Daň – z přidané hodnoty

1.  Právní minimum

Daň z přidané hodnoty („DPH“) je nejdůležitější (nejvýnosnější) daní pro státní rozpočet, která je:

•    Nepřímá – daň státu odvádí jiný subjekt (plátce), než který reálně nese její tíhu (poplatník, resp. neplátce).

•    Univerzální – postihuje prakticky veškeré produkty „podnikatelů“: výrobky, zboží, nemovité věci a služby vč. nehmotných práv. Existují ale specifické kategorie nezdaňovaných nebo od daně osvobozených plnění.

•    Spotřební – zatěžuje konečnou spotřebu občanů, což je obecně přijatelnější nežli klasické zdaňování příjmů. Postihován daní je totiž ten, kdo „něco bere“ (konzumuje), namísto toho, který „něco poskytuje“ (pracuje).

Předmět DPH je dodání zboží a poskytnutí služby – coby tzv. plnění – uskutečněné osobou povinnou k dani – zjednodušeně řečeno „podnikatelem“, z nichž některá jsou od daně osvobozena (rozlišujeme dva druhy).

Aby bylo plnění předmět české DPH, musí být současně také splněny dva ústřední předpoklady:

•    tzv. místo plnění (uskutečnění) v tuzemsku neboli v Česku; pro jeho určení platí u služeb složitá pravidla,

•    jedná se o plnění tzv. za úplatu, v určitých případech je ale za „úplatné“ považováno i bezúplatné plnění.

DPH ze svých zdanitelných plnění jsou povinni přiznávat plátci DPH, což jsou především a povinně podnikatelé s ročním obratem v tuzemsku § 4a ZDPH přes 2 miliony Kč (§ 6 ZDPH). Výhodou plátců je nárok na odpočet („vrácení“) DPH, kterou zaplatili svým dodavatelům (plátcům) za jejich zdanitelná plnění. Lze tedy říci, že u plátců DPH (zpravidla) pouze protéká zúčtovacími vztahy vůči státu, aniž by v důsledku ovlivnila jejich účetní výsledek hospodaření nebo daňový základ pro daň z příjmů. Přičemž odvádějí do státního rozpočtu DPH de facto pouze z kladné hodnoty, kterou u svých výstupů „přidali“ k jim nakoupené hodnotě vstupů. Za tuto výhodu ovšem platí velkou administrativou, zejména měsíčním daňovým přiznáním a kontrolním hlášením.

Neplátce DPH se s touto daní nemusí trápit, je pro něj součástí pořizovacích cen od plátců, takže ji zahrne do výdajů (nákladů) v ceně pořízených zásob nebo služeb, resp. formou odpisů. Přesto i neplátce zajímá zákon o DPH, a to zejména, jestli mu nevznikla povinnost stát se plátcem z důvodu překročení limitního obratu. Povinné plátcovství nastává také z jiných příčin, například při fúzi s plátcem anebo u koupě závodu od plátce.

Dneska je už ale systém DPH značně zkomplikován výjimkami a zvláštními postupy. Třeba u některých typů zdanitelných plnění mezi plátci v Česku pro omezení podvodů přiznává DPH zdánlivě nelogicky kupující, který si ji současně může za obvyklých podmínek nárokovat k odpočtu. Takže reálně se žádná DPH z těchto zdanitelných plnění do státní pokladny neplatí, jen se uvádí do přiznání a hlášení. Nejvíce speciálních pravidel a komplikací ovšem provází přeshraniční transakce. Což je dáno tím, že DPH je v rámci celé EU – v základních parametrech – stanovena více méně jednotně pro všechny členské státy, které mohou ovlivnit jen sazby daně (ve stanoveném rozmezí) a formality typu náležitostí dokladů. Přičemž u přeshraničních plnění hodně záleží na tom, kterému státu EU nakonec z plnění připadne DPH, protože o tyto (velké) peníze jde státům až na prvním místě…

Příklad

Objasnění základního principu DPH v Česku

Výrobce (plátce DPH) vytvoří určitý produkt – z pohledu systému DPH je až na výjimky v zásadě jedno, jestli se jedná o kolo, počítač, postel, hřebík, vázu atd. Do prodejní ceny samozřejmě kromě výrobních a dalších nákladů zahrne i požadovaný zisk – ostatně určujícím znakem a účelem podnikání je tvorba zisku – coby plátce navíc musí takto vyčíslenou prodejní cenu navýšit o DPH na výstupu (DPH 1), kterou pošle svému správci daně.

Výrobek koupí obchodník – rovněž plátce DPH – za účelem jeho dalšího prodeje. Ekonomicky i účetně bude hodnotou tohoto zboží – která se při prodeji promítne do nákladů – pouze „holá“ kupní cena bez DPH 1, neboť tato mu bude „vrácena“ finančním úřadem formou odpočtu daně. Protože také cílem Obchodníka je zisk, bude od svého zákazníka požadovat o něco vyšší „holou“ prodejní cenu, než za kolik zboží pořídil od Výrobce. A opět coby plátce musí „holou“ prodejní cenu navýšit o DPH na výstupu (DPH 2), která bude o něco větší než DPH 1, a to o daň z přidané hodnoty, resp. z příslušného cenového navýšení. DPH 2 pošle svému správci daně.

Zboží od Obchodníka koupí Zákazník, který ale již není plátcem DPH, takže z jeho pohledu nemá smysl rozlišovat kupní cenu na „holou“ část bez DPH a na DPH 2. Jestliže jde třeba o malého živnostníka, který sice není plátcem DPH, ale zboží využije pro podnikání, může uplatnit celou kupní cenu vč. DPH jako daňový výdaj.

