Daně v daňových výdajích

daně z příjmů, DPH

 

Ing. Martin Děrgel

Daně z příjmů asi nikdo neplatí rád. S čímž finanční správa počítá. Pro usnadnění praxe – poplatníků i správců daně – jsou některé příjmy zdaňovány okamžitě jejich plátci (např. úroky z bankovních vkladů občanů). Ještě významnější je průběžné, každoměsíční zdaňování mezd zaměstnanců, o které se za ně stará zaměstnavatel. Nicméně stálé zbývá valná většina příjmů, které si musejí zdanit samotní poplatníci – zejména z podnikání a nájmů fyzických osob, a naprostá většina příjmů právnických osob.

Aby nemuseli poplatníci náročně zdaňovat každý jednotlivý příjem zvlášť, činí tak vždy jen jednou za zdaňovací období – kterým je zpravidla kalendářní rok. Přičemž daň nepočítají přímo z dosaženého příjmu, ale ze základu daně umožňujícího úhrn příjmů snížit o uznatelné výdaje a případně ještě také o další odpočty, rovněž vypočtenou daň je možno snížit o slevy na dani.

Tyto daně postihují obecně veškerý příjem (výnos) poplatníka. Existuje však řada výjimek, kdy vybrané příjmy nebo poplatníci nepodléhají zdanění nebo jsou od daně osvobozeny, systém komplikuje i poměrně pestrá snůška všemožných odčitatelných položek a slev na dani. Nejvíce starostí ovšem poplatníci mají se správným posouzením výdajů (nákladů), které mohou snížit jejich daňový základ a tím také výslednou daňovou povinnost.

 

Pro rozsah zdanění je stěžejní, o jakého poplatníka se jedná, kde rozlišujeme:

•    Daňové rezidenty, což jsou lidé trvale bydlící a firmy sídlící v Česku, u nich jsou předmětem zdanění v České republice celosvětové příjmy, ať už byly v zahraničí zdaněny nebo ne, k zamezení dvojímu zdanění (nebo dvojímu nezdanění) slouží mezinárodní smlouvy, které má ČR uzavřeny již s 99 státy;

•    Daňové nerezidenty, u nich jsou předmětem zdanění v Česku pouze příjmy ze zdroje na našem území, které taxativně (úplně) uvádí § 22 ZDP (např. příjmy ze zdejších stálých provozoven nebo ze zaměstnání v ČR), pro účinnější výběr daní v řadě případů sráží nebo zajišťuje českou daň český plátce těchto příjmů.

 

V závislosti na právní povaze poplatníků se daň člení na: Daň z příjmů fyzických osob („DPFO“) postihující lidí, a Daň z příjmů právnických osob („DPPO“), která má spadeno hlavně na obchodní společnosti.

 

Je nasnadě, že se berní úřad nespokojil s tím, že mu budou poplatníci posílat vypočtenou daň z příjmů za zdaňovací období, chce po nich ještě daleko více. V jeho očích jde totiž o „sprosté podezřelé“, kteří si určitě daň nechtějí vypočítat správně, ale snaží se podvádět – např. snižovat a zamlčovat zdanitelné příjmy, nadsazovat uznatelné výdaje, odpočty i slevy. Správci daně tak řešili problém, jak se dozvědět o výpočtu daní poplatníků více, potažmo vše podstatné; není totiž reálné ani žádoucí, aby za každé zdaňovací období prováděli u všech osob daňovou kontrolu. A jak jsme u úředníků obecně zvyklí, prosadili si v legislativním procesu pro ně ideální a nejsnazší řešení. Zkrátka bylo zákonem poplatníkům nařízeno, aby údaje pečlivě a podrobně sepsali do standardizované formy tiskopisu – daňového přiznání – a poslali finančnímu úřadu. Díky tomu prověření poplatníků již nemusí být masivní, plošné ani časté, ale přesně cílené z důvodu podezřelých údajů uvedených v jejich daňovém přiznání. A pokud by se někdo opovážil daňové přiznání nepodat nebo uvedl nepravdivé či neúplné údaje, bude přísně potrestán, další forma „výchovného“ trestu pak přirozeně stíhá pozdní úhradu daně.

Řádné daňové přiznání k dani z příjmů osob fyzických či právnických je povinen podat každý poplatník, kterému to zákon ukládá, nebo jej k tomu správce daně vyzve. Existuje řada důvodů pro povinné podání tohoto přiznání, v praxi je to ale nejčastěji uplynutí zdaňovacího období kalendářního roku. Složitější pravidla platí pro poplatníky DPFO, zejména jde-li o zaměstnance, kteří jsou zdaňováni průběžně již během roku měsíčními zálohami na daň, takže by nebylo efektivní je hromadně nutit k podávání daňových přiznání.

1.   Daně z příjmů

DPFO, DPPO a obdobné zahraniční daně z příjmů, až na malé výjimky, ani odložená daň dle účetních předpisů, nejsou daňovým výdajem (nákladem), jak speciálně stanovuje § 25 odst. 1 písm. s) ZDP. Ostatně u účetních jednotek jejich vlastní daň z příjmů neovlivní ani výsledek hospodaření před zdaněním, z něhož vychází základ daně z příjmů. Nás ovšem zajímají právě ony malé výjimky, kdy je daň z příjmů daňovým výdajem:

•    Zahraniční daň z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 13 ZDP):

–   Jedná-li se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, základem daně poplatníka DPFO (rezidenta ČR), je příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž nemá ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění … snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí.

–   Je-li činnost … vykonávaná ve státě, s nímž má ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění… základem daně… (rezidenta ČR), je příjem ze závislé činnosti vykonávané v tomto státě; tento příjem lze snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve státě, s nímž má ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění…, a to pouze v rozsahu, ve kterém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f v bezprostředně předchozím zdaňovacím období. Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně. Příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí nelze snížit o daň zaplacenou v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu.

Příklad 1

Příjem ze zaměstnání v zahraničí

Pan Novák je daňovým rezidentem ČR, kde převážnou část roku pracuje jako kuchař na horské chatě. Mimo sezónu si přivydělává v příležitostných zaměstnáních v zahraničí. V roce 2024 měl tři takovéto příjmy:

a)  Ze státu, s nímž ČR nemá smlouvu o zamezení dvojího zdanění (což je už dneska velmi výjimečný případ…):

•    příjem ze zdroje v zahraničí (po přepočtu na koruny) 200 000 Kč a z ní tamní sražená daň 40 000 Kč,

•    dílčí základ daně podle § 6 ZDP = 200 000 Kč – 40 000 Kč = 160 000 Kč;

b)  z Polska, s nímž ČR má smlouvu o zamezení dvojího zdanění, podle níž se má uplatnit prostý zápočet daně:

•    příjem ze zdroje v zahraničí (po přepočtu na koruny) 200 000 Kč a z ní tamní sražená daň 40 000 Kč,

•    dílčí základ daně podle § 6 ZDP = 200 000 Kč,

•    v souladu s § 38f ZDP se k zápočtu na českou daň z příjmů využije např. pouze 38.000 Kč z daně zaplacené v Polsku, zbývající část polské daně (2.000 Kč) může panu Novákovi snížit dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti až za další rok 2025, pokud dosáhne obdobného příjmu také v tomto roce.

 

•    Dodejme, že podle § 38f odst. 4 ZDP v případě příjmů rezidenta ČR ze závislé činnosti vykonávané ve „smluvním státě“, od tamního zaměstnavatele, případně jdoucí k tíži stálé provozovny, je alternativně možno příjmy vyjmout ze zdanění v Česku, za předpokladu, že tyto příjmy byly ve státě zdroje zdaněny.

 

c)  z Německa, s nímž ČR má smlouvu o zamezení dvojího zdanění, podle níž se má v Česku uplatnit metoda vynětí příjmů s výhradou progrese:

•    příjem ze zdroje v zahraničí (po přepočtu na koruny) 200 000 Kč a z ní tamní sražená daň 40 000 Kč,

•    dílčí základ daně podle § 6 ZDP = 200 000 Kč,

•    tyto příjmy se vyjímají ze zdanění v ČR, proto německá daň neovlivní daň pana Nováka, ledaže základ daně – včetně těchto příjmů z Německa – přesáhne limit pro druhou sazbu daně (cca 1,7 milionu Kč).

 

•    Zahraniční daň z příjmů zejména z tamní podnikatelské činnosti [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP]:

–   Daň z příjmů a daň darovací zaplacená v zahraničí je u daňového rezidenta ČR výdajem pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně …, a to pouze v rozsahu, v jakém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f (Pozn.: Jde i o daň zaplacenou ve státě, s nímž ČR nemá smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, viz Pokyn D – 59.);

–   výdajem není daň zaplacená v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu.

–   Tento výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku;

–   jako výdaj se neuplatní zahraniční daň týkající se období, ve kterém je jako položka odčitatelná od základu daně uplatněna daňová ztráta stanovená za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která následují po období uplatnění této daňové ztráty; tímto postupem není ovlivněna výše takto uplatňované daňové ztráty. (Pozn.: Týká se jen případů zpětného uplatnění daňové ztráty.)

Příklad 2

Prostý zápočet daně při souběhu zahraničních příjmů

Česká stavební a. s. měla v roce 2024 tři typy příjmů; v závorce uvádíme zdanitelné příjmy již snížené o související výdaje dle ZDP; firma v Polsku nemá „kamennou“ stálou provozovnu („SP“) ale jen „staveništní“: 1. Z podnikání v ČR (7 milionů Kč), 2. Ze „staveništní“ stálé provozovny v Polsku (např. výstavba vinného sklípku, po přepočtu 2 miliony Kč) a 3. Z drobných stavebních prací v polském příhraničí, které nezaložily tamní „službovou“ SP ani nesouvisely se zmíněnou polskou „staveništní“ SP (po přepočtu 1 milion Kč).

Smlouva mezi Českem a Polskem umožňuje zdanit u zdroje v Polsku jen příjmy české firmy z její tamní „staveništní“ stálé provozovny (ad 2), u nichž pro vyloučení dvojího zdanění v ČR stanovuje metodu prostého zápočtu zaplacené polské daně, která byla např. 450 000 Kč. Příjmy ad 1 a 3 podléhají zdanění pouze v Česku.

Výpočet české daňové povinnosti dotyčné České stavební a. s. k DPPO za kalendářní rok 2024:

•    Základ daně = 7 mil Kč (z ČR) + 2 mil Kč (ze SP v Polsku) + 1 mil Kč (jiné příjmy z Polska) = 10 mil Kč

•    Vypočtená daň v ČR (neuvažujeme odpočty ani slevy na dani) = 21 % z 10 000 000 Kč = 2 100 000 Kč

•    Podíl příjmů (snížených o výdaje) z polské SP na celkovém základu daně = 2 mil Kč / 10 mil Kč = 20 %

•    V Polsku zaplacená daň z příjmů tamní stálé provozovny k prostému zápočtu na českou daň = 400 000 Kč

•    Maximální zápočet = Podíl příjmů z polské SP x Vypočtená daň v ČR = 0,20 x 2 100 000 Kč = 420 000 Kč

•    K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek – 450 000 Kč versus 420 000 Kč – což je 420 000 Kč

•    Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Daň uznaná k zápočtu = 2 100 000 Kč – 420 000 Kč = 1 680 000 Kč

•    Část zaplacené polské daně přesahující maximální zápočet, která nebyla uznána k zápočtu na českou daň (450 000 Kč – 420 000 Kč = 30 000 Kč) může česká a. s. uplatnit jako daňový výdaj v následném roce 2025.

 

Ovšem realita řešení mezinárodního dvojího zdanění příjmů ze zahraničí u daňových rezidentů Česka není vždy tak idylická a bezproblémová, ale podstatně složitější. Kupříkladu ji nemile komplikují dvě okolnosti:

1. Daňové smlouvy uzavřené Českou republikou sice zaručují výhody jejím rezidentům, ovšem nebrání státu zdroje příjmu, aby pro uplatnění těchto výhod stanovil určité (přiměřené) podmínky, třeba prokázání české rezidence úředním potvrzením. Na což mnohý poplatník nemá nervy, zvláště jde-li o nízkou daň…

2. Některé smluvní státy neposkytují výhody z daňových smluv automaticky – ani po předložení potvrzení o české rezidenci – ale refundačně až na základě následné úřední žádosti poplatníka nebo jeho zástupce o vrácení (refundaci) příslušné části zahraniční daně. Což také řada poplatníků nedotáhne do konce a vzdá…

 

V těchto případech je tedy českému rezidentovi ve smluvním státě u zdroje příjem zdaněn tamní běžnou (vyšší) sazbou daně – bez ohledu na daňovou smlouvu – načež již poplatník neusiluje o vrácení (refundaci) části zahraniční daně zaplacené nad rámec daňové smlouvy. Potíž je v tom, že tuto „dobrovolně“ trpěnou vyšší daň ve státě poplatník v Česku (ve státě rezidence) nemůže uplatnit formou prostého zápočtu zaplacené zahraniční daně. Takže vzniká nerudovské dilema – kam s „přeplatkem“ zahraniční daně zaplaceném nad rámec Smlouvy?

Jako spravedlivé očekávané řešení se jeví uplatnění „dobrovolného“ přeplatku na zahraniční dani aspoň jako daňový výdaj poplatníka snižující jeho základ české daně v dalším roce dle výše citovaného § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP coby: „Daň z příjmů … zaplacená v zahraničí … v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f.“ O potvrzení tohoto přístupu se pokoušelo pět daňových poradců v příspěvku řešeném na koordinačním výboru s č. 497/22.03.17 „Daňová uznatelost daně sražené v zahraničí nad rámec smlouvy o zamezení dvojího zdanění“, bohužel neúspěšně, stručně z oponentního stanoviska finanční správy.

•    § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je určen pro zmírnění dvojího zdanění v případě obdržení příjmů z nesmluvních států, kdy nelze využít postupu vyloučení dvojího zdanění v souladu s § 38f ZDP, a dále pro případy, kdy u smluvních států nebylo možné při uplatnění zápočtu prostého započítat celou daň zaplacenou v zahraničí.

•    Uvedený § 38f ZDP v odstavci 1 říká, že při vyloučení dvojího zdanění „(…) se postupuje podle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je ČR vázána“. Tudíž hovoříme-li o zaplacené dani v zahraničí, jež nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku (jež představuje daňový náklad), pak tento rozdíl může být pouze z částky, jež byla v zahraničí zaplacena v souladu se smlouvou.

•    V případě, že je daňový subjekt v souladu s legislativou státu zdroje podroben vyššímu zdanění, než umožňuje smlouva, má nárok, po splnění relevantních podmínek pro uplatnění výhod ze smluv o zamezení dvojího zdanění, požádat o refundaci neoprávněně zaplacené daně v zahraničí (v zemi zdroje).

•    Daňový subjekt by navíc při navrhovaném výkladu mohl těchto možností zneužít, v ČR si daň uplatnit jako daňové uznatelný náklad a v zahraničí následně požádat o refundaci. …

•    Srážková daň z nepeněžních výher [§ 24 odst. 2 písm. u) ZDP]:

–   Daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z příjmů uvedených v 

»   § 10 odst. 1 písm. h) bodu 1 (pozn.: výhry z loterií a tombol, přesahující osvobozený limit) nebo

»   § 10 odst. 1 písm. ch) (poznámka: výhry z výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže; přes osvobozený limit),

–   u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně (§ 36), (poznámka: jedná se hovorově o tzv. srážkovou daň, kterou má za úkol z uvedených příjmů poplatníka srazit přímo plátce příjmu, který je zde plátcem daně),

–   je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění. (poznámka: Je jasné, kde je problém. Z nepeněžní výhry – dle § 3 odst. 2 ZDP je předmětem zdanění příjem peněžní i nepeněžní – totiž organizátor akce nemůže poplatníkovi srazit „srážkovou daň“. Nicméně stále je plátce příjmu – zde nepeněžní výhry – plátcem srážkové daně, takže nezbývá, než aby ji uhradil navíc ze svého vedle samotné nepeněžní výhry…)

1.1   Daň z přidané hodnoty

Daně z příjmů nejsou předmětem DPH a prakticky vůbec se této nepřímé daně netýkají. Obecně sice podle § 36 odst. 1 ZDPH je základem výpočtu DPH je „vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, a to bez daně za toto zdanitelné plnění.“. A návazně pak odst. 3 písm. a) dtto dodává, že „Základ daně také zahrnuje a) jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění“. Těžko si ale představit reálnou situaci, kdy by onou „jinou daní“ zahrnovanou do výpočtu DPH mohla být daň z příjmů…

K otázce zahrnování daní, cel, dávek a poplatků do základu DPH se vyjádřil Soudní dvůr EU např. ve spojených případech C-618/11, C-637/11 a C-659/11. Kde zdůraznil nutnost existence přímého vztahu mezi danou daní, poplatkem apod., a poskytovaným plněním. Což ostatně vyčteme už i z dnešního znění českého zákona o DPH, a to ve vymezení „úplaty“ v § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH, podle něhož se rozumí úplatou: „peněžité nebo nepeněžité protiplnění poskytnuté v přímé souvislosti s plněním včetně dotace přímo vázané k ceně plnění,“.

1.2   Účetnictví

Daně z příjmů představují poměrně obsáhlý komplex zahrnující různé tituly a režimy zdanění, což se návazně promítá rovněž do pestré účetní problematiky, kde můžeme rozlišit zhruba pět tematických okruhů.:

1)  splatná daň z příjmů poplatníka (dotyčné účetní jednotky),

2)  tzv. odložená daň z příjmů poplatníka (čistě účetní záležitost dotyčné účetní jednotky),

3)  daně z příjmů ze závislé činnosti vybírané zálohou na daň nebo srážkou daně,

4)  tzv. srážková daň z nejrůznějších (převážně kapitálových) příjmů poplatníků,

5)  tzv. zajištění daně z některých příjmů nerezidentních poplatníků ze zdrojů v Česku.

 

Je vhodné zdůraznit, že o daňové ztrátě se neúčtuje, nejedná se totiž o účetně významnou položku, ale „jen“ o možný odpočet od základu daně z příjmů v dalších pěti, resp. předešlých dvou letech (§ 34 odst. 1 ZDP).

 

Účetní metodiku shrnuje bod 3.4. ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy, a bod 3.11. ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy, a my si jí převedeme do stravitelnější podoby se zapojením nejčastěji využívaných syntetických účtů.

•    Účet 341 – Daň z příjmů:

–   Účtují se zde placené zálohy na daň z příjmů v průběhu roku a sražená daň z příjmů zdaněných zvláštní sazbou daně v případech, kdy podle ZDP lze sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost.

–   Ke konci rozvahového dne se zde vyúčtuje dluh účetní jednotky ze splatné daně k finančnímu orgánu za zdaňovací období podle daňového přiznání, a to se souvztažným zápisem na vrub účtu:

»   591 – Daň z příjmů – splatná

–   Není-li k okamžiku sestavení účetní závěrky známa skutečná daňová povinnost, postupuje se podle § 16 odst. 3 VÚ a ČÚS č. 004 – Rezervy, tj. účtuje se o rezervě na daň z příjmů, a to souvztažně:

»   MD 599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů / D 453 – Rezerva na daň z příjmů.

•    Účet 342 – Ostatní přímé daně:

–   Účtuje se zde daň z příjmů, jejíž odvod finančnímu orgánu zajišťuje účetní jednotka jako plátce daně za daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům daně, například zaměstnancům.

