6.  Daň z příjmů ze závislé činnosti

6.1  Příjmy ze závislé činnosti

Některé odlišnosti od pracovněprávních předpisů

Pracovněprávní předpisy používají pojmy „zaměstnanec“, „zaměstnavatel“, „závislá práce“, „mzda“. Z daňového hlediska se lze setkat s pojmy, které znějí na první pohled stejně anebo velmi podobně. Co je však odlišuje a je důležité si uvědomit, že mají však obsah, než jaký jim přikládá pracovní právo. Zákon o daních z příjmů používá pojem „mzda“, avšak v naprosto odlišném obsahovém pojetí, oproti zákoníku práce. Pro účely daně z příjmů se „mzdou“ rozumí „příjmy ze závislé činnosti“.

Pro správnou orientaci je proto vhodné uvést příslušné definice, které blíže vymezují, co se rozumí pro účely daně z příjmů fyzických osob pod pojmy „příjmy ze závislé činnosti“ a „příjmy z funkčních požitků“.

Základní členění příjmů

Na straně zaměstnance se vyskytují příjmy, které jsou z pohledu ZDP různě posuzovány a zařazovány do příslušných „daňových škatulek“. Příjmy fyzických osob lze rozdělit následovně:

•    příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob,

•    příjmy, které jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny,

•    příjmy, které nejsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny, dále rozdělené následovně:

-   příjmy, které jsou zdaněny zvláštní sazbou daně,

-   příjmy, ze kterých je srážena záloha na daň podle § 38h,

-   výjimky (příjmy se zahrnují do dílčího základu daně).

Příjmy je nutné posuzovat nejprve z hlediska, zda jsou či nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob. V případě, že se jedná o příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, je nutné rozlišit příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozeny a příjmy, které od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny nejsou. Pokud příjem podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti, je nutné správně zvolit postup při zdanění takového příjmu plátcem daně (zaměstnavatelem). Nyní stručné vymezení k jednotlivým druhům příjmů.

Předmětem daně z příjmů fyzických osob nejsou:

•    Příjmy uvedené v § 3 odst. 4 ZDP, pokud jsou splněny příslušné podmínky.

Příklad: Příjmy z vypořádání společného jmění manželů.

•    Příjmy uvedené v § 6 odst. 7 ZDP, pokud jsou splněny příslušné podmínky.

Příklad: Náhrady cestovních výdajů do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce.

Od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny:

•    Příjmy uvedené v § 4, § 4a ZDP, pokud jsou splněny příslušné podmínky.

Příklad: Příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku za předpokladu splnění příslušných podmínek uvedených v § 4 odst. 1.

Příklad: Příjmy z nabytí dědictví [§ 4a písm. a)]

•    Příjmy uvedené v § 6 odst. 9 ZDP, pokud jsou splněny příslušné podmínky.

Příklad: Příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování.

Příklad: Příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy.

Zdanění srážkovou daní
nebo zálohou na daň

V případě, že se jedná o příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, které nejsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny, je nutné posoudit, zda se jedná o:

•    Příjmy, které jsou zdaněny zvláštní sazbou daně podle § 36 (tzv. „srážková daň“).

•    Příjmy, ze kterých je plátcem srážena záloha na daň podle § 38h.

Od roku 2027 dochází ke změnám, pokud jde o zdanění příjmů, které byly doposud zdaňovány srážkovou daní.

Výjimky

Jedná se o příjmy, které nespadají ani do jedné z výše zmíněných kategorií. Jedná se tedy o výjimky. Jako příklad lze uvést:

•    Fyzická osoba, která je daňovým rezidentem v ČR, vykonává závislou činnost v zahraničí pro zahraničního zaměstnavatele, od kterého pobírá příjmy, které z pohledu ZDP patří mezi příjmy ze závislé činnosti.

Nyní k problematice posuzování a zdaňování jednotlivých druhů příjmů ze závislé činnosti podrobněji.

Vymezení příjmů ze závislé činnosti

Příjmy ze závislé činnosti jsou uvedeny a podrobněji popsány v ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů. Příjmy ze závislé činnosti jsou z daňového hlediska rozděleny pro účely daně z příjmů fyzických osob do následujících 4 skupin. Jedná se o:

a)  Příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a):

1.  plnění v podobě

•    příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního poměru,

•    příjmu ze služebního poměru,

•    příjmu z členského poměru,

•    příjmu z obdobného poměru,

U těchto příjmů platí, že poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce.

Současně je stanoveno, že příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy jsou od daně z příjmů osvobozeny (§ 6 odst. 9 písm. k) ZDP].

2.  funkčního požitku.

b)  Příjmy podle § 6 odst. 1 písm. b) za práci:

•    člena družstva,

•    společníka společností s ručením omezeným,

•    komanditisty komanditní společnosti.

c)  Odměny podle § 6 odst. 1 písm. c):

•    člena orgánu právnické osoby,

•    likvidátora.

d)  Příjmy podle § 6 odst. 1 písm. d), to znamená příjmy:

•    plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle § 6 písmen a) až c), a to bez ohledu na to, zda plynou:

-   od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo

-   od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává, nejde-li o úrok z prodlení.

     Příklad 82

Bezplatné poskytnutí silničního motorového vozidla pro služební i soukromé účely zaměstnanci. Jedná se o příjem plynoucí se současným výkonem činnosti, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti. Zákon o daních je zde poněkud nepřesný, neboť pojem „služební účely“ spíše navozuje asociace k činnostem, které vykonávají policisté nebo celníci.

     Příklad 83

Zajímavý příklad nabízí situace, kdy fyzická osoba pobírá od příslušné komerční pojišťovny příjem, jako náhradu za ztrátu na výdělku po skončení pracovní neschopnosti v případě pracovního úrazu. Jedná se rovněž o příjmy ze závislé činnosti (mzdu), i když tyto nevyplácí zaměstnavatel, nýbrž dotyčná pojišťovna. Jedná se současně o příjem plynoucí v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynuly příjmy ze závislé činnosti.

     Příklad 84

Dalším zajímavým příkladem příjmu ze závislé činnosti je tzv. „spropitné“, které zaměstnanci neposkytuje jeho zaměstnavatel, nýbrž cizí osoba, například host v restauraci. Jedná se o příjem v souvislosti se současným výkonem činnosti, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti.

Mzda a funkční požitky

ZDP za mzdu považuje příjmy ze závislé činnosti. Je to opět poněkud ne zcela přesné, neboť pak by za mzdu mohly být považovány i příjmy ze závislé činnosti osvobozené od daně z příjmů fyzických osob. Ovšem až tak zlé to není. V zásadě je pojem mzda používán jen pro takové příjmy ze závislé činnosti, které podléhají dani z příjmů fyzických osob.

Za „mzdu“ ve smyslu legislativní zkratky uvedené v § 38h odst. 7 ZDP je označována například i odměna za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce. V ustanovení § 6 odst. 10 ZDP jsou takové příjmy označovány jako „funkční požitky“. Ovšem POZOR – funkčními požitky nejsou odměny člena orgánu právnické osoby spadající pod příjmy uvedené v § 6 odst. 1 písm. c) ZDP (například odměna jednatele společnosti s.r.o.). Příjmy z funkčních požitků jsou od 1. 1. 2014 zahrnuty rovněž pod daňový pojem „příjmy ze závislé činnosti“.

Novelou zákona o daních z příjmů (tj. zákon č. 170/2017 Sb.) bylo s účinností od 1. 7. 2017 doplněno, že příjmem zaměstnance se rozumí i vyjmenovaná plnění podle § 6 odst. 9 ZDP poskytované zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Jedná se o zaměstnanecká zvýhodnění (benefity), které zaměstnavatel může poskytnout nejen zaměstnanci, nýbrž rovněž i pro jeho rodinné příslušníky (například při poskytnutí rekreace nebo zájezdu, kdy je u zaměstnance z hodnoty tohoto plnění osvobozena v úhrnu nejvýše částka do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období). V případě, pokud by byl u stejného zaměstnavatele zaměstnán jak daný občan, tak i jeho rodinný příslušník, pro kterého je takové plnění určeno, se toto plnění rovněž považuje pouze za příjem dotyčného občana (zaměstnance), nikoliv i jeho rodinného příslušníka.

Příklady

Za příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) jsou považovány například

-   příjmy zaměstnance z pracovního poměru,

-   příjmy zaměstnance na základě dohody o provedení práce,

-   příjmy zaměstnance na základě dohody o pracovní činnosti,

-   odměna pěstouna (je považována za příjem ze závislé činnosti z obdobného poměru).

Za příjmy podle § 6 odst. 1 písm. c) jsou považovány například

•    odměny členů výboru společenství vlastníků jednotek,

•    odměny členů představenstva akciové společnosti,

•    odměny členů představenstva evropské společnosti,

•    odměny jednatele společnosti s.r.o.,

•    odměna ředitele ústavu,

•    odměna ředitele obecně prospěšné společnosti.

Za příjmy podle § 6 odst. 1 písm. d) jsou považovány například

-   náhrady na ztrátu na výdělku, které vyplácí pojišťovna zaměstnancům pojištěného zaměstnavatele z důvodu pracovního úrazu [lze si povšimnout, že v tomto případě se jedná o příjem ze závislé činnosti, i když jde o zaměstnance, který pro pojišťovnu žádnou závislou činnost (práci) nevykonával],

-   náhrada za ztrátu na výdělku, kterou zaměstnanec obdrží od bývalého zaměstnavatele na základě výsledku soudního sporu (například při neplatném rozvázání pracovního poměru),

-   podniková stipendia [viz ustanovení § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP], které se týká tzv. „motivačního příspěvku“, který je poskytován na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi,

-   různé zaměstnanecké výhody (benefity), peněžité a věcné dary, například bezplatně převedené akcie zaměstnanci (i dary poskytnuté zaměstnanci jsou předmětem daně ze závislé činnosti), prodej zaměstnanci za ceny nižší než zaměstnavatel účtuje jiným osobám, poskytnutí firemního vozidla bezplatně k používání pro služební i soukromé účely atd.

-   hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně (§ 6 odst. 9 písm. i) ZDP).

-   Spropitné poskytnuté hostem zaměstnanci, který pracuje jako číšník nebo servírka.

ZAMĚSTNANEC

Pro účely daně z příjmů fyzických osob je fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti považována za zaměstnance. Plátce příjmu ze závislé činnosti (funkčních požitků) je z pohledu zákona o daních z příjmů zaměstnavatelem.

Z uvedeného vyplývá, že pojem „zaměstnanec“ je chápán pro účely daně z příjmů dosti odlišně, v porovnání se zákoníkem práce.

Zásadní podmínkou, aby se jednalo o zaměstnance z pohledu daně z příjmů, je skutečnost, že dosahuje příjmy ze závislé činnosti. Současně není stanoveno, v jakém časovém období je musí dosahovat a jak moc pravidelně (zda pravidelně měsíčně, čtvrtletně, nebo postačí třeba i jednou ročně).

Pokud tedy zaměstnanec (posuzováno z pohledu zákoníku práce) nedosahuje v příslušném roce naprosto žádné příjmy ze závislé činnosti dle § 6, není z pohledu daně z příjmů považován za „zaměstnance“. To ovšem může způsobit problém například v případě poskytování daňově osvobozených benefitů podle § 6 odst. 9, které jsou poskytovány zaměstnanci na dlouhodobé bázi [například příspěvky dle § 6 odst. 9 písm. m) nebo r)] v případě, kdy se jedná o zaměstnankyni, která je po celý rok na rodičovské dovolené nebo o zaměstnance, který je dlouhodobě v pracovní neschopnosti.

Ovšem i nepeněžní příjmy, které jsou osvobozené od daně z příjmů dle § 6, jsou příjmy ze závislé činnosti. Což v důsledku vede k tomu, že i fyzická osoba, které plynou pouze příjmy osvobozené od daně z příjmů dle § 6, je považována za zaměstnance. K tomu lze doplnit, že i fyzická osoba, která není z pohledu zákoníku práce zaměstnancem, je považována za zaměstnance z pohledu daně z příjmů, pokud v příslušném období dosahuje alespoň nějaké příjmy ze závislé činnosti (například člen statutárního orgánu nebo společník s.r.o.), a to nezávisle na tom, zda jsou zdaněné srážkovou daní, nebo podléhají zálohové dani dle § 38h.