Příklad

DPH mezi plátci ČR

Podnikatel A (plátce) dodal v ČR jiné firmě B (také plátce) zboží za sjednanou cenu bez DPH 100 000 Kč, k níž musel připočíst DPH tzv. na výstupu vypočtenou příslušnou sazbou daně, např. při základní sazbě daně 21 % by DPH na výstupu činilo 21 000 Kč. Pro dodavatele A zůstává zdanitelným příjmem (výnosem) za prodej zboží jen 100 000 Kč, třebaže inkasoval 121 000 Kč. Daň na výstupu 21 000 Kč musel přiznat a zaplatit svému finančnímu úřadu prostřednictvím daňového přiznání. Pro kupujícího – plátce – je výdajem (nákladem) za nákup zboží rovněž pouze sjednaná cena bez DPH 100 000 Kč, třebaže platil 121 000 Kč. V jeho případě jde o DPH 21 000 Kč tzv. na vstupu, kterou dostane od státu, resp. finančního úřadu zpět na podkladě daňového přiznání.

Pokud by kupující B nebyl registrovaným plátcem DPH – např. soukromý občan – nebo by neměl nárok na odpočet daně na vstupu, zůstala by tato DPH odvedená dodavatelem A již definitivně ve státním rozpočtu…

Protože státy Evropské unie („EU“) vytvářejí celní unii, není pohyb zboží mezi jednotlivými členskými státy EU považován za dovoz a vývoz ale za tzv. intrakomunitární plnění. Aby nebyl narušen související volný pohyb zboží, kapitálu a služeb, na nichž je EU založena, musel být sjednocen (harmonizován) také systém DPH v celé EU. Což nyní zajišťuje zejména Směrnice Rady 2006/­112/­ES o společném systému DPH, a její prováděcí Nařízení Rady (EU) č. 282/­2011, obojí již po mnoha novelách. Nejvýznamnějším důsledkem této harmonizace – která musela být promítnuta do národních zákonů o DPH – je, že když dochází k intrakomunitárnímu dodání zboží mezi osobami registrovanými v různých státech EU („plátci“), překlápí se (až na výjimky) povinnost přiznat daň na výstupu (DPH 2) z dodavatele A na příjemce B coby odběratele, pořizovatele zboží z jiného státu EU. Pro zachování daňové neutrality této nepřímé daně si může A uplatnit odpočet daně na vstupu DPH 1.

Obdobná pravidla přiznání DPH příjemcem (plátcem) zdanitelného plnění se uplatňují rovněž u přeshraničního poskytování služeb, kde je pro pestrou paletu pravidel a výjimek složitější určení místa plnění – tj. místa zdanění. Pokud zákazníkem přeshraničního zdanitelného plnění je spotřebitel (nepodnikatel), nelze na něj překlopit úkol přiznat DPH – nicméně přeci jen se tak děje u nových dopravních prostředků – takže pokud místo plnění připadne na jeho (jiný) stát, měl by se dodavatel (plátce) registrovat k tamní DPH. Tomu se může plátce vyhnout vstupem do zvláštního režimu jednoho správního místa (§ 110a ZDPH a dále), načež komunikuje pouze s jedním správcem daně, který pak příslušné částky DPH patřící jiným členským státům EU sám zúřaduje.

Jak jsme uvedli, obrácené zdanění (reverse–charge) odběratelem se pro omezení podvodů uplatňuje také u některých čistě tuzemských zdanitelných plnění mezi plátci. Zejména u stavebních a montážních prací podle § 92e ZDPH a u dodávek elektroniky přes 100 000 Kč (§ 92f ZDPH). Strach státu z úniků na DPH výrazně rozšířil tituly ručení odběratele (plátce) za DPH neodvedenou dodavatelem. Pod vlivem soudním verdiktů – berním úřadům nemilým – byl od roku 2025 upraven institut ručení příjemce zdanitelného plnění za DPH nezaplacenou poskytovatelem plnění. Stěžejní je tzv. vědomostní test § 109 ZDPH: „… věděl nebo vědět měl a mohl, že daň z tohoto plnění nebude úmyslně uhrazena. …“. Načež je řada vyvratitelných domněnek („má se za to“), že tomu tak bylo, např. poskytovatel je nespolehlivý plátce (lze ověřit v registru plátců), úplata je bez ekonomického opodstatnění zjevně zcela odchylná od ceny obvyklé, obchod mezi tzv. spojenými osobami. Riziku ručení se lze vyhnout zajištěním daně, kdy odběratel preventivně odvede DPH místo dodavateli rovnou jeho správci daně.

2.  Daně z příjmů

DPH je nepřímou daní, která je pro neplátce součástí pořizovacích cen a pro plátce zpravidla pouze zúčtovacím vztahem (pohledávkou nebo dluhem) vůči státnímu rozpočtu. V určitých případech ovšem také pro plátce půjde o jeho přímý výdaj nebo náklad, kdy vyvstává otázka posouzení z pohledu daní z příjmů. Tato DPH spadá do kategorie „ostatní daně“, o nichž § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP obecně stanoví, že jsou daňově účinné s výjimkami uvedenými v § 25 ZDP, kde se ale žádné ustanovení DPH nijak výslovně netýká. Uplatnění DPH ve výdajích upřesňuje metodický Pokyn GFŘ D-59, v části k § 24 odst. 2 ZDP v bodech 5 až 7:

5.  Ostatními daněmi podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona jsou také

a)  daň z přidané hodnoty, pokud tato daň souvisí s daňovými výdaji a 

aa) kterou je povinen plátce daně z přidané hodnoty odvést při změně režimu podle § 79a a § 79b zákona o DPH v souvislosti se zrušením registrace plátce daně, nebo

ab) na kterou neuplatnil plátce daně narok na odpočet daně podle zákona o DPH,

b)  daň z přidané hodnoty nebo část daně z přidané hodnoty, kterou nemůže plátce daně uplatnit jako odpočet daně podle zákona o DPH,

c)  daň z přidané hodnoty a spotřební daň, kterou je plátce daně povinen odvést v souvislosti s organizováním reklamních soutěží a propagačních akci.