•    Účet 592 – Daň z příjmů – odložená:

–   Výše odložených daní se účtuje v souladu s § 59 VÚ podle svého charakteru se souvztažným zápisem na vrub, popřípadě ve prospěch účtu 481 – Odložený daňový dluh a pohledávka.

•    Účet 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů:

–   Na vrub se zde účtují doměrky daně z příjmů za minulá léta a ve prospěch tohoto účtu vratky daně za minulá léta, a to vždy souvztažně s účtem 341 – Daň z příjmů účetní jednotky.

Příklad 3

Zjednodušený pohled na provázanost účetnictví a daní z příjmů

Pro ilustraci si představme účetní jednotku – např. s.r.o. – která za kalendářní rok (účetní i zdaňovací období) uskuteční jen dva obchody. 1. Koupí zboží 100 000 Kč z peněžitých vkladů společníků do základního kapitálu („ZK“) ležících na účtu. 2. Obratem zboží prodá se ziskem 100 %. Účetní výsledek hospodaření = VH.

Počáteční stavy účtů před nákupem a prodejem zboží:

Výsledkové účty				Rozvahové účty
Náklady		Výnosy		Aktiva		Pasiva
-----	0	-----	0	Peníze (221)	100 000	Základní kapitál (411)	100 000
Celkem	0	Celkem	0	Celkem	100 000	Celkem	100 000

 

Konečné stavy účtů po nákupu a prodeji zboží:

Výsledkové účty				Rozvahové účty
Náklady		Výnosy		Aktiva		Pasiva
Prodané zboží (504)	100 000	Tržba za zboží (604)	200 000	Peníze (221)	200 000	ZK (411)	100 000
VH (zisk)	100 000	-----	0	-----	0	VH (zisk)	100 000
Celkem	200 000	Celkem	200 000	Celkem	200 000	Celkem	200 000

 

I když jsme z didaktických důvodů modelový příklad silně zjednodušili, nemůžeme opomenout ještě minimálně jeden účetní případ, jednu nezbytnou účetní souvztažnost, která ovlivní účetní VH skrze výsledkové účty a také prostřednictvím účtů rozvahových. Asi tušíte, jaký poslední účetní náklad máme na mysli, ten který je doslova „daní“ za dosažený zisk. Ano, jedná se o účetní náklad z titulu daně z příjmů dotyčné účetní jednotky, coby poplatníka, který věcně a časově patří mezi náklady běžného účetního období, v němž bylo zisku dosaženo.

Ovšem tento poslední účetní náklad – daň z příjmů za uzavírané účetní období – nezjistíme z pouhých účetních údajů. Proces jejího výpočtu řeší zvláštní neúčetní zákon – o daních z příjmů – a je to obvykle náročná práce... Opět si zde pouze pro ilustraci naznačíme, jak se vzájemně ovlivňují účetnictví a daň z příjmů.

Účetní systém

Daňový systém

+ Výnosy účetního období (6xx) – Náklady účetního období (5xx) = Výsledek hospodaření před zdaněním                       – Daň z příjmů splatná (MD 591 / D 341) = Disponibilní zisk (např. lze vyplatit společníkům)

= Výsledek hospodaření před zdaněním – Účetní výnosy vyloučené ze zdanění + Neúčetní příjmy podléhající zdanění + Účetní náklady vyloučené ze základu daně – Neúčetní výdaje snižující základ daně ± Další speciální daňové úpravy účetního VH = Základ daně – Speciální daňové položky snižující základ daně = Základ daně snížený (a zaokrouhlený) x Sazba daně z příjmů dotyčného poplatníka = Daň z příjmů – Speciální položky (slevy) snižující výši daně = Výsledná daňová povinnost Pozn.: Příp. daňová ztráta není účetní položkou!

 

Účtování o tomto posledním účetním nákladu účetního období odpadá v případě, že vyjde nulová daň nebo jakkoli vysoká daňová ztráta (o ní se neúčtuje!). Přičemž s ohledem na v mnohém odlišná účetní a daňová pravidla může daňová ztráta vyplynout z účetního zisku (před zdaněním), a naopak účetní ztráta (před zdaněním) neznamená, že poplatníkovi nevznikne daňová povinnost u daně z příjmů za uzavírané účetní/zdaňovací období.

Dokončeme příklad fiktivního obchodníka. Z jeho pouhých dvou obchodů – nákupu a prodeje zboží vyšel ziskový účetní výsledek hospodaření před zdaněním = Výnosy – Náklady = 200 000 Kč – 100 000 Kč = 100 000 Kč. Z těchto údajů firma v rámci uzávěrky sestaví nejprve „neúplnou“ rozvahu a výsledovku za daný rok.

Rozvaha (Bilance) za účetní období – „neúplná“
Aktiva		Pasiva
C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech	200 000	A.I.1. Základní kapitál	100 000
-----	----–	A.V. VH běžného účetního období (zisk)	100 000

 

Výkaz zisku a ztráty (Výsledovka) za účetní období – „neúplná“
Náklady		Výnosy
A.1. Náklady vynaložené na prodané zboží	100 000	II. Tržby za prodej zboží	200 000
* Provozní výsledek hospodaření (+/-) – zisk	100 000	-----	----–
** Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-) – zisk	100 000	-----	----–

 

Nyní se dostává na scénu daň z příjmů. Předpokládejme nejjednodušší situaci, kdy jsou účetní výnosy a náklady plně uznány jako daňově relevantní a poplatníka se netýkají žádné daňové úpravy účetního VH ani slevy na dani. Takže účetní ** VH před zdaněním 100 000 Kč se rovná základu daně z příjmů právnických osob. Z něhož sazbou daně 21 % vypočteme hledanou daň z příjmů našeho poplatníka 0,21 x 100 000 Kč = 21 000 Kč.

Tato položka je samozřejmě významná také z účetního hlediska a přinese poslední účetní případ:

•    Daň z příjmů (tzv. splatná, neboť se musí zaplatit)

     21 000 Kč            MD 591 / D 341

 

Náš fiktivní obchodník nyní může dokončit účetní uzávěrku sestavením „úplné“ rozvahy a výsledovky.

Rozvaha (Bilance) za účetní období – „úplná“
Aktiva		Pasiva
C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech	200 000	A.I.1. Základní kapitál	100 000
-----	----–	C.II.8.5. Stát – Daňové závazky a dotace	21 000
-----	----–	A.V. VH běžného účetního období (zisk)	79 000

 

Výkaz zisku a ztráty (Výsledovka) za účetní období – „úplná“
Náklady		Výnosy
A.1. Náklady vynaložené na prodané zboží	100 000	II. Tržby za prodej zboží	200 000
* Provozní výsledek hospodaření (+/-) – zisk	100 000	-----	----–
** Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-) – zisk	100 000	-----	----–
L.1. Daň z příjmů splatná	21 000	-----	----–
** Výsledek hospodaření po zdanění (+/-) – zisk	79 000	-----	----–
*** Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) – zisk	79 000	-----	----–

 

V uzavíraném účetním období pro VH (zisk) 79 000 Kč nenajdeme žádný účet, není třeba. Z podstaty podvojného účtování totiž stejný rozdílový zůstatek vyšel na straně Dal závěrkového „výsledkového“ účtu 710 – Účet zisků a ztrát (o tolik příznivé výnosy převýšily nemilé náklady), jako na opačné straně Má Dáti závěrkového „rozvažného“ účtu 702 – Konečný účet rozvažný (právě o tolik totiž úhrn příznivých aktiv převýšil nemilá pasiva). A není nic jednoduššího než oba zůstatky zúčtovat: Převod VH po zdanění za účetní období 79.000 Kč, MD 710 / D 702. Po tomto posledním účetním zápise účetního období mají všechny účty již nulový zůstatek …

Příklad 4

Účtování doměrku daně z příjmů a související sankce

Daňová kontrola u podnikatele odhalila poměrně častou chybu poplatníků, a to že výdaje charakteru technického zhodnocení (tzv. investiční náklad) mylně považoval za výdaje na opravu (běžný provozní náklad).

Výsledkem byla doměřená daň z příjmů za předminulý rok ve výši 100 000 Kč, kterou poplatník zaúčtoval do běžného (probíhajícího) účetního období na MD 595 / D 341, načež jí uhradil (MD 341 / D 221).

Po úhradě doměrku bylo poplatníkovi platebním výměrem vyměřeno i sankční penále a úrok z prodlení od původní splatnosti daně. O těchto „nedaňových sankcích účtoval na MD 545 Ostatní pokuty a penále / D 341.

Příklad 5

Zdanění plateb do zahraničí

České firmě je ze zahraničí fakturováno za úroky z úvěru 100 000 Kč. Podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 4 a § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP úroky podléhají v Česku srážkové dani 15 %, ale Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a státem daňové rezidence věřitele umožňuje státu zdroje (zde ČR) např. pouze 10 % daň:

•    Faktura za dlužné úroky z provozního úvěru za běžné účetní období: 100 000 Kč, MD 562 / D 325,

•    Srážka daně u zdroje plátcem v ČR (dlužník sníží dluh vůči věřiteli o jeho daň): 10 000 Kč, MD 325 / D 342,

•    Úhrada přijaté faktury věřiteli do zahraničí za úroky po sražení české daně: 90 000 Kč, MD 325 / D 221,

•    Odvod tzv. srážkové daně sražené z úrokového příjmu nerezidenta plátcem: 10 000 Kč, MD 342 / D 221.

 

A už jen velmi stručně k tzv. odložené dani z příjmů… Účetní předpisy ve své preciznosti pamatují nejen na reálnou (splatnou) daň z příjmů, která vyjde účetní jednotce v daňovém přiznání jako její aktuální daňová povinnost (dluh) vůči státu. Ale také na fiktivní (možnou) budoucí daň z příjmů vznikající z důvodu dočasných rozdílů mezi účetním a daňovým pohledem na některé hospodářské skutečnosti, která se zřejmě dříve či později promítne do reálné daňové povinnosti poplatníka – účetní jednotky. Tato tzv. odložená daň z příjmů je ale jen čistě účetní „výmysl“, není s ní spojena žádná uhrazovací povinnost a jak již zaznělo, není daňově účinná. Nicméně společníky účetní jednotky a další osoby zainteresované na zisku musí zajímat i odložená daň z příjmů, protože k rozdělení jim zůstane až teprve disponibilní zisk snížený o daň z příjmů – splatnou i odloženou.

Podstatou odložené daně je důsledné naplnění základní účetní zásady časové a věcné souvislosti neboli pravidla, že účetní náklady a výnosy se účtují do účetního období, s nímž časově a věcně souvisejí. Jak jsme poznali výše, tak jedním z účetních nákladů je i daň z příjmů, kde mohou z důvodu dočasně odlišného účetního a daňového posouzení určitých položek ale vznikat přechodné rozdíly účetních, versus daňových nákladů, které pochopitelně ovlivňují i daň z příjmů.

Odložená daň vliv těchto přechodných rozdílů na daň z příjmů eliminuje.

Obecně může být účetní a daňový pohled na určitou hospodářskou skutečnost:

•    Stejný – pak nevzniká potřeba odložené daně (žádné dočasné účetní versus daňové rozdíly):

–   např. zásoby, kde je účetním nákladem jejich spotřeba či prodej, stejně jako pro účely daní z příjmů.

•    Rozdílný trvale – kde také nevzniká odložená daň (jde o trvalé účetní versus daňové rozdíly):

–   např. reprezentace firmy je považována za účetní náklad, ale není ani nebude nikdy daňově účinná.

•    Rozdílný dočasně – pak je odložená daň důvodná (jde o dočasné rozdíly, které se nakonec vyrovnají):

–   např. u odpisů (dlouhodobého) hmotného majetku, protože režim odpisů účetních je jiný než daňových.

 

Podle § 59 VÚ o odložené dani musejí účtovat (až na výjimky) účetní jednotky tvořící konsolidační celek (ovládající a ovládané) nebo sestavující účetní závěrku v plném rozsahu, ostatní mohou, ale nemusejí.

2.   Daň – z přidané hodnoty

Daň z přidané hodnoty („DPH“) je nejdůležitější (nejvýnosnější) daní pro státní rozpočet, která je:

•    Nepřímá – daň státu odvádí jiný subjekt (plátce), než který reálně nese její tíhu (poplatník, resp. neplátce).

•    Univerzální – postihuje prakticky veškeré produkty „podnikatelů“: výrobky, zboží, nemovité věci a služby vč. nehmotných práv. Existují ale specifické kategorie nezdaňovaných nebo od daně osvobozených plnění.

•    Spotřební – zatěžuje konečnou spotřebu občanů, což je obecně přijatelnější nežli klasické zdaňování příjmů. Postihován daní je totiž ten, kdo „něco bere“ (konzumuje), namísto toho, který „něco poskytuje“ (pracuje).

 

Předmět DPH je dodání zboží a poskytnutí služby – coby tzv. plnění – uskutečněné osobou povinnou k dani – zjednodušeně řečeno „podnikatelem“, z nichž některá jsou od daně osvobozena (rozlišujeme dva druhy).

Plnění (dodání zboží nebo poskytnutí služby)
Není předmětem daně	Je předmětem daně
	Zdanitelné	Osvobozené
		S nárokem na odpočet	Bez nároku na odpočet
Nezdaňuje se DPH	Zdaňuje se DPH	Nezdaňuje se DPH	Nezdaňuje se DPH, ale pozor!
Např. prodej obchodního závodu a vlastní pohledávky	Př. prodej zboží v maloobchodě	Např. prodej zboží firmě v Německu, vývoz zboží	Prodej akcií, poskytnutí úvěru, prodej / nájem stavby (ne vždy) …

 

Aby bylo plnění předmět české DPH, musí být současně také splněny dva ústřední předpoklady:

•    tzv. místo plnění (uskutečnění) v tuzemsku neboli v Česku; pro jeho určení platí u služeb složitá pravidla,

•    jedná se o plnění tzv. za úplatu, v určitých případech je ale za „úplatné“ považováno i bezúplatné plnění.

 

DPH ze svých zdanitelných plnění jsou povinni přiznávat plátci DPH, což jsou především a povinně podnikatelé s ročním obratem v tuzemsku § 4a ZDPH přes 2 miliony Kč (§ 6 ZDPH). Výhodou plátců je nárok na odpočet („vrácení“) DPH, kterou zaplatili svým dodavatelům (plátcům) za jejich zdanitelná plnění. Lze tedy říci, že u plátců DPH (zpravidla) pouze protéká zúčtovacími vztahy vůči státu, aniž by v důsledku ovlivnila jejich účetní výsledek hospodaření nebo daňový základ pro daň z příjmů. Přičemž odvádějí do státního rozpočtu DPH de facto pouze z kladné hodnoty, kterou u svých výstupů „přidali“ k jim nakoupené hodnotě vstupů. Za tuto výhodu ovšem platí velkou administrativou, zejména měsíčním daňovým přiznáním a kontrolním hlášením.

Neplátce DPH se s touto daní nemusí trápit, je pro něj součástí pořizovacích cen od plátců, takže ji zahrne do výdajů (nákladů) v ceně pořízených zásob nebo služeb, resp. formou odpisů. Přesto i neplátce zajímá zákon o DPH, a to zejména, jestli mu nevznikla povinnost stát se plátcem z důvodu překročení limitního obratu. Povinné plátcovství nastává také z jiných příčin, například při fúzi s plátcem anebo u koupě závodu od plátce.

Dneska je už ale systém DPH značně zkomplikován výjimkami a zvláštními postupy. Třeba u některých typů zdanitelných plnění mezi plátci v Česku pro omezení podvodů přiznává DPH zdánlivě nelogicky kupující, který si ji současně může za obvyklých podmínek nárokovat k odpočtu. Takže reálně se žádná DPH z těchto zdanitelných plnění do státní pokladny neplatí, jen se uvádí do přiznání a hlášení. Nejvíce speciálních pravidel a komplikací ovšem provází přeshraniční transakce.

Což je dáno tím, že DPH je v rámci celé EU – v základních parametrech – stanovena více méně jednotně pro všechny členské státy, které mohou ovlivnit jen sazby daně (ve stanoveném rozmezí) a formality typu náležitostí dokladů. Přičemž u přeshraničních plnění hodně záleží na tom, kterému státu EU nakonec z plnění připadne DPH, protože o tyto (velké) peníze jde státům až na prvním místě…

Příklad 6

Objasnění základního principu DPH v Česku

Výrobce (plátce DPH) vytvoří určitý produkt – z pohledu systému DPH je až na výjimky v zásadě jedno, jestli se jedná o kolo, počítač, postel, hřebík, vázu atd. Do prodejní ceny samozřejmě kromě výrobních a dalších nákladů zahrne i požadovaný zisk – ostatně určujícím znakem a účelem podnikání je tvorba zisku – coby plátce navíc musí takto vyčíslenou prodejní cenu navýšit o DPH na výstupu (DPH 1), kterou pošle svému správci daně.

Výrobek koupí obchodník – rovněž plátce DPH – za účelem jeho dalšího prodeje. Ekonomicky i účetně bude hodnotou tohoto zboží – která se při prodeji promítne do nákladů – pouze „holá“ kupní cena bez DPH 1, neboť tato mu bude „vrácena“ finančním úřadem formou odpočtu daně. Protože také cílem Obchodníka je zisk, bude od svého zákazníka požadovat o něco vyšší „holou“ prodejní cenu, než za kolik zboží pořídil od Výrobce. A opět coby plátce musí „holou“ prodejní cenu navýšit o DPH na výstupu (DPH 2), která bude o něco větší než DPH 1, a to o daň z přidané hodnoty, resp. z příslušného cenového navýšení. DPH 2 pošle svému správci daně.

Zboží od Obchodníka koupí Zákazník, který ale již není plátcem DPH, takže z jeho pohledu nemá smysl rozlišovat kupní cenu na „holou“ část bez DPH a na DPH 2. Jestliže jde třeba o malého živnostníka, který sice není plátcem DPH, ale zboží využije pro podnikání, může uplatnit celou kupní cenu vč. DPH jako daňový výdaj.

Příklad 7

DPH mezi plátci ČR

Podnikatel A (plátce) dodal v ČR jiné firmě B (také plátce) zboží za sjednanou cenu bez DPH 100 000 Kč, k níž musel připočíst DPH tzv. na výstupu vypočtenou příslušnou sazbou daně, např. při základní sazbě daně 21 % by DPH na výstupu činilo 21.000 Kč. Pro dodavatele A zůstává zdanitelným příjmem (výnosem) za prodej zboží jen 100 000 Kč, třebaže inkasoval 121.000 Kč. Daň na výstupu 21.000 Kč musel přiznat a zaplatit svému finančnímu úřadu prostřednictvím daňového přiznání. Pro kupujícího – plátce – je výdajem (nákladem) za nákup zboží rovněž pouze sjednaná cena bez DPH 100 000 Kč, třebaže platil 121.000 Kč. V jeho případě jde o DPH 21.000 Kč tzv. na vstupu, kterou dostane od státu, resp. finančního úřadu zpět na podkladě daňového přiznání.

