Daň – z příjmů

1.  Právní minimum

Daně z příjmů asi nikdo neplatí rád. S čímž finanční správa počítá... Pro usnadnění praxe – poplatníků i správců daně – jsou některé příjmy zdaňovány okamžitě jejich plátci (např. úroky z bankovních vkladů občanů). Ještě významnější je průběžné, každoměsíční zdaňování mezd zaměstnanců, o které se za ně stará zaměstnavatel. Nicméně stálé zbývá valná většina příjmů, které si musejí zdanit samotní poplatníci – zejména z podnikání a nájmů fyzických osob, a naprostá většina příjmů právnických osob. Aby nemuseli poplatníci náročně zdaňovat každý jednotlivý příjem zvlášť, činí tak vždy jen jednou za zdaňovací období – kterým je zpravidla kalendářní rok. Přičemž daň nepočítají přímo z dosaženého příjmu, ale ze základu daně umožňujícího úhrn příjmů snížit o uznatelné výdaje a případně ještě také o další odpočty, rovněž vypočtenou daň je možno snížit o slevy na dani.

Tyto daně postihují obecně veškerý příjem (výnos) poplatníka. Existuje však řada výjimek, kdy vybrané příjmy nebo poplatníci nepodléhají zdanění nebo jsou od daně osvobozeny, systém komplikuje i poměrně pestrá snůška všemožných odčitatelných položek a slev na dani. Nejvíce starostí ovšem poplatníci mají se správným posouzením výdajů (nákladů), které mohou snížit jejich daňový základ a tím také výslednou daňovou povinnost.

Pro rozsah zdanění je stěžejní, o jakého poplatníka se jedná, kde rozlišujeme:

•    Daňové rezidenty, což jsou lidé trvale bydlící a firmy sídlící v Česku, u nich jsou předmětem zdanění v České republice celosvětové příjmy, ať už byly v zahraničí zdaněny nebo ne, k zamezení dvojímu zdanění (nebo dvojímu nezdanění) slouží mezinárodní smlouvy, které má ČR uzavřeny již s 99 státy;

•    Daňové nerezidenty, u nich jsou předmětem zdanění v Česku pouze příjmy ze zdroje na našem území, které taxativně (úplně) uvádí § 22 ZDP (např. příjmy ze zdejších stálých provozoven nebo ze zaměstnání v ČR), pro účinnější výběr daní v řadě případů sráží nebo zajišťuje českou daň český plátce těchto příjmů.

V závislosti na právní povaze poplatníků se daň člení na: Daň z příjmů fyzických osob („DPFO“) postihující lidí, a Daň z příjmů právnických osob („DPPO“), která má spadeno hlavně na obchodní společnosti.

Je nasnadě, že se berní úřad nespokojil s tím, že mu budou poplatníci posílat vypočtenou daň z příjmů za zdaňovací období, chce po nich ještě daleko více. V jeho očích jde totiž o „sprosté podezřelé“, kteří si určitě daň nechtějí vypočítat správně, ale snaží se podvádět – např. snižovat a zamlčovat zdanitelné příjmy, nadsazovat uznatelné výdaje, odpočty i slevy. Správci daně tak řešili problém, jak se dozvědět o výpočtu daní poplatníků více, potažmo vše podstatné; není totiž reálné ani žádoucí, aby za každé zdaňovací období prováděli u všech osob daňovou kontrolu. A jak jsme u úředníků obecně zvyklí, prosadili si v legislativním procesu pro ně ideální a nejsnazší řešení. Zkrátka bylo zákonem poplatníkům nařízeno, aby údaje pečlivě a podrobně sepsali do standardizované formy tiskopisu – daňového přiznání – a poslali finančnímu úřadu. Díky tomu prověření poplatníků již nemusí být masivní, plošné ani časté, ale přesně cílené z důvodu podezřelých údajů uvedených v jejich daňovém přiznání. A pokud by se někdo opovážil daňové přiznání nepodat nebo uvedl nepravdivé či neúplné údaje, bude přísně potrestán, další forma „výchovného“ trestu pak přirozeně stíhá pozdní úhradu daně.