6.  Daň z přidané hodnoty uvedena v bodě 5. písm. a) je daňovým výdajem, pokud poplatník nezvýší o tuto daň

a)  vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví; přitom při zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty postupuje podle tohoto pokynu k § 29 zákona bod 2. (poznámka: snížení nároku na odpočet DPH zvýši odpisovanou vstupní cenu, více níže),

b)  hodnotu zásob, vede-li účetnictví.

Daň z přidané hodnoty je vždy součástí vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku a hodnoty zásob, nemá-li plátce daně nárok na odpočet daně podle zákona o DPH.

7.  Podle bodů 5. a 6. se postupuje obdobně i v případě úpravy odpočtu daně dle § 78 až 78da zákona o DPH a vyrovnání odpočtu daně podle § 77 zákona o DPH, pokud je snižován nárok na odpočet daně, a to ve zdaňovacím období, kdy o úpravě nebo vyrovnání odpočtu bylo účtováno nebo evidováno v daňové evidenci.

Příklad

DPH v daních z příjmů

Podnikatel koupil od obchodníka – plátce DPH – výkonný notebook (přenosný počítač) za celkovou cenu 84 700 Kč, který bude používat jen pro svou podnikatelskou činnost. Když se podrobněji podíval na přijatý daňový doklad vystavený prodejcem techniky, zjistil, že celková částka (úplata) sestává ze dvou složek.:

•    Jednotková cena bez DPH (základ daně) = 70 000 Kč

•    Výše DPH (sazba daně 21 %) = 14 700 Kč

Dotyčný podnikatel ví, že samostatné hmotné movité věci s provozně-technickou funkcí delší než jeden rok se vstupní cenou vyšší než 80 000 Kč jsou tzv. hmotným majetkem [§ 26 odst. 2 písm. a) ZDP], který nelze do daňových výdajů uplatnit jednorázově [§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP], ale pouze nepřímo prostřednictvím daňových odpisů, případně v zůstatkové ceně. Co se pro tyto účely rozumí „vstupní cenou“ poplatník vyčetl z § 29 odst. 1 písm. a) ZDP – protože byl majetek (notebook) pořízen úplatně (koupen), jedná se o pořizovací cenu určenou dle účetních předpisů. Jelikož je opravdu pečlivý, nalistoval si § 25 odst. 4 písm. a) ZÚ, kde se dočetl, že pořizovací cenou se rozumí – účetně i daňově – cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související.

Ohledně jednotkové kupní ceny bez DPH si je plátce jistý, že patří do pořizovací ceny počítače, ovšem co s tou DPH na vstupu? Jde o náklad související s pořízením počítače nebo nejde? Bezpečnou odpověď se dozví po chvíli pátrání v již zmíněném metodickém Pokynu č. GFŘ D – 59, tentokrát v části k § 29 ZDP pod bodem 5.:

„Součástí vstupní ceny je i daň z přidané hodnoty, a to

a)  u neplátce daně z přidané hodnoty,

b)  u plátce daně z přidané hodnoty, který neuplatnil nárok na odpočet daně nebo nemá narok na odpočet podle zákona o DPH.“

Heuréka! Pokud tedy dotyčný podnikatel – šťastný majitel nového přenosného počítače – není plátcem DPH, je tedy „neplátcem“ této daně, pak v souladu s očekáváním zahrne DPH uplatněnou prodejcem do vstupní ceny. Která bude činit 84 700 Kč, a protože přesáhla daňový limit 80 000 Kč, jedná se o hmotný majetek, takže výdaj za jeho pořízení není přímo daňově účinný, ale uplatní se formou daňových odpisů dle § 26 až § 33 ZDP.

Jestliže podnikatel je plátce DPH, pak ještě dále záleží na tom, jestli se rozhodne uplatnit odpočet DPH na vstupu z koupeného notebooku; a priori totiž nejde o povinnost, ale právo plátce. Obvykle tomu tak je a plátce si milerád odpočet DPH nárokuje. Ovšem s odpočtem daně je to složitější, není úplně „zadarmo“ za plátcovství, ale je nutno splnit podmínky § 72 až § 76 ZDP, hlavně ohledně využití přijatého plnění, více v další kapitole. Zpravidla plátce podmínky splní a má plný nárok na odpočet DPH na vstupu, v tom případě by daň od prodejce uplatněná našim kupujícím k odpočtu nepatřila do vstupní ceny notebooku. Vstupní cenou by potom zůstala již pouze jednotková cena bez daně (základ daně) 70 000 Kč, která je pod daňovým limitem 80 000 Kč a tedy by se nejednalo o hmotný majetek. Není jej pak třeba složitě odpisovat, ale coby tzv. drobný hmotný majetek spadající do kategorie zásob je možno výdaje (náklady) na jeho pořízení v plné výši ihned uplatnit do daňových výdajů.

Pro úplnost dodejme, že složitější by to bylo v případě, že by podnikatel byl účetní jednotkou, pak by totiž ještě záleželo na tom, jak má interně nastaven účetní limit tzv. dlouhodobého hmotného majetku („DHM“), který se odpisuje účetně. Kdyby ve výše uvedeném případě plátce měl takovýto účetní limit pro DHM třeba jen 60 000 Kč, pak by ani výdaje za pořízení počítače bez DPH (70 000 Kč) nebyly jednorázově daňově uznatelné, ale v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 1 ZDP by byly daňově účinné postupně formou účetních odpisů…

Z citované metodiky k § 24 odst. 2 se chvíli zastavme u bodu 5 písm. b) uznávajícího za daňový výdaj:

•    „DPH nebo část DPH, kterou nemůže plátce daně uplatnit jako odpočet daně podle ZDPH.“

Na rozdíl od metodiky písmene a) dtto tady není výslovná podmínka souvislosti s daňovými výdaji. Znamená to snad, že finanční správa plátcům umožňuje jako daňový výdaj – u daní z příjmů – uplatnit DPH třeba z přijatých zdanitelných plnění určených na dary nebo jinou reprezentaci? V těchto případech plátce nemá nárok na odpočet DPH (ani zčásti), výslovně mu to zakazuje § 72 odst. 4 ZDPH (kromě obchodních dárků do 500 Kč).

