodnuta pracovní doba, nemohou být daňově účinné příspěvky na stravování zaměstnancům pracujícím na základě takové dohody poskytovány. Sjednáním rozvržení směn a rozvržení pracovní doby u dohody o provedení práce a u dohody o pracovní činnosti se blíže zabývá rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. srpna 2020 sp.zn. 21 Cdo 1840/2020.

Příklad 3

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2022 zaměstnanci na jeho stravování peněžitý příspěvek ve výši 130 Kč na jednu směnu současně s výplatou jeho měsíční mzdy.

Maximální částka peněžního příspěvku, která je u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti, činí 82,60 Kč. Ke zdanění přichází v úvahu částka 130 Kč – 82,60 Kč = 47,40 Kč. Částka 47,40 Kč x počet směn odpracovaných v příslušném měsíci bude u zaměstnance zdaněna jako příjem ze závislé činnosti a současně tato částka podléhá odvodům na sociální a zdravotní pojištění. Plná výše peněžitého příspěvku poskytnutého zaměstnavatelem (130 Kč na jednu směnu) bude u zaměstnavatele jeho daňově uznatelným výdajem (nákladem). Daňovým výdajem zaměstnavatele bude v příslušném měsíci dále platba zákonného pojistného na sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 47,40 Kč x počet směn.

Ing. Ivan Macháček