Pokud by kupující B nebyl registrovaným plátcem DPH – např. soukromý občan – nebo by neměl nárok na odpočet daně na vstupu, zůstala by tato DPH odvedená dodavatelem A již definitivně ve státním rozpočtu…

Protože státy Evropské unie („EU“) vytvářejí celní unii, není pohyb zboží mezi jednotlivými členskými státy EU považován za dovoz a vývoz ale za tzv. intrakomunitární plnění. Aby nebyl narušen související volný pohyb zboží, kapitálu a služeb, na nichž je EU založena, musel být sjednocen (harmonizován) také systém DPH v celé EU. Což nyní zajišťuje zejména Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, a její prováděcí Nařízení Rady (EU) č. 282/2011, obojí již po mnoha novelách. Nejvýznamnějším důsledkem této harmonizace – která musela být promítnuta do národních zákonů o DPH – je, že když dochází k intrakomunitárnímu dodání zboží mezi osobami registrovanými v různých státech EU („plátci“), překlápí se (až na výjimky) povinnost přiznat daň na výstupu (DPH 2) z dodavatele A na příjemce B coby odběratele, pořizovatele zboží z jiného státu EU. Pro zachování daňové neutrality této nepřímé daně si může A uplatnit odpočet daně na vstupu DPH 1.

Obdobná pravidla přiznání DPH příjemcem (plátcem) zdanitelného plnění se uplatňují rovněž u přeshraničního poskytování služeb, kde je pro pestrou paletu pravidel a výjimek složitější určení místa plnění – tj. místa zdanění. Pokud zákazníkem přeshraničního zdanitelného plnění je spotřebitel (nepodnikatel), nelze na něj překlopit úkol přiznat DPH – nicméně přeci jen se tak děje u nových dopravních prostředků – takže pokud místo plnění připadne na jeho (jiný) stát, měl by se dodavatel (plátce) registrovat k tamní DPH. Tomu se může plátce vyhnout vstupem do zvláštního režimu jednoho správního místa (§ 110a ZDPH a dále), načež komunikuje pouze s jedním správcem daně, který pak příslušné částky DPH patřící jiným členským státům EU sám zúřaduje.

 

Jak jsme uvedli, obrácené zdanění (reverse–charge) odběratelem se pro omezení podvodů uplatňuje také u některých čistě tuzemských zdanitelných plnění mezi plátci. Zejména u stavebních a montážních prací podle § 92e ZDPH a u dodávek elektroniky přes 100 000 Kč (§ 92f ZDPH). Strach státu z úniků na DPH výrazně rozšířil tituly ručení odběratele (plátce) za DPH neodvedenou dodavatelem. Pod vlivem soudním verdiktů – berním úřadům nemilým – byl od roku 2025 upraven institut ručení příjemce zdanitelného plnění za DPH nezaplacenou poskytovatelem plnění. Stěžejní je tzv. vědomostní test § 109 ZDPH: „… věděl nebo vědět měl a mohl, že daň z tohoto plnění nebude úmyslně uhrazena. …“. Načež je řada vyvratitelných domněnek („má se za to“), že tomu tak bylo, např. poskytovatel je nespolehlivý plátce (lze ověřit v registru plátců), úplata je bez ekonomického opodstatnění zjevně zcela odchylná od ceny obvyklé, obchod mezi tzv. spojenými osobami. Riziku ručení se lze vyhnout zajištěním daně, kdy odběratel preventivně odvede DPH místo dodavateli rovnou jeho správci daně.

2.1   Daně z příjmů

DPH je nepřímou daní, která je pro neplátce součástí pořizovacích cen a pro plátce zpravidla pouze zúčtovacím vztahem (pohledávkou nebo dluhem) vůči státnímu rozpočtu. V určitých případech ovšem také pro plátce půjde o jeho přímý výdaj nebo náklad, kdy vyvstává otázka posouzení z pohledu daní z příjmů. Tato DPH spadá do kategorie „ostatní daně“, o nichž § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP obecně stanoví, že jsou daňově účinné s výjimkami uvedenými v § 25 ZDP, kde se ale žádné ustanovení DPH nijak výslovně netýká. Uplatnění DPH ve výdajích upřesňuje metodický Pokyn GFŘ D-59, v části k § 24 odst. 2 ZDP v bodech 5 až 7:

5. Ostatními daněmi podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona jsou také

a)  daň z přidané hodnoty, pokud tato daň souvisí s daňovými výdaji a 

aa)         kterou je povinen plátce daně z přidané hodnoty odvést při změně režimu podle § 79a a § 79b zákona o DPH v souvislosti se zrušením registrace plátce daně, nebo

ab)         na kterou neuplatnil plátce daně narok na odpočet daně podle zákona o DPH,

b)  daň z přidané hodnoty nebo část daně z přidané hodnoty, kterou nemůže plátce daně uplatnit jako odpočet daně podle zákona o DPH,

c)  daň z přidané hodnoty a spotřební daň, kterou je plátce daně povinen odvést v souvislosti s organizováním reklamních soutěží a propagačních akci.

6. Daň z přidané hodnoty uvedena v bodě 5. písm. a) je daňovým výdajem, pokud poplatník nezvýší o tuto daň

a)  vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví; přitom při zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty postupuje podle tohoto pokynu k § 29 zákona bod 2. (poznámka: snížení nároku na odpočet DPH zvýši odpisovanou vstupní cenu, více níže),

b)  hodnotu zásob, vede-li účetnictví.

     Daň z přidané hodnoty je vždy součástí vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku a hodnoty zásob, nemá-li plátce daně nárok na odpočet daně podle zákona o DPH.

7. Podle bodů 5. a 6. se postupuje obdobně i v případě úpravy odpočtu daně dle § 78 až 78da zákona o DPH a vyrovnání odpočtu daně podle § 77 zákona o DPH, pokud je snižován nárok na odpočet daně, a to ve zdaňovacím období, kdy o úpravě nebo vyrovnání odpočtu bylo účtováno nebo evidováno v daňové evidenci.

Příklad 8

DPH v daních z příjmů

Podnikatel koupil od obchodníka – plátce DPH – výkonný notebook (přenosný počítač) za celkovou cenu 84 700 Kč, který bude používat jen pro svou podnikatelskou činnost. Když se podrobněji podíval na přijatý daňový doklad vystavený prodejcem techniky, zjistil, že celková částka (úplata) sestává ze dvou složek.:

•    Jednotková cena bez DPH (základ daně) = 70 000 Kč

•    Výše DPH (sazba daně 21 %) = 14 700 Kč

Dotyčný podnikatel ví, že samostatné hmotné movité věci s provozně-technickou funkcí delší než jeden rok se vstupní cenou vyšší než 80 000 Kč jsou tzv. hmotným majetkem [§ 26 odst. 2 písm. a) ZDP], který nelze do daňových výdajů uplatnit jednorázově [§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP], ale pouze nepřímo prostřednictvím daňových odpisů, případně v zůstatkové ceně. Co se pro tyto účely rozumí „vstupní cenou“ poplatník vyčetl z § 29 odst. 1 písm. a) ZDP – protože byl majetek (notebook) pořízen úplatně (koupen), jedná se o pořizovací cenu určenou dle účetních předpisů. Jelikož je opravdu pečlivý, nalistoval si § 25 odst. 4 písm. a) ZÚ, kde se dočetl, že pořizovací cenou se rozumí – účetně i daňově – cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související.

Ohledně jednotkové kupní ceny bez DPH si je plátce jistý, že patří do pořizovací ceny počítače, ovšem co s tou DPH na vstupu? Jde o náklad související s pořízením počítače nebo nejde? Bezpečnou odpověď se dozví po chvíli pátrání v již zmíněném metodickém Pokynu č. GFŘ D – 59, tentokrát v části k § 29 ZDP pod bodem 5.:

„Součástí vstupní ceny je i daň z přidané hodnoty, a to

a)  u neplátce daně z přidané hodnoty,

b)  u plátce daně z přidané hodnoty, který neuplatnil nárok na odpočet daně nebo nemá narok na odpočet podle zákona o DPH.“

Heuréka! Pokud tedy dotyčný podnikatel – šťastný majitel nového přenosného počítače – není plátcem DPH, je tedy „neplátcem“ této daně, pak v souladu s očekáváním zahrne DPH uplatněnou prodejcem do vstupní ceny. Která bude činit 84 700 Kč, a protože přesáhla daňový limit 80 000 Kč, jedná se o hmotný majetek, takže výdaj za jeho pořízení není přímo daňově účinný, ale uplatní se formou daňových odpisů dle § 26 až § 33 ZDP.

Jestliže podnikatel je plátce DPH, pak ještě dále záleží na tom, jestli se rozhodne uplatnit odpočet DPH na vstupu z koupeného notebooku; a priori totiž nejde o povinnost, ale právo plátce. Obvykle tomu tak je a plátce si milerád odpočet DPH nárokuje. Ovšem s odpočtem daně je to složitější, není úplně „zadarmo“ za plátcovství, ale je nutno splnit podmínky § 72 až § 76 ZDP, hlavně ohledně využití přijatého plnění, více v další kapitole. Zpravidla plátce podmínky splní a má plný nárok na odpočet DPH na vstupu, v tom případě by daň od prodejce uplatněná našim kupujícím k odpočtu nepatřila do vstupní ceny notebooku. Vstupní cenou by potom zůstala již pouze jednotková cena bez daně (základ daně) 70 000 Kč, která je pod daňovým limitem 80 000 Kč a tedy by se nejednalo o hmotný majetek. Není jej pak třeba složitě odpisovat, ale coby tzv. drobný hmotný majetek spadající do kategorie zásob je možno výdaje (náklady) na jeho pořízení v plné výši ihned uplatnit do daňových výdajů.

Pro úplnost dodejme, že složitější by to bylo v případě, že by podnikatel byl účetní jednotkou, pak by totiž ještě záleželo na tom, jak má interně nastaven účetní limit tzv. dlouhodobého hmotného majetku („DHM“), který se odpisuje účetně. Kdyby ve výše uvedeném případě plátce měl takovýto účetní limit pro DHM třeba jen 60 000 Kč, pak by ani výdaje za pořízení počítače bez DPH (70 000 Kč) nebyly jednorázově daňově uznatelné, ale v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 1 ZDP by byly daňově účinné postupně formou účetních odpisů…

Z citované metodiky k § 24 odst. 2 se chvíli zastavme u bodu 5 písm. b) uznávajícího za daňový výdaj:

•    „DPH nebo část DPH, kterou nemůže plátce daně uplatnit jako odpočet daně podle ZDPH.“

Na rozdíl od metodiky písmene a) dtto tady není výslovná podmínka souvislosti s daňovými výdaji. Znamená to snad, že finanční správa plátcům umožňuje jako daňový výdaj – u daní z příjmů – uplatnit DPH třeba z přijatých zdanitelných plnění určených na dary nebo jinou reprezentaci? V těchto případech plátce nemá nárok na odpočet DPH (ani zčásti), výslovně mu to zakazuje § 72 odst. 4 ZDPH (kromě obchodních dárků do 500 Kč).

Z podobného soudku… Když plátce při pořízení hmotného majetku či zásob uplatnil odpočet daně, a pak dojde k jejich zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, musí „vrátit“ uplatněný odpočet (jeho část) formou vyrovnání odpočtu daně (§ 77 ZDPH) nebo úpravy odpočtu daně (§ 78e ZDPH). A jestliže se přitom bude jednat o škodu a manko daňově neuznatelné, bude přesto moci plátce příslušný výdaj za „vrácení“ DPH z titulu vyrovnání nebo úpravy odpočtu DPH uplatnit jako daňově účinný?

 

Docela logicky lze odůvodnit obě možnosti, jak se může zájemce přesvědčit v tematickém příspěvku tří daňových poradců předloženém na Koordinační výbor č. 510/15.11.17 „Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod“. Navrhovaný daňově příznivý závěr autorů byl tento:

1. Náklad z titulu úpravy nebo vyrovnání odpočtu DPH související s daňově uznatelným nákladem podle ZDP představuje daňově uznatelný výdaj v souladu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

2. Náklad z titulu úpravy nebo vyrovnání odpočtu DPH u nedoložených mank a škod představujících z pohledu ZDP daňově neuznatelný náklad je daňovým výdajem v souladu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Oponenti z finanční správy (GFŘ) souhlasili pouze se závěrem 1. Pro ne s tím druhým? (zkráceno):

•    S možností uplatnění bodu 5 písm. b) Pokynu D-22 (aktuálně D-59) k § 24 odst. 2 na případy úprav či vyrovnáním odpočtu daně z nedoloženého zničení, ztráty či odcizení majetku, jak je uvedeno v příspěvku, nelze souhlasit. Uvedený bod pokynu dopadá pouze na případy, kdy DPH nebo část DPH nemůže plátce uplatnit jako odpočet daně podle ZDPH, tj. kdy při přijetí zdanitelného plnění nejsou splněny zákonné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet (např. použití pro účely osvobození bez nároku na odpočet).

•    V § 78e ZDPH, případně v § 77 ZDPH, je však řešena následná úprava/vyrovnání již uplatněného odpočtu daně, a proto bod 5 písm. b) Pokynu GFŘ D – 22 k § 24 odst. 2 nelze na danou situaci použít.

•    Na následné úpravy odpočtu daně je pak reagováno v bodu 7 Pokynu, který stanoví, že podle bodu 5 a 6 se postupuje obdobně i u úpravy a vyrovnání odpočtu daně, pokud je snižován nárok na odpočet daně. Slovo “obdobně” v bodu 7 Pokynu se vykládá tak, že daňová uznatelnost DPH se odvíjí od daňové uznatelnosti kmenového plnění, resp. slovo “obdobně” se aplikuje směrem k bodu 5 písm. a) Pokynu.

•    Pokud titul pro úpravu nebo vyrovnání odpočtu daně vzniká v situacích, s nimiž ZDP spojuje vznik nedaňového nákladu (např. manka a škody), nelze uplatnit v daňových nákladech hodnotu manka a škody včetně daňové povinnosti z DPH vzniklé v důsledku úpravy/vyrovnání uplatněného odpočtu daně.

V citovaném Pokynu D-59 k § 24 odst. 2 pod bodem 6 písm. a) byla také zmínka o tom, že při zrušení registrace plátce DPH – kdy se z něj opět stává neplátce – se má postupovat dle metodiky k § 29 bod 2, tady je:

•    „Při zrušení registrace plátce DPH podle ZDPH se u odpisovaného hmotného majetku a nehmotného majetku stanoví změněná vstupní cena, do jejíž výše lze majetek odpisovat, jako součet původní vstupní ceny a DPH, o kterou je plátce povinen snížit narok na odpočet daně dle § 79a ZDPH; přitom u zrychleného odpisováni (§ 32 ZDP) se současně o tuto částku zvýší i zůstatková cena. U nehmotného majetku (dle zákona ve znění účinném do 31. 12. 2020) poplatník pokračuje v odpisování ze změněné vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž byl povinen snížit narok na odpočet daně z přidané hodnoty. Obdobně jako u nehmotného majetku postupuje poplatník i u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 až 6 zákona. (pozn.: jde o speciální časové a výkonové odpisy)“

Příklad 9

Vliv zrušení registrace plátce na odpisy hmotného majetku

OSVČ (plátce DPH) v roce 2022 koupil dodávkový automobil pro firemní potřeby jako hmotný majetek za 300 000 Kč + DPH 63 000 Kč, kterou si plně uplatnil k odpočtu daně. V roce 2025 zrušil registraci plátce.

Vstupní cenou tohoto hmotného majetku – odpisová skupina 2, minimální doba odpisování 5 let – byla tedy jeho pořizovací cena bez DPH ve výši 300 000 Kč. V souladu s § 31 ZDP poplatník začal vozidlo daňově odpisovat rovnoměrnými odpisy od roku 2022; pozn. nechtěl nebo nemohl využít mimořádné odpisy 24 měsíců.:

•    Daňový odpis za 1. rok odpisování 2022 = 300 000 Kč x 0,11 = 33 000 Kč

•    Daňový odpis za 2. rok odpisování 2023 = 300 000 Kč x 0,2225 = 66 750 Kč

•    Daňový odpis za 3. rok odpisování 2024 = 300 000 Kč x 0,2225 = 66 750 Kč

S odpisem za rok 2025 to bude pracnější, protože je třeba – v souladu s Pokynem GFŘ D-59 – zohlednit zrušení registrace plátce, která si vyžádá snížení části uplatněné DPH na vstupu při pořízení automobilu, která se tak „vrátí“ do státní kasy, odkud byla v roce 2022 odebrána formou odpočtu DPH na vstupu. Toto snížení odpočtu daně se zahrne do vstupní ceny, kterou „změní“ (zvýší) ve smyslu § 29 odst. 7 ZDP, což nebude ale mít vliv na roční odpisovou sazbu. Stále se použije 0,2225 a nikoli 0,20 pro „zvýšenou“ vstupní cenu, k níž dochází pouze po technickém zhodnocení, viz § 29 odst. 3 ZDP. O kolik půjde, na to odpoví § 79a spolu s § 78d ZDPH.

Podstatné je, že od roku pořízení auta (2022) ještě neuplynula 5letá lhůta pro tzv. úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 až § 78e ZDPH – skončila by až s rokem 2026. Proto je třeba u tohoto hmotného majetku snížit původně uplatněný odpočet daně na vstupu při zrušení registrace plátce. Toto „dodanění“ se vypočte ve výši jednorázové úpravy odpočtu daně, jako by vůz byl prodán coby osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně.

Zjednodušeně se to provede tak, že se původní odpočet daně 63 000 Kč rozdělí na pět stejných částí – 5 x 12 600 Kč – a každému roku z pětiletého testovacího období se přisoudí jedna poměrná část. První poměrná část 12 600 Kč pro rok pořízení auta (2022), druhá část za rok 2023 i třetí vážící se k uplynulému roku 2024 se nechají bez úprav. V těchto letech totiž plátce splňoval podmínky pro uplatnění plného odpočtu daně na vstupu.

Problémem jsou zbývající dvě poměrné části uplatněného plného odpočtu daně 2 x 12 600 = 25 200 Kč. V jejich případě již dotyčná OSVČ coby neplátce DPH nesplní podmínky odpočtu daně ohledně předmětného dlouhodobého majetku (automobilu). Bude totiž mít již trvale nulový „ukazatel nároku na odpočet daně“, protože se zrušením registrace plátce končí nárok na odpočet daně. Jedná se tak o hledanou výši „dodanění“, o níž musí končící plátce snížit odpočet daně ve svém úplně posledním přiznání k DPH v roce 2025. Přesně vyjádřeno jde o výpočet 2 x 63 000 Kč x (0 % – 100 %) / 5 = 2 x (– 63 000) / 5 = 2 x (– 12 600 Kč) = – 25 200 Kč.

Po nalezení kýženého snížení odpočtu daně při zrušení registrace plátce 25 200 Kč se vracíme ze světa DPH zpátky do daně z příjmů, kde – jak jsme předeslali – o tuto částku náš poplatník zvýší vstupní cenu daného hmotného majetku z dosavadních 300 000 Kč na 325 200 Kč. Takže může pokračovat v daňových odpisech.:

•    Daňový odpis za 4. rok odpisování 2025 = 325 200 Kč x 0,2225 = 72 357 Kč

•    Daňový odpis za 5. rok odpisování 2026 = 325 200 Kč x 0,2225 = 72 357 Kč

Automobil byl daňově odpisován standardních 5 let, jenže… Kolik činil úhrn odpisů = 33 000 Kč + 2 x 66 750 Kč + 2 x 72 357 Kč = 311 214 Kč. A jaká je změněná vstupní cena = 325 200 Kč. Zbývá tedy ještě doodepsat rozdílovou částku 13 986 Kč, což poplatník dokončí teprve šestým rokem 2027 daňového odpisování.