Z podobného soudku… Když plátce při pořízení hmotného majetku či zásob uplatnil odpočet daně, a pak dojde k jejich zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, musí „vrátit“ uplatněný odpočet (jeho část) formou vyrovnání odpočtu daně (§ 77 ZDPH) nebo úpravy odpočtu daně (§ 78e ZDPH). A jestliže se přitom bude jednat o škodu a manko daňově neuznatelné, bude přesto moci plátce příslušný výdaj za „vrácení“ DPH z titulu vyrovnání nebo úpravy odpočtu DPH uplatnit jako daňově účinný?

Docela logicky lze odůvodnit obě možnosti, jak se může zájemce přesvědčit v tematickém příspěvku tří daňových poradců předloženém na Koordinační výbor č. 510/­15.11.17 „Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod“. Navrhovaný daňově příznivý závěr autorů byl tento:

1.  Náklad z titulu úpravy nebo vyrovnání odpočtu DPH související s daňově uznatelným nákladem podle ZDP představuje daňově uznatelný výdaj v souladu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

2.  Náklad z titulu úpravy nebo vyrovnání odpočtu DPH u nedoložených mank a škod představujících z pohledu ZDP daňově neuznatelný náklad je daňovým výdajem v souladu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Oponenti z finanční správy (GFŘ) souhlasili pouze se závěrem 1. Pro ne s tím druhým? (zkráceno):

•    S možností uplatnění bodu 5 písm. b) Pokynu D-22 (aktuálně D-59) k § 24 odst. 2 na případy úprav či vyrovnáním odpočtu daně z nedoloženého zničení, ztráty či odcizení majetku, jak je uvedeno v příspěvku, nelze souhlasit. Uvedený bod pokynu dopadá pouze na případy, kdy DPH nebo část DPH nemůže plátce uplatnit jako odpočet daně podle ZDPH, tj. kdy při přijetí zdanitelného plnění nejsou splněny zákonné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet (např. použití pro účely osvobození bez nároku na odpočet).

•    V § 78e ZDPH, případně v § 77 ZDPH, je však řešena následná úprava/­vyrovnání již uplatněného odpočtu daně, a proto bod 5 písm. b) Pokynu GFŘ D – 22 k § 24 odst. 2 nelze na danou situaci použít.

•    Na následné úpravy odpočtu daně je pak reagováno v bodu 7 Pokynu, který stanoví, že podle bodu 5 a 6 se postupuje obdobně i u úpravy a vyrovnání odpočtu daně, pokud je snižován nárok na odpočet daně. Slovo “obdobně” v bodu 7 Pokynu se vykládá tak, že daňová uznatelnost DPH se odvíjí od daňové uznatelnosti kmenového plnění, resp. slovo “obdobně” se aplikuje směrem k bodu 5 písm. a) Pokynu...

•    Pokud titul pro úpravu nebo vyrovnání odpočtu daně vzniká v situacích, s nimiž ZDP spojuje vznik nedaňového nákladu (např. manka a škody), nelze uplatnit v daňových nákladech hodnotu manka a škody včetně daňové povinnosti z DPH vzniklé v důsledku úpravy/­vyrovnání uplatněného odpočtu daně.

V citovaném Pokynu D-59 k § 24 odst. 2 pod bodem 6 písm. a) byla také zmínka o tom, že při zrušení registrace plátce DPH – kdy se z něj opět stává neplátce – se má postupovat dle metodiky k § 29 bod 2, tady je:

•    „Při zrušení registrace plátce DPH podle ZDPH se u odpisovaného hmotného majetku a nehmotného majetku stanoví změněná vstupní cena, do jejíž výše lze majetek odpisovat, jako součet původní vstupní ceny a DPH, o kterou je plátce povinen snížit narok na odpočet daně dle § 79a ZDPH; přitom u zrychleného odpisováni (§ 32 ZDP) se současně o tuto částku zvýší i zůstatková cena. U nehmotného majetku (dle zákona ve znění účinném do 31. 12. 2020) poplatník pokračuje v odpisování ze změněné vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž byl povinen snížit narok na odpočet daně z přidané hodnoty. Obdobně jako u nehmotného majetku postupuje poplatník i u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 až 6 zákona. (pozn.: jde o speciální časové a výkonové odpisy)“

Příklad

Vliv zrušení registrace plátce na odpisy hmotného majetku

OSVČ (plátce DPH) v roce 2023 koupil dodávkový automobil pro firemní potřeby jako hmotný majetek za 300 000 Kč + DPH 63 000 Kč, kterou si plně uplatnil k odpočtu daně. V roce 2026 zrušil registraci plátce.