Řádné daňové přiznání k dani z příjmů osob fyzických či právnických je povinen podat každý poplatník, kterému to zákon ukládá, nebo jej k tomu správce daně vyzve. Existuje řada důvodů pro povinné podání tohoto přiznání, v praxi je to ale nejčastěji uplynutí zdaňovacího období kalendářního roku. Složitější pravidla platí pro poplatníky DPFO, zejména jde-li o zaměstnance, kteří jsou zdaňováni průběžně již během roku měsíčními zálohami na daň, takže by nebylo efektivní je hromadně nutit k podávání daňových přiznání.

2.  Daně z příjmů

DPFO, DPPO a obdobné zahraniční daně z příjmů, až na malé výjimky, ani odložená daň dle účetních předpisů, nejsou daňovým výdajem (nákladem), jak speciálně stanovuje § 25 odst. 1 písm. s) ZDP. Ostatně u účetních jednotek jejich vlastní daň z příjmů neovlivní ani výsledek hospodaření před zdaněním, z něhož vychází základ daně z příjmů. Nás ovšem zajímají právě ony malé výjimky, kdy je daň z příjmů daňovým výdajem:

•    Zahraniční daň z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 13 ZDP):

–   Jedná-li se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, základem daně poplatníka DPFO (rezidenta ČR), je příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž nemá ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění … snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí.

–   Je-li činnost … vykonávaná ve státě, s nímž má ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění… základem daně… (rezidenta ČR), je příjem ze závislé činnosti vykonávané v tomto státě; tento příjem lze snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve státě, s nímž má ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění…, a to pouze v rozsahu, ve kterém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f v bezprostředně předchozím zdaňovacím období. Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně. Příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí nelze snížit o daň zaplacenou v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu.

Příklad

Příjem ze zaměstnání v zahraničí

Pan Novák je daňovým rezidentem ČR, kde převážnou část roku pracuje jako kuchař na horské chatě. Mimo sezónu si přivydělává v příležitostných zaměstnáních v zahraničí. V roce 2025 měl tři takovéto příjmy:

a)  Ze státu, s nímž ČR nemá smlouvu o zamezení dvojího zdanění (což je už dneska velmi výjimečný případ…):

•    příjem ze zdroje v zahraničí (po přepočtu na koruny) 200 000 Kč a z ní tamní sražená daň 40 000 Kč,

•    dílčí základ daně podle § 6 ZDP = 200 000 Kč – 40 000 Kč = 160 000 Kč;

b)  z Polska, s nímž ČR má smlouvu o zamezení dvojího zdanění, podle níž se má uplatnit prostý zápočet daně:

•    příjem ze zdroje v zahraničí (po přepočtu na koruny) 200 000 Kč a z ní tamní sražená daň 40 000 Kč,

•    dílčí základ daně podle § 6 ZDP = 200 000 Kč,

•    v souladu s § 38f ZDP se k zápočtu na českou daň z příjmů využije např. pouze 38 000 Kč z daně zaplacené v Polsku, zbývající část polské daně (2 000 Kč) může panu Novákovi snížit dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti až za další rok 2026, pokud dosáhne obdobného příjmu také v tomto roce;

•    Dodejme, že podle § 38f odst. 4 ZDP v případě příjmů rezidenta ČR ze závislé činnosti vykonávané ve „smluvním státě“, od tamního zaměstnavatele, případně jdoucí k tíži stálé provozovny, je alternativně možno příjmy vyjmout ze zdanění v Česku, za předpokladu, že tyto příjmy byly ve státě zdroje zdaněny.

c)  z Německa, s nímž ČR má smlouvu o zamezení dvojího zdanění, podle níž se má v Česku uplatnit metoda vynětí příjmů s výhradou progrese:

•    příjem ze zdroje v zahraničí (po přepočtu na koruny) 200 000 Kč a z ní tamní sražená daň 40 000 Kč,

•    dílčí základ daně podle § 6 ZDP = 200 000 Kč,

•    tyto příjmy se vyjímají ze zdanění v ČR, proto německá daň neovlivní daň pana Nováka, ledaže základ daně – včetně těchto příjmů z Německa – přesáhne limit pro druhou sazbu daně (cca 1,7 milionu Kč).