ZAMĚSTNAVATEL

Zaměstnavatelem může být jednak skutečný zaměstnavatel, jednak osoba, která po formálně právní stránce zaměstnavatelem není, avšak pro účely daně z příjmů za zaměstnavatele považována je.

Zaměstnavatelem tudíž může být i fyzická nebo právnická osoba, která je daňovým rezidentem v ČR, u které zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z pohledu předpisů o sociálním zabezpečení viz například pojem „smluvní zaměstnavatel“ definovaný například v § 23b zákona č. 589/1992 Sb. nebo v § 3 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, který je však omezen jen na případy, kdy zaměstnavatel má sídlo na území státu, s nímž ČR neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení. Zákon o daních z příjmů však takové omezení nestanoví.

Poněkud paradoxně lze považovat za „zaměstnavatele“ i hosta v restauraci, který obsluhujícímu personálu poskytne v hotovosti „spropitné“, neboť se pro obsluhující personál jedná o příjem ze závislé činnosti (mzdu) a tento host je „plátce příjmu“.

Příklady

Za zaměstnance je považován například:

-   Poplatník, který má uzavřen pracovněprávní vztah podle zákoníku práce (pracovní smlouva, dohoda o pracovní činnosti, dohoda o provedení práce, manažerská smlouva apod.).

-   Poplatník, který má uzavřen služební poměr, popřípadě členský poměr.

-   Poplatník, který má uzavřen obdobný poměr jako je pracovněprávní poměr, služební poměr, členský poměr.

-   Jednatel společnosti s r.o., společník spo­lečnosti s r.o., člen dozorčí rady společnosti s r.o.

-   Člen představenstva akciové společnosti, člen dozorčí rady akciové společnosti, člen představenstva evropské společnosti, člen správní rady evropské společnosti.

-   Komanditista v komanditní společnosti.

-   Člen družstva, předseda družstva, místopředseda družstva, člen představenstva družstva.

-   Člen správní rady obecně prospěšné společnosti (o.p.s.), člen dozorčí rady o.p.s., ředitel o.p.s.

-   Člen správní rady nadace nebo nadačního fondu, člen dozorčí rady nadace nebo nadačního fondu.

-   Poplatník, který vykonává funkci například ve spolku (dříve občanské sdružení) a zájmových sdruženích, komoře, v jiných orgánech a institucích.

-   Poplatník, který vykonává funkci v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy.

Zamě           stnancem je taková osoba tehdy, pokud má příjmy ze závislé činnosti.

Kdo není zaměstnancem

Zaměstnancem není například

•    Společník veřejné obchodní společnosti, pokud nepobírá od plátce příjmu příjem zdaňovaný podle § 6.

•    Fyzická osoba, které nepobírá od plátce žádný příjem, který by byl zdaňován podle § 6.

•    Rodinný příslušník zaměstnance, kterému jsou poskytovány benefity podle § 6 odst. 9 písm. d), e) a g), avšak nepobírá od plátce žádný příjem, který by byl zařazen podle § 6.

Z uvedeného zřetelně vyplývá, že pojmy „zaměstnanec“ a „zaměstnavatel“ jsou pro účely daně z příjmů ze závislé činnosti definovány v mnohem širším pojetí, než je tomu v pracovním právu. Jak vyplývá z příslušných ustanovení § 6, příjem ze závislé činnosti však může pobírat i jiná osoba, která však není zaměstnancem (například manželka zemřelého zaměstnance). Naopak zaměstnavatelem může být i osoba, u které zaměstnanec závislou činnost vůbec nevykonával (například pojišťovna, pokud vyplácí pojistné plnění týkající se pracovního úrazu).

Zařazení příjmů
podle zákona o daních z příjmů

Správné zařazení příjmů podle ZDP není až tak jednoduché. Mnohdy je totiž nutné rozhodnout, zda i příjem, který je výslovně uveden v ustanovení § 7, 8, 9 nebo 10, nepatří správně pod příjem zdaňovaný podle § 6.

Je vhodné si povšimnout, že ustanovení § 6 má pro zařazení příjmu fyzické osoby podle zákona o daních z příjmů poměrně výrazně výsadní postavení.

Jedním z těchto pravidel je, že největší prioritu má zařazení dosaženého příjmu pod příjmy zdaňované podle § 6. V podstatě jakýkoliv příjem, který je předmětem daně z příjmů fyzických osob, pokud je zdaněn podle jiného ustanovení, než je § 6, musí splňovat podmínku, že se skutečně nejedná o příjem ze závislé činnosti. Pokud toto není prokázáno, pak se dotyčná osoba (zejména plátce příjmu) dostává do značného rizika, že při daňové kontrole bude správcem daně dotyčný příjem „daňově překlasifikován na mzdu“ a přeřazen do příjmů zdaňovaných podle § 6, i když byl například zdaněn jako příjem ze samostatné činnosti podle § 7. Toto má pak samozřejmě některé nepříjemné důsledky (doměrky na dani z příjmů fyzických osob atd.).

Pozor je proto nutné dávat na případy, kdy je činnost vykonávána na základě smluvního vztahu s fyzickou osobou, která tuto činnost uskutečňuje na základě živnostenského listu, avšak jsou splněny podstatné znaky závislé činnosti. Plátce příjmu se může dostat z pohledu daně z příjmů do postavení zaměstnavatele, i když formálně je uzavřena s fyzickou osobou například smlouva o dílo.

Znaky závislé činnosti jsou definovány například v pokynu D–285, který vydalo MF v roce 2005. Nejčastějšími znaky a okolnostmi indikujícími vztah závislé činnosti fyzické osoby a osoby, od níž plyne příjem (dále jen „plátce příjmu“) jsou následující:

•    plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje fyzickou osobu a nese odpovědnost související s její činností,

•    fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec,

•    odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osoby v pracovně-právním vztahu,

•    materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou fyzické osobě poskytovány plátcem příjmu,

•    vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 ZDP.

K této problematice též existuje soudní judikatura, ze které lze čerpat další důležité informace. Často bývá v této souvislosti zmiňován rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004:

„Vymezení pojmu „závislá činnost“ podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a pokud k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jejíž právní sféru neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku poškozuje.

Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě nebo nesoustavně, jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (například sezónní práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.). Tyto skutečnosti musí akceptovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry. Zvyšování zaměstnanosti nástroji působení státu, a to i daňovými, totiž ve svých důsledcích nemůže vést k tomu, aby byly uzavírány pracovní vztahy i tehdy, jestliže na jejich uzavření není dán oboustranný zájem. Takový výklad by popíral i samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.“

Zajímavé je též poměrně nedávné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2019, čj. 2 Afs 435/2017-49:

 „I. Činnosti běžně provozované v ekonomickém životě lze z hledisek daní z příjmů fyzických osob rozdělit do 3 základních skupin:

V první řadě může jít o činnosti, které podle právní úpravy, kterou nelze smluvně vyloučit, nebo s ohledem na jejich povahu či podstatu lze poskytovat pouze osobou samostatně výdělečně činnou.

Opakem jsou činnosti, které podle své povahy či podstaty jsou natolik závislé na tom, komu jsou poskytovány, že u nich fakticky vůbec nelze uvažovat o potencionální nezávislost toho, kdo je poskytuje.

Třetí a v praxi nejčastější skupinou jsou činnosti, které lze poskytovat jak osobou samostatně výdělečně činnou, tak formou závislé práce.

II. Mezi obojetné činnosti lze řadit širokou škálu činností kombinujících požadavky na intelektuální výkon, řemeslnou (manuální) zručnost či fyzickou zdatnost nejrůznějším způsobem.“

Komentář

V uvedeném judikátu bylo předmětem daňového sporu, zda činnost, kterou vykonávali pro stavební firmu jednotliví řemeslníci na základě smlouvy o dílo, splňuje či nesplňuje znaky závislé práce, tedy zda má být či nemá být zdaňována podle § 6 jako příjem ze závislé činnosti, i když je vykonávána osobou samostatně výdělečně činnou. Toto citované soudní posouzení je poměrně velmi významné v situacích, kdy firma dlouhodobě využívá jako subdodavatele fyzické osoby se živnostenským listem a tyto osoby se dostávají do značné nejen finanční závislosti na tomto poskytovateli zakázek, zvláště pokud je tato firma jejich jediným a dlouhodobým odběratelem poskytovaných služeb.

Jaké příjmy zejména nejsou považovány za příjmy
ze závislé činnosti

Nutno podotknout, že ne zcela všechny příjmy, které plynou zaměstnanci, jsou považovány za příjmy ze závislé činnosti. Jedná se o příjmy, které zákon o daních z příjmů výslovně z této kategorie příjmů vyřazuje. Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, nejsou následující plnění (§ 6 odst. 7 ZDP):

•    Náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce (tj. zaměstnavatelé z tzv. „neziskové sféry, od kterých zaměstnanec podle zákoníku práce pobírá plat, a nikoliv mzdu).

•    Výjimka: Jiné a vyšší náhrady, než stanoví zvláštní právní předpis (zákoník práce) jsou zdanitelným příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP.

•    Hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách (nezaměňovat za hodnotu stravování poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování, případně od roku 2021 též za stravenkový paušál, což jsou plnění, která jsou předmětem daně, avšak jsou od daně z příjmů osvobozena podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP).

Pokud jde o výjimky

V případě, pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci jiné, popřípadě vyšší náhrady cestovních výdajů, než stanoví zákoník práce, jsou zdanitelným příjmem ze závislé činnosti. Toto hledisko může být významné například tehdy, pokud z důvodu nesprávného výpočtu výše náhrad jsou zaměstnanci poskytnuty náhrady vyšší, než zákoník práce a příslušné související předpisy připouštějí (například není kráceno stravné z důvodu, že ubytování bylo poskytnuto včetně snídaně, bylo přiznání vyšší kapesné, než dovoluje zákoník práce anebo nebyl správně proveden výpočet výše zahraničního stravného, případně zaměstnanci byla poskytnuta vyšší náhrada jízdních výdajů, než jakou dovoluje zákoník práce v § 157 až § 161 nebo § 167 a § 168).

Zajímavou otázkou z praxe je, zda lze za náhradu cestovních výdajů považovat též například pokutu proplacenou zaměstnavatelem zaměstnanci, která byla zaměstnanci vyměřena za nedodržení rychlosti jízdy při používání automobilu v rámci pracovní cesty apod.).

•    Hodnota:

-   osobních ochranných pracovních prostředků,

-   pracovních oděvů a obuvi,

-   včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi.

Podrobně se uvedenou tématikou zabýval Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí čj. 1 Afs 50/2013. Z výše uvedeného vyplývá, že osvobozena je „hodnota“, tzn. nepeněžité plnění výše uvedených položek, a dále peněžité plnění, ale pouze a výhradně takové, které se týká nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi. Stručně řečeno, například náklady na jejich vyprání a vyčištění, eventuálně na jejich opravy. Poskytnutí osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi tudíž nelze nahradit z pohledu zákona o daních z příjmů peněžním plněním, které by nepodléhalo dani z příjmů (v praxi někdy označované jako „ošatné“).

•    Hodnota:

-   mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem.

Blíže k této problematice viz nařízení vlády č. 390/2011 Sb., kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čistících a dezinfekčních prostředků. Uvedené nařízení zrušilo předchozí nařízení číslo 495/2021 Sb. s účinností od 1. 11. 2021. Bližší podmínky týkající se poskytování ochranných nápojů jsou řešeny v § 8 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci. Ochranné nápoje se poskytují zaměstnanci k ochraně před účinky zátěže tepla nebo před zátěží chladem. Uvedené nařízení pak podrobně vymezuje vlastnosti ochranného nápoje, za jakých podmínek se poskytuje a v jakém množství. Například ochranný nápoj chránící před zátěží chladem se poskytuje teplý, v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu.

•    Hodnota:

-   poskytovaných stejnokrojů, včetně pří­spěvků na jejich udržování (viz například v případě vojáků nebo policie ČR, avšak může se jednat například o letušky, piloty, pracovníky ostrahy, hasiče, pracovníky ubytovacích zařízení atd. Lze též usuzovat, že pojem „uniforma“ je z jazykového pohledu synonymum k pojmu „stejnokroj“).

•    Hodnota:

-   pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování (viz například v případě zaměstnanců ve zdravotnictví nebo v dopravě, stavebnictví, strojírenství, těžby rud atd.).