Vstupní cenou tohoto hmotného majetku – odpisová skupina 2, minimální doba odpisování 5 let – byla tedy jeho pořizovací cena bez DPH ve výši 300 000 Kč. V souladu s § 31 ZDP poplatník začal vozidlo daňově odpisovat rovnoměrnými odpisy od roku 2022; pozn. nechtěl nebo nemohl využít mimořádné odpisy 24 měsíců.:

•    Daňový odpis za 1. rok odpisování 2023 = 300 000 Kč × 0,11 = 33 000 Kč

•    Daňový odpis za 2. rok odpisování 2024 = 300 000 Kč × 0,2225 = 66 750 Kč

•    Daňový odpis za 3. rok odpisování 2025 = 300 000 Kč × 0,2225 = 66 750 Kč

S odpisem za rok 2026 to bude pracnější, protože je třeba – v souladu s Pokynem GFŘ D-59 – zohlednit zrušení registrace plátce, která si vyžádá snížení části uplatněné DPH na vstupu při pořízení automobilu, která se tak „vrátí“ do státní kasy, odkud byla v roce 2023 odebrána formou odpočtu DPH na vstupu. Toto snížení odpočtu daně se zahrne do vstupní ceny, kterou „změní“ (zvýší) ve smyslu § 29 odst. 7 ZDP, což nebude ale mít vliv na roční odpisovou sazbu. Stále se použije 0,2225 a nikoli 0,20 pro „zvýšenou“ vstupní cenu, k níž dochází pouze po technickém zhodnocení, viz § 29 odst. 3 ZDP. O kolik půjde, na to odpoví § 79a spolu s § 78d ZDPH.

Podstatné je, že od roku pořízení auta (2023) ještě neuplynula 5letá lhůta pro tzv. úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 až § 78e ZDPH – skončila by až s rokem 2027. Proto je třeba u tohoto hmotného majetku snížit původně uplatněný odpočet daně na vstupu při zrušení registrace plátce. Toto „dodanění“ se vypočte ve výši jednorázové úpravy odpočtu daně, jako by vůz byl prodán coby osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně.

Zjednodušeně se to provede tak, že se původní odpočet daně 63 000 Kč rozdělí na pět stejných částí – 5 × 12 600 Kč – a každému roku z pětiletého testovacího období se přisoudí jedna poměrná část. První poměrná část 12 600 Kč pro rok pořízení auta (2023), druhá část za rok 2024 i třetí vážící se k uplynulému roku 2025 se nechají bez úprav. V těchto letech totiž plátce splňoval podmínky pro uplatnění plného odpočtu daně na vstupu.

Problémem jsou zbývající dvě poměrné části uplatněného plného odpočtu daně 2 × 12 600 = 25 200 Kč. V jejich případě již dotyčná OSVČ coby neplátce DPH nesplní podmínky odpočtu daně ohledně předmětného dlouhodobého majetku (automobilu). Bude totiž mít již trvale nulový „ukazatel nároku na odpočet daně“, protože se zrušením registrace plátce končí nárok na odpočet daně. Jedná se tak o hledanou výši „dodanění“, o níž musí končící plátce snížit odpočet daně ve svém úplně posledním přiznání k DPH v roce 2026. Přesně vyjádřeno jde o výpočet 2 × 63 000 Kč × (0 % – 100 %) /­ 5 = 2 × (– 63 000) /­ 5 = 2 × (– 12 600 Kč) = – 25 200 Kč.

Po nalezení kýženého snížení odpočtu daně při zrušení registrace plátce 25 200 Kč se vracíme ze světa DPH zpátky do daně z příjmů, kde – jak jsme předeslali – o tuto částku náš poplatník zvýší vstupní cenu daného hmotného majetku z dosavadních 300 000 Kč na 325 200 Kč. Takže může pokračovat v daňových odpisech.:

•    Daňový odpis za 4. rok odpisování 2026 = 325 200 Kč × 0,2225 = 72 357 Kč

•    Daňový odpis za 5. rok odpisování 2027 = 325 200 Kč × 0,2225 = 72 357 Kč

Automobil byl daňově odpisován standardních 5 let, jenže… Kolik činil úhrn odpisů = 33 000 Kč + 2 × 66 750 Kč + 2 × 72 357 Kč = 311 214 Kč. A jaká je změněná vstupní cena = 325 200 Kč. Zbývá tedy ještě doodepsat rozdílovou částku 13 986 Kč, což poplatník dokončí teprve šestým rokem 2028 daňového odpisování.

Každému, kdo nahlédl do ZDPH je jasné, že se jedná o velmi složitý a spletitý systém, kde lze snadno udělat chybu, a v praxi plátci (jejich účetní a daňaři) pochopitelně tu a tam chybují – nechtěně, samozřejmě. Ve většině případů si toho ani nevšimnou, ale někdy chybu v neprospěch státu odhalí správce daně – kupodivu si zase oni obvykle „nevšimnou“ chyb ve prospěch plátce… A plně po právu nebohému chybujícímu plátci doměří příslušný nedoplatek na DPH, spolu s tučnou sankcí – penálem za odhalení nedoplatku a úrokem z prodlení za jeho logicky opožděnou úhradu po termínu splatnosti správné výše daně. Z hlediska daní z příjmů jsou sankce zcela mimo diskuzi – nejsou daňově uznatelné, jak stanovuje § 25 odst. 1 písm. f) ZDP. Ale co onen doměrek na DPH? I tentokrát najdeme bezpečnou metodiku v již zmiňovaném Pokynu GFŘ D-59 k § 24 odst. 2, bod 11:

•    „Daňovým výdajem je také doměřená a) silniční daň, DPH a spotřební daň, pokud souvisejí s daňovými výdaji, včetně daně z přidané hodnoty z titulu nesprávně odvedené daně na výstupu, (…).“

3.  DPH

Tato publikace je převážně zaměřena na daňové a nedaňové výdaje pro účely daní z příjmů, nemůžeme se proto podrobně zaobírat ještě další velkou daní... Nicméně v minulé kapitole jsme z hlediska „příjmovky“ hovořili o několika speciálních daňových institutech DPH, které si pro kontext nyní ve stručnosti přiblížíme:

•    Odpočet DPH – plný, částečný (poměrný, krácený), žádný

•    Vyrovnání odpočtu daně

•    Úprava odpočtu daně

Stěžejní vlastností DPH je neutralita vůči plátcům. Tato je zajišťována zejména možností odpočtu daně na vstupu uplatněné dodavateli (plátci) nebo samotným odběratelem (v režimu přenesení daňové povinnosti). Díky odpočtu daně je naplněn účel DPH – zdanění v důsledku jen plátcem přidané (cenové) hodnoty. Ovšem nárok na odpočet není automatický již z pouhého plátcovství, ale je podmíněn řadou věcí. Především účelem využití přijatého zdanitelného plnění dle § 72 až § 76 ZDPH. Pokud přijaté zdanitelné plnění plátce použije:

•    Jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, má nárok na odpočet daně v plné výši. Takováto plnění uvádí § 72 odst. 1 ZDPH a v praxi jde hlavně o vlastní zdanitelná plnění uskutečněná daným plátcem.