•    Zahraniční daň z příjmů zejména z tamní podnikatelské činnosti [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP]:

–   Daň z příjmů a daň darovací zaplacená v zahraničí je u daňového rezidenta ČR výdajem pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně …, a to pouze v rozsahu, v jakém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f (Pozn.: Jde i o daň zaplacenou ve státě, s nímž ČR nemá smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, viz Pokyn D – 59.);

–   výdajem není daň zaplacená v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu.

–   Tento výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku;

–   jako výdaj se neuplatní zahraniční daň týkající se období, ve kterém je jako položka odčitatelná od základu daně uplatněna daňová ztráta stanovená za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která následují po období uplatnění této daňové ztráty; tímto postupem není ovlivněna výše takto uplatňované daňové ztráty.

(Pozn.: Týká se jen případů zpětného uplatnění daňové ztráty.)

Příklad

Prostý zápočet daně při souběhu zahraničních příjmů

Česká stavební a.s. měla v roce 2025 tři typy příjmů; v závorce uvádíme zdanitelné příjmy již snížené o související výdaje dle ZDP; firma v Polsku nemá „kamennou“ stálou provozovnu („SP“) ale jen „staveništní“: 1. Z podnikání v ČR (7 milionů Kč), 2. Ze „staveništní“ stálé provozovny v Polsku (např. výstavba vinného sklípku, po přepočtu 2 miliony Kč) a 3. Z drobných stavebních prací v polském příhraničí, které nezaložily tamní „službovou“ SP ani nesouvisely se zmíněnou polskou „staveništní“ SP (po přepočtu 1 milion Kč).

Smlouva mezi Českem a Polskem umožňuje zdanit u zdroje v Polsku jen příjmy české firmy z její tamní „staveništní“ stálé provozovny (ad 2), u nichž pro vyloučení dvojího zdanění v ČR stanovuje metodu prostého zápočtu zaplacené polské daně, která byla např. 450 000 Kč. Příjmy ad 1 a 3 podléhají zdanění pouze v Česku.

Výpočet české daňové povinnosti dotyčné České stavební a.s. k DPPO za kalendářní rok 2025:

•    Základ daně = 7 mil Kč (z ČR) + 2 mil Kč (ze SP v Polsku) + 1 mil Kč (jiné příjmy z Polska) = 10 mil Kč

•    Vypočtená daň v ČR (neuvažujeme odpočty ani slevy na dani) = 21 % z 10 000 000 Kč = 2 100 000 Kč

•    Podíl příjmů (snížených o výdaje) z polské SP na celkovém základu daně = 2 mil Kč /­ 10 mil Kč = 20 %

•    V Polsku zaplacená daň z příjmů tamní stálé provozovny k prostému zápočtu na českou daň = 400 000 Kč

•    Maximální zápočet = Podíl příjmů z polské SP × Vypočtená daň v ČR = 0,20 × 2 100 000 Kč = 420 000 Kč

•    K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek – 450 000 Kč versus 420 000 Kč – což je 420 000 Kč

•    Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Daň uznaná k zápočtu = 2 100 000 Kč – 420 000 Kč = 1 680 000 Kč

•    Část zaplacené polské daně přesahující maximální zápočet, která nebyla uznána k zápočtu na českou daň (450 000 Kč – 420 000 Kč = 30 000 Kč) může česká a.s. uplatnit jako daňový výdaj v následném roce 2026.

Ovšem realita řešení mezinárodního dvojího zdanění příjmů ze zahraničí u daňových rezidentů Česka není vždy tak idylická a bezproblémová, ale podstatně složitější. Kupříkladu ji nemile komplikují dvě okolnosti:

1.  Daňové smlouvy uzavřené Českou republikou sice zaručují výhody jejím rezidentům, ovšem nebrání státu zdroje příjmu, aby pro uplatnění těchto výhod stanovil určité (přiměřené) podmínky, třeba prokázání české rezidence úředním potvrzením. Na což mnohý poplatník nemá nervy, zvláště jde-li o nízkou daň…