I v tomto případě se pod pojmem „hodnota“ rozumí nepeněžité plnění, nikoliv peněžité plnění (viz dále k problematice paušálních náhrad dle § 6 odst. 8). Dotyčné ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) tak vyjmenovává jednak některá nepeněžitá plnění (osobní ochranné pracovní pomůcky, stejnokroje a pracovní oblečení) a peněžitá plnění, kterými se však rozumí pouze příspěvky na udržování stejnokrojů a pracovního oblečení (nikoli na pořízení stejnokrojů nebo pracovního oblečení tzv. „ošatné“).

Při bližším zkoumání si lze povšimnout, že ZDP zmiňuje jednak hodnotu pracovních oděvů a obuvi, ale rovněž hodnotu pracovního oblečení, aniž by bylo zmíněno, v čem se liší „pracovní oděv“ od „pracovního oblečení“ a proč v případě pracovního oblečení se nejedná rovněž i o pracovní obuv. Lze však usuzovat, že za pracovní oblečení či pracovní oděv lze považovat nejen samotné montérky, ale rovněž i pracovní bundu, vestu, kalhoty, košili, tričko, kravatu, zástěru, čepici, ponožky apod. Škála zaměstnání, ve kterých zaměstnavatel poskytuje pracovní oblečení je samozřejmě velmi široká a různorodá (například kuchařky a kuchaři ve stravovacím provozu, zdravotnický personál, letušky, piloti, servírky, číšníci, stavební a montážní dělníci, průvodčí ve vlaku, výpravčí, pracovnice pošty atd.).

Další podmínky

Pokyn GFŘ D-59 k tomuto tematickému okruhu uvádí následující stanovisko:

Za pracovní oblečení je považováno tzv. jednotné pracovní oblečení (stejnokroje), poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům (např. prodejních organizací, poskytovatelů služeb pohostinských, ubytovacích zařízení apod.), pokud plní zejména reklamní, propagační a organizační účely.

Předpokladem je, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí.

Zaměstnavatel musí ale také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno, či ochranná známka, firemní barvy apod.

Další součásti jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením by měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství. Jako příklad těchto součástí pracovního oblečení lze zřejmě uvést například čepici, kravatu, ponožky, rukavice, pracovní zástěru, šátek (viz například letušky nebo pracovnice pošty) apod.

Pokud by však zaměstnavatel poskytl zaměstnanci běžné oblečení, které by nesplňovalo výše uvedené podmínky, jednalo by se o nepeněžní příjem zaměstnance připočitatelný k jeho mzdě. Znakem jednotného pracovního oblečení je totiž mimo jiné skutečnost, že je nezaměnitelné s občanským nebo společenským oděvem a má mít specifické identifikační znaky zaměstnavatele, za další znak je nutné považovat skutečnost, že je užíváno výlučně k pracovním účelům a pracovnímu využití (blíže viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Ads 35/2011-59).

Téma paušálních náhrad je dosti frekventované a občas zdrojem nepříjemných omylů. Z výkladu uvedeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 50/2013-34 vyplývá následující stanovisko:

„Zaměstnanci lze paušalizovat nepeněžité plnění pouze v tom směru, že je zaměstnanci poskytnuto určité množství například bot, pracovních kalhot, svršků, aniž by bylo třeba před „nafasováním“ každého kusu zaměstnavateli prokazovat, že dosud užívaný kus přestal být použitelný. Ustanovení § 6 odst. 8 ZDP odnímá zdanění i v případě paušálně poskytovaných příjmů, ovšem pouze za podmínky, že je lze podřadit pod § 6 odst. 7 písm. b) až d) ZDP.

To znamená, že pokud § 6 odst. 7 písm. b) vyjímá z předmětu daně z příjmů příjmy nepeněžité povahy (osobní ochranné pomůcky, stejnokroje a pracovní oblečení), nelze paušál mající formu peněžního plnění, které slouží ke krytí nákladů na pořízení těchto věcí, považovat za plnění, jež není předmětem daně. Stručně shrnuto to znamená, že předmětem daně z příjmů není hodnota pracovních oděvů jen tehdy, jsou-li zaměstnanci poskytnuty v naturální (nepeněžní) formě.

Pokud zaměstnavatel přispívá zaměstnanci paušálně stanovenou finanční částkou na pořízení pracovního oblečení a obuvi, není tato částka vyňata na základě § 6 odst. 7 písm. b) ZDP z předmětu daně z příjmů, a proto je předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Poskytnuté paušální částky rovněž nelze podřadit ani pod ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) ZDP (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 3 Ads 35/2011-105)“.

     Částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel. Toto se bude vztahovat například na situace, kdy zaměstnanec zakoupí ze svých finančních prostředků například nějaké nářadí, zaměstnavateli předloží příslušný doklad o nákupu a zaměstnavatel doloženou částku zaměstnanci proplatí. Tím je však současně míněno to, že dotyčné nářadí je majetkem zaměstnavatele, a nikoliv zaměstnance, který jen zajistil příslušný nákup.

Pokyn GFŘ D-59 k tomuto dále uvádí následující stanovisko:

Jedná se například o částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje:

-   za odborná vyšetření řidičů podle § 87a zákona č. 361/2000 Sb., o provozu na pozemních komunikacích, ve znění zákona č. 411/2005 Sb., protože tato vyšetření jsou součástí pravidelných lékařských prohlídek.

     Náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce. Příspěvek na udržování stejnokrojů, pracovních oděvů a obuvi, osobních ochranných pracovních prostředků.

Zákon o daních z příjmů umožňuje v určitých případech poskytovat paušální plnění. Aby takový paušál byl nezdanitelným příjmem zaměstnance, je nutné splnit následující podmínky:

V případě, pokud hradí zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše:

-   paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo

-   paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě,

a to za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů.

Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. Obdobně to platí pro případ poskytování příspěvku na udržování pracovních oděvů a obuvi či stejnokrojů a osobních ochranných pracovních prostředků podle § 6 odst. 7 písm. b) ZDP.

Dále platí, že paušální náhrady hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci dle § 6 odst. 8 jsou pro zaměstnavatele daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. x) ZDP.

Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odepisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

Jako příklad lze uvést zařízení, které si pořídil zaměstnanec v částce 87 000 Kč a pokud by bylo daňově odepisované (pokud by bylo pořízené zaměstnavatelem), bylo by zařazené do 1. odpisové skupiny. Roční odpisová sazba v dalších letech odpisování je 40 %. Z částky 87 000 Kč tak vychází jako výsledek 34 800 Kč ročně, tj. 2 900 Kč měsíčně. Pokud by se jednalo o zařízení ve 2 odpisové skupině, je roční odpisová sazba 22,25 %. Pak vychází jako výsledek roční částka 19 358 Kč = 87 000 Kč x 22,25 %, měsíčně pak částka 1 613 Kč = 19 358 / 12 měsíců.

Pojem „zařízení“ si lze představit různým způsobem, ale poněkud odvážný by mohl být názor, že zařízením je například i soukromý automobil zaměstnance, což je obvykle věc, která by jinak byla odpisována. Je nutné si připomenout ustanovení § 190 zákoníku práce, které stanoví, že poskytování náhrad za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů se nevztahuje na používání motorového vozidla.

Pojem „vlastní nářadí, zařízení a předměty potřebné pro výkon práce zaměstnance“ ZDP ani pokyn GFŘ D-22 blíže nespecifikuje. Velmi často se lze v praxi setkat například s používáním soukromého mobilního telefonu, počítače, notebooku, softwaru, internetu, nářadí a zařízení zaměstnance (což je samo o sobě poměrně široké spektrum možností, například kancelářská židle, nábytek, šicí stroj, projektor, vrtačka, řetězová pila, stavební míchačka, sportovní nářadí či vybavení jako například stan, člun, lyže atd.). K úvaze zůstává, co všechno ještě lze podřadit pod pojem „zařízení“, zda kupříkladu soustruh, dřevoobráběcí stroj, bagr či traktor nebo dokonce garážové stání, skladovací prostory či jiné stavby atd.

Připomenout je nutné též ustanovení § 190 zákoníku práce, které určuje tento postup: „Sjedná-li zaměstnavatel, popřípadě vnitřním předpisem stanoví nebo individuálně písemně určí podmínky, výši a způsob poskytnutí náhrad za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance, poskytuje mu tuto náhradu za dohodnutých, stanovených nebo určených podmínek“.

Lze například dohodnout či stanovit, v jakých intervalech bude tato náhrada zaměstnanci poskytována (zda pravidelně měsíčně či jinak, zda v hotovosti nebo bezhotovostně na účet, obvykle lze očekávat ujednání, že poskytnutí náhrady bude společně s výplatou mzdy).

Z výše uvedeného si lze povšimnout, že ZDP používá jednak pojem „opotřebení“, ale také „použití“ a to výhradně „vlastního“ nářadí, zařízení nebo jiných předmětů zaměstnance. Nezmiňuje však přímo náklady na jejich „pořízení“. Je tedy nutná příslušná kalkulace částky za opotřebení či použití těchto věcí, a to použití či opotřebení v souvislosti s výkonem práce (tedy lze očekávat též po zohlednění používání rovněž pro soukromé účely). Kupříkladu mobilní telefon, který si pořídil zaměstnanec na svoje náklady, měl kupní cenu 30 000 Kč (což zaměstnanec musí mimo jiné též doložit zaměstnavateli). Praktickým problémem tak zůstává určit výši „opotřebení“ při jeho používání v souvislosti s výkonem práce, obecněji řečeno, pokud se jedná o samostatnou movitou věc, která nesplňuje hranici vstupní ceny pro odpisovaný hmotný majetek nad 80 000 Kč a je používána jak pro soukromé účely, tak pro výkon práce zaměstnance.

     Plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená zvláštním předpisem.

K povinnostem zaměstnavatele týkajících se pracovních podmínek pro výkon práce viz blíže například ustanovení § 38 odst. 1 písm. a), § 224 odst. 1, § 237 až 247 zákoníku práce. Uvedené ustanovení bylo doplněno do zákona o daních z příjmů pro právní jistotu zaměstnanců i zaměstnavatelů. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že předmětem daně u zaměstnance nejsou výdaje (náklady) zaměstnavatele, ze kterých nemají zaměstnanci žádný majetkový prospěch. Jako příklad lze uvést náklady vynaložené na vybavení, osvětlení, otop a bezpečnostní a hygienické zabezpečení pracoviště, na pracovní nástroje, povinné zdravotní prohlídky a povinná očkování zaměstnanců. Podmínkou je, že je povinen hradit tyto výdaje zaměstnavatel (viz například úhradu za povinné lékařské vyšetření zaměstnance pracujícího v noci dle § 94 zákoníku práce nebo povinné očkování dle nařízení vlády č. 361/2007 Sb. nebo dle § 40 zákona č. 258/2000 Sb.).

Vzhledem k pandemii nemoci COVID-19 je též vhodné zmínit informaci GFŘ k úhradě povinných testů na COVID-19:

-   U plátce (zaměstnavatele): Náklady na povinný test na COVID-19 jsou povinným výdajem zaměstnavatele podle § 102 zákoníku práce. Jedná se tedy o daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů. Na straně zaměstnanců jde o příjem ve formě povinného plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovených právním předpisem, který podle § 6 odst. 7 písm. e) zákona o daních z příjmů není předmětem daně.

-   U podnikatele: Souvisí-li povinný test COVID-19 s výkonem podnikatelské činnosti, jedná se o daňově účinný výdaj podle § 24 zákona o daních z příjmů.

-   V případě, kdy zaměstnavatel hradí tyto testy na COVID-19 preventivně, lze doporučit čtenáři seznámit se stanoviskem GFŘ zveřejněném na portálu České finanční správy dne 18. 6. 2020, které bylo vydané k problematice daně z příjmů právnických osob (text stanoviska je poměrně obsáhlý, proto zde není citován).

V ustanovení § 6 odst. 7 písm. e) ZDP není výslovně zmíněno, že se musí jednat o „povinná plnění zaměstnavatele“. Lze pak zvažovat, zda takovými výdaji mohou být i výdaje na zřízení například dětského koutku pro zaměstnance, kteří mají malé děti, aby mohly být po nějakou dobu přítomny na pracovišti zaměstnance, anebo například pořízení akvária s rybičkami.

     Paušální výdaje na náhradu nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele, se nepovažují za příjem a nejsou předmětem daně do výše paušální částky, kterou lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem.

Zde se jedná především o náhradu nákladů v případě zaměstnání na dálku dle § 190a zákoníku práce. Jejich výše činí pro rok 2025 částku 4,80 Kč i za započatou hodinu dle vyhlášky č. 474/2024 Sb. a § 191a odst. 4 zákoníku práce. Tato vyhláška byla s účinností od 1. 1. 2026 zrušena a pro rok 2026 platí podle vyhlášky č. 572/2025 Sb. paušální částka náhrady nákladů při práci na dálku ve výši 4,70 Kč. 

Na straně zaměstnavatele

Z pohledu zaměstnavatele jsou výdaje:

-   na pracovní a sociální podmínky,

-   péči o zdraví a 

-   zvýšený rozsah odpočinku zaměstnance,

-   vynaložené v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) ZDP

daňově uznatelným výdajem (nákladem).

Obdobně to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Jako příklad by bylo možné zvažovat výdaje vynaložené zaměstnavatelem na dětský koutek (nábytek, hračky) pro zaměstnance firmy v rámci jejich pravidelného pracoviště (děti přijdou ze základní školy po skončení vyučování a počkají po určitou dobu v dětském koutku, než zaměstnanci skončí pracovní doba).

6.2  Funkční požitky

V ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP jsou mezi příjmy ze závislé činnosti zahrnovány též plnění v podobě funkčního požitku. K tomu rovněž důležitému pojmu je vhodné uvést jeho bližší vymezení a popis.

Jaké příjmy se považují
na funkční požitky

•    funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejíž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců, s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce,

•    odměny za výkon funkce:

-   v orgánech obcí a v jiných orgánech územní samosprávy,

-   v státních orgánech,

-   v spolcích a zájmových sdruženích,

-   v odborových organizacích,

-   v komorách,

-   v jiných orgánech a institucích,

•    plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, odborových organizacích, komorách a jiných orgánech a institucích.

Funkční požitky tedy nepobírají pouze členové vlády, poslanci a senátoři, ale také fyzické osoby, které pobírají odměny:

•    Za výkon funkce v případě spolků a zájmových sdružení. Lze si připomenout, že spolky jsou samostatné právnické osoby, jejichž vznik, činnost a další související otázky jsou upraveny zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (§ 214 až § 302). Z pohledu ZDP se jedná o tzv. „neziskové organizace“ či přesněji řečeno o „veřejně prospěšné poplatníky“, jak vyplývá z ustanovení § 17a ZDP. Forma spolku (dříve „občanského sdružení“) bývá využívána při činnosti sportovních klubů, zájmových sdružení, ekologických hnutí a celé řady dalších činností.

•    Za výkon funkce v případě komor (např. Česká lékařská komora, Komora auditorů, Komora daňových poradců, Exekutorská komora, Komora soudních znalců atd.). Profesní komory však nepatří z pohledu ZDP mezi veřejně prospěšné poplatníky (§ 17a ZDP).

•    Za výkon funkce v případě jiných orgánů a institucí (zákon o daních z příjmů však přesněji nespecifikuje, o jaké případy „jiných orgánů a institucí“ se jedná).

Jaké příjmy se nepovažují
za funkční požitky

Zákon o daních z příjmů výslovně stanoví, že za funkční požitek se nepovažují příjmy:

•    znalců a tlumočníků,

•    zprostředkovatelů kolektivních sporů a 

•    rozhodců za činnost vykonávanou podle zvláštních předpisů.

Dále se jedná o plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce, která jsou uvedena v § 6 odst. 7 ZDP, neboť tato plnění nejsou považována za příjmy ze závislé činnosti, tudíž ani za funkční požitky.

6.3  Specifické příjmy
ze závislé činnosti

Peněžité a nepeněžité
příjmy ze závislé činnosti

Příjem ze závislé činnosti může mít podobu:

-   peněžitou nebo

-   nepeněžitou (naturální mzda).

Zmínit lze též informaci, uvedenou v pokynu GFŘ D-59, který uvádí, že ocenění naturální mzdy u zaměstnavatele, který je plátcem DPH, je včetně příslušné DPH). Podrobněji k naturální mzdě byl věnován například příspěvek Komory daňových poradců projednávaný s GFŘ pod číslem 433/08.10.14 Daňové ošetření naturální mzdy.

Příjmy ze závislé činnosti mohou být:

-   pravidelné nebo

-   jednorázové.

Příjem může spočívat i v plnění, při kterém zaměstnanec získává nějakou finanční výhodu, v porovnání s jinými osobami, které nejsou v postavení zaměstnance (tzv. zaměstnanecké benefity). Po praktické stránce je nutné rozlišovat, zda se v konkrétním případě jedná o naturální mzdu anebo o zaměstnanecký benefit.

•    Naturální mzda by měla být obvykle daňově uznatelným nákladem (je spojena s výkonem práce), pokud splňuje podmínky uvedené v § 24 odst. 1.

•    Naproti tomu zaměstnanecký benefit bude často pro zaměstnavatele daňově neuznatelný [viz například § 25 odst. 1 písm. h), popřípadě § 6 odst. 9 písm. c), d), g)]. Ovšem záleží případ od případu, o jaký konkrétní zaměstnanecký benefit se jedná. Například příspěvky na penzijní připojištění, na doplňkové penzijní spoření a soukromé životní pojištění jsou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5, rovněž výdaje na provoz vlastního předškolního zařízení jsou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP atd.

Bližší informace k této problematice lze nalézt v metodické informaci Finanční správy ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024.

Dary přijaté v souvislosti
s výkonem závislé činnosti

Pozor v případě peněžitých nebo nepeněžitých darů, které jsou poskytnuty zaměstnanci. Při posuzování daňových souvislostí při poskytování darů zaměstnanci je důležité, že se jedná o příjem, který je předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Jedná se o příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Od 1. 1. 2024 bylo novelizováno příslušné ustanovení § 6 odst. 9 písm. g). Tím bylo zrušeno osvobození zdanění u nepeněžních (věcných) darů do částky 2 000 Kč ročně. Nově tyto nepeněžní dary podléhají dani z příjmů, a tedy i odvodům na SP a ZP. Pokud jde o peněžní dary, typickým příkladem je například spropitné, které podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti a rovněž odvodům na SP a ZP.

Příjemce příjmů
ze závislé činnosti

Příjem ze závislé činnosti může obdržet zaměstnanec nebo může být přiznán i jiné osobě, na kterou přešlo příslušné právo podle zvláštních předpisů.

Například v případě smrti zaměstnance peněžitá práva zaměstnance jeho smrtí nezanikají. Do výše odpovídající trojnásobku jeho průměrného měsíčního výdělku přecházejí mzdová a platová práva zaměstnance ze základních pracovněprávních vztahů postupně na jeho manžela, děti a rodiče, jestliže s ním žili v době smrti ve společné domácnosti. Předmětem dědictví se stávají až tehdy, není-li těchto osob. Blíže viz § 328 zákoníku práce.

Specifické příjmy
ze závislé činnosti

Existují příjmy, které jsou rovněž posuzovány jako příjem zdaňovaný podle § 6, avšak je otázkou, jak určit, podle jakého písmene ustanovení § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů je dotyčný specifický příjem vlastně posuzován.

Jedná se konkrétně o následující případy:

•    Zaměstnanci je poskytována zaměstnavatelem výhoda spočívající v nižší ceně. Jedná se o příjem zaměstnance, který je řešen v ustanovení § 6 odst. 3 ZDP. Za příjem zdaňovaný podle § 6 se totiž považuje i „částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá plnění nižší, než je

-   cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku), nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

-   stanovená podle § 6 odst. 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely,

-   stanovená podle § 6 odst. 18 v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona.

•    Zaměstnanci je poskytnuto motorové vozidlo bezplatně i pro soukromé účely. Za příjem zdaňovaný podle § 6 se považuje částka stanovená podle pravidel uvedených v § 6 odst. 6 ZDP. Musí však být splněna podmínka, že jde o bezplatné poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely. Příjmem zaměstnance je částka ve výši určeného procenta vstupní ceny tohoto vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Jde-li o najaté vozidlo nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Konkrétně příjmem zaměstnance ze závislé činnosti je:

-   částka ve výši 0,25 %, jedná-li se o bezemisní vozidlo,

-   0,5 %, jedná-li se o nízkoemisní vozidlo,

-   1 % vstupní ceny silničního motorového vozidla, které není nízkoemisním ani bezemisním vozidlem.

-   Upřesnění:

»   Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. 

»   Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel poskytnutých pro služební i soukromé účely. Vstupní cenou vozidla se pro účely tohoto ustanovení rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9 zákona o daních z příjmů.

»   Bližší informace lze nalézt na webových stránkách České finanční správy, zveřejněné 30. 6. 2022 pod odkazem „Informace pro plátce daně z příjmů ze závislé činnosti“. Dále byla zveřejněna Českou finanční správou dne 25. 8. 2022 doplňující „Informace k identifikaci nízkoemisního vozidla pro účely § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů“.

»   Příslušné definice uvedených vozidel pro účely daně z příjmů lze nalézt v § 21b odst. 6 a 7 ZDP v novelizovaném znění od 1. 1. 2026.

Zaměstnanci je poskytnuto motorové vozidlo bezplatně
i pro soukromé účely

     Příklad 85

Jednateli společnosti s.r.o. je zaměstnavatelem poskytnut bezplatně osobní automobil, který jednatel může používat jak pro účely pracovních cest, tak pro účely soukromé. Vstupní cena automobilu včetně DPH je ve výši 847 150 Kč. 

Na základě ustanovení § 6 odst. 6 ZDP lze určit, že příjem připadající na kalendářní měsíc je ve výši 8 471,50 Kč (1 % z částky 847 150 Kč). Lze si povšimnout, že dotyčná částka se nijak dále nezaokrouhluje, neboť ustanovení § 6 odst. 6 pravidlo pro zaokrouhlování nestanoví. Samozřejmě tím však nejsou dotčena pro zaokrouhlování základu pro výpočet zálohy na daň, uvedená v § 38h ZDP. Při posuzování příjmu se jeví jako správné posoudit tento příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů jako příjem plynoucí v souvislosti s výkonem současné činnosti, ze které plynou příjmy podle § 6 písmeno a) až c).

     Příklad 86

Spolek (dříve „občanské sdružení“) poskytl svému předsedovi osobní automobil, který může bezplatně používat jak pro účely pracovních cest, tak pro soukromé cesty. Vstupní cena automobilu je ve výši 350 200 Kč. Od 1. června však byl předsedovi poskytnut jiný automobil, jehož cena je 90 000 Kč.

Opět nevzniká větší problém v postupu bližšího určení výše dosaženého příjmu za příslušný kalendářní měsíc. Příjem je ve výši 1 % z 350 200 Kč = 3 502 Kč. Vzhledem k tomu, že automobily byly poskytnuty předsedovi postupně, a nikoliv ve stejném kalendářním měsíci, bude příjem v případě druhého automobilu ve výši 1 000 Kč, protože při výpočtu 1 % z částky 90 000 Kč vyšla částka nižší než 1 000 Kč. Pokud by však předsedovi byl druhý automobil poskytnut až od 2. června, vznikla by situace, kdy mu byly poskytnuty v průběhu jednoho kalendářního měsíce postupně dva automobily. Pak se však považuje za příjem částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla. To by znamenalo, že v červnu by mu vznikl příjem ve výši 3 502 Kč, a nikoliv ve výši 1 000 Kč.

Lze ještě pro přesnost určit, zda se jedná o funkční požitek. Funkčním požitkem je mimo jiné „odměna za výkon funkce ve spolcích“. V uvedeném případě se však jedná o plnění poskytnuté v souvislosti s výkonem funkce. V této souvislosti si lze povšimnout, že zahrnutím funkčních požitků pod příjmy ze závislé činnosti ztratilo svůj význam původní ustanovení § 6 odst. 12 ZDP: „Ustanovení § 6 odstavců 6, 7, 8 a 9 se použijí obdobně i pro plnění poskytované v souvislosti s výkonem funkce“. Dotyčné ustanovení § 6 odst. 12 tak bylo s účinností od 1. 1. 2014 zrušeno.

     Příklad 87

Členovi představenstva byly poskytnuty bezplatně k užívání současně dva automobily, jejichž pořizovací ceny včetně DPH byly ve výši 860 200 Kč a 1 580 000 Kč. Od 2. července bylo na druhém automobilu provedeno technické zhodnocení ve výši 100 000 Kč a jeho vstupní cena včetně DPH se tak zvýšila na 1 680 000 Kč. 

Členovi představenstva vznikl příjem ve výši 1 % z částky (860 200 Kč + 1 580 000 Kč) = 24 402 Kč. Od července však bude tento příjem vyšší, protože se zvýšila vstupní cena automobilu o technické zhodnocení (§ 29 odst. 3 ZDP). Příjem člena představenstva tudíž bude ve výši 25 402 Kč (1 % z částky 860 200 Kč + 1 580 000 Kč + 100 000 Kč).

     Příklad 88

Členovi představenstva bylo poskytnuto bezplatně k užívání nízkoemisní vozidlo, jehož vstupní cena včetně DPH je 3 200 000 Kč. Za příjem je považováno 0,5 % ze vstupní ceny vozidla, tj. částka 16 000 Kč.

     Příklad 89

Zaměstnanci bylo poskytnuto bezplatně k užívání bezemisní vozidlo, jehož vstupní cena včetně DPH je 390 000 Kč. Za příjem je považováno 0,25 % ze vstupní ceny vozidla, tj. částka 975 Kč. Tato částka je však nižší než 1 000 Kč, takže za příjem se považuje částka 1 000 Kč.

Zaměstnanci je poskytována zaměstnavatelem výhoda spočívající v nižší ceně

     Příklad 90

Prodej movité věci zaměstnanci za nižší cenu.

Zaměstnavatel prodal zaměstnanci osobní automobil za cenu 128 000 Kč. Zaměstnanec tuto částku zaměstnavateli uhradil. Obvyklá cena tohoto automobilu je ve výši 850 000 Kč. 

Výsledek: Příjmem zaměstnance, zdaňovaným podle § 6 jako příjem ze závislé činnosti, je vzniklý rozdíl. To znamená v tomto případě částka ve výši 722 000 Kč = 850 000 Kč – 128 000 Kč = Cena určená podle zákona o oceňování majetku – Úhrada zaměstnance. Pokud zaměstnanec měl například za daný měsíc mzdu ve výši 50 000 Kč, bude jeho příjem za tento měsíc ve výši 772 000 Kč a přesáhne tak 3násobek průměrně mzdy.

     Příklad 91

Prodej nemovitosti zaměstnanci za nižší cenu.

Předmětem podnikání společnosti s.r.o. je stavba rodinných domků na klíč. Společnost s.r.o. prodala jednateli této společnosti právě takový rodinný domek, a to za cenu ve výši 1 850 000 Kč. Prodejní cena podle nabídkového ceníku této společnosti za tento typ domku je ve výši 10 400 000 Kč. Jednatel společnosti uhradil první splátku kupní ceny ve výši 500 000 Kč, zbytek splácí v pravidelných splátkách.

Výsledek: Opět je příjmem zdaňovaným podle § 6 vzniklý rozdíl. To znamená částka ve výši 8 550 000 Kč = 10 400 000 Kč – 1 850 000 Kč = Cena účtovaná obvykle jiným osobám – Úhrada zaměstnance. Pokud zaměstnanec měl například za daný měsíc mzdu ve výši 100 000 Kč, bude jeho příjem za tento měsíc ve výši 8 650 000 Kč a přesáhne tak 3násobek průměrně mzdy.

     Příklad 92

Prodej bytu zaměstnanci, který v bytě má trvalé bydliště.

Akciová společnost prodává svým zaměstnancům byty. Jedná se o zaměstnance, kteří v těchto bytech bydlí a měli zde trvalé bydliště již více než před 2 lety. Obvyklá prodejní cena za byt je ve výši 6 950 000 Kč. Zaměstnanec koupil tento byt za cenu ve výši 480 000 Kč. 

Výsledek: Pokud by tento prodej nastal v roce 2023, pak by vzniklý rozdíl nebyl příjmem zdaňovaným podle § 6, protože se jednalo o výjimku uvedenou v § 6 odst. 3 ZDP: „Příjmem se rozumí … kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí“. Tato výjimka ale by s účinností od 1. 1. 2024 zrušena zákonem č. 349/2023 Sb. a jedná se tak od roku 2024 o zdaňovaný příjem ze závislé činnosti.

     Příklad 93

Cenové zvýhodnění při prodeji výrobků nebo zboží zaměstnanci.

Výrobce elektřiny umožňuje svým zaměstnancům odebírat elektřinu s cenovou slevou ve výši 50 %, oproti ostatním fyzickým osobám.

Výsledek: I v tomto případě nastává problém spočívající v tom, že vzniklý cenový rozdíl bude považován za příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 3 ZDP.

     Příklad 94

Cenově zvýhodněné služby a osvobození od daně.

Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům zlevněné jízdenky na hromadnou dopravu, jako zaměstnaneckou výhodu.

Výsledek: I v tomto případě se bude jednat o příjem zdaňovaný podle § 6 odst. 3 ZDP. Ovšem uplatní se současně i ustanovení § 6 odst. 9 písm. e) ZDP, které stanoví, že od daně z příjmů jsou osvobozena zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům, ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek.

Výsledek: Zaměstnanecká výhoda, i když představuje příjem ze závislé činnosti, bude osvobozena od daně z příjmů. Obdobná situace může nastat v situaci, kdy se jedná o zaměstnavatele, který je zdravotnickým zařízením, neboť vybraná nepeněžní plnění od zdravotnických zařízení jsou na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

     Příklad 95

Cenově zvýhodněné služby pro zaměstnance.

Společnost s.r.o. pronajímá byty, a to jak zaměstnancům, tak osobám, které nejsou zaměstnanci firmy. Zaměstnancům poskytuje slevu na nájemném ve výši 50 %.

Výsledek: opět je nutné pamatovat na skutečnost, že rozdíl mezi cenou účtovanou jiným osobám a úhradou zaměstnance je i v případě služeb považována za příjem podle § 6 odst. 3 ZDP, a je nutné tento příjem zdanit jako příjem ze závislé činnosti.

     Příklad 96

Cenové zvýhodnění při prodeji zboží zaměstnancům.

Společnost s.r.o. prodává se slevou zboží (například televizory), které již není za běžné prodejní ceny prodejné. Sleva je ve výši 50 %. Zboží s touto slevou si mohou koupit nejenom zákazníci, ale i zaměstnanci této společnosti.

Výsledek: Nevzniká příjem ve smyslu § 6 odst. 3 ZDP. Vzniklý rozdíl = 0 Kč = Cena účtovaná obvykle jiným osobám – Úhrada zaměstnance.

6.4  Přehled základních
daňových pojmů

Poplatník daně a plátce daně z příjmů, daňový subjekt

Pro účely daně z příjmů fyzických osob je nutné objasnit následující základní pojmy:

•    zaměstnanec,

•    poplatník daně z příjmů fyzických osob,

•    plátce daně z příjmů fyzických osob.

Zaměstnanec

Z pohledu daně z příjmů fyzických osob se pod pojmem „zaměstnanec“ při splnění příslušných podmínek rozumí nejen fyzická osoba, která je považována za zaměstnance z pohledu pracovněprávních předpisů, ale též fyzická osoba, která zaměstnancem z pohledu pracovněprávních předpisů není. Z daňového hlediska je zaměstnancem každá fyzická osoba, která má příjmy, které patří pod příjmy ze závislé činnosti podle § 6.

Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob je fyzická osoba, a to bez ohledu na věk, pohlaví, státní příslušnost nebo charakter nebo zdroj příjmů. V obecném pohledu je poplatníkem každá osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob je například zaměstnanec (pobírá příjmy ze závislé činnosti), OSVČ (pobírá příjmy z podnikání), pronajímatel (pobírá příjmy z nájmu), osoba, která pobírá příjmy z kapitálového majetku (například úroky ze zápůjčky), jakož i osoba, která má nahodilé příjmy (například prodá byt nebo rodinný dům).

Osoba, která je poplatníkem, je současně z pohledu zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, považována za „daňový subjekt“ (§ 20 daňového řádu). Z uvedeného vyplývá, že poplatníkem je i právnická osoba, která je však na rozdíl od fyzické osoby poplatníkem daně z příjmů právnických osob (§ 17 ZDP).

     Příklad 97

Tuzemský zaměstnavatel zaměstnal mladistvého zaměstnance, který nedosáhl zletilosti (§ 350 zákoníku práce). Například se jedná o středoškolského studenta, kterému ještě není 18 let.

Z pohledu daňových zákonů je zaměstnanec poplatníkem daně z příjmů fyzických osob (daně ze závislé činnosti). Zaměstnavatel je plátcem daně z příjmů fyzických osob (daně ze závislé činnosti) a současně je též poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Zaměstnanec je současně i daňovým subjektem. Zaměstnavatel je rovněž daňovým subjektem.

Plátce daně (§ 38c)

Pojem „plátce daně“ je pro správné pochopení příslušných ustanovení ZDP velmi důležitý. V praxi může být tento pojem pochopen nesprávně nebo zaměněn s jiným. Při používání pojmu „plátce daně“ je nutné z pohledu plátce daně rozlišovat, o jakou daň se jedná. Osoba může být plátcem daně z přidané hodnoty, anebo plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, případně plátcem jiné daně.

V případě, pokud je plátce daně plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, je jeho činnost taková, že z příjmu, který náleží poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, vypočte daň (zálohu na daň), o tuto daň (zálohu na daň) pak sníží částku tohoto příjmu poplatníka daně, a to stanoveným postupem, a za stanovených podmínek.

Příslušné částky, které jsou vybrány od poplatníků nebo jsou poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně pak tato osoba se sídlem nebo bydlištěm na území ČR jako plátce daně odvádí správci daně (§ 38c odst. 1 ZDP). Plátce daně je současně též daňovým subjektem (§ 20 daňového řádu).

Od 1. 1. 2015 bylo novelou stanoveno určité upřesnění pro fondy penzijní společnosti. Jedná se o legislativní úpravu, která reflektuje skutečnost, že plátcem daně je i jiná entita než fyzická nebo právnická osoba, a to taková, která sice nemá právní osobnost, ale zákon o daních z příjmů jí přiznává daňovou subjektivitu, a je poplatníkem daně z příjmů právnických osob (viz § 17 ZDP).

Novelou zákona o daních z příjmů došlo s účinností od 1. 7. 2017 k dalšímu zpřesnění definice pojmu plátce. Plátcem daně se rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území ČR, s výjimkou fondu penzijní společnosti, který je plátcem:

a)  příjmu ze závislé činnosti,

b)  příjmu, z kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, nebo

c)  příjmu, ze kterého se sráží úhrada na zajištění daně.

Plátcem daně však může být za určitých podmínek též poplatník, který není daňovým rezidentem ČR, a to při splnění následujících podmínek:

•    má na území ČR stálou provozovnu (§ 22 odst. 2) nebo

•    na území ČR zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů (s výjimkou poskytování služeb ve smyslu ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) a s výjimkou zahraničních zastupitelských úřadů v tuzemsku).

Lze si uvést stručný popis, jaké možnosti mohou nastat, pokud osoba poskytuje příjmy fyzickým osobám ze závislé činnosti:

•    Tuzemský plátce daně:

-   Zaměstnavatel (fyzická osoba, která má bydliště na území ČR, obvykle je daňovým rezidentem v ČR, tj. fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 2).

-   Zaměstnavatel (právnická osoba, která má sídlo na území ČR, obvykle je daňovým rezidentem v ČR, tj. právnická osoba uvedená v § 17 odst. 3).

•    Zahraniční plátce daně:

-   Zahraniční zaměstnavatel (fyzická osoba, která je daňovým rezidentem v jiném státě než v ČR, tj. fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 3) při splnění výše uvedených podmínek.

-   Zahraniční zaměstnavatel (právnická osoba, která je daňovým rezidentem v jiném státě než v ČR, tj. právnická osoba uvedená v § 17 odst. 4) při splnění výše uvedených podmínek.

Výjimka

V případě, pokud pro zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem ČR, vykonávají práci zaměstnanci podle jeho příkazů, a příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, není plátcem daně poplatník, který není daňovým rezidentem ČR. Novelou však bylo od 1. 1. 2015 upřesněno, že plátcem daně je poplatník se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě EU nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, který má na území ČR organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost (§ 38c).

Registrační povinnosti plátce daně (§ 39)

Plátce daně z příjmů ze závislé činnosti, nezávisle na tom, zda jde o tuzemského nebo zahraničního plátce daně, má vůči správci daně registrační povinnost podle § 39 ZDP. Přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob je povinen podat u místně příslušného správce daně nejpozději do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat úkony plátce daně stanovené zákonem o daních z příjmů.

POZOR!

Ustanovení § 39 je s účinností od 1. 4. 2026 zrušeno v souvislosti s náběhem povinnosti zaměstnavatele podávat Jednotné měsíční hlášení zaměstnavatele. Příslušné povinnosti pak vyplývají ze zákona č. 323/2025 Sb., o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele. Uvedený zákon stanoví v § 2, že plátce daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je považován za zaměstnavatele.

Postup od 1. 7. 2026

Pokud se plátce daně stane novým zaměstnavatelem je povinen se přihlásit do evidence zaměstnavatelů nejpozději 2 pracovní dny přede dnem, ve kterém má nastoupit k výkonu práce první zaměstnanec, nejdříve však 15 dnů před tímto dnem, Ve stejné lhůtě je tento zaměstnavatel přihlásit do evidence zaměstnavatelů též každou svou mzdovou účtárnu. Jestliže je mzdová účtárna zřízena až po podání přihlášky zaměstnavatele do evidence zaměstnavatelů, hlásí se mzdová účtárna do 8 dnů ode dne jejího zřízení. Tyto povinnosti vyplývají z § 17 zákona č. 323/2025 Sb., který nabývá účinnosti od 1. 7. 2026.

Postup v období
od 1. 4. 2026 do 30. 6. 2026

Každý nově vzniklý zaměstnavatel má povinnost přihlásit se do evidence zaměstnavatelů (včetně každé své mzdové účtárny) v příslušné lhůtě dle § 35 zákona č. 323/2025 Sb., tj. do 8 dnů ode dne nástupu do zaměstnání prvního zaměstnance, pokud je dnem nástupu zaměstnance do zaměstnání nejdříve 1. 4. 2026. V případě, pokud zaměstnavatel zaměstnává zahraničního zaměstnance, je povinen se přihlásit do evidence zaměstnavatelů nejpozději před okamžikem nástupu tohoto zaměstnance. Pokud jde o přihlášení mzdové účtárny, platí lhůty uvedené v § 35 odst. 2 zákona č. 323/2025 Sb.

Další důležité daňové pojmy

Pro správné pochopení daňových zákonů je nutná dobrá znalost definicí příslušných pojmů. Některé pojmy, které ZDP používá, mohou při letmém pohledu čtenáři splývat a může docházet k jejich nežádoucí záměně. Je proto velmi důležité tyto pojmy správně, pečlivě a důsledně rozlišovat. Pro přehlednost je vhodné některé nejdůležitější pojmy podrobněji popsat. Jedná se o následující daňové pojmy pro účely daně z příjmů:

•    sleva na dani podle § 35ba a měsíční sleva na dani podle § 35ba,

•    sleva na dani podle § 35 odst. 4 za zastavenou exekuci (jedná se o novou slevu s účinností od 1. 1. 2022),

•    daňové zvýhodnění (§ 35c), poskytované jako:

-   sleva na dani podle § 35c,

-   daňový bonus podle § 35c,

-   měsíční daňové zvýhodnění podle § 35c, členěné dále na:

»   měsíční slevu na dani (§ 35c a § 35d),

»   měsíční daňový bonus (§ 35c a § 35d).

•    nezdanitelná část základu daně (§ 15).

Nyní k těmto daňovým pojmům podrobněji.

Nezdanitelná část
základu daně (§ 15)

Plátce daně (zaměstnavatel), u kterého zaměstnanec učinil tzv. „Prohlášení k dani“ přihlédne k nezdanitelným částem ze základu daně uvedeným v § 15 ZDP při ročním zúčtování. V případě, pokud poplatník (zaměstnanec) podává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, uplatní si tyto nezdanitelné části ze základu daně v daňovém přiznání, za předpokladu splnění podmínek, uvedených v ZDP. Mezi nezdanitelné části základu daně patří následující položky:

•    Bezúplatná plnění (dary).

•    Zaplacené úroky z úvěru poskytnutého na bytové potřeby poplatníka.

•    Produkty spoření na stáří, mezi které patří:

-   penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění,

-   doplňkové penzijní spoření,

-   penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

-   soukromé životní pojištění,

-   dlouhodobý investiční produkt.

•    Daňově podporované pojištění dlouhodobé péče.

Podrobnější informace k nezdanitelným částem základu daně lze nalézt v samostatné kapitole „Nezdanitelné části základu daně (§ 15)“ dále v tomto textu.

Slevy na dani podle § 35 odst. 4

Počínaje rokem 2022 lze využít nový druh slevy na dani uvedený v § 35 odst. 4 ZDP. Jedná se o slevu na dani za zastavenou exekuci v souvislosti s novelou zákona č. 120/2001 Sb., exekuční řád.

Novela exekučního řádu uložila povinnost exekutorům, aby do 3 měsíců od nabytí její účinnosti vyzvali oprávněné ke složení zálohy na náklady exekuce u následujících vymáhaných pohledávek:

•    vymáhaných v exekučních řízeních podle exekučního řádu, přičemž toto řízení probíhala po dobu alespoň 3 let přede dnem nabytí účinnosti novely,

•    v době zahájení řízení se jednalo o pohledávku oprávněného nepřevyšující částku 1 500 Kč bez příslušenství,

•    současně v těchto řízeních v posledních 3 letech přede dnem účinnosti novely nebylo nic vymoženo.

Oprávněný bude následně vyzván, aby složil ve lhůtě do 30 dnů od doručení výzvy zálohu na náklady exekuce. Nesloží-li oprávněný ve stanovené lhůtě zálohu na náklady exekuce, exekutor exekuci zastaví.

V této souvislosti pak vzniká oprávněnému možnost uplatnit odpovídající částku slevy na dani. Po praktické stránce je možné tuto slevu uplatnit až po skončení roku, a to buď u zaměstnavatele v rámci žádosti o roční zúčtování, nebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů. V případě, pokud poplatník chce uplatnit tuto slevu na dani u zaměstnavatele, byl za tímto účelem vydán vzor č. 4 Žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění (formulář MFin 5457/B), který nahradil předchozí vzor č. 3 uvedené Žádosti.

Daň z příjmů lze tak snížit o slevu za zastavenou exekuci ve výši náhrady přiznané exekutorem při zastavení exekuce. Sleva se týká nízkých pohledávek do maximální výše 1 500 Kč. Výše náhrady činí 30 % z vymáhané maximální hodnoty. To znamená, že maximální výše slevy na dani za jednu exekuci činí maximálně 450 Kč.

Daň poplatníka vypočtená za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, lze tedy snížit o slevu za zastavenou exekuci. Zákon o daních z příjmů však stanovuje pro tuto novou slevu za zastavenou exekuci podmínky, které vychází z novely exekučního řádu:

•    Výše slevy odpovídá výši náhrady, kterou oprávněnému v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, přizná exekutor při zastavení exekuce, jejímž předmětem byla pohledávka nepřevyšující částku 1 500 Kč bez příslušenství, a která probíhala po dobu alespoň tří let přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 286/2021 Sb. z důvodu, že v těchto třech letech nebyla tato pohledávka vymožena ani z části.

Jak vyplývá například z § 55 odst. 6 zákona č. 120/2001 Sb., exekuční řád, exekutor exekuci zastaví, nesloží-li oprávněný přiměřenou zálohu na náklady exekuce.

Slevu za zastavenou exekuci však lze uplatnit pouze za zdaňovací období, ve kterém exekutor náhradu oprávněnému přizná. Pokud tedy poplatníkovi nevznikne za příslušné období daňová povinnost v dostatečné výši, slevu na dani za zastavenou exekuci nebude mít vůči jaké dani z příjmů uplatnit a sleva tím pádem takříkajíc „propadne státu“. V takovém případě oprávněný věřitel nezíská za zastavenou exekuci prakticky žádnou kompenzaci na dani z příjmů.

Co je důležité

Zaměstnanec musí prokázat nárok na tuto slevu usnesením o zastavení exekuce [§ 38l odst. 2 písm. e) ZDP]. Ustanovení § 35 odst. 4 ZDP přitom nerozlišuje, zda se jedná o zaměstnance (poplatníka), který je nebo není daňovým rezidentem ČR.

Slevy na dani (§ 35ba, § 35bb)

Poplatník si může při splnění příslušných podmínek snížit daň o částky, uvedené v § 35ba ZDP. Zmíněné ustanovení uvádí následující možnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba:

a)  Základní slevu na poplatníka.

b)  Slevu na manželku (manžela), respektive partnera/partnerku podle zákona upravujícího registrované partnerství.

c)  Základní slevu na invaliditu při pobírání invalidního důchodu pro invaliditu 1. nebo 2. stupně nebo v případě, pokud zanikl nárok na tento důchod z důvodu souběhu s nárokem na výplatu starobního důchodu,

d)  Rozšířenou slevu na invaliditu při pobírání invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně nebo při pobírání jiného důchodu z důchodového pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve 3. stupni.

e)  Slevu u držitele průkazu ZTP/P.

Pokud zaměstnanec učinil u zaměstnavatele Prohlášení k dani, může uplatnit vybrané slevy na dani již při výpočtu zálohy na daň, a to měsíčně v příslušné výši (tzv. „měsíční sleva na dani podle § 35ba ZDP“).

Částky slev na dani uvedené v § 35ba se v roce 2026 nezměnily. Od roku 2024 již nelze využít slevu na dani pro studenta a slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení (tzv. „školkovné“). Dále došlo k omezení možnosti uplatnit slevu na dani na manžela (manželku).

Podrobnější informace jsou uvedeny dále v samostatné kapitole „Slevy na dani podle § 35ba“.

Daňové zvýhodnění na děti (§ 35c)

Poplatník si může snížit daň při splnění příslušných podmínek o částku, uvedenou v § 35c ZDP. Tato částka se nazývá „daňové zvýhodnění“. Uplatnit daňové zvýhodnění mohou poplatníci, kteří žijí ve společně hospodařící domácnosti (§ 21e) s dítětem, pokud se jedná z daňového hlediska o „vyživované dítě“. Při poskytnutí daňové zvýhodnění jsou následující možnosti:

•    poskytnutí slevy na dani,

•    poskytnutí daňového bonusu,

•    poskytnutí slevy na dani a současně též daňového bonusu.

Zaměstnanec, který učiní u svého zaměstnavatele Prohlášení k dani, může uplatnit daňové zvýhodnění při splnění příslušných podmínek v měsíční výši jako tzv. „měsíční daňové zvýhodnění“.

V případě měsíčního daňového zvýhodnění se opět rozlišuje, v jaké formě je poskytováno. Měsíční daňové zvýhodnění může být poskytnuto jako:

•    měsíční sleva na dani podle § 35c,

•    měsíční daňový bonus,

•    měsíční sleva na dani podle § 35c a měsíční daňový bonus.

Bližší informace jsou uvedeny dále v samostatné kapitole „Daňové zvýhodnění na děti (§ 35c)“.

Daňový rezident
a daňový nerezident

Pojmy „daňový rezident“ a „daňový nerezident“ v případě fyzických osob lze v poněkud velmi zjednodušené podobě chápat následujícím způsobem:

•    Občan ČR s trvalým bydlištěm na území ČR je obvykle daňovým rezidentem v ČR.

•    Cizinec s trvalým bydlištěm v zahraničí je obvykle daňovým nerezidentem v ČR.

Lze se také setkat s pojmy „daňový tuzemec“ a „daňový cizozemec“. Uvedené rozlišení je však velmi zjednodušeným pohledem, který nemusí být v řadě případů postačující a vyhovující. Hledisko státního občanství totiž nemusí být pro účely daně z příjmů rozhodující. Samozřejmě mohou nastat i případy, kdy cizinec je daňovým rezidentem v ČR, a naopak občan ČR se za určitých podmínek stane daňovým nerezidentem v ČR. Může dokonce nastat situace, kdy cizinec nebo občan ČR bude daňovým rezidentem jak v ČR, tak v jiném státě. Logicky však nemůže nastat situace, že by některý občan nebyl daňovým rezidentem ČR a současně nebyl daňovým nerezidentem ČR.

Při posuzování této otázky je nutné znát příslušné podmínky, při jejichž splnění se fyzická osoba považuje za daňového rezidenta v ČR anebo naopak, je v ČR daňovým nerezidentem. Možné je zmínit, že příslušné definice pojmů „daňový rezident“ a „daňový nerezident“ byly zavedeny do zákona o daních z příjmů až s účinností od 1. 1. 2014. V zákonu o daních z příjmů se lze však stále setkat s používáním poněkud zdlouhavých pojmů „fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 2 ZDP“, “fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 3 ZDP“.

