Daň – silniční

1.  Právní minimum

Silniční daň není, co bývala… Do roku 2023 plně směřovala do Státního fondu dopravní infrastruktury, kde sloužila a priori motoristům (kteří ji v principu platí) k financování výstavby, modernizace, oprav a údržby silnic a dálnic. To skončilo. Od roku 2024 padá do bezedného, resp. spíše děravého, státního rozpočtu. Důvodem je zejména to, že její inkaso kleslo na pětinu. Zatímco do roku 2021 se na silniční dani vybralo kolem 6 miliard Kč, pro rok 2025 se plánuje 1,2 miliardy Kč. Příčinou bylo zásadní „vytunelování“ předmětu této majetkové daně v roce 2022, kdy jí přestala podléhat všechna osobní auta a také malé nákladní automobily do 12 tun.

Zákon o dani silniční má 16 paragrafů a do roku 2002 uváděl svůj účel: „… upravit daň silniční, kterou se zdaňuje užívání pozemních komunikací v ČR silničními motorovými vozidly a jejich přípojnými vozidly.“

Také do této a priori národní majetkové daně zasahují stále výrazněji unijní předpisy, zejména směrnice Evropského parlamentu a Rady 1999/­62/­ES, o výběru poplatků za užívání určitých pozemních komunikací těžkými nákladními vozidly, ve znění pozdějších novelizací („Euroviněta“). Po novele jsou předmětem daně už jen „těžká“ nákladní auta s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny. Ovšem dani reálně podléhají pouze vozidla s nenulovou roční výší daně, která se uplatní u vozidel určitého počtu náprav až od určité stanovené tonáže celkové hmotnosti (např. u vozidel se dvěma nápravami až od 12 tun, se třemi nápravami až od 16 tun). Od roku 2022 tak přestaly podléhat dani především osobní automobily, jakož i autobusy a „lehká“ nákladní auta.

•    „Předmětem daně silniční je … silniční vozidlo kategorie N2 a N3 a jejich přípojná vozidla kategorie O3 nebo O4, pokud jsou registrovaná v registru silničních vozidel v České republice.“

Dani silniční tak podléhají jen těžká nákladní vozidla určená k přepravě zboží s maximální povolenou hmotností nad 3,5 tuny, a přípojná vozidla kategorií O3 a O4 – jak to vyžaduje Euroviněta. Navíc k faktickému zdanění těchto vozidel dochází až od určité tonáže (celkové hmotnosti) vozidla v závislosti na počtu náprav, jak vyčteme z Přílohy k ZDS uvádějící formou tabulek sazby daně pro jednotlivé kategorie vozidel, resp. příslušné podkategorie BA až BD rozlišované dle konstrukce karoserie – v členění podle počtu náprav a největší povolené hmotnosti. Prakticky řečeno se od roku 2022 daň silniční platí již pouze za vybraná vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více a jejich přípojná vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více. Jaká vozidla patří do daněných kategorií, bylo do roku 2023 jasné z přílohy č. 2 k vyhlášce č. 341/­2014 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích:

3.  KATEGORIE N: motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro dopravu nákladů.

3.1. Kategorie N1: vozidla kategorie N s maximální hmotností nepřevyšující 3,5 tuny.

3.2. Kategorie N2: vozidla kategorie N s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 12 tun.

3.3. Kategorie N3: vozidla kategorie N s maximální hmotností převyšující 12 tun.

4.  KATEGORIE O: přípojná vozidla konstruovaná a vyrobená pro dopravu nákladů či osob i pro ubytování.

4.1. Kategorie O1: vozidla kategorie O s maximální hmotností nepřevyšující 0,75 tuny.

4.2. Kategorie O2: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 0,75 tuny, ale nepřevyšující 3,5 t.

4.3. Kategorie O3: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 10 tun.

4.4. Kategorie 04: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 10 tun.

Žel i do toho promluvilo unijní právo a v nástupnické vyhlášce č. 153/­2023 Sb. se z § 4 dozvíme pouze:

•    „(1) Silniční vozidla a zvláštní vozidla se dělí na vozidla a) kategorie M, N a O; popis silničních vozidel kategorií M, N a O a jejich další členění je uvedeno v přímo použitelném předpise Evropské unie …“

Podle poznámky pod čarou musíme kýžené informace hledat v Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/­858 o schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel… A to konkrétně v článku 4:

a)  kategorie M zahrnuje motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro přepravu osob a jejich zavazadel a dělí se na: kategorii M1 … M2 … M3 …

b)  kategorie N zahrnuje motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro přepravu zboží a dělí se na:

i) kategorii N1: motorová vozidla s maximální hmotností nepřevyšující 3,5 tuny;

ii)  kategorii N2: motorová vozidla s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 12 tun, a

iii) kategorii N3: motorová vozidla s maximální hmotností převyšující 12 tun;

c)  kategorie O zahrnuje přípojná vozidla a dělí se na:

i) kategorii O1: přípojná vozidla s maximální hmotností nepřevyšující 0,75 tuny;

ii)  kategorii O2: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 0,75 tuny, ale nepřevyšující 3,5 tuny;

iii) kategorii O3: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 10 tun, a

iv) kategorii O4: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 10 tun.

K tomu je ovšem ještě třeba doplnit, že předmětem daně nejsou – návěsy – což jsou přípojná vozidla kategorie O s kódem karoserie DA, to je dáno s ohledem na konstrukci výše daně pro jejich tahače. Pro zamezení dvojímu zdanění poplatníků platících daň silniční za nákladní silniční tahač (vozidlo kategorie N s kódem druhu karoserie BD), jsou u nich od daně silniční osvobozeny nákladní přívěsy (kategorie O).

Příklad

Nákladní auta podléhají silniční dani, i když stojí v autobazaru

Autobazar prodával nákladní auta – neprovozoval je (ani k tomuto podnikání neměl licenci), ale pouze je kupoval za účelem jejich prodeje. Proto než našla kupce, nákladní auta jen smutně stála na parkoviště, nebyla používána. Přesto firmě finanční úřad vyměřit tučnou silniční daň s tím, že u náklaďáků na používání nezáleží. Spor se dostal ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který rozhodl, věc č. j. 31 Af 16/­2018-57 dne 12. 3. 2020.

Takzvané těžké nákladní automobily a jejich přípojná vozidla jsou pro zdanění specifickou skupinou a pro posuzování předmětu daně je nutno je striktně oddělit od vozidel ostatních kategorií. Skutečnost, že firma nedisponovala koncesí na autodopravu, respektive s dotčenými vozidly neprovozoval nákladní přepravu, ale pouze s nimi pasivně obchodovala, je tedy pro klasifikaci předmětu daně silniční zcela nerozhodná.

Krajský soud konstatoval, že daň silniční je založena na formálním stavu zápisu v registru silničních vozidel. Jak judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č.j. 1 Afs 69/­2013-31: „Silniční daň je daní majetkovou a jako taková je postavena na úředním zápisu. Jejím základem je formální stav zápisů v registru silničních vozidel, ne faktický stav vlastnictví nebo užívání.“ A připomněl usnesení Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 4022/­14: „Daň silniční je daň majetková zatěžující poplatníky daně bez ohledu na intenzitu užívání pozemních komunikací.“ Načež krajský soud uvedl, že účel užití nákladních vozidel nemá pro posouzení žádný význam. Předmětem daně silniční jsou takto vymezená vozidla vždy, i když nejsou fakticky užívána k danému účelu…

Poplatníkem daně je v naprosté většině reálných případů provozovatel vozidla, kterým – podle § 2 odst. 15 zákona č. 56/­2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích (…), ve znění p.p. – je osoba, která je v registru silničních vozidel zapsána jako vlastník tohoto vozidla, není-li jako jeho provozovatel v registru silničních vozidel zapsána jiná osoba. Na to je nutné pamatovat zejména při prodeji nebo likvidaci vozidla, protože zřejmě i nadále platí relevantní judikatura, že určující je právě zápis v registru…