2.  Některé smluvní státy neposkytují výhody z daňových smluv automaticky – ani po předložení potvrzení o české rezidenci – ale refundačně až na základě následné úřední žádosti poplatníka nebo jeho zástupce o vrácení (refundaci) příslušné části zahraniční daně. Což také řada poplatníků nedotáhne do konce a vzdá…

V těchto případech je tedy českému rezidentovi ve smluvním státě u zdroje příjem zdaněn tamní běžnou (vyšší) sazbou daně – bez ohledu na daňovou smlouvu – načež již poplatník neusiluje o vrácení (refundaci) části zahraniční daně zaplacené nad rámec daňové smlouvy. Potíž je v tom, že tuto „dobrovolně“ trpěnou vyšší daň ve státě poplatník v Česku (ve státě rezidence) nemůže uplatnit formou prostého zápočtu zaplacené zahraniční daně. Takže vzniká nerudovské dilema – kam s „přeplatkem“ zahraniční daně zaplaceném nad rámec Smlouvy?

Jako spravedlivé očekávané řešení se jeví uplatnění „dobrovolného“ přeplatku na zahraniční dani aspoň jako daňový výdaj poplatníka snižující jeho základ české daně v dalším roce dle výše citovaného § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP coby: „Daň z příjmů … zaplacená v zahraničí … v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f.“ O potvrzení tohoto přístupu se pokoušelo pět daňových poradců v příspěvku řešeném na koordinačním výboru s č. 497/­22.03.17 „Daňová uznatelost daně sražené v zahraničí nad rámec smlouvy o zamezení dvojího zdanění“, bohužel neúspěšně, stručně z oponentního stanoviska finanční správy.

•    § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je určen pro zmírnění dvojího zdanění v případě obdržení příjmů z nesmluvních států, kdy nelze využít postupu vyloučení dvojího zdanění v souladu s § 38f ZDP, a dále pro případy, kdy u smluvních států nebylo možné při uplatnění zápočtu prostého započítat celou daň zaplacenou v zahraničí.

•    Uvedený § 38f ZDP v odstavci 1 říká, že při vyloučení dvojího zdanění „(…) se postupuje podle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je ČR vázána“. Tudíž hovoříme-li o zaplacené dani v zahraničí, jež nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku (jež představuje daňový náklad), pak tento rozdíl může být pouze z částky, jež byla v zahraničí zaplacena v souladu se smlouvou.

•    V případě, že je daňový subjekt v souladu s legislativou státu zdroje podroben vyššímu zdanění, než umožňuje smlouva, má nárok, po splnění relevantních podmínek pro uplatnění výhod ze smluv o zamezení dvojího zdanění, požádat o refundaci neoprávněně zaplacené daně v zahraničí (v zemi zdroje).

•    Daňový subjekt by navíc při navrhovaném výkladu mohl těchto možností zneužít, v ČR si daň uplatnit jako daňové uznatelný náklad a v zahraničí následně požádat o refundaci. …

•    Srážková daň z nepeněžních výher [§ 24 odst. 2 písm. u) ZDP]:

–   Daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z příjmů uvedených v 

>  § 10 odst. 1 písm. h) bodu 1 (pozn.: výhry z loterií a tombol, přesahující osvobozený limit) nebo

>  § 10 odst. 1 písm. ch) (poznámka: výhry z výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže; přes osvobozený limit),

–   u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně (§ 36), (poznámka: jedná se hovorově o tzv. srážkovou daň, kterou má za úkol z uvedených příjmů poplatníka srazit přímo plátce příjmu, který je zde plátcem daně),

–   je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění. (poznámka: Je jasné, kde je problém. Z nepeněžní výhry – dle § 3 odst. 2 ZDP je předmětem zdanění příjem peněžní i nepeněžní – totiž organizátor akce nemůže poplatníkovi srazit „srážkovou daň“. Nicméně stále je plátce příjmu – zde nepeněžní výhry – plátcem srážkové daně, takže nezbývá, než aby ji uhradil navíc ze svého vedle samotné nepeněžní výhry…)