Tyto pojmy však lze jednoduše přeložit „z češtiny do češtiny“ tak, že:

-   „fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 2 ZDP“ je fyzická osoba, která je daňovým rezidentem ČR,

-   „fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 3 ZDP“ je fyzická osoba, která je daňovým nerezidentem ČR.

Nyní k těmto důležitým pojmům podrobněji.

DAŇOVÝ REZIDENT

Jaké podmínky je nutné splnit

Přesná definice tohoto pojmu je od 1. 1. 2014 uvedena v § 2 ZDP následujícím způsobem:

Daňový rezidentem v ČR je:

•    fyzická osoba (občan):

-   která má na území ČR bydliště nebo

-   která se obvykle v ČR zdržuje (s výjimkou, pokud mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví jinak, pak může vyjít výsledek, že osoba, která se obvykle zdržuje v ČR, přesto není považována za daňového rezidenta ČR!).

Z uvedené definice vyplývá, že pro účely posouzení, zda je fyzická osoba daňovým rezidentem, je v prvé řadě rozhodující, zda má na území ČR bydliště. Daňovým rezidentem ČR však může být i fyzická osoba, která se pouze „obvykle zdržuje na území ČR“. Pro splnění, aby tato fyzická osoba byla daňovým rezidentem, nemusí být splněny obě podmínky současně, postačí splnění jedné z podmínek.

To znamená, že fyzická osoba nemusí mít na území ČR bydliště. Postačuje, pokud se obvykle v ČR zdržuje, a může se stát daňovým rezidentem ČR (z výše uvedených podmínek totiž existují některé výjimky). Samozřejmě pro účely daně z příjmů je nutné přesně vymezit, co se rozumí tím, že se dotyčná fyzická osoba „obvykle zdržuje v ČR“.

Pozor!

Kritérium státní příslušnosti (občanství) nehraje v tomto úvodním posuzování rezidentství hlavní roli. Má však důležitý význam v okamžiku, kdy je zjištěno, že tato fyzická osoba se obvykle zdržuje na území ČR, avšak v jiném státě má (trvalé) bydliště. Pak je nutné podle státní příslušnosti ověřit, zda je s příslušným státem uzavřena mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění a určit rezidentství podle příslušného článku (obvykle článek 4 mezinárodní smlouvy). Pokud však s daným státem mezinárodní smlouva uzavřena není, pak státní příslušnost (občanství) nehraje roli.

Je možné si též povšimnout, že žádnou roli nehraje věk fyzické osoby. Daňovým rezidentem či nerezidentem ČR se tedy může stát jak dospělá osoba, tak nezletilé dítě. Rovněž nehraje roli, zda dotyčná osoba je zaměstnancem tuzemského plátce daně nebo zahraničního plátce daně.

Kdo se obvykle zdržuje na území ČR

Poplatníky obvykle se zdržujícími na území České republiky jsou ti, kteří v ČR pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Toto období pobytu může být souvislé nebo může být rozloženo do několika období. Přitom do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu.

Po praktické stránce, pokud si představíme kalendářní rok, který má 365 kalendářních dnů, pak v případě, pokud počet dní vydělíme číslem 2, dostaneme jako výsledek údaj 182,5 kalendářních dnů. To znamená, že fyzická osoba, která v daném kalendářním roce stráví více než polovinu kalendářních dnů v ČR, stává se daňovým rezidentem v ČR, pokud se nejedná o některou z výjimek, vyplývajících ze zákona o daních z příjmů. Pro tyto účely je též nutné pamatovat na pravidla vyplývající z mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, která mohou stanovit určení rezidentství jinak (viz dále).

     Příklad 98

Fyzická osoba má bydliště ve Francii. V roce 2026 pobývala na území ČR 180 dnů. Pak na týden odjela do Francie a vrátila se zase nazpět do ČR. Přerušení pobytu nehraje v daném případě žádnou roli. Pokud v úhrnu tato fyzická osoba bude pobývat ještě další 3 dny v ČR, je splněno kritérium, že obvykle pobývala v roce 2026 na území ČR. Obdobně by to bylo i v tzv. „přestupném roce“, který má délku 366 kalendářních dnů. Mezi Francií a ČR je však uzavřena mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění (č. 79/2005 Sb.m.s.).

     Příklad 99

Fyzická osoba má bydliště na území Rakouska. Do ČR odjel tento cizinec 1. února dopoledne a od následujícího dne se zdržoval na území ČR nepřetržitě nebo postupně celkem 182 kalendářních dnů. V ČR si pronajal byt. Poslední den pobytu odjel dopoledne nazpět do Rakouska. V tomto případě je nutné vzít v úvahu následující skutečnosti. Do lhůty 183 dnů se započítává i každý započatý den pobytu. To znamená, že v daném případě se do lhůty 183 dnů započítává jak den příjezdu do ČR, tak den odjezdu z ČR, i když doba pobytu v ČR v těchto dnech netrvala 24 hodin. Z uvedeného vyplývá, že dotyčná osoba se v roce 2026 zdržovala obvykle na území ČR, neboť pobývala na území ČR aspoň 183 dnů. Ovšem pro posouzení, zda je považována za daňového rezidenta v ČR, je nutné též zohlednit pravidla pro určení rezidentství, vyplývající z příslušné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, uzavřené mezi ČR a Rakouskem. Text této mezinárodní smlouvy lze nalézt ve Sbírce mezinárodních smluv pod číslem 31/2007.

Bydliště a stálý byt

Toto hledisko hraje významnou roli v případě, kdy jde o fyzickou osobu, která má státní příslušnost ke státu, se kterým ČR nemá uzavřenou mezinárodní smlouvu. Čtenář by jistě již mohl položit otázku, jak se po praktické stránce zjistí, kde má dotyčná fyzická osoba bydliště. Lze si povšimnout, že zákon o daních z příjmů nepoužívá pojem „trvalé bydliště“. To znamená, že přímo neodkazuje na bydliště uvedené například v průkazu totožnosti (občanský průkaz, cestovní pas). V zásadě je však nabíledni, že v případě, pokud cizinec přijede do ČR, anebo naopak, český občan odjede do ciziny, tak musí někde pobývat, a zřejmě nebude mít někde postavený stan či nebude dokonce nocovat pod širým nebem. V mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění se používá pro pojem „bydliště“ anglický výraz „domicile“, což v překladu znamená „trvalé bydliště, místo stálého pobytu, popřípadě u právnické osoby její sídlo“.

Pro posouzení, zda má fyzická osoba bydliště na území České republiky je pro účely zákona o daních z příjmů rozhodující splnění následujících skutečností:

-   zjištění, kde má fyzická osoba stálý byt,

-   okolnosti, z nichž lze usuzovat na úmysl této fyzické osoby trvale se v tomto bytě zdržovat.

Při posuzování, zda se jedná o stálý byt, jsou důležité následující skutečnosti:

•    byt je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby,

•    pozor – nerozhoduje, zda se jedná o byt vlastní či pronajatý,

•    tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy,

•    úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. má-li zde rovněž např. manželku, děti, rodiče, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (podnikání, zaměstnání apod.).

Lze si povšimnout, že zákon o daních z příjmů používá pojem „stálý byt“, který může být při doslovném výkladu zavádějící. Pro bližší objasnění je vhodné uvést, že se jedná se o výraz, se kterým se lze setkat v příslušných mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění (v anglické verzi příslušné mezinárodní smlouvy je však používán výraz „permanent home“). Zúžit toto kritérium jen na byty by jistě bylo dosti nesprávné. Pokud si cizinec pořídí bydlení v rodinném domku, tak pro účely daně z příjmů se bude rovněž jednat o „stálý byt“ nebo jinak a výstižněji řečeno, o jeho „domicil“. Pojem „stálý byt“ je tedy nutné chápat v širším významu, neboť se jedná o český překlad anglického termínu „permanent home“.

     Příklad 100

Fyzická osoba, která má na území Rakouska stálý byt, je svým zaměstnavatelem vyslána do České republiky, kam ho bude následovat manželka a děti. Děti budou v České republice chodit do školy, manželka bude v ČR v domácnosti. Fyzická osoba si pronajala v ČR rodinný domek, v roce 2026 pobývá na území ČR alespoň 183 dnů (včetně dnů, kdy pobyt na území ČR začal či skončil). V daném případě je možné usuzovat, že se jedná o daňového rezidenta ČR, z důvodu, že se obvykle zdržuje na území ČR a má zde i stálý byt („permanent home“ či jinak řečeno, „domicil“).

Ovšem pozor, pro konečné rozřešení otázky daňového rezidentství je nutné si vzít k ruce mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Rakouskem, neboť tato osoba má stálý byt jak v ČR, tak v Rakousku. Postup řešení bude pak vyplývat z článku 4 zmíněné mezinárodní smlouvy. V případě, pokud má fyzická osoba stálý byt v obou státech, rozhoduje kritériem, ve kterém státě má středisko životních zájmů. Obdobně to bude platit i pro manželku a děti, při posuzování, zda jsou či nejsou daňovými rezidenty v ČR.

     Příklad 101

Obdobná situace, jak je uvedeno výše. Rozdíl spočívá v tom, že se jedná o fyzickou osobu, která má bydliště (stálý byt) na území státu, se kterým ČR neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění. V uvedeném případě se bude jednat o situaci, kdy tato fyzická osoba je daňovým rezidentem jak v ČR, tak ve státě, kde má tato fyzická osoba bydliště (stálý byt). Obdobně to bude platit i pro manželku a děti. Jak již bylo zmíněno, pro účely posuzování daňového rezidentství není nutné, aby byly splněny současně obě podmínky, postačí, aby byla splněna jedna podmínka (stálý byt nebo se obvykle zdržuje na území ČR). Daňovým rezidentem ČR by tyto osoby byly i v případě, pokud by nepobývaly na stejném místě, ale stěhovaly se v rámci ČR z místa na místo. Jako zajímavý ilustrativní příklad by mohl posloužit pro tyto účely občan, který bydlí v obytném voze a pohybuje se z místa na místo například z důvodu, že provozuje kočovný cirkus.

     Příklad 102

Ukrajinka společně s dětmi pobývá v ČR od března 2022. Užívá zde byt (bezplatně nebo na základě nájemní smlouvy). Vzhledem k tomu, že bude zřejmě splněno hledisko, že obvykle pobývá na území ČR, bude dalším hlediskem, ve kterém státu má stálý byt. Ovšem ani toto hledisko nemusí přinést řešení, pokud výsledkem bude zjištění, že tato žena má stálý byt jak v ČR, tak na Ukrajině. Řešení však lze nalézt v článku 4 mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČR a Ukrajinou (zveřejněna ve Sbírce zákonů pod číslem 103/1999 Sb.). Ukrajinka je daňovým rezidentem toho státu, ve kterém má středisko životních zájmů (to znamená, ke kterému státu má užší osobní a hospodářské vztahy).

Neomezená daňová povinnost

Nyní je na místě zcela praktická otázka, k čemu je vlastně dobré trápit se nad tím, kde má dotyčná fyzická osoba stálý byt či bydliště nebo kde se obvykle zdržuje. Čtenář by na tomto místě zcela logicky mohl namítnout, že skutečnost, kde dotyčná osoba pobývá, je přece ryze soukromá věc dotyčné fyzické osoby. Je snad důležité, jestli dotyčný zaměstnanec má bydliště či rodinu v Praze, zda obvykle pobývá ve Vídni, New Yorku, Sydney nebo se pohybuje na Aljašce či na Sibiři? Je zřejmé, že je nutné nyní objasnit blíže, jaký praktický význam je nutné přikládat tomu, zda je či není dotyčná fyzická osoba daňovým rezidentem ČR. Z daňového hlediska je tato okolnost nesmírně významná a má následující daňové důsledky:

-   Daňový rezident ČR má daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy, plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí (tzv. „neomezená daňová povinnost v ČR“).

Příklad – občan, který je daňovým rezidentem ČR, pobírá příjmy ze zaměstnání, vykonávaného v ČR. Dále pobírá příjmy ze zahraničí. Tento občan má daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy ze zaměstnání, vykonávaného v ČR, tak na příjmy pobírané v zahraničí.

Změna rezidentství v důsledku
změny bydliště v průběhu roku

Vzhledem k tomu, že jedním ze dvou rozhodujících kritérií pro posouzení daňového rezidentství je bydliště, může nastat situace, kdy dotyčná fyzická osoba se přestěhuje z ciziny do ČR. Změní tedy svůj „stálý byt“ v průběhu kalendářního roku. Nutno dodat, že zákon o daních z příjmů tuto situaci výslovně a přímo neřeší.

Výklad uvedený v pokynu GFŘ D–59 k této problematice uvádí, že v případě, dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice (§ 2 odst. 2 nebo 3 ZDP) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně. U států, se kterými má ČR uzavřenou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, se v případě, kdy fyzická osoba naplní kritéria daňového rezidentství dle vnitrostátních právních předpisů obou smluvních států, použijí pro určení daňového rezidentství kritéria uvedená v příslušné smlouvě.

Změna rezidentství z důvodu,
že se poplatník obvykle zdržuje v ČR

Jedná se o situaci, kterou zákon o daních z příjmů přímo neřeší a je nutné si vypomoci výkladem uvedeným v pokynu GFŘ D–59. V daném případě se uplatní pravidlo, že v případě vzniku neomezené daňové povinnosti v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období (kalendářní rok).

     Příklad 103

Zaměstnanec ze státu, se kterým ČR nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, byl vyslán do ČR, kde pobýval v roce 2026 aspoň 183 dnů. Pobyt na území ČR začal dne 1. dubna 2026. Tento zaměstnanec se stal daňovým rezidentem ČR z důvodu toho, že se v ČR obvykle zdržoval. Statut daňového rezidenta ČR se však uplatní pro celý rok 2026.

Výjimky:

Z pravidla, které stanoví, že daňovým rezidentem ČR je fyzická osoba, která se obvykle zdržuje na území ČR, je stanovena důležitá výjimka. Daňovým rezidentem ČR se nestává občan, který se obvykle zdržuje na území ČR pouze z důvodu studia nebo léčení.

     Příklad 104

Student ze státu, se kterým ČR nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, se zdržuje obvykle na území ČR, například z důvodu studia na vysoké škole. Tento občan, i když pobývá na území ČR aspoň 183 dnů v kalendářním roce 2026, se nestává daňovým rezidentem ČR, pokud splňuje podmínku, že se v ČR zdržuje pouze z důvodu studia nebo léčení. Obráceně řečeno, pokud by se na území ČR zdržoval nejenom z důvodu studia nebo léčení, ale i z důvodu například podnikání nebo zaměstnání, pak by byl považován na daňového rezidenta ČR. Tato situace může být k řešení například v případě nezletilých nebo zletilých osob, které se zdržují na území ČR na základě dočasné ochrany, udělované uprchlíkům z Ukrajiny a současně studují střední nebo vysokou školu v ČR.

DAŇOVÝ NEREZIDENT

Jaké podmínky je nutné splnit

Daňový nerezidentem v ČR je:

•    fyzická osoba (občan):

-   která nemá na území ČR bydliště a obvykle se v ČR nezdržuje

nebo

-   je daňovým nerezidentem podle podmínek příslušné mezinárodní smlouvy

nebo

-   která se zdržuje na území ČR pouze za účelem studia nebo léčení, a to i v případě, pokud se na území ČR zdržuje obvykle.

Daňové povinnosti v ČR

Daňový nerezident v ČR má daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR podle § 22 ZDP (tzv. „omezená daňová povinnost v ČR“). Pokud má daňový nerezident v ČR příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, pak tyto zahraniční příjmy nepodléhají zdanění v ČR a jsou zdaňovány v zahraničí podle příslušných platných předpisů v zahraničí.

Příklad: Občan ze Slovenska, který nemá na území ČR bydliště, se v roce 2026 zdržoval na území ČR méně než 183 dnů. Zaměstnán byl u zaměstnavatele se sídlem v ČR. Tento občan má v ČR daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy pobírané v ČR.

     Příklad 105

V případě, pokud by tento občan Slovenské republiky pobýval v ČR více než 183 dnů z důvodu práce pro českého zaměstnavatele a pronajal si zde rovněž byt, bude rozhodující, zda trvalé bydliště a stálý byt má na Slovensku, kde žije i jeho rodina. To znamená, že do ČR dojíždí pouze z důvodu zaměstnání. V takovém případě je jeho středisko životních zájmů na Slovensku a v ČR je stále daňovým nerezidentem, neboť tak stanoví mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi ČR a Slovenskem. Obdobně by toto hledisko platilo pro občany jiných států, se kterými má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění (například s Ukrajinou, což je od roku 2022 dosti aktuální téma).

Daňové odlišnosti

V porovnání s občanem, který je daňovým rezidentem ČR, platí pro daňového nerezidenta pro účely daně z příjmů fyzických osob některé odchylky, které se týkají například

-   možnosti uplatnit slevy na dani podle § 35ba,

-   možnosti uplatnit daňové zvýhodnění na děti podle § 35c,

-   možnosti uplatnit nezdanitelné části základu daně podle § 15,

-   povinnosti podat daňové přiznání podle § 38g.

     Příklad 106

Občan má bydliště v Polsku a na území ČR se obvykle nezdržuje. Z hlediska zákona o daních z příjmů je daňovým nerezidentem. Na území České republiky má omezenou daňovou povinnost. V daňovém přiznání podávaném v ČR bude zdaňovat příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. V případě, pokud bude chtít uplatnit například daňové zvýhodnění na děti nebo nezdanitelné části základu daně, může tak učinit jen v daňovém přiznání a musí splnit podmínky, které stanoví zákon o daních z příjmů pro poplatníky, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR.

Některá pravidla pro určení, zda je občan z jiného státu daňovým rezidentem ČR

Pro přehlednost bude vhodné postup pro určení daňového rezidentství shrnout následovně. V případě určení, zda se jedná o daňového rezidenta ČR, lze postupovat například takto:

1)  V případě občana, který pochází ze státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, určí se daňové rezidentství podle pravidel uvedených v této mezinárodní smlouvě.

2)  V případě občana, který pochází ze státu, se kterým ČR neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, postupuje se při posuzování daňového rezidentství podle hledisek:

•    Zda se zdržuje na území ČR v příslušném kalendářním roce alespoň 183 kalendářních dnů nebo déle, pokud ano, pak jde o daňového rezidenta ČR, výjimka platí pro poplatníky, kteří se na území ČR obvykle zdržují pouze za účelem studia nebo léčení.

•    Zda se zdržuje na území ČR v příslušném kalendářním roce méně než 183 kalendářních dnů, pokud ano, pak jde o daňového nerezidenta ČR.

V případě pochybností se pro tyto účely hodí nechat si vystavit potvrzení o daňovém domicilu v ČR, které vydá poplatníkovi místně příslušný finanční úřad. Postup týkající se vydávání potvrzení k daňovému domicilu je popsán na webových stránkách Finanční správy ČR, pod odkazem „Mezinárodní spolupráce“, „Daňový domicil a legalizace – ověřování dokumentů“. Konkrétně se jedná o „Informaci Generálního finančního ředitelství k vydávání potvrzení o daňovém domicilu“ a „Informaci GFŘ k elektronické verzi potvrzení o daňovém domicilu“.

Pravidla uvedená v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění

Pravidla určující, ve kterém státě je občan daňovým rezidentem, jsou obvykle uvedena v článku 4 příslušné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tyto pravidla jsou uspořádána v následující kaskádě:

•    Základní pravidlo (rozhodování podle stálého bytu): Občan je daňovým rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt („permanent home“).

-   Další pravidlo (rozhodování podle střediska životních zájmů): V případě, pokud má občan stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmu, v angličtině „centre of vital interests“).

-   Další pravidlo (rozhodování podle obvyklého pobytu): V případě, pokud nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže nemá stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje.

-   Další pravidlo (státní příslušnost): V případě, pokud se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem.

-   Další pravidlo (vzájemná dohoda): V případě, pokud je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou.

Ukrajina:

•    V souvislosti se stavem, který nastal v roce 2022 z důvodu událostí na Ukrajině a přílivu uprchlíků z Ukrajiny, za povšimnutí stojí zásada, uvedená v § 2 odst. 3 ZDP, která stanoví, že daňovým nerezidentem je fyzická osoba, která není uvedena v § 2 odst. 2 ZDP nebo to o ní stanoví mezinárodní smlouva. Což by znamenalo, že fyzická osoba, která se obvykle zdržuje na území ČR, i když není státním příslušníkem ČR, může být považována za daňového rezidenta v ČR (s výjimkou studia nebo léčení). Poplatníkem, který se obvykle zdržuje na území ČR, je fyzická osoba, která zde pobývá alespoň 183 dnů v kalendářním roce. Dále je poněkud obecně definováno, co se rozumí „bydlištěm na území ČR“.

•    Může tedy nastávat situace, kdy fyzická osoba, která je z Ukrajiny, a nyní obvykle pobývá na území ČR na základě příslušného „víza dočasné ochrany“, splňuje podmínku, že se zdržuje na území ČR alespoň 183 dnů v roce 2026. To by pak bez posouzení dalších souvislostí znamenalo, že je daňovým rezidentem jak v ČR, tak na Ukrajině. Pak je nutné postupovat podle příslušné mezinárodní smlouvy a určit pro tuto fyzickou osobu tzv. „daňový domicil“.

•    Posouzení, zda je/není tato fyzická osoba daňovým rezidentem v ČR má pak důležité dopady v postupu při ročním zúčtování nebo podání daňového přiznání. Například zda lze/nelze uplatnit daňové zvýhodnění na dítě, neboť se velmi často jedná o ukrajinské ženy, které uprchly společně s dětmi.

•    Další důležité informace lze nalézt na webových stránkách České finanční správy pod názvem „Zaměstnávání občanů Ukrajiny, kteří přicházejí do České republiky v souvislosti s válečným konfliktem“. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění lze nalézt například na webových stránkách Ministerstva financí ČR, pod odkazem: „www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv“.

•    Lze tedy shrnout, že ve značné většině případů zaměstnanců, kteří přišli v roce 2022 z Ukrajiny, a pobývají na území ČR alespoň 183 dnů, se bude spíše jednat o daňové nerezidenty v ČR z důvodu, že jejich středisko životních zájmů je stále na Ukrajině. Pokud ovšem jejich místo, kde měli stálý byt, je zničeno, pak je možné uvažovat o tom, že se jedná o osoby, které mají stálý byt i středisko životních zájmů v ČR, obzvláště pokud získali povolení ke zvláštnímu dlouhodobému pobytu, který opravňuje k pobytu na území ČR po dobu 5 let (§ 7o zákona č. 65/2022 Sb.).

     Příklad 107

Občan ČR dlouhodobě pobývá v Rakousku, kde nemá stálý byt. Stálý byt má na území ČR. Tento občan je daňovým rezidentem ČR.

     Příklad 108

Občan ČR dlouhodobě pobývá v Rakousku, kde má též stálý byt. V Rakousku dlouhodobě pracuje pro rakouského zaměstnavatele. V ČR zaměstnavatele nemá. Stálý byt má i na území ČR. Je ženatý, jeho rodina pobývá na území ČR. Tento občan je daňovým rezidentem ČR, protože k tomuto státu má užší osobní a hospodářské vztahy. V Rakousku tedy bude zdaňovat jen příjmy ze zdrojů na území Rakouska.

     Příklad 109

Občan ČR dlouhodobě pobývá v Rakousku, kde má též stálý byt. Stálý byt má i na území ČR. Je ženatý, žije s rodinou v Rakousku, ostatní příbuzné (rodiče, prarodiče) má v ČR, kde i studoval střední, případně vysokou školu. V Rakousku pracuje pro rakouského zaměstnavatele. Má však i příjmy ze zdrojů v ČR (například z pronájmu nemovitosti umístěné v ČR). Tento občan je daňovým rezidentem toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy. V případě pochybností lze doložit potvrzení o daňovém domicilu, ve kterém státě je daňovým rezidentem a ve kterém má i neomezenou daňovou povinnost.

Přehled uzavřených smluv
o zamezení dvojího zdanění

Přehled mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění lze nalézt na webových stránkách Finanční správy ČR http://www.financnisprava.cz pod odkazem „Mezinárodní spolupráce“, „Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění“.

Na uvedené internetové stránce lze též nalézt odkazy na zahraniční daňové správy jak členských zemí EU, tak některých nečlenských zemí EU (například USA, Kanada, Rusko atd.).