 

Každému, kdo nahlédl do ZDPH je jasné, že se jedná o velmi složitý a spletitý systém, kde lze snadno udělat chybu, a v praxi plátci (jejich účetní a daňaři) pochopitelně tu a tam chybují – nechtěně, samozřejmě. Ve většině případů si toho ani nevšimnou, ale někdy chybu v neprospěch státu odhalí správce daně – kupodivu si zase oni obvykle „nevšimnou“ chyb ve prospěch plátce… A plně po právu nebohému chybujícímu plátci doměří příslušný nedoplatek na DPH, spolu s tučnou sankcí – penálem za odhalení nedoplatku a úrokem z prodlení za jeho logicky opožděnou úhradu po termínu splatnosti správné výše daně. Z hlediska daní z příjmů jsou sankce zcela mimo diskuzi – nejsou daňově uznatelné, jak stanovuje § 25 odst. 1 písm. f) ZDP. Ale co onen doměrek na DPH? I tentokrát najdeme bezpečnou metodiku v již zmiňovaném Pokynu GFŘ D-59 k § 24 odst. 2, bod 11:

•    „Daňovým výdajem je také doměřená a) silniční daň, DPH a spotřební daň, pokud souvisejí s daňovými výdaji, včetně daně z přidané hodnoty z titulu nesprávně odvedené daně na výstupu, (…).“

2.2   DPH

Příspěvek je převážně zaměřen na daňové a nedaňové výdaje pro účely daní z příjmů, nemůžeme se proto podrobně zaobírat ještě další velkou daní... Nicméně v minulé kapitole jsme z hlediska „příjmovky“ hovořili o několika speciálních daňových institutech DPH, které si pro kontext nyní ve stručnosti přiblížíme:

•    Odpočet DPH – plný, částečný (poměrný, krácený), žádný

•    Vyrovnání odpočtu daně

•    Úprava odpočtu daně

 

Stěžejní vlastností DPH je neutralita vůči plátcům. Tato je zajišťována zejména možností odpočtu daně na vstupu uplatněné dodavateli (plátci) nebo samotným odběratelem (v režimu přenesení daňové povinnosti). Díky odpočtu daně je naplněn účel DPH – zdanění v důsledku jen plátcem přidané (cenové) hodnoty. Ovšem nárok na odpočet není automatický již z pouhého plátcovství, ale je podmíněn řadou věcí. Především účelem využití přijatého zdanitelného plnění dle § 72 až § 76 ZDPH. Pokud přijaté zdanitelné plnění plátce použije:

•    Jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, má nárok na odpočet daně v plné výši. Takováto plnění uvádí § 72 odst. 1 ZDPH a v praxi jde hlavně o vlastní zdanitelná plnění uskutečněná daným plátcem.

•    Pouze pro jiné účely, tj. pro „nenároková plnění“, kdy plátce vůbec nemá nárok na odpočet daně. Může jít o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (např. pronájem bytu) nebo o osobní spotřebu plátce.

•    Pro oba typy plnění, pak má nárok na odpočet daně v částečné výši v poměru „nárokových plnění“. Kde se ještě podrobněji rozlišuje částečný odpočet v poměrné výši (§ 75 ZDPH) a v krácené výši (§ 76 ZDPH).

Život podnikatelský je přitom velmi pestrý, spletitý a plný změn, takže se lehce může stát a často stává, že plátce sice původně zdanitelné plnění přijme (např. stavební materiál) s úmyslem jeho využití pro „nároková plnění“ (např. k realizaci stavební zakázky), ale posléze kvůli jistým okolnostem využití tohoto vstupu změní. Kupříkladu bude část materiálu použita k opravě pronajímaného bytu nebo při výstavbě chaty daného plátce.

DPH je okamžitou daní, která na rozdíl od účetnictví nečeká na vyskladnění materiálu, ale nárok na odpočet daně je určen již hned, při přijetí předmětného vstupu. A když je takto na počátku prokazatelně určen pro „nároková plnění“ dotyčného plátce, může si rovnou uplatnit plný odpočet DPH na vstupu. Nicméně lehce se může stát a také se v praxi stává, že posléze se původní záměr z objektivních nebo subjektivních důvodů změní, a předmětný vstup – přijaté zdanitelné plnění – je nakonec použit (zčásti) pro „nenároková plnění“. Možná tomu nebudete věřit, ale nebude to mít žádný dopad na oprávněnost původně uplatněného odpočtu daně na vstupu.

Je nasnadě, že takto by mohlo lehce docházet ke spekulacím s odpočtem daně, proto DPH pamatuje na případy pozdější změny účelu použití přijatých zdanitelných plnění třemi korekčními mechanismy:

•    pokud jde o tzv. dlouhodobý majetek, u něhož ještě neuplynula testovací lhůta 5 (u nemovitých věcí 10) let od pořízení, řeší se změna úpravou odpočtu daně dle § 78 až § 78e ZDPH, což prakticky znamená, že se o daný počet pětin (desetin) zbývajících do konce lhůty upraví v roce změny původně uplatněný odpočet daně,

•    nejde-li o dlouhodobý majetek (jako je tomu hlavně u zásob), pak záleží na tom, jestli daná změna použití:

–   je stále ještě v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti plátce, kdy se u majetku kategorie zásob před jejich použitím ve tříleté lhůtě od pořízení provádí tzv. vyrovnání odpočtu daně dle § 77 ZDPH, kde jde o to, že se ihned při změně použití jednorázově „vrátí“ celý původně uplatněný odpočet daně,

–   nebo je již mimo ekonomickou činnost, kdy se místo korekce odpočtu daně takové jiné použití majetku označí za fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce z něj musí odvést odpovídající DPH na výstupu.

Příklad 10

Uplatnění korekčních mechanismů odpočtu daně u zásob

Pan Novák je měsíční plátce DPH a provozuje řemeslnou živnost ve vlastní dílničce, a dále pronajímá byt studentovi (neplátci). V rámci své živnosti plátce uskutečňuje pouze zdanitelná plnění – proto u souvisejících přijatých zdanitelných plnění má plný nárok na odpočet DPH na vstupu. Naproti tomu pronájem bytu je povinně osvobozen od DPH bez nároku na odpočet daně – u souvisejících přijatých zdanitelných plnění proto nemá ani zčásti nárok na odpočet DPH. Dále ještě pan Novák vlastní rodinný dům, kde bydlí a tedy jej využívá jen pro své soukromé (osobní) potřeby – u souvisejících přijatých zdanitelných plnění tedy nemá nárok na odpočet DPH.

V lednu 2025 koupil od plátce stavební materiál za 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, který chtěl využít při opravě své řemeslné dílny. Protože tedy přijal zdanitelné plnění (stavební materiál) za účelem použití jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, uplatnil si v přiznání k DPH za leden plný odpočet daně 21 000 Kč.

V březnu při lijáku zateklo do pronajímaného bytu, proto pan Novák operativně původní záměr změnil a polovinu stavebního materiálu spotřeboval pro naléhavou opravu bytu, tedy pro „nenárokové plnění“ – ovšem stále ještě v rámci své „ekonomické“ činnosti. Tuto změnu v nároku na odpočet nebude plátce řešit dodatečným přiznáním k DPH za leden 2025 – tehdy totiž postupoval v souladu se zákonem, když vycházel ze svého úmyslu využít materiál pouze pro svá „nároková plnění“. Pro zohlednění této změny použití přijatého zdanitelného plnění (zásob) slouží tzv. vyrovnání odpočtu daně. V souladu s očekáváním v březnovém přiznání k DPH „vrátí“ polovinu uplatněného odpočtu daně ve výši 10 500 Kč (s mínusem), k čemuž technicky slouží korekční řádek 45.

Na naléhání manželky pan Novák v dubnu 2025 vzdal zamýšlenou opravu řemeslné dílny a druhou půlku materiálu spotřeboval při výstavbě zahradního krbu u rodinného domu. Je jasné, že tímto padl důvod pro uznání i druhé poloviny odpočtu DPH na vstupu. Tentokrát se ale již nejedná o využití zásob v rámci ekonomické činnosti plátce (kam vedle podnikání spadá i dlouhodobý pronájem), proto se neuplatní vyrovnání odpočtu daně.

Tato změna použití obchodního majetku, u něhož plátce nárokoval odpočet daně, se bude řešit tak, že tato osobní spotřeba se pro účely DPH posoudí jako fiktivně úplatné dodání zboží, u něhož má plátce povinnost přiznat daň na výstupu. V přiznání k DPH za duben 2025 proto plátce vykáže mezi běžnými uskutečněnými zdanitelnými plněními i to fiktivně úplatné dodání druhé půlky stavebního materiálu, u něhož de facto státu vrátí uplatněných 10 500 Kč DPH formou daně na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění v Česku na řádku 1.

 

Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby – jako třeba výrobní linku, automobil či stavbu – bude jej zpravidla delší čas využívat pro svou ekonomickou činnost, tedy pro své podnikání nebo k pronájmu. Přitom ale v každém kalendářním roce mohou u dotyčného plátce být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH. Například může dojít ke změně těžiště činnosti ze zdanitelných plnění (např. stavební výroba) na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (např. pronájem nemovitých věcí) nebo naopak. Pak by ovšem nebylo spravedlivé, aby nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení dlouhodobého majetku byl jednou provždy určen pouze podmínkami roku jeho pořízení. Proto v § 78 až § 78e ZDPH najdeme daňový institut – úprava odpočtu daně – který slouží právě k takovýmto korekcím původního odpočtu daně. Změny v rozsahu použití se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci 5leté, resp. u nemovitých věcí 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně, přičemž se úprava odpočtu provádí vždy až v posledním přiznání každého roku. Pokud by v této lhůtě došlo k dodání dané věci (např. k prodeji), provedla by se případná úprava odpočtu daně za roky zbývající do konce pěti či desetileté lhůty najednou formou jednorázové úpravy odpočtu daně dle § 78d ZDPH.

2.3   Účetnictví

Závazná tzv. směrná účtová osnova předepisuje pro DPH závazně účtovou skupinu 34 – Zúčtování daní a dotací, v jejímž rámci má účetní jednotka možnost si zvolit libovolný syntetický účet. Obvykle se využívá pro DPH účet 343, tak jak to povinně platilo podle dřívější účtové osnovy pro podnikatele. Protože není DPH jako DPH, musí si účetní jednotka – která je plátcem – vytvořit vhodný, přehledný a jednoznačný systém analytického členění tohoto účtu, pokud možno v návaznosti na daňové přiznání k DPH, jinak se v účtování o DPH „utopí“.

Neplátce to má s DPH prosté – nezajímá jej a samostatně o ni neúčtuje. Zdanitelná plnění od plátců (nákupy) účtuje standardně podle druhu v pořizovací ceně včetně DPH (např. opravu auta za 10 000 Kč + DPH 2 100 Kč zaúčtuje na MD 511 v částce 12 100 Kč), a své prodeje logicky nezatěžuje žádnou DPH na výstupu.

Plátci zpravidla o DPH účtují pouze rozvahově, tedy bez vlivu na účetní výsledek hospodaření. Což vyplývá z podstaty této nepřímé daně, kdy plátce jsou pouze v roli „výběrčího daně“ od poplatníků, kteří jsou jejich zákazníky, načež vybranou daň přeposílají správci daně. A pokud se takový plátce stane sám poplatníkem DPH – koupí zboží nebo službu od jiného plátce – pak obvykle může uplatnit její odpočet („vrácení“ berňákem).

Nejjednodušší účtování o DPH je v rámci běžných tuzemských obchodů, kdy je plátce oprávněn, resp. povinen u svých uskutečněných zdanitelných plnění uplatnit ke sjednané ceně odpovídající DPH (případně lze sjednat cenu již včetně daně). Tato daň ovšem tomuto plátci nepatří, je jen jejím výběrčím pro finanční úřad, proto o ní účtuje v rámci rozvahových zúčtovacích účtů současně jako o svém dluhu vůči ctihodnému úřadu…

Účtování o DPH na výstupu při uskutečnění zdanitelného plnění účtujícím plátcem daně v Česku:

V případě přijatých tuzemských zdanitelných plnění od jiného plátce (dodavatele) představuje DPH pro odběratele (plátce) naopak pohledávku vůči správci daně – pokud má nárok na odpočet DPH na vstupu – takže i tentokrát u plátce (odběratele) DPH „běhá“ pouze v rámci zúčtovacích vztahů a neovlivní výsledek hospodaření.

 

Účtování o DPH na vstupu při přijetí zdanitelného plnění účtujícím plátcem daně v tuzemsku:

Příklad 11

Obchodník se zbožím

ABC, s.r.o. je měsíčním plátcem DPH a vede účetnictví. Zabývá se nákupem a prodejem zboží, přičemž nakupuje poměrně levně ve velkoobchodu (rovněž od plátce daně) a zboží prodává ve svém krámku s obchodní přirážkou 50 % – je jedno, zda plátcům DPH nebo neplátcům, protože touto daní musí své prodeje zatížit vždy.

Za duben 2025 ABC nakoupilo zboží v úhrnu za ceny bez daně 200 000 Kč + 42 000 Kč (21 % DPH), které všechno v dubnu i prodalo za úhrn cen bez daně 300 000 Kč + 63 000 Kč (21 % DPH). Velkoobchodu tak uhradilo 242 000 Kč (1), z čehož 200 000 Kč (2a) je účetní i daňový náklad na prodané zboží a DPH na vstupu 42 000 Kč (2b) nárokuje jako pohledávku vůči státu z odpočtu daně; předpokládáme splnění podmínek zákona o DPH. Naopak od zákazníků ABC utržilo 363 000 Kč, z čehož je jeho účetním a daňovým výnosem pouze 300 000 Kč (3a), zbývajících 63 000 Kč (3b) představuje DPH na výstupu patřící státu. Firma tedy vydělala 100 000 Kč. Přehledně pomocí „šibeniček“ situaci shrnuje následující schéma (částky uvedeny v celých tisících Kč).

V daňovém přiznání k DPH za duben 2025 tedy ABC, s.r.o. uvede úhrnné údaje o svých zdanitelných plněních – uskutečněných i přijatých. Přičemž placená částka na DPH bude rozdílem úhrnu DPH na výstupu (z prodejů) a úhrnu DPH na vstupu (z nákupů) – zápočet pohledávky a závazku vůči státu. V daném případě DPH na výstupu 63 000 Kč převyšuje DPH na vstupu 42 000 Kč o 21 000 Kč – což odpovídá dani 21 % ze zisku alias přidané hodnoty 100 000 Kč – které proto plátce uhradí finančnímu úřadu coby vlastní daňovou povinnost (4).

Třebaže v dlouhodobém náhledu u plátců převažuje DPH na výstupu (z prodejů) nad DPH na vstupu (z jejich nákupů), tak v určitých případech tomu může být opačně. Například na počátku podnikání, kdy převažují nákupy zásob, techniky a služeb (např. rekonstrukce a opravy provozovny) a ještě neuskutečňuje hodně prodejů.

Nebo když realizuje převážně plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, jako je například vývoz zboží nebo dodání zboží do jiného státu EU, anebo jeho výstupy podléhají nižší sazbě DPH než vstupy apod.

Příklad 12

Nadměrný odpočet DPH

Obchodník ABC z minulého příkladu si v květnu 2025 koupí od plátce nový dodávkový automobil, který bude používat jen pro svou obchodní činnost. Kupní cena vozidla bez daně byla 500 000 Kč + 105 000 Kč (21 % DPH). Tuto DPH na vstupu (ze svého nákupu) si opět může plátce nárokovat k plnému odpočtu DPH, protože splňuje stanovené zákonné podmínky. Přičemž jeho obchodní nákupy (200 000 Kč + DPH 42 000 Kč) a prodeje (300 000 Kč + DPH 63 000 Kč) pro srovnání zůstanou stejné jako v předešlém měsíci – dubnu 2025 – viz minulý příklad. Jak tentokrát dopadne zúčtování DPH v daňovém přiznání za květen 2025, shrnuje následující obrázek.

Výše uvedené tradiční rozvahové účtování o DPH ale není jediné, zejména u přeshraničních plnění – a stále výrazněji rovněž u tuzemských zdanitelných plnění mezi plátci – totiž bývá překlápěna povinnost přiznat DPH z dodavatele na odběratele. Zatímco u přeshraničních plnění je důvodem hlavně snaha o naplnění pravidla – zdanění co nejblíže konečné spotřebě – tak u tuzemských plnění dominuje potřeba eliminovat daňové úniky. Stačí totiž daň přiznávajícího dodavatele vytunelovat, resp. vyvést majetek a stát se DPH od něj nikdy nedočká, zatímco poctivému odběrateli musel tuto DPH vyplatit, protože unijní předpisy garantují nárok na odpočet daně.

Proto u většiny přeshraničních zdanitelných plnění mezi osobami registrovanými k DPH v jiných státech EU přiznává DPH na výstupu odběratel, který si při splnění podmínek může nárokovat odpočet této daně. Pro dodavatele jde o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Obdobně je tomu u přenesení daňové povinnosti v ČR mezi plátci dle § 92a až § 92g ZDPH, zejména jde o stavební montážní práce a prodeje mobilních telefonů, tabletů a notebooků za více než 100 000 Kč. Daň přiznávající odběratel (příjemce plnění) – s plným nárokem na odpočet daně – může o této DPH účtovat buď vhodnou analytikou v rámci jednoho účtu 343 – DPH, anebo možná přehledněji například přes pomocný účet 395 – Vnitřní zúčtování, jak uvádí příklad.

Příklad 13

Stavební práce v tuzemsku mezi plátci

Výrobní podnik Šrouby, a. s. si od stavební firmy Fachmani, s.r.o. (oba jsou měsíční plátci DPH) nechal opravit výrobní halu za 1 milion Kč bez DPH. V lednu 2025 byla poskytnuta záloha na tyto práce ve výši 600 000 Kč, a k dokončení opravy, a tím pádem rovněž k uskutečnění tohoto zdanitelného poskytnutí služby došlo v dubnu 2025. Předmětné stavební a montážní práce podléhají režimu přenesení daňové povinnosti. S ohledem na výrobní účel opravy haly je jasné, že odběratel (Šrouby, a. s.) má plný nárok na odpočet DPH na vstupu z tohoto přijatého zdanitelného plnění. Přičemž je zde také osobou povinnou přiznat daň na výstupu místo dodavatele.

Popis účetně daňového případu	Částka	Fachmani, s.r.o.		Šrouby, a. s.
		MD	D	MD	D
Záloha na opravu výrobní haly (úplata předem nepodléhá DPH)	600 000	221	324	314	221
Předání hotové opravy výrobní haly (cena dodavatele bez DPH)	1 000 000	311	602	511	321
Započtení zálohy na úhradu části ceny opravy haly (bez DPH)	600 000	324	311	321	314
Doplacení zbývající části ceny za opravu haly (částka bez DPH)	400 000	221	311	321	221
Vnitřní zúčtování přenosu povinnosti 21 % DPH z 1 milionu Kč: · Povinnost odběratele (Šrouby, a. s.) přiznat daň na výstupu · Nárok dotyčného odběratele na plný odpočet DPH na vstupu	210 000 210 000	-----	-----	395 343.1	343.2 395

 

K příkladu dodejme… Obecně platí, že DPH je nutno přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění – tedy obvykle při dodání zboží nebo poskytnutí služby – anebo již u dřívějšího přijetí úplaty (např. zálohy), je-li dostatečně určitá, jak velí § 20a ZDPH. Ovšem zmíněný režim přenesení daňové povinnosti na odběratele je jednou z výjimek, kdy se přiznává DPH vždy až ke dni uskutečnění plnění, a tedy nikoli již při dřívější úplatě.