3.  DPH

Daně z příjmů nejsou předmětem DPH a prakticky vůbec se této nepřímé daně netýkají. Obecně sice podle § 36 odst. 1 ZDPH je základem výpočtu DPH je „vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, a to bez daně za toto zdanitelné plnění.“. A návazně pak odst. 3 písm. a) dtto dodává, že „Základ daně také zahrnuje a) jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění“. Těžko si ale představit reálnou situaci, kdy by onou „jinou daní“ zahrnovanou do výpočtu DPH mohla být daň z příjmů…

K otázce zahrnování daní, cel, dávek a poplatků do základu DPH se vyjádřil Soudní dvůr EU např. ve spojených případech C-618/­11, C-637/­11 a C-659/­11. Kde zdůraznil nutnost existence přímého vztahu mezi danou daní, poplatkem apod., a poskytovaným plněním. Což ostatně vyčteme už i z dnešního znění českého zákona o DPH, a to ve vymezení „úplaty“ v § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH, podle něhož se rozumí úplatou: „peněžité nebo nepeněžité protiplnění poskytnuté v přímé souvislosti s plněním včetně dotace přímo vázané k ceně plnění,“.

4.  Účetnictví

Daně z příjmů představují poměrně obsáhlý komplex zahrnující různé tituly a režimy zdanění, což se návazně promítá rovněž do pestré účetní problematiky, kde můžeme rozlišit zhruba pět tematických okruhů.:

1)  splatná daň z příjmů poplatníka (dotyčné účetní jednotky),

2)  tzv. odložená daň z příjmů poplatníka (čistě účetní záležitost dotyčné účetní jednotky),

3)  daně z příjmů ze závislé činnosti vybírané zálohou na daň nebo srážkou daně,

4)  tzv. srážková daň z nejrůznějších (převážně kapitálových) příjmů poplatníků,

5)  tzv. zajištění daně z některých příjmů nerezidentních poplatníků ze zdrojů v Česku.

Je vhodné zdůraznit, že o daňové ztrátě se neúčtuje, nejedná se totiž o účetně významnou položku, ale „jen“ o možný odpočet od základu daně z příjmů v dalších pěti, resp. předešlých dvou letech (§ 34 odst. 1 ZDP).

Účetní metodiku shrnuje bod 3.4. ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy, a bod 3.11. ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy, a my si jí převedeme do stravitelnější podoby se zapojením nejčastěji využívaných syntetických účtů.

•    Účet 341 – Daň z příjmů:

–   Účtují se zde placené zálohy na daň z příjmů v průběhu roku a sražená daň z příjmů zdaněných zvláštní sazbou daně v případech, kdy podle ZDP lze sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost.

–   Ke konci rozvahového dne se zde vyúčtuje dluh účetní jednotky ze splatné daně k finančnímu orgánu za zdaňovací období podle daňového přiznání, a to se souvztažným zápisem na vrub účtu:

>   591 – Daň z příjmů – splatná

–   Není-li k okamžiku sestavení účetní závěrky známa skutečná daňová povinnost, postupuje se podle § 16 odst. 3 VÚ a ČÚS č. 004 – Rezervy, tj. účtuje se o rezervě na daň z příjmů, a to souvztažně:

>   MD 599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů /­ D 453 – Rezerva na daň z příjmů.

•    Účet 342 – Ostatní přímé daně:

–   Účtuje se zde daň z příjmů, jejíž odvod finančnímu orgánu zajišťuje účetní jednotka jako plátce daně za daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům daně, například zaměstnancům.

•    Účet 592 – Daň z příjmů – odložená:

–   Výše odložených daní se účtuje v souladu s § 59 VÚ podle svého charakteru se souvztažným zápisem na vrub, popřípadě ve prospěch účtu 481 – Odložený daňový dluh a pohledávka.

•    Účet 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů:

–   Na vrub se zde účtují doměrky daně z příjmů za minulá léta a ve prospěch tohoto účtu vratky daně za minulá léta, a to vždy souvztažně s účtem 341 – Daň z příjmů účetní jednotky.

?Příklad

Zjednodušený pohled na provázanost účetnictví a daní z příjmů

Pro ilustraci si představme účetní jednotku – např. s.r.o. – která za kalendářní rok (účetní i zdaňovací období) uskuteční jen dva obchody. 1. Koupí zboží 100 000 Kč z peněžitých vkladů společníků do základního kapitálu („ZK“) ležících na účtu. 2. Obratem zboží prodá se ziskem 100 %. Účetní výsledek hospodaření = VH.

Počáteční stavy účtů před nákupem a prodejem zboží:

Konečné stavy účtů po nákupu a prodeji zboží:

I když jsme z didaktických důvodů modelový příklad silně zjednodušili, nemůžeme opomenout ještě minimálně jeden účetní případ, jednu nezbytnou účetní souvztažnost, která ovlivní účetní VH skrze výsledkové účty a také prostřednictvím účtů rozvahových. Asi tušíte, jaký poslední účetní náklad máme na mysli, ten který je doslova „daní“ za dosažený zisk. Ano, jedná se o účetní náklad z titulu daně z příjmů dotyčné účetní jednotky, coby poplatníka, který věcně a časově patří mezi náklady běžného účetního období, v němž bylo zisku dosaženo.

Ovšem tento poslední účetní náklad – daň z příjmů za uzavírané účetní období – nezjistíme z pouhých účetních údajů. Proces jejího výpočtu řeší zvláštní neúčetní zákon – o daních z příjmů – a je to obvykle náročná práce... Opět si zde pouze pro ilustraci naznačíme, jak se vzájemně ovlivňují účetnictví a daň z příjmů.

Účtování o tomto posledním účetním nákladu účetního období odpadá v případě, že vyjde nulová daň nebo jakkoli vysoká daňová ztráta (o ní se neúčtuje!). Přičemž s ohledem na v mnohém odlišná účetní a daňová pravidla může daňová ztráta vyplynout z účetního zisku (před zdaněním), a naopak účetní ztráta (před zdaněním) neznamená, že poplatníkovi nevznikne daňová povinnost u daně z příjmů za uzavírané účetní/­zdaňovací období.

Dokončeme příklad fiktivního obchodníka. Z jeho pouhých dvou obchodů – nákupu a prodeje zboží vyšel ziskový účetní výsledek hospodaření před zdaněním = Výnosy – Náklady = 200 000 Kč – 100 000 Kč = 100 000 Kč. Z těchto údajů firma v rámci uzávěrky sestaví nejprve „neúplnou“ rozvahu a výsledovku za daný rok.

Nyní se dostává na scénu daň z příjmů. Předpokládejme nejjednodušší situaci, kdy jsou účetní výnosy a náklady plně uznány jako daňově relevantní a poplatníka se netýkají žádné daňové úpravy účetního VH ani slevy na dani. Takže účetní ** VH před zdaněním 100 000 Kč se rovná základu daně z příjmů právnických osob. Z něhož sazbou daně 21 % vypočteme hledanou daň z příjmů našeho poplatníka 0,21 × 100 000 Kč = 21 000 Kč.

Tato položka je samozřejmě významná také z účetního hlediska a přinese poslední účetní případ:

•    Daň z příjmů (tzv. splatná, neboť se musí zaplatit)

     21 000 Kč         MD 591 /­ D 341

Náš fiktivní obchodník nyní může dokončit účetní uzávěrku sestavením „úplné“ rozvahy a výsledovky.

V uzavíraném účetním období pro VH (zisk) 79 000 Kč nenajdeme žádný účet, není třeba. Z podstaty podvojného účtování totiž stejný rozdílový zůstatek vyšel na straně Dal závěrkového „výsledkového“ účtu 710 – Účet zisků a ztrát (o tolik příznivé výnosy převýšily nemilé náklady), jako na opačné straně Má Dáti závěrkového „rozvažného“ účtu 702 – Konečný účet rozvažný (právě o tolik totiž úhrn příznivých aktiv převýšil nemilá pasiva). A není nic jednoduššího než oba zůstatky zúčtovat: Převod VH po zdanění za účetní období 79 000 Kč, MD 710 /­ D 702. Po tomto posledním účetním zápise účetního období mají všechny účty již nulový zůstatek …

Příklad

Účtování doměrku daně z příjmů a související sankce

Daňová kontrola u podnikatele odhalila poměrně častou chybu poplatníků, a to že výdaje charakteru technického zhodnocení (tzv. investiční náklad) mylně považoval za výdaje na opravu (běžný provozní náklad).