•    Pouze pro jiné účely, tj. pro „nenároková plnění“, kdy plátce vůbec nemá nárok na odpočet daně. Může jít o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (např. pronájem bytu) nebo o osobní spotřebu plátce.

•    Pro oba typy plnění, pak má nárok na odpočet daně v částečné výši v poměru „nárokových plnění“. Kde se ještě podrobněji rozlišuje částečný odpočet v poměrné výši (§ 75 ZDPH) a v krácené výši (§ 76 ZDPH).

Život podnikatelský je přitom velmi pestrý, spletitý a plný změn, takže se lehce může stát a často stává, že plátce sice původně zdanitelné plnění přijme (např. stavební materiál) s úmyslem jeho využití pro „nároková plnění“ (např. k realizaci stavební zakázky), ale posléze kvůli jistým okolnostem využití tohoto vstupu změní. Kupříkladu bude část materiálu použita k opravě pronajímaného bytu nebo při výstavbě chaty daného plátce.

DPH je okamžitou daní, která na rozdíl od účetnictví nečeká na vyskladnění materiálu, ale nárok na odpočet daně je určen již hned, při přijetí předmětného vstupu. A když je takto na počátku prokazatelně určen pro „nároková plnění“ dotyčného plátce, může si rovnou uplatnit plný odpočet DPH na vstupu. Nicméně lehce se může stát a také se v praxi stává, že posléze se původní záměr z objektivních nebo subjektivních důvodů změní, a předmětný vstup – přijaté zdanitelné plnění – je nakonec použit (zčásti) pro „nenároková plnění“. Možná tomu nebudete věřit, ale nebude to mít žádný dopad na oprávněnost původně uplatněného odpočtu daně na vstupu.

Je nasnadě, že takto by mohlo lehce docházet ke spekulacím s odpočtem daně, proto DPH pamatuje na případy pozdější změny účelu použití přijatých zdanitelných plnění třemi korekčními mechanismy:

•    pokud jde o tzv. dlouhodobý majetek, u něhož ještě neuplynula testovací lhůta 5 (u nemovitých věcí 10) let od pořízení, řeší se změna úpravou odpočtu daně dle § 78 až § 78e ZDPH, což prakticky znamená, že se o daný počet pětin (desetin) zbývajících do konce lhůty upraví v roce změny původně uplatněný odpočet daně,

•    nejde-li o dlouhodobý majetek (jako je tomu hlavně u zásob), pak záleží na tom, jestli daná změna použití:

–   je stále ještě v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti plátce, kdy se u majetku kategorie zásob před jejich použitím ve tříleté lhůtě od pořízení provádí tzv. vyrovnání odpočtu daně dle § 77 ZDPH, kde jde o to, že se ihned při změně použití jednorázově „vrátí“ celý původně uplatněný odpočet daně,

–   nebo je již mimo ekonomickou činnost, kdy se místo korekce odpočtu daně takové jiné použití majetku označí za fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce z něj musí odvést odpovídající DPH na výstupu.

Příklad

Uplatnění korekčních mechanismů odpočtu daně u zásob

Pan Novák je měsíční plátce DPH a provozuje řemeslnou živnost ve vlastní dílničce, a dále pronajímá byt studentovi (neplátci). V rámci své živnosti plátce uskutečňuje pouze zdanitelná plnění – proto u souvisejících přijatých zdanitelných plnění má plný nárok na odpočet DPH na vstupu. Naproti tomu pronájem bytu je povinně osvobozen od DPH bez nároku na odpočet daně – u souvisejících přijatých zdanitelných plnění proto nemá ani zčásti nárok na odpočet DPH. Dále ještě pan Novák vlastní rodinný dům, kde bydlí a tedy jej využívá jen pro své soukromé (osobní) potřeby – u souvisejících přijatých zdanitelných plnění tedy nemá nárok na odpočet DPH.

V lednu 2026 koupil od plátce stavební materiál za 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, který chtěl využít při opravě své řemeslné dílny. Protože tedy přijal zdanitelné plnění (stavební materiál) za účelem použití jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, uplatnil si v přiznání k DPH za leden plný odpočet daně 21 000 Kč.

V březnu při lijáku zateklo do pronajímaného bytu, proto pan Novák operativně původní záměr změnil a polovinu stavebního materiálu spotřeboval pro naléhavou opravu bytu, tedy pro „nenárokové plnění“ – ovšem stále ještě v rámci své „ekonomické“ činnosti. Tuto změnu v nároku na odpočet nebude plátce řešit dodatečným přiznáním k DPH za leden 2026 – tehdy totiž postupoval v souladu se zákonem, když vycházel ze svého úmyslu využít materiál pouze pro svá „nároková plnění“. Pro zohlednění této změny použití přijatého zdanitelného plnění (zásob) slouží tzv. vyrovnání odpočtu daně. V souladu s očekáváním v březnovém přiznání k DPH „vrátí“ polovinu uplatněného odpočtu daně ve výši 10 500 Kč (s mínusem), k čemuž technicky slouží korekční řádek 45.