3.   Daň – silniční

Silniční daň není, co bývala… Do roku 2023 plně směřovala do Státního fondu dopravní infrastruktury, kde sloužila a priori motoristům (kteří ji v principu platí) k financování výstavby, modernizace, oprav a údržby silnic a dálnic. To skončilo. Od roku 2024 padá do bezedného, resp. spíše děravého, státního rozpočtu. Důvodem je zejména to, že její inkaso kleslo na pětinu. Zatímco do roku 2021 se na silniční dani vybralo kolem 6 miliard Kč, pro rok 2025 se plánuje 1,2 miliardy Kč. Příčinou bylo zásadní „vytunelování“ předmětu této majetkové daně v roce 2022, kdy jí přestala podléhat všechna osobní auta a také malé nákladní automobily do 12 tun.

Zákon o dani silniční má 16 paragrafů a do roku 2002 uváděl svůj účel: „… upravit daň silniční, kterou se zdaňuje užívání pozemních komunikací v ČR silničními motorovými vozidly a jejich přípojnými vozidly.“

Také do této a priori národní majetkové daně zasahují stále výrazněji unijní předpisy, zejména směrnice Evropského parlamentu a Rady 1999/62/ES, o výběru poplatků za užívání určitých pozemních komunikací těžkými nákladními vozidly, ve znění pozdějších novelizací („Euroviněta“).

 

Po novele jsou předmětem daně už jen „těžká“ nákladní auta s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny. Ovšem dani reálně podléhají pouze vozidla s nenulovou roční výší daně, která se uplatní u vozidel určitého počtu náprav až od určité stanovené tonáže celkové hmotnosti (např. u vozidel se dvěma nápravami až od 12 tun, se třemi nápravami až od 16 tun). Od roku 2022 tak přestaly podléhat dani především osobní automobily, jakož i autobusy a „lehká“ nákladní auta.

•    „Předmětem daně silniční je … silniční vozidlo kategorie N2 a N3 a jejich přípojná vozidla kategorie O3 nebo O4, pokud jsou registrovaná v registru silničních vozidel v České republice.“

Dani silniční tak podléhají jen těžká nákladní vozidla určená k přepravě zboží s maximální povolenou hmotností nad 3,5 tuny, a přípojná vozidla kategorií O3 a O4 – jak to vyžaduje Euroviněta. Navíc k faktickému zdanění těchto vozidel dochází až od určité tonáže (celkové hmotnosti) vozidla v závislosti na počtu náprav, jak vyčteme z Přílohy k ZDS uvádějící formou tabulek sazby daně pro jednotlivé kategorie vozidel, resp. příslušné podkategorie BA až BD rozlišované dle konstrukce karoserie – v členění podle počtu náprav a největší povolené hmotnosti. Prakticky řečeno se od roku 2022 daň silniční platí již pouze za vybraná vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více a jejich přípojná vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více. Jaká vozidla patří do daněných kategorií bylo do roku 2023 jasné z přílohy č. 2 k vyhlášce č. 341/2014 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích:

3. KATEGORIE N: motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro dopravu nákladů.

3.1. Kategorie N1: vozidla kategorie N s maximální hmotností nepřevyšující 3,5 tuny.

3.2. Kategorie N2: vozidla kategorie N s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 12 tun.

3.3. Kategorie N3: vozidla kategorie N s maximální hmotností převyšující 12 tun.

4. KATEGORIE O: přípojná vozidla konstruovaná a vyrobená pro dopravu nákladů či osob i pro ubytování.

4.1. Kategorie O1: vozidla kategorie O s maximální hmotností nepřevyšující 0,75 tuny.

4.2. Kategorie O2: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 0,75 tuny, ale nepřevyšující 3,5 t.

4.3. Kategorie O3: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 10 tun.

4.4. Kategorie 04: vozidla kategorie O s maximální hmotností převyšující 10 tun.

 

Žel i do toho promluvilo unijní právo a v nástupnické vyhlášce č. 153/2023 Sb. se z § 4 dozvíme pouze:

•    „(1) Silniční vozidla s zvláštní vozidla se dělí na vozidla a) kategorie M, N a O; popis silničních vozidel kategorií M, N a O a jejich další členění je uvedeno v přímo použitelném předpise Evropské unie …“

Podle poznámky pod čarou musíme kýžené informace hledat v Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/858 o schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel… A to konkrétně v článku 4:

a)  kategorie M zahrnuje motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro přepravu osob a jejich zavazadel a dělí se na: kategorii M1 … M2 … M3 …

b)  kategorie N zahrnuje motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro přepravu zboží a dělí se na:

i) kategorii N1: motorová vozidla s maximální hmotností nepřevyšující 3,5 tuny;

ii)  kategorii N2: motorová vozidla s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 12 tun, a

iii) kategorii N3: motorová vozidla s maximální hmotností převyšující 12 tun;

c)  kategorie O zahrnuje přípojná vozidla a dělí se na:

i) kategorii O1: přípojná vozidla s maximální hmotností nepřevyšující 0,75 tuny;

ii)  kategorii O2: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 0,75 tuny, ale nepřevyšující 3,5 tuny;

iii) kategorii O3: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 3,5 tuny, ale nepřevyšující 10 tun, a

iv) kategorii O4: přípojná vozidla s maximální hmotností převyšující 10 tun.

K tomu je ovšem ještě třeba doplnit, že předmětem daně nejsou – návěsy – což jsou přípojná vozidla kategorie O s kódem karoserie DA, to je dáno s ohledem na konstrukci výše daně pro jejich tahače. Pro zamezení dvojímu zdanění poplatníků platících daň silniční za nákladní silniční tahač (vozidlo kategorie N s kódem druhu karoserie BD), jsou u nich od daně silniční osvobozeny nákladní přívěsy (kategorie O).

Příklad 14

Nákladní auta podléhají silniční dani, i když stojí v autobazaru

Autobazar prodával nákladní auta – neprovozoval je (ani k tomuto podnikání neměl licenci), ale pouze je kupoval za účelem jejich prodeje. Proto než našla kupce, nákladní auta jen smutně stála na parkovišti, nebyla používána. Přesto firmě finanční úřad vyměřit tučnou silniční daň s tím, že u náklaďáků na používání nezáleží. Spor se dostal ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který rozhodl, věc č. j. 31 Af 16/2018-57 dne 12. 3. 2020.

Takzvané těžké nákladní automobily a jejich přípojná vozidla jsou pro zdanění specifickou skupinou a pro posuzování předmětu daně je nutno je striktně oddělit od vozidel ostatních kategorií. Skutečnost, že firma nedisponovala koncesí na autodopravu, respektive s dotčenými vozidly neprovozoval nákladní přepravu, ale pouze s nimi pasivně obchodovala, je tedy pro klasifikaci předmětu daně silniční zcela nerozhodná.

Krajský soud konstatoval, že daň silniční je založena na formálním stavu zápisu v registru silničních vozidel. Jak judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 69/2013-31: „Silniční daň je daní majetkovou a jako taková je postavena na úředním zápisu. Jejím základem je formální stav zápisů v registru silničních vozidel, ne faktický stav vlastnictví nebo užívání.“ A připomněl usnesení Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 4022/14: „Daň silniční je daň majetková zatěžující poplatníky daně bez ohledu na intenzitu užívání pozemních komunikací.“ Načež krajský soud uvedl, že účel užití nákladních vozidel nemá pro posouzení žádný význam. Předmětem daně silniční jsou takto vymezená vozidla vždy, i když nejsou fakticky užívána k danému účelu…

 

Poplatníkem daně je v naprosté většině reálných případů provozovatel vozidla, kterým – podle § 2 odst. 15 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích (…), ve znění p.p. – je osoba, která je v registru silničních vozidel zapsána jako vlastník tohoto vozidla, není-li jako jeho provozovatel v registru silničních vozidel zapsána jiná osoba. Na to je nutné pamatovat zejména při prodeji nebo likvidaci vozidla, protože zřejmě i nadále platí relevantní judikatura, že určující je právě zápis v registru…

Příklad 15

Silniční daň stojí na úředním formalismu

I když je obecně v daních rozhodující skutečný stav – stačí nahlédnout do § 8 daňového řádu – tak naopak u daně silniční je určující formální stav uvedený v příslušné úřední evidenci, i když neodpovídá reálné situaci. Jak opakovaně stanovil Nejvyšší správní soud. Na tento formalismus je třeba dávat pozor zejména při změně vlastníka, resp. provozovatele vozidla. Podle rozsudku citovaného soudu č. j. 1 Afs 54/2012-40 je pro účely daně silniční rozhodující zápis, resp. příslušná změna v úřední evidenci registru silničních vozidel. Teprve uskutečněním tohoto deklaratorního zápisu se změní poplatník této daně, bez ohledu na skutečný právní převod (přechod) vlastnických práv k danému silničnímu vozidlu. Doslova soud uvedl následující: „Pokud stěžovatel nebyl dostatečně bdělý, musí plně snášet negativní důsledky, které pro něj z toho plynou…“. A rozhodně zde nejde o jeden „úlet“, jelikož obdobných soudních rozhodnutí je více, např. rozsudek Krajského soudu v Plzni 30 Af 45/2012, rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 79/2012-42, který lze dohledat na www.nssoud.cz

Z poslední doby můžeme zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. března 2020 č. j. 4 Afs 258/2019 – 25. V kasační stížnosti podnikatel namítl, že správce daně a poté i krajský se nedostatečně zabývaly skutkovými okolnostmi případu a neprovedly navržené důkazy. Dostal do důkazně obtížné situace, protože vůz prodal mimo území Evropské unie a současně je nemohl bez prohlídky v Česku odhlásit, resp. převést na nového majitele. Nejvyšší správní soud uvedl, že silniční daň byl povinen odvést stěžovatel, který byl u vozidel uveden v registru vozidel jako provozovatel. Pro posuzovanou věc je nerozhodné, zda byl skutečným vlastníkem či nikoliv. Bylo totiž na stěžovateli (podnikateli), aby zápis v registru vozidel uvedl do stavu, který by odpovídal jeho případným soukromoprávním ujednáním. Jestliže tak neučinil, jdou následky s tím spojené zcela k jeho tíži. Finanční orgány proto správně odmítly provést výslech svědka, neboť nemohl jakkoliv zpochybnit skutečnost, že stěžovatel byl v posuzovaných zdaňovacích obdobích uveden jako provozovatel vozidel v registru vozidel.

Od roku 2022 je tento úřední formalizmus výslovně zapsán v § 5 odst. 2 ZDS: „Výše daně za zdanitelné vozidlo se určí přednostně podle údajů uvedených v registru silničních vozidel, bez ohledu na to, zda odpovídají skutečnému stavu, platných a) na začátku zdaňovacího období nebo b) při první registraci … v ČR...“

 

Výpočet silniční daně za vozový park je poměrně snadný. Výše daně je totiž uvedena v příloze k zákonu o dani silniční ve třech tabulkách dle druhu a karoserie vozidla, a již se nijak neupravuje (až na v praxi okrajové výjimky). Daň závisí na největší povolené hmotnosti, respektive hmotností jízdní soupravy (BC, BD) a počtu náprav. I po velké redukci roku 2022 zůstala možnost slevy na dani silniční u vozidel využívajících tzv. kombinovanou dopravu, tedy přepravu převážně po železnici a vnitrozemské vodní cestě, a to až do výše 100 %. V praxi se ovšem tato ekologičtější doprava neprosadila, hlavně kvůli časovým a technickým problémům...

Zdaňovacím obdobím silniční daně je kalendářní rok. S její minimalizací ad výše skončily čtvrtletní zálohy na daň, která se tak nyní platí jednorázově k termínu podání (řádného) daňového přiznání – 31. ledna kalendářního roku následujícího po zdaňovacím období. Z důvodu snížení administrativní zátěže poplatníků se navíc daňové přiznání podává – mimochodem od roku 2025 již výhradně elektronicky! – pouze, když v něm má být uvedeno aspoň jedno zdanitelné vozidlo. Poplatníci, kteří mají pouze zdanitelná vozidly, u kterých je stanovena daň ve výši 0 Kč – tedy nákladní auta pod 12 t (resp. 15 t nebo 23 t u vyššího počtu náprav), tahače s celkovou hmotností jízdní soupravy pod 16 t (resp. 36 t u vyššího počtu náprav) a nákladními přívěsy pod 12 t – nemusí podávat daňové přiznání vůbec, ani když jsou vozidla předmětem daně.

3.1   Daně z příjmů

Silniční daň se schová mezi „ostatní daně“ označené jako daňový výdaj (náklad) v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, protože § 25 ZDP o silniční daně nestanoví jinak. Pro účtující poplatníky je podstatné, že daňová účinnost není podmíněna zaplacením daně. Stejně se posuzuje i dodatečně vyměřená (doměřená) silniční daň, přičemž základ daně ovlivní ke dni doručení rozhodnutí správce daně, resp. v daňové evidenci až při úhradě.

Zvláště u této daně je ale třeba pamatovat na § 25 odst. 1 písm. r) ZDP, dle něhož obecně není daňově účinná daň zaplacená za jiného poplatníka. Což reálně hrozí zejména u nájmů a výpůjček cizích vozidel, i u automobilů zaměstnanců (jde-li o nákladní auto zaměstnance, který rovněž podniká). Výjimku uvádí § 24 odst. 2 písm. u) ZDP, podle kterého je daňově účinná silniční daň zaplacená také za jiného poplatníka, a to:

•    zaplacená jedním z manželů,

–   který je zapsán jako provozovatel motorového vozidla v osvědčení o registraci vozidla,

–   přičemž vozidlo je používáno pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, druhým z manželů, který jako provozovatel v osvědčení o registraci vozidla zapsán není, a dále

•    zaplacená veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností

–   za společníky v.o.s., resp. za komplementáře k.s.,

–   kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo.

Příklad 16

Pozor na přátelské výpůjčky

V praxi je třeba pamatovat na to, že poplatníkem silniční daně je až na okrajové výjimky provozovatel vozidla a nikoli uživatel. Na což se zapomíná u přátelských symbolických nájmů, výpros (§ 2189 až 2192 OZ) a výpůjček (§ 2193 až 2200 OZ) od příbuzných a známých. Pokud např. jeden nákladní dopravce (OSVČ nebo obchodní korporace) druhému (kamarádovi anebo jeho firmě) zapůjčí dočasně pro účely podnikání v dobré víře zdanitelné vozidlo, protože jeho je třeba v opravně apod., zůstává coby provozovatel vozidla poplatníkem daně silniční za dané vozidlo. Takže případná úhrada daně dočasným jiným uživatelem zdanitelného vozidla – který není poplatníkem – pro něj nebude daňově uznatelným výdajem a pro zapůjčitele půjde o zdanitelný příjem.

3.2 DPH

Daň silniční není předmětem DPH a prakticky se této nepřímé daně netýká. K otázce zahrnování daní, cel, dávek a poplatků do základu DPH lze zájemce o podrobnosti odkázat na rozhodnutí Soudního dvora EU např. ve spojených případech C-618/11, C-637/11 a C-659/11. Kde zdůraznil nutnost existence přímého vztahu mezi danou daní (poplatkem) a poskytovaným plněním. Jak uvádí rovněž § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH.

3.3 Účetnictví

Vznik platební povinnosti coby předpis daně silniční se účtuje do nákladů v rámci účtové skupiny 53 – Daně a poplatky, přičemž v souladu s dřívějšími Postupy účtování se v praxi využívá účet: 531 – Daň silniční. Souvztažným účtem z účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací obvykle je: 345 – Ostatní daně a poplatky. Načež se zpravidla účtuje už jen o peněžité úhradě tohoto dluhu MD 345 / D 211 nebo 221.

Jak bylo předesláno, novela daně silniční od roku 2022 zrušila systém placení „čtvrtletních“ záloh, které do zúčtování představovaly daňovou pohledávku poplatníka. Nicméně zálohy na daň případně poplatník může hradit dobrovolně i nadále. Úhrada této majetkové daně přeplatkem na jiné dani je v praxi zcela výjimečná.

4.   Daň z nemovitých věcí

 „I ta nejzkušenější vláda, když již zdanila všechny předměty vhodné ke zdanění, musí se uchýlit i ke zdaňování předmětů nevhodných.“ Adam Smith, zdá se, předvídal i naši nespravedlivou daň z nemovitých věcí. Pan Novák nejprve v potu tváře vydělal penízky prací, které vydatně zdanil daní z příjmů a pojistným, poté je zaplatil stavební firmě za výstavbu rodinného domku, z čehož si stát opět významně ukousl na DPH. Výsledkem je domeček, za jehož pouhou existenci bude už navždy platit speciální majetkovou daň. Naštěstí celý výnos daně z nemovitých věcí plyne do rozpočtu dané obce, což je pro většinu lidí přijatelnější, než „živit úředníky v Praze“.

Daň z nemovitých věcí („DNV“) tvoří dvě daně: z pozemků, ze staveb a jednotek. Zákon o DNV nemá ani 40 paragrafů, ovšem od roku 2024 jej zkomplikoval tzv. konsolidační balíček, který dramaticky zvýšil míru zdanění o cca 80 %. Obce získaly více možností navyšování místních koeficientů a tím i daně z vybraných nemovitých věcí a od roku 2025 začalo automatické inflační navyšování sazeb daně. Oproti původnímu záměru zůstal celý zvýšený výnos této majetkové daně příslušným obcím, ovšem zhruba o její navýšení od roku 2024 poklesl jejich podíl na tzv. sdílených daních, jejich výnos se rozděluje mezí státní, obecní a krajské rozpočty.

Ačkoli podle nového OZ stavba je nyní již obvykle součástí pozemku, pro potřeby DNV nadále zůstává samostatným předmětem zdanění pozemek a stavba, spolu s (bytovou a nebytovou) jednotkou. Dani z pozemků podléhají pozemky na území ČR evidované v katastru nemovitostí, s výjimkou zastavěných ploch zdanitelnými stavbami, které jsou předmětem daně ze staveb.

Poplatníkem je zpravidla vlastník pozemku, složitější je to pozemků ve vlastnictví státu nebo evidovaný v katastru tzv. zjednodušeným způsobem. Od daně je sice osvobozeno hodně pozemků, ale vesměs jde jen státní, obecní nebo sloužící veřejně prospěšným účelům.

 Předmětem daně ze staveb a jednotek je zdanitelná stavba na území ČR, kterou se rozumí budova a inženýrská stavba uvedená v příloze k ZDNV (věže pro vysílání, chladící věže, komíny pro energetiku, vysoké pece, průmyslové komíny atp.), a zdanitelná jednotka (pak není předmětem daně stavba, v níž jednotky jsou). A to od jejich dokončení, příp. dřívějšího užívání. Poplatníkem je opět zpravidla vlastník, složitější je to při vlastnictví státu a zahrnutí do fondů; u Státního pozemkového úřadu je poplatníkem nájemce či pachtýř. Z pestré palety osvobození od daně se jich ale běžných lidí a firem moc netýká, jde vesměs o veřejně prospěšné účely.