Výsledkem byla doměřená daň z příjmů za předminulý rok ve výši 100 000 Kč, kterou poplatník zaúčtoval do běžného (probíhajícího) účetního období na MD 595 /­ D 341, načež jí uhradil (MD 341 /­ D 221).

Po úhradě doměrku bylo poplatníkovi platebním výměrem vyměřeno i sankční penále a úrok z prodlení od původní splatnosti daně. O těchto „nedaňových sankcích účtoval na MD 545 Ostatní pokuty a penále /­ D 341.

Příklad

Zdanění plateb do zahraničí

České firmě je ze zahraničí fakturováno za úroky z úvěru 100 000 Kč. Podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 4 a § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP úroky podléhají v Česku srážkové dani 15 %, ale Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a státem daňové rezidence věřitele umožňuje státu zdroje (zde ČR) např. pouze 10 % daň:

•    Faktura za dlužné úroky z provozního úvěru za běžné účetní období: 100 000 Kč, MD 562 /­ D 325,

•    Srážka daně u zdroje plátcem v ČR (dlužník sníží dluh vůči věřiteli o jeho daň): 10 000 Kč, MD 325 /­ D 342,

•    Úhrada přijaté faktury věřiteli do zahraničí za úroky po sražení české daně: 90 000 Kč, MD 325 /­ D 221,

•    Odvod tzv. srážkové daně sražené z úrokového příjmu nerezidenta plátcem: 10 000 Kč, MD 342 /­ D 221.

A už jen velmi stručně k tzv. odložené dani z příjmů… Účetní předpisy ve své preciznosti pamatují nejen na reálnou (splatnou) daň z příjmů, která vyjde účetní jednotce v daňovém přiznání jako její aktuální daňová povinnost (dluh) vůči státu. Ale také na fiktivní (možnou) budoucí daň z příjmů vznikající z důvodu dočasných rozdílů mezi účetním a daňovým pohledem na některé hospodářské skutečnosti, která se zřejmě dříve či později promítne do reálné daňové povinnosti poplatníka – účetní jednotky. Tato tzv. odložená daň z příjmů je ale jen čistě účetní „výmysl“, není s ní spojena žádná uhrazovací povinnost a jak již zaznělo, není daňově účinná. Nicméně společníky účetní jednotky a další osoby zainteresované na zisku musí zajímat i odložená daň z příjmů, protože k rozdělení jim zůstane až teprve disponibilní zisk snížený o daň z příjmů – splatnou i odloženou.

Podstatou odložené daně je důsledné naplnění základní účetní zásady časové a věcné souvislosti neboli pravidla, že účetní náklady a výnosy se účtují do účetního období, s nímž časově a věcně souvisejí. Jak jsme poznali výše, tak jedním z účetních nákladů je i daň z příjmů, kde mohou z důvodu dočasně odlišného účetního a daňového posouzení určitých položek ale vznikat přechodné rozdíly účetních versus daňových nákladů, které pochopitelně ovlivňují i daň z příjmů. Odložená daň vliv těchto přechodných rozdílů na daň z příjmů eliminuje.

Obecně může být účetní a daňový pohled na určitou hospodářskou skutečnost:

•    Stejný – pak nevzniká potřeba odložené daně (žádné dočasné účetní versus daňové rozdíly):

–   např. zásoby, kde je účetním nákladem jejich spotřeba či prodej, stejně jako pro účely daní z příjmů.

•    Rozdílný trvale – kde také nevzniká odložená daň (jde o trvalé účetní versus daňové rozdíly):

–   např. reprezentace firmy je považována za účetní náklad, ale není ani nebude nikdy daňově účinná.

•    Rozdílný dočasně – pak je odložená daň důvodná (jde o dočasné rozdíly, které se nakonec vyrovnají):

–   např. u odpisů (dlouhodobého) hmotného majetku, protože režim odpisů účetních je jiný než daňových.

Podle § 59 VÚ o odložené dani musejí účtovat (až na výjimky) účetní jednotky tvořící konsolidační celek (ovládající a ovládané) nebo sestavující účetní závěrku v plném rozsahu, ostatní mohou, ale nemusejí.