Na naléhání manželky pan Novák v dubnu 2026 vzdal zamýšlenou opravu řemeslné dílny a druhou půlku materiálu spotřeboval při výstavbě zahradního krbu u rodinného domu. Je jasné, že tímto padl důvod pro uznání i druhé poloviny odpočtu DPH na vstupu. Tentokrát se ale již nejedná o využití zásob v rámci ekonomické činnosti plátce (kam vedle podnikání spadá i dlouhodobý pronájem), proto se neuplatní vyrovnání odpočtu daně.

Tato změna použití obchodního majetku, u něhož plátce nárokoval odpočet daně, se bude řešit tak, že tato osobní spotřeba se pro účely DPH posoudí jako fiktivně úplatné dodání zboží, u něhož má plátce povinnost přiznat daň na výstupu. V přiznání k DPH za duben 2026 proto plátce vykáže mezi běžnými uskutečněnými zdanitelnými plněními i to fiktivně úplatné dodání druhé půlky stavebního materiálu, u něhož de facto státu vrátí uplatněných 10 500 Kč DPH formou daně na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění v Česku na řádku 1.

Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby – jako třeba výrobní linku, automobil či stavbu – bude jej zpravidla delší čas využívat pro svou ekonomickou činnost, tedy pro své podnikání nebo k pronájmu. Přitom ale v každém kalendářním roce mohou u dotyčného plátce být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH. Například může dojít ke změně těžiště činnosti ze zdanitelných plnění (např. stavební výroba) na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (např. pronájem nemovitých věcí) nebo naopak. Pak by ovšem nebylo spravedlivé, aby nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení dlouhodobého majetku byl jednou provždy určen pouze podmínkami roku jeho pořízení. Proto v § 78 až § 78e ZDPH najdeme daňový institut – úprava odpočtu daně – který slouží právě k takovýmto korekcím původního odpočtu daně. Změny v rozsahu použití se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci 5leté, resp. u nemovitých věcí 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně, přičemž se úprava odpočtu provádí vždy až v posledním přiznání každého roku. Pokud by v této lhůtě došlo k dodání dané věci (např. k prodeji), provedla by se případná úprava odpočtu daně za roky zbývající do konce pěti či desetileté lhůty najednou formou jednorázové úpravy odpočtu daně dle § 78d ZDPH.

4.  Účetnictví

Závazná tzv. směrná účtová osnova předepisuje pro DPH závazně účtovou skupinu 34 – Zúčtování daní a dotací, v jejímž rámci má účetní jednotka možnost si zvolit libovolný syntetický účet. Obvykle se využívá pro DPH účet 343, tak jak to povinně platilo podle dřívější účtové osnovy pro podnikatele. Protože není DPH jako DPH, musí si účetní jednotka – která je plátcem – vytvořit vhodný, přehledný a jednoznačný systém analytického členění tohoto účtu, pokud možno v návaznosti na daňové přiznání k DPH, jinak se v účtování o DPH „utopí“.

Neplátce to má s DPH prosté – nezajímá jej a samostatně o ni neúčtuje. Zdanitelná plnění od plátců (nákupy) účtuje standardně podle druhu v pořizovací ceně včetně DPH (např. opravu auta za 10 000 Kč + DPH 2 100 Kč zaúčtuje na MD 511 v částce 12 100 Kč), a své prodeje logicky nezatěžuje žádnou DPH na výstupu.

Plátci zpravidla o DPH účtují pouze rozvahově, tedy bez vlivu na účetní výsledek hospodaření. Což vyplývá z podstaty této nepřímé daně, kdy plátce jsou pouze v roli „výběrčího daně“ od poplatníků, kteří jsou jejich zákazníky, načež vybranou daň přeposílají správci daně. A pokud se takový plátce stane sám poplatníkem DPH – koupí zboží nebo službu od jiného plátce – pak obvykle může uplatnit její odpočet („vrácení“ berňákem).

Nejjednodušší účtování o DPH je v rámci běžných tuzemských obchodů, kdy je plátce oprávněn, resp. povinen u svých uskutečněných zdanitelných plnění uplatnit ke sjednané ceně odpovídající DPH (případně lze sjednat cenu již včetně daně). Tato daň ovšem tomuto plátci nepatří, je jen jejím výběrčím pro finanční úřad, proto o ní účtuje v rámci rozvahových zúčtovacích účtů současně jako o svém dluhu vůči ctihodnému úřadu…

Účtování o DPH na výstupu při uskutečnění zdanitelného plnění účtujícím plátcem daně v Česku:

V případě přijatých tuzemských zdanitelných plnění od jiného plátce (dodavatele) představuje DPH pro odběratele (plátce) naopak pohledávku vůči správci daně – pokud má nárok na odpočet DPH na vstupu – takže i tentokrát u plátce (odběratele) DPH „běhá“ pouze v rámci zúčtovacích vztahů a neovlivní výsledek hospodaření.

Účtování o DPH na vstupu při přijetí zdanitelného plnění účtujícím plátcem daně v tuzemsku:

Příklad

Obchodník se zbožím

ABC, s.r.o. je měsíčním plátcem DPH a vede účetnictví. Zabývá se nákupem a prodejem zboží, přičemž nakupuje poměrně levně ve velkoobchodu (rovněž od plátce daně) a zboží prodává ve svém krámku s obchodní přirážkou 50 % – je jedno, zda plátcům DPH nebo neplátcům, protože touto daní musí své prodeje zatížit vždy.

Za duben 2026 ABC nakoupilo zboží v úhrnu za ceny bez daně 200 000 Kč + 42 000 Kč (21 % DPH), které všechno v dubnu i prodalo za úhrn cen bez daně 300 000 Kč + 63 000 Kč (21 % DPH). Velkoobchodu tak uhradilo 242 000 Kč (1), z čehož 200 000 Kč (2a) je účetní i daňový náklad na prodané zboží a DPH na vstupu 42 000 Kč (2b) nárokuje jako pohledávku vůči státu z odpočtu daně; předpokládáme splnění podmínek zákona o DPH. Naopak od zákazníků ABC utržilo 363 000 Kč, z čehož je jeho účetním a daňovým výnosem pouze 300 000 Kč (3a), zbývajících 63 000 Kč (3b) představuje DPH na výstupu patřící státu. Firma tedy vydělala 100 000 Kč.

Přehledně pomocí „šibeniček“ situaci shrnuje následující schéma (částky uvedeny v celých tisících Kč).

V daňovém přiznání k DPH za duben 2026 tedy ABC, s.r.o. uvede úhrnné údaje o svých zdanitelných plněních – uskutečněných i přijatých. Přičemž placená částka na DPH bude rozdílem úhrnu DPH na výstupu (z prodejů) a úhrnu DPH na vstupu (z nákupů) – zápočet pohledávky a závazku vůči státu. V daném případě DPH na výstupu 63 000 Kč převyšuje DPH na vstupu 42 000 Kč o 21 000 Kč – což odpovídá dani 21 % ze zisku alias přidané hodnoty 100 000 Kč – které proto plátce uhradí finančnímu úřadu coby vlastní daňovou povinnost (4).

Třebaže v dlouhodobém náhledu u plátců převažuje DPH na výstupu (z prodejů) nad DPH na vstupu (z jejich nákupů), tak v určitých případech tomu může být opačně. Například na počátku podnikání, kdy převažují nákupy zásob, techniky a služeb (např. rekonstrukce a opravy provozovny) a ještě neuskutečňuje hodně prodejů.

Nebo když realizuje převážně plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, jako je například vývoz zboží nebo dodání zboží do jiného státu EU, anebo jeho výstupy podléhají nižší sazbě DPH než vstupy apod.

Příklad

Nadměrný odpočet DPH

Obchodník ABC z minulého příkladu si v květnu 2026 koupí od plátce nový dodávkový automobil, který bude používat jen pro svou obchodní činnost. Kupní cena vozidla bez daně byla 500 000 Kč + 105 000 Kč (21 % DPH). Tuto DPH na vstupu (ze svého nákupu) si opět může plátce nárokovat k plnému odpočtu DPH, protože splňuje stanovené zákonné podmínky. Přičemž jeho obchodní nákupy (200 000 Kč + DPH 42 000 Kč) a prodeje (300 000 Kč + DPH 63 000 Kč) pro srovnání zůstanou stejné jako v předešlém měsíci – dubnu 2026 – viz minulý příklad. Jak tentokrát dopadne zúčtování DPH v daňovém přiznání za květen 2026, shrnuje následující obrázek.

Výše uvedené tradiční rozvahové účtování o DPH ale není jediné, zejména u přeshraničních plnění – a stále výrazněji rovněž u tuzemských zdanitelných plnění mezi plátci – totiž bývá překlápěna povinnost přiznat DPH z dodavatele na odběratele. Zatímco u přeshraničních plnění je důvodem hlavně snaha o naplnění pravidla – zdanění co nejblíže konečné spotřebě – tak u tuzemských plnění dominuje potřeba eliminovat daňové úniky. Stačí totiž daň přiznávajícího dodavatele vytunelovat, resp. vyvést majetek a stát se DPH od něj nikdy nedočká, zatímco poctivému odběrateli musel tuto DPH vyplatit, protože unijní předpisy garantují nárok na odpočet daně.

Proto u většiny přeshraničních zdanitelných plnění mezi osobami registrovanými k DPH v jiných státech EU přiznává DPH na výstupu odběratel, který si při splnění podmínek může nárokovat odpočet této daně. Pro dodavatele jde o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Obdobně je tomu u přenesení daňové povinnosti v ČR mezi plátci dle § 92a až § 92g ZDPH, zejména jde o stavební montážní práce a prodeje mobilních telefonů, tabletů a notebooků za více než 100 000 Kč. Daň přiznávající odběratel (příjemce plnění) – s plným nárokem na odpočet daně – může o této DPH účtovat buď vhodnou analytikou v rámci jednoho účtu 343 – DPH, anebo možná přehledněji například přes pomocný účet 395 – Vnitřní zúčtování, jak uvádí příklad.

Příklad

Stavební práce v tuzemsku mezi plátci

Výrobní podnik Šrouby, a.s. si od stavební firmy Fachmani, s.r.o. (oba jsou měsíční plátci DPH) nechal opravit výrobní halu za 1 milion Kč bez DPH. V lednu 2026 byla poskytnuta záloha na tyto práce ve výši 600 000 Kč, a k dokončení opravy, a tím pádem rovněž k uskutečnění tohoto zdanitelného poskytnutí služby došlo v dubnu 2026. Předmětné stavební a montážní práce podléhají režimu přenesení daňové povinnosti. S ohledem na výrobní účel opravy haly je jasné, že odběratel (Šrouby, a.s.) má plný nárok na odpočet DPH na vstupu z tohoto přijatého zdanitelného plnění. Přičemž je zde také osobou povinnou přiznat daň na výstupu místo dodavatele.

K příkladu dodejme… Obecně platí, že DPH je nutno přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění – tedy obvykle při dodání zboží nebo poskytnutí služby – anebo již u dřívějšího přijetí úplaty (např. zálohy), je-li dostatečně určitá, jak velí § 20a ZDPH. Ovšem zmíněný režim přenesení daňové povinnosti na odběratele je jednou z výjimek, kdy se přiznává DPH vždy až ke dni uskutečnění plnění, a tedy nikoli již při dřívější úplatě.