Zdaňovacím obdobím daně z nemovitých věcí je sice kalendářní rok, přičemž se nezvykle podává daňové přiznání již hned na jeho počátku – do konce ledna – a nikoli až po jeho uplynutí. Což je dáno tím, že pro výpočet daně je určující stav k prvnímu dni zdaňovacího (zdaňovaného) období a k případným změnám v jeho průběhu se nepřihlíží – ty ovlivní daň z nemovitých věcí až za další kalendářní rok. Např. daňové přiznání za rok 2025 mělo být podáno do pátku 31. 1. 2025, a to podle stavu zdaňovaných nemovitých věcí k 1. lednu 2025. Splatnost daně je ovšem odsunuta až na konec května 2025, pokud poplatník nevyužije režimu splátek.

Příznivým specifikem daně z nemovitých věcí je, že většinou není třeba podávat daňové přiznání. A to pokud poplatník přiznání podal již dříve a nedošlo ke změně okolností rozhodných pro stanovení daně. Pak bude daň vyměřena ve výši poslední známé daně s automatickým přihlédnutím k případné změně úředních parametrických změn – sazeb daně, průměrné ceny půdy, obecních koeficientů. Změny těchto parametrů daně ani zánik osvobození od daně nebo změna místní příslušnosti správce daně nejsou důvodem pro podávání přiznání. Nenápadnou a proto opomíjenou povinností je oznámit místně příslušnému správci daně – opět do konce ledna – že dosavadní poplatník přestal být poplatníkem daně, zejména proto, že již není vlastníkem nemovitých věcí.

4.1   Daně z příjmů

Pro daňovou uznatelnost daně z nemovitých věcí stanovuje § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP dodatečnou podmínku – její zaplacení. Pokud tedy účetní jednotka pouze zaúčtuje předpis této daně například na rok 2025 – do účetních nákladů, viz níže – ale nezaplatí ji nejen do termínu splatnosti (31. 5. 2025), ale ani do konce roku 2025, pak bude muset v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2025 zvýšit o tento účetní náklad základu daně z příjmů. Jestliže pak zapomenutou daň z nemovitých věcí za rok 2025 uhradí pozdě ale přeci v roce 2026, půjde účetně již pouze o rozvahovou záležitost (peněžní výdaj na úhradu daňového dluhu). Přičemž si poplatník bude moci snížit základ daně z příjmů za rok 2026 v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP.

Příklad 17

Daň z nemovitostí jako daňový náklad

Daň z nemovitých věcí firmy ABC, s.r.o. na rok 2024 za její administrativní budovu činila 20 000 Kč a poplatník využil možnosti uhradit jí ve dvou stejných splátkách. První splátka á 10 000 Kč měla proběhnout do 31. 5. 2024, a tak se i stalo. Naproti tomu na druhou splátku splatnou 30. 11. 2024 ovšem poplatník zapomněl. Společnosti ABC, s.r.o. jí připomenul až finanční úřad svou výzvou v únoru 2025, načež byla poslední splátka okamžitě uhrazena. Dále byl zaplacen i příslušný sankční úrok z prodlení úhrady předepsaný správcem daně.

Jako daňový náklad mohla firma za zdaňovací období roku 2024 uplatnit pouze první včas zaplacenou splátku 10 000 Kč účetních nákladů. O účetní předpis nákladu z titulu opožděné 2. splátky musela zvýšit základ daně za rok 2024. Ve zdaňovacím období roku 2025 může nad výsledek hospodaření uplatnit jako daňový výdaj dodatečně zaplacenou 2. splátku daně z nemovitých věcí 10 000 Kč. Úrok z prodlení není daňově účinný nikdy.

 

Podmínkou daňové uznatelnosti daně z nemovitých věcí není, aby předmětná nemovitá věc byla zahrnuta do obchodního majetku poplatníka; což potvrdil Koordinační výbor v příspěvku č. 264/18.03.09. Problémem by byla úhrada této daně za jiného poplatníka – např. zaplacená nájemcem za vlastníka – která by nebyla uznatelná na základě speciálního nedaňového ustanovení § 25 odst. 1 písm. r) ZDP. V těchto případech je proto vhodnější dohodnout navýšení nájemného (pachtovného) o tuto daň, kterou si pak uhradí sám vlastník.

Pokud fyzická osoba – coby OSVČ nebo pronajímatel – využívá nemovitou věc (např. rodinný dům či bytovou jednotku) ke svému podnikání nebo pronájmu pouze zčásti, bude moci daňově uplatnit jen odpovídající poměrnou část daně z nemovitých věcí. A to zpravidla dle poměru podlahových ploch využívaných tak či onak.

4.2   DPH

Vyměření ani placení daně z nemovitých věcí nepodléhá DPH. Obecně dle § 5 odst. 4 ZDPH platí, že stát, kraje, obce, jejich organizační složky a právnické osoby založené/zřízené zvláštním právním předpisem se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani – tudíž definičně jejich činnost ani nemůže být předmětem DPH. Je-li daň z nemovitých věcí zahrnuta (zakalkulována) do ceny zboží či služby poskytované plátcem, a je tak součástí úplaty za zdanitelné plnění, pak obecně DPH na výstupu podléhá.

4.3   Účetnictví

Předpis daně z nemovitých věcí se zaúčtuje podle daňového přiznání, případně ve výši poslední známé daňové povinnosti do účetních nákladů na MD 532 / D 345. A její úhrada se pak jednoduše účtuje MD 345 / D 221 (211), ať už je uhrazena naráz (do 31. 5.) nebo ve dvou stejných splátkách (nejedná se o zálohy na daň).

5.   Daňová evidence OSVČ

OSVČ mohou obecně u příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP volit ze tří možných způsobů uplatnění daňových výdajů, obdobně jako v životě, také zde platí, že vše má jisté výhody i nevýhody:

•    Nejsnazší jsou tzv. paušální výdaje:

-    dle druhu příjmu se paušální výdaje jednoduše vypočtou ve výši určené v § 7 odst. 7 ZDP, která činí 30, 40, 60 nebo 80 % z příjmů, jsou ale stanoveny absolutní horní limity, žádné další výdaje uplatnit nelze,

-    vedle značné úspory administrativní práce a peněz (nemusí se platit účetní) je výhodou také skutečnost, že se není třeba příliš obávat návštěvy správce daně (co by také kontroloval?) ani daňového doměrku,

-    jsou výhodné, pokud skutečné (prokazatelné) výdaje jsou nižší; u paušálních nemůže vzniknout ztráta.

•    Nejsložitější je vedení podvojného účetnictví:

-    povinné účtování je u OSVČ výjimečné (zejména kvůli obratu přes 25 milionů Kč), a ještě méně časté je
dob­rovolné účtování (časová a odborná náročnost, platit účetní, úpravy při zjištění základu daně atd.).

•    Někde na pomezí stojí daňová evidence OSVČ dle § 7b ZDP:

-    obdobně jako při účtování je nutno daňově uplatňované výdaje prokázat, lze ale vykázat i ztrátu.

 

Pro úplnost dodejme, že nejsnazší čtvrtou variantou je být poplatníkem v tzv. paušálním režimu daně z příjmů (§ 2a ZDP) a platit daň – včetně pojistného na zdravotní a sociální pojištění OSVČ – jednou pevnou částkou paušální daně (§ 7a ZDP), resp. formou pravidelných měsíčních paušálních záloh (§ 38lk ZDP). Pak ale poplatník technicky vzato žádné daňové výdaje neuplatňuje. Administrativní úspora je dokonalá, OSVČ se zcela vyhne i daňovým přiznáním a pojistným přehledům. Ovšem je nutno splnit řadu podmínek „paušálního režimu“: úhrn příjmů ze samostatné činnosti nejvýše 2 miliony Kč za rok, žádné příjmy ze závislé činnosti podléhající záloze na daň, a jiné zdanitelné příjmy za rok 50 000 Kč (nepočítají se příjmy podléhající „srážkové dani“), nesmí jít o plátce DPH (byť „podlimitního“ dobrovolného), ani o dlužníka v insolvenčním řízení atd.

Dobrá, takže v tomto hesle nás dále bude zajímat varianta, že si poplatník – OSVČ – zvolí prokazování svých daňových výdajů formou tzv. daňové evidence, kterou si přiblížíme v následující kapitole. Závěrem tohoto právního minima přidejme malé zamyšlení, proč takový humbuk s administrativou… OSVČ, resp. lidé s příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti ve smyslu § 7 ZDP mohou činit právní jednání (např. uzavírat smlouvy) obecně dvojím způsobem. Živnostník – pan Novák – totiž může vystupovat jednou jako podnikatel a podruhé jako soukromá osoba (spotřebitel), a to u věcně stejných transakcí. Například při koupi mobilního telefonu nebo osobního automobilu. Zcela pravidelně mám dotazy typu: „Když koupím stavební materiál na rodné číslo, mohu výdaj daňově uplatnit?“, anebo právě opačné „Když jsem koupil materiál na IČO, můžu jej využít i soukromě?“.

 

Přitom z právního i daňového nejde jen o slovíčkaření. Jestliže totiž OSVČ – coby „pan Novák“ – koupí vrtačku tzv. na své identifikační číslo (IČO), pak nevystupuje jako kupující – „spotřebitel“, ale „podnikatel“. Což znamená mimo jiné, že nemá nárok na obvyklou dvouletou zákonnou záruku za koupené zboží, ale zpravidla jen jednoletou „obchodní“. A naopak, když by si kvůli delší záruce tu vrtačku koupil pan Novák coby „spotřebitel“, tak ani coby plátce DPH nemohl nárokovat odpočet DPH na vstupu – na ten mají nárok pouze osoby jednající při nákupu (!) jako osoba povinná k dani, tedy zjednodušeně jako „podnikatel“. V praxi ale vesměs (zatím) správci daně nejsou tak přísní, aby odpočty DPH z nákupů „spotřebitelů“ vyhazovala plátcům z nároků a dodaňovali. Ale už hodně riskují OSVČ – plátci, které svůj rádoby obchodní nákup hradí tzv. ze spotřebitelského úvěru apod.

5.1   Daně z příjmů

V minulé kapitole jsme uvedli, že ohledně způsobu uplatnění daňových výdajů mají OSVČ v zásadě na výběr ze tří variant (pomineme-li hodně omezenou paušální daň): paušální výdaje, účetnictví a daňová evidence.

Příklad 18

Porovnání tří variant zjištění základu daně OSVČ

Pan Jiří provozuje obchodní živnost a v roce 2025 uskuteční pouze tyto tři obchodní případy:

1)  Za 500 000 Kč nakoupil zboží.

2)  Toto zboží prodal za 1 milion Kč.

3)  V závěru roku koupil zboží opět za 500 000 Kč, které ovšem prodá až v příštím roce 2026.

 

A) Když pan Jiří uplatní neprokazované „paušální výdaje“, vypočte základ daně z příjmů za rok 2025 takto:

•    Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání (obchodní živnost) 1 milion Kč.

•    Paušální (fiktivní) výdaje v jeho případě činí 60 % příjmů = 0,60 x 1 milion Kč = 600 000 Kč.

•    Základ daně = Skutečné příjmy – Paušální výdaje = 1 milion Kč – 600 000 Kč = 400 000 Kč.

B) Jestliže pan Jiří, spíše asi jen z recese…, vedl podvojné účetnictví, vypočítal by základ daně z příjmů tak:

•    Účetní i daňové výnosy z podnikání 1 milion Kč.

•    Účetní i daňové náklady odpovídají hodnotě prodaného zboží 500 000 Kč.

•    Základ daně = Výnosy – Náklady = 1 000 000 Kč – 500 000 Kč = 500 000 Kč.

C) Pokud by pan Jiří vedl daňovou evidenci, dopadl by jeho základ daně opět docela jinak, a to následovně:

•    Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání 1 milion Kč.

•    Daňové výdaje odpovídají hodnotě koupeného zboží (ať už bylo prodáno nebo ne) 1 milion Kč.

•    Základ daně = Skutečné příjmy – Prokázané výdaje = 1 000 000 Kč – 1 000 000 Kč = 0 Kč.

 

Daňovou evidencí (určenou pro OSVČ) se dle § 7b ZDP rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů – fyzických osob. Znalci vývoje daní z příjmů jistě vědí, že prakticky jde o zjednodušeného pohrobka dřívějšího tzv. jednoduchého účetnictví. Přičemž tato daňová evidence obsahuje povinně údaje o:

•    příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

•    majetku a dluzích.

 

Tečka. Detailnější požadavky na obsah této evidence – čistě pro účely DPFO, konkrétně dílčího základu daně ze samostatné alias podnikatelské činnosti OSVČ – zákon nestanoví. Ovšem nebyl by to český daňový zákon, aby si přeci jen nějaké další komplikace nevymyslel. Tyto se ale zejména týkají náležitého oceňování jednotlivých položek majetku a dluhů zahrnutých do daňové evidence, jak si ještě dále upřesníme. A rovnou odpovídám na časté dotazy – ne, zákon opravdu nestanovuje formu a způsob vedení daňové evidence. Klidně i dnes vystačí OSVČ s osvědčeným papírovým sešitem, v krajním případě s jedním listem papíru – vlevo soupis příjmů, vpravo výdajů – ale praktičtější bývají všemožné tabulky na počítači, kde se kreativitě meze nekladou…

 

Na takto vymezenou daňovou evidenci navazuje první věta § 7 odst. 13 ZDP řešící její využití:

•    „Poplatníci s příjmy podle odstavců 1 a 2 (poznámka: jde o příjmy ze samostatné činnosti OSVČ), kteří:

–   nevedou účetnictví,

–   neuplatňují výdaje podle odstavce 7 (pozn.: tedy neuplatňují „paušální výdaje“ procentem z příjmů), a

–   jejichž daň za dané zdaňovací období není rovna paušální dani (pozn.: bylo stručně osvětleno výše),

–   postupují podle § 7b.“ (poznámka: což znamená, že musejí vést daňovou evidenci)

 

Z čehož lze logicky vyvodit tři závěry:

a)  daňovou evidenci musí vést neúčtující OSVČ, nevyužije-li paušálních výdajů % z příjmů ani paušální daně,

b)  OSVČ uplatňující neprokazované „paušální výdaje“ % z příjmů či paušální daň nevede daňovou evidenci,

c)  „paušální výdaje“ procentem z příjmů i paušální daň může uplatnit také OSVČ vedoucí účetnictví (povinně i dobrovolně), ovšem i tato „účetní jednotka“ musí počítat „paušální výdaje“ z příjmů (nikoli z výnosů).

 

Prakticky si „neoficiálně“ vedou daňovou evidenci jak OSVČ uplatňující paušální výdaje tak i šťastlivci splňující podmínky paušální daně. Protože ti první mohou po skončení roku třeba zjistit, že místo limitovaných paušálních výdajů budou výhodnější výdaje ve výši prokázané – právě daňovou evidencí (nebo účetnictví). A ti druzí posléze mohou být rozčarováni, když zpětně odhalí, že třeba kvůli zdanitelnému ostatnímu příjmu dle § 10 ZDP lehce nad limit přišli o statut poplatníka v paušálním režimu a místo pohodové paušální daně musí stanovit daň i pojistné standardně dokazováním, tedy zejména prokázáním nejen příjmů, ale i uplatňovaných výdajů…

Příklad 19

Jak může vypadat daňová evidence pro DPFO

§ 7b ZDP upravuje daňovou evidenci OSVČ jen po její (minimální) obsahové stránce. Formu a způsob vedení nechává v režii každého poplatníka. Obvykle v praxi přetrvává přístup obdobný dřívějšímu jednoduchému účetnictví OSVČ, takže je stěžejní tzv. peněžní deník, v němž se v časovém sledu (chronologicky) v rámci více či méně podrobně členěné tabulky evidují jednotlivé příjmy a výdaje. Přičemž je praktické zachycovat do něj nejen klasické peněžní příjmy a výdaje, ale i ty nepeněžní, které jsou obecně rovněž předmětem daně z příjmů (§ 3 odst. 2 ZDP). Typické, prakticky orientované možné členění peněžního deníku naznačuje dlouhá tabulka, kterou lze věcně rozdělit do tří částí: základní sloužící k obecné identifikaci daného případu, daňově účinná a nedaňová.

Peněžní deník – základní část: identifikace a vývoj peněžních prostředků
identifikace případu				pokladna			banka			průběžné položky
pořadí	datum	doklad	textový popis	příjem	výdej	stav	příjem	výdej	stav	příjem	výdaj
sl. 1	sl. 2	sl. 3	sl. 4	sl. 5	sl. 6	sl. 7	sl. 8	sl. 9	sl. 10	sl. 11	sl. 12

 

Peněžní deník – daňově účinná část
zdanitelné příjmy z podnikání (§ 7)				daňové výdaje z podnikání						příjmy z kapitálu (§ 8)
výrobky	zboží	služby	ostatní	materiál	zboží	mzdy	cesty	odpisy	ostatní	úroky účtu	ostatní
sl. 13	sl. 14	sl. 15	sl. 16	sl. 17	sl. 18	sl. 19	sl. 20	sl. 21	sl. 22	sl. 23	sl. 24

 

Peněžní deník – daňově neúčinná část

příjmy nezahrnované do základu daně

daňově neúčinné výdaje (neovlivňující základ daně)

vklady

úvěry

DPH

zdaněno

ostatní

investice

úvěry

DPH

DPFO

sankce

výběry

pojistné

ostatní

sl. 25

sl. 26

sl. 27

sl. 28

sl. 29

sl. 30

sl. 31

sl. 32

sl. 33

sl. 34

sl. 35

sl. 36

sl. 37

 

Tento základní výkaz doplňuje kniha vystavených pohledávek a přijatých dluhů (závazků) týkajících se podnikání dotyčného poplatníka, které plátci DPH obvykle přizpůsobí speciálním evidenčním požadavkům § 100 zákona o DPH (viz následující kapitola), aby byla návaznost na přiznání k DPH. A s ohledem na rozsah a druh činnosti jsou dále případně vedené ještě knihy daňově odpisovaného hmotného majetku (§ 26 ZDP), skladové evidence zásob (obvykle je OSVČ začnou vést až po daňové kontrole…) a mzdové listy zaměstnanců (§ 38j ZDP).

Neprávem opomíjené jsou až nečekaně velké potíže s onou nenápadnou skladovou evidencí zásob, coby materiálu potřebného k provozu, zboží koupeného za účelem prodeje a vlastních výrobků, včetně nedokončené výroby. Neobstojí argument, že jde o starosti pouze účetních jednotek, protože i v rámci daňové evidence se dle 7b odst. 2 ZDP uplatňuje účetní kategorie zásob upravená v § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele vedoucí účetnictví, ve znění p.p., na který mj. odkazuje poznámka pod čarou 20h):

•    „Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví^20h), není-li dále stanoveno jinak.“

 

Souvisejícím častým omylem OSVČ s daňovou evidencí bývá, že tyto zásoby (nejen je!) nemusí pracně inventarizovat jako účetní jednotky. § 7b odst. 4 ZDP sice výslovně nehovoří o inventuře, ale fakticky o ní jde.:

•    „Zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období.