Příklad

Silniční daň stojí na úředním formalismu

I když je obecně v daních rozhodující skutečný stav – stačí nahlédnout do § 8 daňového řádu – tak naopak u daně silniční je určující formální stav uvedený v příslušné úřední evidenci, i když neodpovídá reálné situaci. Jak opakovaně stanovil Nejvyšší správní soud. Na tento formalismus je třeba dávat pozor zejména při změně vlastníka, resp. provozovatele vozidla. Podle rozsudku citovaného soudu č. j. 1 Afs 54/­2012-40 je pro účely daně silniční rozhodující zápis, resp. příslušná změna v úřední evidenci registru silničních vozidel. Teprve uskutečněním tohoto deklaratorního zápisu se změní poplatník této daně, bez ohledu na skutečný právní převod (přechod) vlastnických práv k danému silničnímu vozidlu. Doslova soud uvedl následující: „Pokud stěžovatel nebyl dostatečně bdělý, musí plně snášet negativní důsledky, které pro něj z toho plynou…“. A rozhodně zde nejde o jeden „úlet“, jelikož obdobných soudních rozhodnutí je více, např. rozsudek Krajského soudu v Plzni 30 Af 45/­2012, rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 79/­2012-42, který lze dohledat na www.nssoud.cz

Z poslední doby můžeme zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. března 2020 č. j. 4 Afs 258/­2019 – 25. V kasační stížnosti podnikatel namítl, že správce daně a poté i krajský se nedostatečně zabývaly skutkovými okolnostmi případu a neprovedly navržené důkazy. Dostal do důkazně obtížné situace, protože vůz prodal mimo území Evropské unie a současně je nemohl bez prohlídky v Česku odhlásit, resp. převést na nového majitele. Nejvyšší správní soud uvedl, že silniční daň byl povinen odvést stěžovatel, který byl u vozidel uveden v registru vozidel jako provozovatel. Pro posuzovanou věc je nerozhodné, zda byl skutečným vlastníkem či nikoliv. Bylo totiž na stěžovateli (podnikateli), aby zápis v registru vozidel uvedl do stavu, který by odpovídal jeho případným soukromoprávním ujednáním. Jestliže tak neučinil, jdou následky s tím spojené zcela k jeho tíži. Finanční orgány proto správně odmítly provést výslech svědka, neboť nemohl jakkoliv zpochybnit skutečnost, že stěžovatel byl v posuzovaných zdaňovacích obdobích uveden jako provozovatel vozidel v registru vozidel.

Od roku 2022 je tento úřední formalizmus výslovně zapsán v § 5 odst. 2 ZDS: „Výše daně za zdanitelné vozidlo se určí přednostně podle údajů uvedených v registru silničních vozidel, bez ohledu na to, zda odpovídají skutečnému stavu, platných a) na začátku zdaňovacího období nebo b) při první registraci … v ČR...“

Výpočet silniční daně za vozový park je poměrně snadný. Výše daně je totiž uvedena v příloze k zákonu o dani silniční ve třech tabulkách dle druhu a karoserie vozidla, a již se nijak neupravuje (až na v praxi okrajové výjimky). Daň závisí na největší povolené hmotnosti, respektive hmotností jízdní soupravy (BC, BD) a počtu náprav. I po velké redukci roku 2022 zůstala možnost slevy na dani silniční u vozidel využívajících tzv. kombinovanou dopravu, tedy přepravu převážně po železnici a vnitrozemské vodní cestě, a to až do výše 100 %. V praxi se ovšem tato ekologičtější doprava neprosadila, hlavně kvůli časovým a technickým problémům...

Zdaňovacím obdobím silniční daně je kalendářní rok. S její minimalizací ad výše skončily čtvrtletní zálohy na daň, která se tak nyní platí jednorázově k termínu podání (řádného) daňového přiznání – 31. ledna kalendářního roku následujícího po zdaňovacím období. Z důvodu snížení administrativní zátěže poplatníků se navíc daňové přiznání podává – mimochodem od roku 2025 již výhradně elektronicky! – pouze, když v něm má být uvedeno aspoň jedno zdanitelné vozidlo. Poplatníci, kteří mají pouze zdanitelná vozidly, u kterých je stanovena daň ve výši 0 Kč – tedy nákladní auta pod 12 t (resp. 15 t nebo 23 t u vyššího počtu náprav), tahače s celkovou hmotností jízdní soupravy pod 16 t (resp. 36 t u vyššího počtu náprav) a nákladními přívěsy pod 12 t – nemusí podávat daňové přiznání vůbec, ani když jsou vozidla předmětem daně.

2.  Daně z příjmů

Silniční daň se schová mezi „ostatní daně“ označené jako daňový výdaj (náklad) v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, protože § 25 ZDP o silniční daně nestanoví jinak. Pro účtující poplatníky je podstatné, že daňová účinnost není podmíněna zaplacením daně. Stejně se posuzuje i dodatečně vyměřená (doměřená) silniční daň, přičemž základ daně ovlivní ke dni doručení rozhodnutí správce daně, resp. v daňové evidenci až při úhradě.

Zvláště u této daně je ale třeba pamatovat na § 25 odst. 1 písm. r) ZDP, dle něhož obecně není daňově účinná daň zaplacená za jiného poplatníka. Což reálně hrozí zejména u nájmů a výpůjček cizích vozidel, i u automobilů zaměstnanců (jde-li o nákladní auto zaměstnance, který rovněž podniká). Výjimku uvádí § 24 odst. 2 písm. u) ZDP, podle kterého je daňově účinná silniční daň zaplacená také za jiného poplatníka, a to:

•    zaplacená jedním z manželů,

–   který je zapsán jako provozovatel motorového vozidla v osvědčení o registraci vozidla,

–   přičemž vozidlo je používáno pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, druhým z manželů, který jako provozovatel v osvědčení o registraci vozidla zapsán není, a dále

•    zaplacená veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností

–   za společníky v.o.s., resp. za komplementáře k.s.,

–   kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo.

Příklad

Pozor na přátelské výpůjčky

V praxi je třeba pamatovat na to, že poplatníkem silniční daně je až na okrajové výjimky provozovatel vozidla a nikoli uživatel. Na což se zapomíná u přátelských symbolických nájmů, výpros (§ 2189 až 2192 OZ) a výpůjček (§ 2193 až 2200 OZ) od příbuzných a známých. Pokud např. jeden nákladní dopravce (OSVČ nebo obchodní korporace) druhému (kamarádovi anebo jeho firmě) zapůjčí dočasně pro účely podnikání v dobré víře zdanitelné vozidlo, protože jeho je třeba v opravně apod., zůstává coby provozovatel vozidla poplatníkem daně silniční za dané vozidlo. Takže případná úhrada daně dočasným jiným uživatelem zdanitelného vozidla – který není poplatníkem – pro něj nebude daňově uznatelným výdajem a pro zapůjčitele půjde o zdanitelný příjem.

3.  DPH

Daň silniční není předmětem DPH a prakticky se této nepřímé daně netýká. K otázce zahrnování daní, cel, dávek a poplatků do základu DPH lze zájemce o podrobnosti odkázat na rozhodnutí Soudního dvora EU např. ve spojených případech C-618/­11, C-637/­11 a C-659/­11. Kde zdůraznil nutnost existence přímého vztahu mezi danou daní (poplatkem) a poskytovaným plněním. Jak uvádí rovněž § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH.

4.  Účetnictví

Vznik platební povinnosti coby předpis daně silniční se účtuje do nákladů v rámci účtové skupiny 53 – Daně a poplatky, přičemž v souladu s dřívějšími Postupy účtování se v praxi využívá účet: 531 – Daň silniční. Souvztažným účtem z účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací obvykle je: 345 – Ostatní daně a poplatky. Načež se zpravidla účtuje už jen o peněžité úhradě tohoto dluhu MD 345 /­ D 211 nebo 221.

Jak bylo předesláno, novela daně silniční od roku 2022 zrušila systém placení „čtvrtletních“ záloh, které do zúčtování představovaly daňovou pohledávku poplatníka. Nicméně zálohy na daň případně poplatník může hradit dobrovolně i nadále. Úhrada této majetkové daně přeplatkem na jiné dani je v praxi zcela výjimečná.