•    O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25.“

Vypadá to sice jako zbytečná formalita, ale může mít reálnou trpkou a drahou dohru, jak se přesvědčil jeden živnostník s daňovou evidencí, který hrubě podcenit evidencí a inventarizací zásob... Spor se správcem daně se obvyklou cestou dostal až na stůl Nejvyššího správního soudu („NSS“), který 30. 6. 2023 vynesl rozsudek č. j. 5 Afs 90/2022 – 45; zájemce o plné znění jej najde na www.nssoud.cz. Vyhrál berní úřad a je dobré se z jeho kauzy poučit, ať nerozšíříte řady daňově poražených OSVČ kvůli „banální“ skladové evidenci.:

1. Nedostatky evidence zboží = neprůkazné výdaje = berňák doměří daň podle „pomůcek“:

•    OSVČ s daňovou evidenci prodával hudební nástroje nejen ve své provozovně, ale i formou komisního prodeje. Berní úřad při kontrole daně z příjmů zjistil, že řádně nevedl evidenci zásob uskladněných tady či tam a nezjišťoval skutečný stav. Správce daně dospěl k závěru, že není schopen posoudit, zda veškeré výdaje vynaložené na pořízení zboží deklarované živnostníkem, lze považovat za daňově uznatelné a kvůli nedbalému skladu zásob není průkazná celá daňová evidence… Proto nelze daň z příjmů stanovit dokazováním, ale náhradním způsobem tzv. podle pomůcek, které si opatřil svépomocí u konkurentů z oboru. Poplatník podal odvolání, které však – jak to často bývá – Odvolací finanční ředitelství zamítlo.

2. Žaloba OSVČ proti správci daně nepomohla:

•    Zamítavé rozhodnutí podnikatel napadl u krajského soudu žalobou, v níž namítal, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, neboť výdaje prokázal daňovou evidencí, jen s drobnými a odstranitelnými pochybeními… Tvrdil, že nemusel provádět inventarizaci zboží na skladě, jelikož není účetní jednotkou a mj. namítal výběr „pomůcek“ správcem daně jako účelový, tendenční a nedostatečně odůvodněný… Krajský soud poznamenal, že daňový subjekt je povinen veškerá svá tvrzení prokázat, přičemž správce daně nemusí prokázat, že záznamy jsou v rozporu se skutečností, ale jen dostatečně vážné a důvodné pochyby, činící doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými.

3. Kasační stížnost OSVČ také nepomohla:

•    Podnikatel se proti verdiktu krajského soudu bránil také kasační stížností, kterou NSS pro nedůvodnost zamítl. Proč? Mimo jiné… některé zboží OSVČ neevidoval ve skladové evidenci, absence skladových karet, příjemek i výdejek a dokladů o zjištění skutečného stavu zásob. Pokud je účetnictví nebo obdobná povinná evidence vedena s takto vážnými mezerami, jde o stav důkazní nouze, který vede ke stanovení daně podle pomůcek správcem daně, které zvolil adekvátně a na jejichž výběr už poplatník nemá vliv…

5.2   DPH

Pokud jste typický OSVČ, pak nyní poprvé uslyšíte o tom, že „daňovou evidencí“ není jen ta, která byla výše stručně připomenuta, tj. pro účely daně z příjmů fyzických osob. U plátců DPH – kterým je nemile snadné se stát – existuje také opomíjená (obvykle ale jen do první pečlivější kontroly berňáku…) speciální „Evidence pro účely DPH“, jak se doslova nazývá příslušné ustanovení § 100 ZDPH. A protože administrativy není podle správců daně nikdy dost, přibyl nedávno ještě § 100a ZDPH „Zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH“.

 

Tato evidence pro účely DPH se týká obecně všech plátců a tzv. identifikovaných osob, nejen OSVČ vedoucích pro DPFO „daňovou evidenci“, ale i když jsou paušálisty neprokazující výdaje, a účetních jednotek. Ze záplavy údajů takto požadovaných od plátců a identifikovaných osob si jen stručně uvedeme to hlavní pro běžné plátce.

•    Plátce nebo identifikovaná osoba jsou povinni vést v evidenci pro účely DPH a) veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení, a b) u plnění jiných … které nejsou předmětem daně (pozn.: obchodní dárky, postoupení pohledávky atd.) a souvisejí s jejich daňovými povinnostmi, údaje v obdobném rozsahu…

•    Plátce je povinen vést v evidenci pro účely DPH u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, také daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, s výjimkou plnění, u nichž byly vystaveny zjednodušené daňové doklady.

•    Plátce je povinen vést v evidenci pro účely DPH údaje o obchodním majetku, a to alespoň označení obchodního majetku, den, kdy se majetková hodnota stala obchodním majetkem a v jakém rozsahu (pozn.: auto lze do obchodního majetku „vložit“ celé nebo vůbec, zatímco stavbu i jen zčásti, např. jednu místnost).

•    Plátce nebo identifikovaná osoba, kteří pořizují zboží z jiného členského státu, jsou povinni vést v evidenci pro účely DPH údaj o hodnotě pořízeného zboží v členění na pořízení zboží z jednotlivých jiných členských států. (poznámka: zvláštní evidence se týká tzv. prodeje zboží na dálku spotřebitelům jinde v EU)

Příklad 20

Jak (ne)jeden plátce podcenil pečlivou evidenci DPH…

Neprokážeš = zaplatíš! – je ústřední memento trpkého rozsudku Nejvyššího správního soudu („NSS“) ze dne 12. 12. 2019 spisové značky 10 Afs 253/2019; lze najít na webu www.nssoud.cz. Jen stručné shrnutí.:

•    Finanční úřad zahájil kontrolu daně z příjmů a DPH vcelku běžného provozovatele restaurace. A odhalil dle něj významné chyby v evidenci zásob potravin, které daňový subjekt neodstranil. Proto selhala možnost stanovení těchto daní dokazováním a nezbývalo, než aby je úřad stanovil „podle pomůcek“, které si opatřil.

•    Daňové řízení je postaveno na zásadě, že poplatník/plátce má povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a svá tvrzení doložit (břemeno důkazní). Přičemž prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně oprávněně vyzván. Naopak správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost jeho evidencí a záznamů.

•    V přiznáních k dani z příjmů a k DPH vykázala firma základy daně zejména z poskytnutí stravovacích služeb (prodej jídla) a dodání zboží (prodej potravin), takže svá tvrzení o těchto údajích byla povinna hodnověrným způsobem prokázat. Jak ale zjistil správce daně, daňovou evidenci – pro účely obou daní – nevedla řádně. Podle § 100 odst. 1 ZDPH, je: „plátce povinen vést v evidenci pro účely DPH veškeré údaje vztahující se k jeho daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání nebo souhrnného hlášení.“ Přičemž musí evidovat řádně nejen zdanitelná plnění uskutečněná a přijatá, ale i obchodní majetek – včetně zásob. Způsob evidence zásob musí být přesvědčivý a průkazný, odrážel skutečný stav…

•    Správce daně při analýze odhalil, že pořízené zboží (suroviny k přípravě jídel) ne zcela odpovídá stavu zásob (evidence skladu). Jídla, která podle evidence prodeje měla být vydávána, byla v některých případech zhotovena ze surovin, které předtím nebyly naskladněny. Vedené evidence postrádaly vzájemnou návaznost, chybělo logické propojení mezi nákupem surovin, skladem, přípravou a výdejem jídel. Správce daně vyzval provozovatele restaurace, ať prokáže, že náklady na pořízení zásob byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a tržby z prodeje koupeného a do spotřeby vydaného „materiálu restaurace“ byly zaevidovány ve výši odpovídající cenám dle jídelních a nápojových lístků a dle kalkulací hotových jídel.

•     Podnikatel doložil počty vydaných porcí, cenu za porci i celkovou, ovšem neprokázal – například skladovými kartami či výdejkami – že nakoupené potraviny byly použity k výrobě obědů prodaných v restauraci. Nebyly předloženy ani kalkulace sloužící pro stanovení prodejních cen zboží a služeb. Správce daně rozporoval také vykázanou obchodní přirážku (marži) dotyčné firmy, která tehdy dosahovala u jídel 70 %, ale u nápojů pouze 5 %. Přičemž podle jeho zjištění měla firma u nápojů dříve podstatně vyšší přirážky, i přes 100 %.

•    Podle NSS správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém případu jsou zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí evidence nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými či nesprávnými. Budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o obchodech) nebo nepřímo (nevěrohodností celé evidence, i když na první pohled o konkrétním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o skutečných zdanitelných plněních. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě kterých hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné. Unese-li správce daně důkazní břemeno, je „míček opět na hřišti“ daňového subjektu, který má prokázat soulad jeho evidencí se skutečností…

•    Správce daně u celé řady položek identifikoval chyby ve vedení daňové evidence … Kromě výše uvedených pro ilustraci vybíráme další: firma vyskladňovala a vydávala suroviny, které na skladě fyzicky neměla, do skladové evidence nebyly zahrnuty některé dodávky lihovin nakoupených v obchodě MAKRO, sestavy prodej kuchyň neobsahují vydaná jídla zjištěná z prezentace na facebooku, ani výdeje snídaní, přestože byla naskladněny suroviny jako malá másla 10g, balení medu 15 g, byla zjištěna jídla, na která nebyly výdejkou vydány suroviny ze skladu, a naopak několik vydaných surovin, ke kterým nelze přiřadit vydané a prodané jídlo, záznamy o odpisu zkaženého masa nebyly doloženy dokladem o likvidaci dle hygienických předpisů …

•    NSS nezpochybňuje, že řádné a bezvadné vedení daňové evidence – tj. včetně deníku příjmů a výdajů, pokladní knihy, evidence zásob atp. – a účetnictví v restauraci může být tvrdým oříškem. Jen proto ovšem nelze slevit z požadavků na jejich průkaznost. A selže-li dokazování, nezbývá, než jít na pomůcky …

5.3   Účetnictví

OSVČ s daňovou evidencí pro účely daně z příjmů (§ 7b ZDP) není účetní jednotkou vedoucí podvojné účetnictví. Vyplývá to z výše citované první věty § 7 odst. 13 ZDP (volně): OSVČ, které nevedou účetnictví – a neuplatňují „paušální výdaje“ procentem z příjmů, ani nemají „paušální daň“ – musejí vést daňovou evidenci. Bylo by to ostatně pracné a zbytečné, protože jak evidenci daňové, tak i té účetní jde z hlediska daňových výdajů (nákladů) v podstatě o totéž – slouží k prokázání těchto výdajů uplatňovaných ke snížení základu daně z příjmů.

Dodejme, že pokud OSVČ případně přejde z vedení daňové evidencí (§ 7b ZDP) na podvojné účetnictví – či naopak – musí pamatovat na související úpravy základu daně dle § 23 odst. 8 ZDP, viz níže příslušné heslo.

6.   Daňová ztráta

Asi nikdo nezačne podnikat se záměrem dosáhnout ztráty. Nicméně zejména v jeho počátku je nutno vynaložit více peněz než kolik se jich ihned vrátí, a tak ekonomické, účetní i daňové výsledky končí v červených číslech neboli ztrátou. Přirozenou příčinou ztráty mohou také být rozsáhlé investice včetně zahraničních akvizic, provádění generálních oprav výrobní linky, které tak provází výpadek produkce apod. Pochopitelně že do ztráty se lze snadno dostat také pro podnikatelské nezdary, z důvodu neplatičů nebo z čistě spekulativních příčin. Je ale zásadní rozdíl mezi daňovým versus účetním pojetím ztráty, které mají nejen rozdílné příčiny ale i důsledky. Je vhodné předeslat, že zatímco daň z příjmů je účetní položkou, tak daňová ztráta nikoliv, neúčtuje se o ni.

Obecně vzato, zisk nebo ztrátu neodhalíme z jednoho údaje, ale je třeba je vypočíst jako rozdíl nejméně dvou položek: příjmů a výdajů, resp. výnosů a nákladů. Z hlediska daní z příjmů lze jako „daňový zisk“ označit základ daně, o který zdanitelné příjmy (výnosy) přesahují daňově uznatelné výdaje (náklady) poplatníka za dané zdaňovací období. Z čehož vyplývá, že naopak daňovou ztrátou bude částka, o kterou daňově účinné výdaje (náklady) přesahují zdanitelné příjmy (výnosy). Zákonnou definici daňové ztráty uvádí § 38n odst. 1 ZDP: „Pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 převyšují příjmy upravené podle § 23, je rozdíl daňovou ztrátou.“

Daňovou ztrátu lze připodobnit k „zápornému základu daně“, ovšem s podstatným rozdílem, že z něj odvozenou hypotetickou „zápornou daň“, správce daně rozhodně nevyplatí poplatníkům na podkladě daňového přiznání. Je jim jen za určitých podmínek umožněno o daňovou ztrátu snížit základ daně z příjmů v jiných letech. Vstřícnost státu zde prakticky znamená, že přesah daňových výdajů (nákladů) nad zdanitelnými příjmy (výnosy) v jednom zdaňovacím období umožňuje uplatnit v dalších obdobích. Což lze u účetních jednotek označit za výjimku z obecné povinnosti respektovat princip věcné a časové souvislosti podle § 23 odst. 1 ZDP.

 

Podle § 2 odst. 4 DŘ se pro účely správy daní považuje za „daň“ i daňová ztráta. Na což navazuje § 38n odst. 2 ZDP: „Při správě daňové ztráty se postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti … Daňová ztráta se stanovuje.“ Oním „stanovuje“ se míní vyměření nebo dodatečné doměření správcem daně. Že daňová ztráta je „daní“ má dva hlavní praktické důsledky. 1. Hrozí pokuta za opožděné daňové přiznání, i když je v něm vykázána daňová ztráta (§ 250 DŘ), i penále za berňákem odhalené nesprávně vyšší ztrátu (§ 251 DŘ). 2. Aby mohla být daňová ztráta odčitatelnou položkou snižující základ daně – více v další kapitole – musí jí poplatník uvést (vykázat) v daňovém přiznání. Tato povinnost se týká jak osob právnických (§ 38m odst. 1 ZDP) tak i fyzických (§ 38g odst. 1 ZDP), a nezáleží přitom na výši ztráty, přiznat je nutno ztrátu 100 Kč i 10 milionů Kč.

 

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob je zjištění daňové ztráty složitější kvůli odlišným pravidlům pro každý z až pěti dílčích základů daně („DZD“), přičemž může vzniknout jen u dvou z nich (jsou tučně):

•    ze závislé činnosti podle § 6 ZDP,

•    ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP,

•    z kapitálového majetku podle § 8 ZDP,

•    z nájmu podle § 9 ZDP,

•    z ostatních příjmů podle § 10 ZDP.

 

Pět druhů příjmů fyzických osob si tedy můžeme z hlediska daňové ztráty rozdělit do tří skupin:

•    § 7 a § 9 ZDP – lze docílit dílčí daňové ztráty a proti těmto dílčím základům daně lze ztrátu také uplatnit,

•    § 8 a § 10 ZDP – sice nelze docílit dílčí daňové ztráty, ale tyto DZD lze snížit o dílčí ztráty z § 7 a 9 ZDP,

•    § 6 ZDP – nelze docílit dílčí daňovou ztráty, a tento DZD nelze ani snížit o ztrátu z § 7 nebo § 9 ZDP.

 

V daňovém přiznání tak poplatník – fyzická osoba – vykáže výslednou daňovou ztrátu (tj. nevznikne mu povinnost platit daň z příjmů) pouze při absenci příjmů ze závislé činnosti, pokud docílil dílčí ztráty za skupinu příjmů dle § 7 a § 9 ZDP, jestliže dílčí základy daně podle § 8 a § 10 ZDP jsou nižší než tato dílčí ztráta. Je tedy možné v jednom zdaňovacím období vykázat (kladný) základ daně i daňovou ztrátu. A to když úhrn dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP bude záporný a poplatník má současně i příjmy ze závislé činnosti § 6 ZDP.

Příklad 21

Daňový zisk i ztráta v jednom roce

Pan Jan je zaměstnancem s měsíční hrubou mzdou 50 000 Kč. Loni začal také podnikat jako živnostník, kdy měl daňové výdaje o 200 000 Kč vyšší než příjmy, naproti tomu letos bude mít příjmy o 150 000 Kč vyšší.

•    Rok zahájení podnikání 2024 se promítl do daňového přiznání k DPFO pana Jana následovně:

-    Dílčí základ daně („DZD”) z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP: 12 x 50 000 Kč = 600 000 Kč.

-    Dílčí daňová ztráta z příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP: Příjmy – Výdaje = – 200 000 Kč.

-    Proti DZD ze zaměstnání nelze uplatnit dílčí daňovou ztrátu z podnikání. Takže pan Jan v tomto přiznání dále dopočítal standardně daň z příjmů ze základu daně odpovídajícímu DZD podle § 6 ZDP (tj. sníží jej o nezdanitelné částky, vypočte daň a uplatní slevy), a současně vykáže ztrátu z podnikání.

•    Druhý rok podnikání 2025 se promítne do daňového přiznání k DPFO pana Jana takto:

-    Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP: 12 x 50 000 Kč = 600 000 Kč,

-    Dílčí základ daně z příjmů z podnikání podle § 7 ZDP: Příjmy – Výdaje = + 150 000 Kč.

-    O loňskou daňovou ztrátu 200 000 Kč může snížit letošní dílčí základ daně ze samostatné činnosti 150 000 Kč, a to nejvýše na nulu, takže do dalších let zůstává zbytek ztráty z roku 2024 ve výši 50 000 Kč.

-    A opět běžným způsobem vypočítá daň z příjmů ze základu daně odpovídajícímu DZD podle § 6 ZDP.

 

Podle § 148 odst. 1 DŘ daň nelze stanovit – tj. ani doměřit správcem daně – po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která obecně činí 3 roky, počítáno od termínu pro podání řádného daňového přiznání (obvykle 1. 4. nebo 1. 7.). Jenže… Z této obecné 3leté lhůty pro stanovení daně samotný daňový řád uvádí výjimky, např.:

•    prodlužuje se o 1 rok, pokud je v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty podáno dodatečné přiznání,

•    běží znovu, pokud před jejím uplynutím byla zahájena daňová kontrola,

•    neběží po dobu: soudního řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno.

 

Jedinou jistotou poplatníka je, že lhůta pro stanovení daně skončí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku, což je nepřekročitelná objektivní prekluzivní lhůta. Ovšem i z tohoto pravidla existuje výjimka, která se ale vztahuje pouze na daňové trestné činy, jelikož jak známo 10 let je pro české nezávislé soudy krátká doba…

Nás ale nyní nejvíce zajímá speciální důvod prodloužení lhůty pro stanovení daně z příjmů – platí pro fyzické i právnické osoby. Výše uvedenou obecně tříletou (prekluzivní) lhůtu pro stanovení daně z příjmů totiž významně prodlouží právě daňová ztráta! A to na základě speciálního § 38r odst. 2 ZDP nejen pro zdaňovací období vzniku (stanovení) ztráty, ale současně pro všech pět dalších zdaňovacích období, kdy je možno daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku – nikoli jen za roky, kdy jí poplatník takto skutečně využil – rozhodující je totiž pouhá možnost odpočtu, nikoli jeho reálné využití. Jinak by poplatník ani správce daně nemohli zpětně opravit původně chybně vypočtenou a stanovenou ztrátu. Vyhnout se tomuto prodloužení hrozby doměrku daně z příjmů lze pouze vzdáním se možnosti budoucího uplatnění daňové ztráty.

6.1   Daně z příjmů

Základním principem daní z příjmů je, že je daňová povinnost za každé zdaňovací období – případně za jiné „zdaňované“ období, za které se podává daňové přiznání – stanovena samostatně a nezávislé na obdobích předchozích nebo budoucích. Zjednodušeně řečeno poplatník za každé „zdaňované“ období zjistí rozdíl svých zdanitelných příjmů (výnosů) a daňově uznatelných výdajů (nákladů). Je-li výsledkem kladné číslo – příjmy vyšší než výdaje – jedná se o „kladný“ základ daně, v opačném případě je „záporný“ základ daně označen jako daňová ztráta. Přičemž daň z příjmů se stanovuje přirozeně pouze z „kladného“ základu daně.

Důsledně uplatňovaný základní princip nezávislosti jednotlivých „zdaňovaných“ období by ovšem ve ztrátových obdobích nebyl spravedlivý. Daňová ztráta v jednom roce totiž v praxi obvykle souvisí s kladnými základy daně v dalších obdobích. Například když firma v roce 2025 vznikne, nebo modernizuje výrobu, vyvíjí nový produkt, chystá vstup na nové trhy, restrukturalizuje provoz atp., vytváří tím zdravý ekonomický základ pro svůj další rozvoj. Nebylo by tak spravedlivé, neuznat takovéto výdaje (náklady) za ztrátový rok 2025 jen proto, že byly vynaložené v jiném zdaňovaném období, nežli na ně často navazující zdanitelné příjmy (výnosy).

Zhruba z těchto důvodů je poplatníkům již od počátku novodobých daní z příjmů umožněno narušení zmíněného základního principu nezávislosti každého zdaňovacího (obecněji „zdaňovaného“) období tím, že mohou daňovou ztrátu uplatnit formou položky odčitatelné od svých kladných základů daně v jiných zdaňovacích („zdaňovaných“) obdobích. Ovšem není to až tak prosté a je třeba splnit stanovené podmínky...

Od července 2020 byly možnosti uplatnění daňové ztráty významně rozšířeny, ale tím i zkomplikovány. Doposud bylo jedinou možností uplatnění daňové ztráty (např. za rok X) její odpočet od kladných základů daně v následujících až 5 zdaňovacích obdobích (tj. v letech X+1 až X+5), což sice zůstává nadále v platnosti, ale již nejde o jedinou variantu. Počínaje daňovou ztrátou za zdaňovací období skončené od 30. června 2020 totiž přibyla v našich podmínkách zcela nevídaná ještě druhá možnost uplatnění – opět formou odčitatelné položky, a to – ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících (tj. za rok X-1 a X-2). Pro přehlednost se budeme této novince věnovat až za chvíli a nyní probereme tradiční uplatnění ztráty v budoucnu.

 

Pro uplatnění daňové ztráty (tj. převisu výdajů) mimo její zdaňovací období je hlavní § 34 odst. 1 ZDP:

•    „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to (…) v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. (…)“

Odpočet daňové ztráty v budoucích obdobích, je-li zdaňovacím obdobím poplatníka kalendářní rok
Rok	2021	2022	2023	2024	2025	2026	2027	2028	2029	2030
V jakém období lze uplatnit daňovou ztrátu	Daňová ztráta za rok 2020					xxx	xxx	xxx	xxx	xxx
	---	Daňová ztráta za rok 2021					xxx	xxx	xxx	xxx
	---	---	Daňová ztráta za rok 2022					xxx	xxx	xxx
	---	---	---	Daňová ztráta za rok 2023					xxx	xxx
	---	---	---	---	Daňová ztráta za rok 2024					xxx
	---	---	---	---	---	Daňová ztráta za rok 2025

 

Každá daňová ztráta za jednotlivá zdaňovací období je za samostatnou odčitatelnou položkou. Poplatník proto nemá jednu úhrnnou ztrátu např. za roky 2022 a 2024, ale dvě samostatné ztráty, přičemž zákon nestanoví prioritu jejich uplatňování, volba záleží pouze na něm. Daňovou ztrátu lze využít ke snížení základu daně z příjmů celou nebo jen zčásti, maximálně však vždy pouze do výše základu daně.

Příklad 22

Poplatník DPPO s více daňovými ztrátami

ABC, s.r.o. má účetní období kalendářní rok, který je také jejím zdaňovacím obdobím pro účely DPPO. Firma vznikla v roce 2021, kdy měla víc nákladů než výnosů, a tak vykázala daňovou ztrátu 1 milion Kč. V letech 2022 a 2023 měla shodné základy daně á 200 000 Kč, které zcela anulovala příslušnou částí ztráty z roku 2021. V roce 2024 ji citelně postihlo enormní zvýšení regulované složky ceny elektřiny, opět skončila daňovou ztrátou: 1 milion Kč. Předpokládejme, že za rok 2025 bude firma vykazovat (kladný) základ daně z příjmů 500 000 Kč.

Při sestavování přiznání k DPPO za rok 2025 bude mít firma k dispozici dvě nevyužité daňové ztráty (nikoli jednu úhrnnou): z roku 2021 její neuplatněný zbytek 600 000 Kč a za rok 2024 celý 1 milion Kč. Je na ni, jak je využije coby odčitatelné položky za rok 2025 a dále. Nejrozumnější bude přednostní uplatnění zbytku starší ztráty z roku 2021, kterou lze totiž umořit nejpozději již v hned dalším roce 2026, přičemž není jisté, zda bude mít dostatečný základ daně. Čímž poplatník sníží základ daně za rok 2025 na nulu a v nejhorším případě bez užitku propadne jen zbytek ztráty z roku 2021 (100 000 Kč), na odpočet mladší ztráty má firma čas až do roku 2029…

 

Před vstupem Česka do EU nebylo možno daňovou ztrátu převést na jiný právní subjekt, a to nelogicky ani u právního nástupce vzešlého z fúze. Dnes u právnických osob již lze daňovou ztrátu převést v případě:

•    převodu obchodního závodu nebo jeho části na obchodní společnost ve smyslu § 23a ZDP,

•    fúze a rozdělení obchodních společností v souladu s § 23c ZDP.

 

Kvůli omezení spekulací je – u poplatníků daně z příjmů právnických osob – stanovena dodatečná podmínka uplatnění daňové ztráty v § 38na ZDP, která se týká jejich vlastních i převzatých daňových ztrát.

Daňovou ztrátu nelze odečíst od základu daně, došlo-li k „podstatné změně“ ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změna společníků nebo jejich podílu) oproti období, za které byla tato ztráta stanovena, ledaže poplatník prokáže, že mezi těmito roky byla alespoň z 80 % „zachována činnost“.

•    KooV č. 691/17.03.04 Problematika § 38na ZDP, ve znění novely č. 438/2003 Sb.: Pojem „činnost“ v zásadě odpovídá kategorii živností (…). Ve většině případů jde o činnosti zapsané u poplatníka v obchodním rejstříku jako předmět podnikání. Podmínkou je, aby poplatník v daném období činnost aktivně vykonával.

•    KooV č. 423/26.02.14 Vymezení stejné činnosti pro účely převzetí daňových ztrát při přeměnách podle § 38na odst. 4 a 5 ZDP: Pojem stejná činnost se vykládá ve smyslu obecně používaného vymezení ucelené činnosti v daném oboru (např. činnost stavební či reklamní, výroba aut), přičemž se přihlíží také k vedlejší činnosti, nikoliv ale k ojedinělým činnostem zanedbatelného rozsahu. Činnost musí být aktivně vykonávaná.

 

Jak bylo předesláno, od roku 2020 skončila „totalita“ uplatňování daňové ztráty jako odpočtu od základů daně pouze v budoucích pěti letech. Přibyla dosud zcela nemyslitelná možnost „zpětného“ uplatnění daňové ztráty formou odpočtu od základů daně minulých dvou zdaňovacích období. Poplatníci obou daní z příjmů tak mohou uplatnit daňovou ztrátu ještě o dvě zdaňovací období déle, až po 7 let. Ovšem takto zpětně je možno daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 milionů Kč.

 

Proč přibyla tato možnost, jaký je praktický přínos zpětného uplatnění ztráty? Poplatníkovi se tímto do měsíce vrátí část dříve zaplacené daně z příjmů, pokud mu v souladu s daňovým řádem vznikne tzv. vratitelný přeplatek na dani. Z dlouhodobého hlediska systém uplatnění daňové ztráty v budoucnu versus v minulosti zůstává neutrální, neboť celkový úhrn základů daně snížený o daňovou ztrátu se tím nemění.

 

Novou možnost zpětného uplatnění daňové ztráty v minulých dvou zdaňovacích obdobích – spolu s ad výše tradičním odpočtem ztráty v budoucích 5 obdobích – najdeme v ustanovení § 34 odst. 1 ZDP (tučný text):

•    „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. (…)“

Příklad 23

O ztrátu za rok 2024 lze snížit základ daně až 7 let

Hospoda, s.r.o. provozuje obecní restauraci a dlouhodobě vykazovala za zdaňovací období – kalendářní rok – základ daně z příjmů 100 000 Kč. Tak tomu bylo v letech 2022 a 2023, a je předpoklad, že tak to bude dále pokračovat od roku 2025. Ovšem náhlá potřeba opravy v roce 2024 restauraci uvrhla do daňové ztráty 1 milion. Kdyby v roce 2020 nedošlo k rozšíření možností uplatňování daňových ztrát, pak by firma mohla daňovou ztrátu za rok 2024 využít jako odpočet od základů daně v řádných přiznáních k DPPO v dalších 5 letech 2025 až 2029; pokud by i nadále tyto činily jen 100 000 Kč ročně, přišla by o možnost uplatnit polovinu daňové ztráty r. 2024.

Díky oné novelizaci z léta 2020 ovšem Hospoda, s.r.o. bude moci daňově využít ještě dalších 200 000 Kč z velké daňové ztráty roku 2024, a to při snížení stejně velkých základů daně za předešlé roky 2022 a 2023. Za tímto účelem bude muset poplatník – samozřejmě kromě řádného daňového přiznání k DPPO za rok 2024 – podat ještě dvě dodatečná daňová přiznání na nižší, resp. nulovou daň za ony minulé roky 2022 a 2023. Načež může očekávat vyplacení přeplatků na dani za tyto roky od správce daně. A jestliže se od roku 2025 podnikání firmy vrátí do starých kolejí a obnoví tradici základů daně z příjmů á 100 000 Kč ročně, využije ze ztráty za rok 2024 plných 700 000 Kč, a tedy nenávratně přijde o možnost uplatnit zbývající část ztráty „pouze“ 300 000 Kč.

6.2   DPH

Daňová ztráta je čistě záležitostí daní z příjmů, nemá žádný vliv na DPH daného plátce. Jde o obdobné „jiné světy“, jako byla daň z příjmů a DPH, o níž jsme referovali v dřívějším heslu. Navíc „daňová ztráta“ (jako daň z příjmů) je výsledkem vyplývajícím z bezpočtu jednotlivých účetních a daňových položek, obecně jde o rozdíl všech zdanitelných příjmů a daňových výdajů. Takové kumulativní pojetí je přitom DPH zcela cizí, týká se vždy jen samostatných plnění, zejména zdanitelných „zpestřených“ příslušnou DPH. Kdyby plátce teoreticky uskutečňoval jen ztrátové obchody, a tedy měl nižší DPH na výstupu (z prodejů) než DPH na vstupu (z nákupů) nárokovanou k odpočtu, měl by trvale nadměrný odpočet („vratku“) DPH, což je „objednávka“ daňové kontroly.

6.3   Účetnictví

Abychom mohli odhalit daňovou ztrátu poplatníka – účetní jednotky – a tuto v jiném zdaňovacím období uplatnit jako odčitatelnou položku, musíme nejprve znát příjmy (výnosy) a výdaje (náklady), z jejichž rozdílu vypočteme kýženou daňovou ztrátu, resp. základ daně. Ovšem tyto údaje nenajdeme ve firemním trezoru, ve skladě ani na internetu, je třeba se k nim prodrat záplavou zdrojových dílčích údajů, které je schopno poskytnout jedině účetnictví. Daňař se tedy neobejde bez účetního, ale ani on naopak nebude mít hotovo, dokud nezaúčtuje poslední účetní případ každého účetního období, kterým zpravidla je – výše splatné daně z příjmů, a tu účetnímu zase poví daňař. Ovšem u daňové ztráty je to jiné, o ní se neúčtuje, jak v účetním (zdaňovacím) období jejího vzniku, tak ani při jejím uplatnění jako položky snižující základ daně – kdy bude jen adekvátně nižší splatná daň.

 

Účetnictví, to není jen každodenní rutina hledání odpovídajícího souvztažného protiúčetu, jelikož jedna strana účetního zápisu je obvykle vždy jasná. Tento účetní mikrosvět sice pěkně uklízí záplavu číselných údajů valících se na nebohé účetní do příslušných „zásuvek“ (účtů), sám o sobě ale nemá valnou vypovídací schopnost. Abychom pro samé stromy nezapomněli na to, že účtujeme o lese, je třeba odložit lupu a podívat se s odstupem na velká čísla, na úhrny účtů – kolik činí a jakou mají dynamiku. Zvláště manažery a vlastníky ani tak nezajímá, jak byl ten který účetní případ zaúčtován, ale jak si celkově firma stojí, hlavně co se týče zisku, objemu dluhů a pohledávek. Jejich rozhodování se totiž odbývá v účetním makrosvětě. A jsou tu dále také potenciální investoři, věřitelé a bezpočet úřadů, které rovněž zajímají pouze „velká čísla“, jejich výše a trendy, přičemž kvůli časové a mezifiremní srovnatelnosti by tato výstupní data měla mít jednotnou strukturu a načasování. Z přirozených potřeb praxe se proto časem vyvinul jednotný systém pravidelného zjišťování úhrnných účetních dat za každé účetní období. Při této příležitosti se data z jednotlivých účetních případů nejen sečtou, ale i prověří inventarizací a případně zaktualizují (přepočet cizoměnových položek, reálná hodnota, opravné položky, odpisy). Výstupem je účetní závěrka (dále také jen „ÚZ“), která zkušenému oku prozradí celou řadu ekonomicky významných údajů dotyčné účetní jednotky, které lze dále analyzovat a srovnávat nejen v čase, ale užitečně také s jinými subjekty.

Ať už je účetní jednotka velká nebo malá, musí sestavit účetní závěrku k rozvahovému dni uzavření účetních knih podle § 17 odst. 2 ZÚ. Nejčastěji je to poslední den účetního období – kdy se hovoří o „řádné účetní závěrce“. V podstatě jde o to, že každé účetní období žije svým životem, a s tím předešlým je provázáno jen tím, že z něj přebírá konečné stavy rozvahových účtů (aktiv a pasiv, např. zásoby, dluhy, pohledávky) coby své počáteční stavy. Zatímco výsledkové účty (nákladů a výnosů) vstupují do nového účetního období vždy s nulou. Tomu odpovídají tři závěrkové účty, z nichž dva slouží k uzavření nenulových účtů končícího období:

•    702 – Konečný účet rozvažný

–   Na jeho stranu MD se převedou zůstatky účtů aktiv (např. skladované zboží MD 702 / D 132)

–   Na jeho stranu D se převedou zůstatky účtů pasiv (např. dluhy vůči dodavatelům MD 321 / D 702)

•    710 – Účet zisků a ztrát

–   Na jeho stranu MD se převedou zůstatky účtů nákladů (např. prodané zboží MD 710 / D 504)

–   Na jeho stranu D se převedou zůstatky účtů výnosů (např. tržby za prodané zboží MD 604 / D 710)

 

Poslední závěrkový účet se dostane ke slovu na počátku dalšího účetního období, kdy slouží k otevření rozvahových účtů, technicky vzato je zrcadlovou obdobu výše uvedeného „Konečného účtu rozvažného“ 702:

•    701 – Počáteční účet rozvažný

–   Na jeho stranu MD se převedou zůstatky účtů pasiv (např. dluhy vůči dodavatelům MD 701 / D 321)

–   Na jeho stranu D se převedou zůstatky účtů aktiv (např. skladované zboží MD 132 / D 701)

 

Pro účely daně z příjmů je přitom z účetní závěrky nejdůležitější jeden údaj – výsledek hospodaření (dále také jen „VH“) – z něj se totiž počítá základ daně z příjmů, případně daňová ztráta dotyčného poplatníka. Kde najdeme VH? Název účtu 710 napovídá, že účetní VH najdeme právě zde, a nepleteme se, půjde o jeho konečný stav. Ovšem z podstaty podvojnosti a vzájemné provázanosti všech účetních zápisů vyplývá, že k naprosto stejnému konečnému stavu dospěje i druhý uzávěrkový účet 702 – Konečný účet rozvažný.

Důvod shodného účetního zisku (ztráty) jak na účtu 710, tak na účtu 702 je ten, že bez ohledu na pestrost jednotlivých konkrétních účetních souvztažností je totiž můžeme rozdělit všeho všudy do tří kategorií:

•    Účtuje se jen v rámci výsledkových účtů nákladů a výnosů (např. manko na zboží „B“ MD 549 / D 504)

•    Účtuje se pouze v rámci rozvahových účtů aktiv a pasiv (třeba nákup auta do firmy MD 022 / D 321)

•    Účtuje se mezi výsledkovými a rozvahovými účty (př. tržba restaurace za prodej oběda MD 211 / D 602)

 

Zatímco první dva typy účetních případů se ve výsledku projeví pouze na účtu 710 nebo pouze na účtu 702, tak poslední účtování – v praxi zdaleka nejčastější – se stejnou měrou promítne jak do účtu 710, tak i 702.

 

První dva typy účtování nijak neovlivní zisk (ztrátu), protože se účtuje vždy stejná částku na MD i D jen u výsledkových nebo jen u rozvahových účtů, takže se nezmění rozdíl úhrnů stran účtů 710 ani 702. Jediným zdrojem zisku (ztráty) je proto třetí typ „smíšených“ účetních zápisů. Jen tehdy se změní součty stran MD a D výsledkových i rozvahových účtů, což se projeví nenulovým zůstatkem obou závěrkových účtů. A jelikož se takto účtovalo o stejné částce, bude shodný i (zatím) nevyvážený zůstatek účtů 710 a 702. Jak bude převeden zisk nebo ztráta za uzavírané účetní období? Nelze se splést, nenulové zůstatky totiž mají již jen ony dva účty.:

Poznámka: Účetní ztráta představuje záporný vlastní zdroj (záporné pasivum). Proto je příhodnější, než tradiční zúčtování ztráty (MD 702 / D 710), její proúčtování minusem na straně Dal 702 (--– / D 710, – D 702).

 

Ovšem pozor na to, že zmíněná „účetní ztráta“ – coby záporný výsledek hospodaření za účetní období – je něco docela, úplně a hodně jiného, než téma tohoto hesla – daňová ztráta! Zatímco „účetní ztráta“ znamená, že za účetní období měla účetní jednotka vyšší náklady než výnosy, tak „daňová ztráta“ je (zjednodušeně) důsledkem vyšších daňových výdajů poplatníka nežli zdanitelných příjmů. Přitom je třeba připomenout, že dle § 21h ZDP: „U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy … a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví …“. Kvůli odlišnému účetnímu a daňovému pohledu na řadu položek – např. odpisy, pohledávky, benefity, opravné položky – se proto v praxi běžně stává, že výchozí účetní VH a konečný základ daně se i hodně liší, a klidně může z „účetního zisku“ vzejít „daňová ztráta“ nebo naopak.

 

§ 34 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Položky odčitatelné od základu daně

(1) Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět. Ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementářem...