Daně v praxi

3.1     Daň z příjmů

23. Uplatnění slevy na dani na manželku

Manžel s příjmy ze závislé činnosti učinil prohlášení k dani a hodlá v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2021 uplatnit slevu na manželku, která v roce 2021 pobírala rodičovský příspěvek a následně pobírá od září 2021 podporu v nezaměstnanosti ve výši 12 400 Kč/měsíc. Jiné příjmy manželka nemá.

Jsou v daném případě splněny podmínky pro uplatnění slevy na dani na manželku?

Rodičovský příspěvek pobíraný po dobu rodičovské dovolené je dávkou státní sociální podpory podle zákona č. 117/1995 Sb., a proto se nezahrnuje do vlastního příjmu manželky pro účely posouzení uplatnění slevy na dani na manželku.

Vzhledem k tomu, že příjem z podpory v nezaměstnanosti nedosáhne za rok 2021 výše 68 000 Kč, může manžel v ročním zúčtování za rok 2021 uplatnit slevu na dani na manželku 24 840 Kč.

24. Příjem z prodeje zděděné chaty

Zaměstnanec, který učinil prohlášení k dani, hodlá za rok za rok 2021 uplatnit slevu na dani na manželku. Manželka byla po celý rok 2021 na rodičovské dovolené a pobírala rodičovský příspěvek. Za kalendářní rok 2021 má příjem ve výši 350 000 Kč za prodej zděděné chaty nabyté od babičky, přičemž byly splněny podmínky pro osvobození tohoto příjmu od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.

Může si manžel uplatnit slevu na dani na manželku?

Rodičovský příspěvek je považován za dávku státní sociální podpory dle zákona č. 117/1995 Sb. a tento se do vlastních příjmů manželky pro účely posouzení nároku na slevu na dani na manželku nezapočítává. Ve smyslu znění pokynu D-22 se do vlastních příjmů manželky pro posouzení přiznání slevy na manželku zahrnou i příjmy osvobozené od daně z příjmů.

V daném případě nemůže poplatník uplatnit v rámci ročního zúčtování záloh
a daňového zvýhodnění za rok 2021 slevu na dani na manželku, i když manželka příjmy z prodeje chaty nezdaňuje z důvodu jejich osvobození od daně a nepodává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2021.

25. Sleva na dani na manželku po uzavření manželství

Poplatník má příjmy ze živnostenského podnikání. Dne 10. prosince 2021 uzavřel manželství se svou  přítelkyní, se kterou žije ve společně hospodařící domácnosti a má s ní jedno dítě. Manželka pobírá rodičovský příspěvek a nemá žádné zdanitelné příjmy.

Může si poplatník uplatnit slevu na dani na manželku?

Poplatník nemůže uplatnit slevu na dani na manželku v rámci daňového přiznání za rok 2021, ale může ji uplatnit až počínaje lednem 2022 v rámci daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2022.

V případě sňatku totiž může uplatnit poplatník slevu na dani na manželku až od měsíce, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na slevu na dani. Slevu na dani na přítelkyni nelze uplatnit, i když žije s přítelem ve společně hospodařící domácnosti.

26. Sleva na dani na manželku v případě její smrti

Zaměstnanec uplatňuje slevu na dani na manželku v ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, přičemž jsou splněny podmínky pro uplatnění této slevy dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP. Manželka však v průběhu prosince 2021 zemřela.

Může si zaměstnanec v dané situaci uplatnit slevu na dani na manželku?

V souladu se zněním § 35ba odst. 3 ZDP může poplatník uplatnit slevu na manželku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění slevy.

Zaměstnanec si může uplatnit v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnavatele plnou výši roční slevy na manželku (tedy i za prosinec) ve výši 24 840 Kč.

27. Sleva na dani na registrovaného partnera

Dva muži spolu po dobu 3 let žijí společně v rodinném domku ve společně hospodařící domácnosti. V září 2021 se rozhodli uzavřít spolu registrované partnerství. Partner má příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP a druhý partner se stará o domácnost a zahradu a je bez zdanitelných příjmů.

Může být v dané situaci uplatněna sleva na dani na manželku?

V návaznosti na znění § 21e odst. 3 ZDP si může poplatník v roce 2021 uplatnit na druhého partnera bez zdanitelných příjmů slevu na manželku dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP.

V daném případě lze slevu na manželku (partnerku) uplatnit počínaje měsícem říjen 2021, tedy částku:

24 840 Kč : 12 měsíců × 3 měsíce = 6 210 Kč. Tuto slevu uplatní registrovaný partner ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2021.

28. Sleva na dani na manželku

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti chce uplatnit v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2021 u svého zaměstnavatele slevu na dani na manželku. Manželka byla od prosince 2020 do konce března 2021 dočasně práce neschopná a pobírala nemocenské dávky, od 1. 4. 2021 nastoupila na mateřskou dovolenou a po jejím ukončení pokračuje v rodičovské dovolené a pobírá rodičovský příspěvek. Jiné zdanitelné příjmy manželka nemá.

Jsou splněny podmínky pro uplatnění slevy na dani na manželku?

Pokud součet nemocenských dávek a dávky peněžité pomoci v mateřství přesáhnou u manželky za rok 2021 výši 68 000 Kč, nemůže manžel uplatnit u zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování daně za rok 2021 slevu na dani na manželku.

Rodičovský příspěvek je považován za dávku státní sociální podpory dle zákona č. 117/1995 Sb. a tento se do vlastních příjmů manželky pro účely posouzení nároku na slevu na dani na manželku nezapočítává.

29. Odměny z dohody o provedení práce

Poplatník má příjmy ze závislé činnosti. Jeho manželka je na rodičovské dovolené a pobírá rodičovský příspěvek. V průběhu roku 2021 uzavřela se svým zaměstnavatelem postupně několik krátkodobých dohod o provedení práce. Z každé dohody obdržela hrubou odměnu do výše 10 000 Kč (vždy za příslušný měsíc), ze které zaměstnavatel dle § 6 odst. 4 ZDP srazil srážkovou daň 15 %, protože pracovnice neučinila u zaměstnavatele prohlášení k dani.

Může si manžel uplatnit slevu na dani na manželku?

Rodičovský příspěvek je považován za dávku státní sociální podpory dle zákona č. 117/1995 Sb. a tento se do vlastních příjmů manželky pro účely posouzení nároku na slevu na dani na manželku nezapočítává. Ve smyslu znění pokynu D-22 se však do vlastních příjmů manželky zahrnou příjmy podléhající srážkové dani.

Pokud souhrn těchto příjmů z dohod o provedení práce převýší částku 68 000 Kč, nemůže poplatník uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2021 slevu na dani na manželku.

Řešení č. 23 až 29 zpracoval Ing. Ivan Macháček (X/2021)

3.2     DPH

30. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně

Plátce pořizuje jako dlouhodobý majetek automobil. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou splněny v květnu 2022. V tomto měsíci však samozřejmě plátce nemůže přesně znát počet km celkově ujetých tímto automobilem v roce 2022 a počet km ujetých pro soukromé účely. Může pouze odhadovat, že ujede do konce roku 2022 například celkem 15 000 km, z toho 1 000 km soukromě. Ovšem skutečný stav ujetých km může zjistit až po skončení roku 2022.

Jak má plátce řešit danou situaci?

Jedná se bezesporu o složitý úkol, teoreticky sice zvládnutelný, avšak po praktické stránce již zvládnutelný obtížně, neboť předpokládá „prognózování budoucího vývoje“.

S mírnou nadsázkou to připomíná úlohu meteorologa při prognózování budoucího vývoje počasí, s požadovanou přesností odhadu na měsíce či rok dopředu.

Lze vycházet z určitých předpokladů a pravděpodobnosti, avšak přesnost odhadu je poněkud nejistá záležitost. V poněkud odlehčené formě lze konstatovat, že přesně lze při předpovídání počasí odhadnout na tak dlouhý časový interval dopředu jen to, že „v noci bude tma“.

31. Výpočet poměrného koeficientu

Plátce pořídil osobní automobil pro účely svého podnikání. Vzhledem k tomu, že tento automobil byl poskytnut zaměstnanci též pro jeho soukromé jízdy, a to bezplatně, je nutné řešit otázku výpočtu poměrného koeficientu.

Jak postupovat v daném případě?

První problém je v tom, že i při velmi malém používání pro soukromé jízdy nelze uplatnit odpočet DPH v plné výši, protože se jedná o pořízení dlouhodobého majetku.

Pokud tedy zaměstnanec automobil použil v daném roce, kdy byl pořízen, pro jeho soukromé jízdy a ujel například soukromě 80 kilometrů, přičemž celkově ujel 5000 kilometrů, pak se procentní poměr 98,4 % zaokrouhlí na 99 %. Což v důsledku znamená, že plátce mohl nárokovat odpočet DPH jen v poměrné výši 99 %.

Pokud automobil měl pořizovací cenu bez DPH ve výši 600 000 Kč, pak bylo možné nárokovat jen odpočet DPH ve výši 600 000 Kč × 21 % × 99 % = 124 740 Kč. Pokud by však nastala situace, že by ujel soukromě jen 40 kilometrů, vzniká situace, kdy po zaokrouhlení vychází poměrový koeficient ve výši 100 %. Výpočet: (5 000 – 40) / 5 000 × 100 % = 99,2 %, po zaokrouhlení PK = 100 %.

32. Technické zhodnocení dlouhodobého majetku

V roce 2022 obec, která je plátcem, uskutečnila technické zhodnocení dlouhodobého majetku. Tento dlouhodobý majetek (technické zhodnocení) však ve zcela nepatrné míře používá i pro její uskutečněná plnění (ekonomickou činnost), u kterých má nárok na odpočet daně na vstupu. V případě, pokud by poměrný koeficient vycházel ve výši 0,01 %, po zaokrouhlení vychází tento koeficient ve výši 1 % (§ 75 odst. 3).

Jak si obec v dané situaci uplatní odpočet daně?

Obci (plátci daně) je tak dána možnost uplatnit odpočet daně v poměrné výši, i když ve výši zcela nepatrné. Ovšem v případě, pokud by se jednalo o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností (např. technické zhodnocení vytvořené vlastní činností), pak by plátci daně vznikl nárok na odpočet daně v plné výši, neboť po uvedení tohoto technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání by se jednalo o zdanitelné plnění ve smyslu § 13 odst. 4 písm. b), neboť tento dlouhodobý majetek plátce používá pro účely, u kterých má nárok na odpočet daně v poměrné (částečné) výši podle § 72 odst. 6.

33. Odpočet daně v poměrné části za automobily

Plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím pořídil celkem 2 automobily, první v měsíci červen 2022, druhý v měsíci listopad 2022. Z důvodu, že si nebyl jistý postupem, jak stanovit poměrný koeficient, neuplatnil odpočet daně v poměrné části v žádném z řádných daňových přiznání, podávaných za příslušné čtvrtletí roku 2022. V dubnu 2023 se však rozhodl odpočet daně v poměrné části uplatnit, neboť již měl podklady pro výpočet poměrného koeficientu.

Jak bude plátce postupovat v dané situaci?

Odpočet daně v poměrné části může uplatnit za oba automobily, a to v jednom dodatečném daňovém přiznání k DPH, podaném za 4. čtvrtletí 2022. Nemůže však odpočet daně v poměrné výši uplatnit v řádném přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2023, do kterého spadá měsíc duben 2023.

Lhůta, ve které se může rozhodnout pro uplatnění odpočtu daně, je obecně tříletá, v některých případech i delší. Blíže viz § 73 odst. 3.

34. Poskytnutí automobilu bezplatně i pro soukromé účely

Zaměstnavatel koupil pro zaměstnance dva firemní automobily. U obou aut předpokládal, že zaměstnanci bude jako benefit poskytnuto auto bezplatně i pro soukromé jízdy.

Jaké je řešení dané situace?

V případě prvního auta s pořizovací cenou 350 000 Kč bez DPH stanovil předběžně poměrový koeficient ve výši 90 %. Uplatněn byl odpočet DPH ve výši 0,9 × 350 000 Kč × 21 % = 66 150 Kč. Částka neuplatněného odpočtu 0,1 × 350 000 Kč × 21 % je ve výši 7 350 Kč. O tuto částku je navýšena vstupní cena prvního auta.

V případě druhého auta s pořizovací cenou 600 000 Kč bez DPH zaměstnavatel stanovil předběžně poměrový koeficient ve výši 99 %. Uplatněn byl odpočet DPH ve výši 0,99 × 600 000 Kč × 21 % = 124 740 Kč. Částka neuplatněného odpočtu 0,01 × 600 000 Kč × 21 % je ve výši 1 260 Kč. O tuto částku je navýšena vstupní cena druhého vozidla.

35. Poměrový koeficient

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím koupil v říjnu 2022 automobil, který bude zčásti používat též pro svoji soukromou potřebu. V okamžiku uplatnění DPH na odpočet v přiznání za říjen 2022 ještě neví skutečný podíl využití pro svoji ekonomickou činnost. Stanoví tedy odhadem, že tento podíl bude 88 %. Na daňovém dokladu jsou uvedeny následující údaje: Základ daně = 650 000 Kč, DPH 21 % = 136 500 Kč.

Jaké je řešení dané situace?

Plátce na základě předchozích zkušeností s používáním automobilu pro svoje soukromé účely odhadl poměrový koeficient následovně: Za období říjen až prosinec předpokládá, že s automobilem ujede 3 měsíce × 1 450 km = 4 350 km. Soukromé jízdy odhadl ve výši 3 měsíce × 180 km = 540 km. Pro účely podnikání tedy ujede 3 810 km = 4 350 km – 540 km. Výpočet odhadu poměrného koeficientu: 3 810 km / 4 350 km × 100 % = 87,59 %, po zaokrouhlení 88 %.

Poměrná část DPH na vstupu = 136 500 Kč × 88 % = 120 120 Kč.

Po skončení roku zjistí, že skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost je:

a)  ve výši 99 %, rozdíl je 11 %, ujel celkem 4 180 km, z toho 49 km soukromě, výpočet poměrového koeficientu: (4 180 – 49) / 4 180 × 100 % = 98,83 %, po zaokrouhlení 99 %,

b)  ve výši 76 %, rozdíl je –12 %, ujel celkem 3 050 km, z toho 740 km soukromě, výpočet poměrového koeficientu: (3 050 – 740) / 3 050 × 100 % = 75,74 %, po zaokrouhlení 76 %,

c)  ve výši 98 %, rozdíl je 10 %, ujel celkem 2 080 km, z toho 49 km soukromě, výpočet poměrového koeficientu: (2 080 – 49) / 2 080 × 100 % = 97,64 %, po zaokrouhlení 98 %.

V případě a): Oprava odpočtu = 136 500 Kč × 99 % – 136 500 Kč × 88 % = 15 015 Kč. Plátce je oprávněn, nikoliv však povinen provést opravu odpočtu, neboť výsledek opravy odpočtu je kladný.

V případě b): Oprava odpočtu = 136 500 Kč × 76 % – 136 500 Kč × 88 % = – 16 380 Kč. Plátce je povinen provést opravu odpočtu, neboť výsledek opravy odpočtu je záporný.

V případě c): Oprava odpočtu se neprovádí, neboť rozdíl mezi poměrovými koeficienty není větší než 10 %. Rozdíl odhadu oproti skutečné výši poměrového koeficientu vyšel ve výši 10 % = 98 % – 88 %.

36. Uplatnění nároku na odpočet daně

Plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím pořídil automobil v prosinci roku 2021, základ daně = 520 000 Kč, DPH 20 % = 104 000 Kč, den uskutečnění zdanitelného plnění je v prosinci 2021. Příslušný daňový doklad však byl vystaven až v lednu 2022. Podmínky pro uplatnění odpočtu daně jsou tedy splněny až v roce následujícím po roce, kdy byl dlouhodobý majetek pořízen. Plátce daně automobil použil pro podnikání i pro soukromé potřeby. Ujel v prosinci 2021 celkem 300 km, z toho soukromě 90 km. Poměr použití pro jinou než ekonomickou činnost je 70 % = (300 km – 90 km) / 300 km × 100 %. V uvedeném případě plátce sice zná podíl skutečného použití dlouhodobého majetku pro ekonomickou činnost, avšak za rok 2021 (příslušné období roku 2021).

Jak je to v případě odpočtu daně?

Komplikace spočívá v tom, že odpočet DPH tento plátce uplatňuje až v přiznání k DPH za 1. čtvrtletí 2022. V prosinci 2021 odpočet daně plátce uplatnit nemohl, neboť nebyly splněny požadované podmínky dle § 73. Podíl použití pro ekonomickou činnost však za rok 2022 ještě nezná. Použije tedy pro rok 2022 kvalifikovaný odhad poměrového ukazatele ve výši 85 %. Vycházel z propočtu, kdy předpokládal, že v roce 2023 ujede celkem 15 600 km, z toho každý měsíc ujede 200 km soukromě. Výpočet: (15 600 – 12 × 200) / 15 600 × 100 % = 84,6 %, po zaokrouhlení 85 %. Uplatní tak odpočet DPH v přiznání k DPH za 1. čtvrtletí 2022 v poměrné výši 104 000 Kč × 85 % = 88 400 Kč.

Po skončení roku 2022 zjistí, že ujel celkem 18 000 km, z toho 490 km soukromě. Podíl použití pro ekonomickou činnost za rok 2022 je tedy po zaokrouhlení na celá procenta nahoru ve výši 98 % = (18 000 km – 490 km) / 18 000 km × 100 %. Další postup pak vyplývá z následujících vět, uvedených v § 75 odst. 4 a 6:

–   Po skončení kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění plátce byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, tento nárok uplatnil a přijaté zdanitelné plnění použil, plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění v daném roce.

–   Opravu plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká.

V daném případě tedy opravu odpočtu daně v roce 2022 vypočte podle § 75 odst. 4 následovně:

Oprava odpočtu = 104 000 Kč × 98 % – 104 000 Kč × 85 % = 13 520 Kč. Vypočtenou částku opravy odpočtu 13 520 Kč uvede v přiznání k DPH na řádek 45 s kladným znaménkem.

Zajímavost: Lze si povšimnout, že pokud jde o lhůtu pro úpravu odpočtu daně podle § 78 odst. 3, počíná běžet kalendářním rokem, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen, a nikoliv kalendářním rokem, ve kterém byl odpočet daně uplatněn. V uvedeném případě tedy lhůta pro úpravu odpočtu daně počala běžet již rokem 2021, a nikoliv až rokem 2022, kdy byl odpočet daně uplatněn podle § 75 odst. 4.

Pokud jde o přelom roku, mohou nastat ještě další situace:

•  Plátce zaplatí zálohu na pořízení dlouhodobého majetku v prosinci a uplatní odpočet DPH na základě daňového dokladu k přijaté platbě. K pořízení dlouhodobého majetku a vyúčtování zálohy však dojde až v následujícím roce.

•  Plátce pořizuje dlouhodobý majetek formou dílčích plnění (například výstavba nemovitosti), avšak nejedná se o pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností. K pořízení dlouhodobého majetku a jeho uvedení do užívání tak může docházet až v roce následujícím. Odpočty DPH z dílčích plnění jsou však uplatňovány v roce jiném.

37. Krácený odpočet daně

V květnu 2022 plátce koupil automobil, který bude zčásti používat též pro svoji soukromou potřebu. V okamžiku uplatnění DPH v přiznání za květen 2022 ještě neví skutečný podíl využití pro svoji ekonomickou činnost. Stanoví tedy odhadem, že tento podíl bude 95 %. Příslušné další výpočty:

Pořizovací cena automobilu: Základ daně = 650 000 Kč, DPH 21 % = 136 500 Kč.

Poměrná část základu daně = 650 000 Kč × 95 % = 617 500 Kč.

Poměrná část DPH na vstupu = 136 500 Kč × 95 % = 129 675 Kč.

Částku 617 500 Kč pak uvede v přiznání k DPH na řádek 40 ve sloupci „Základ daně“. Částku 129 675 Kč uvede na řádek 40 ve sloupci „V plné výši“.

Jak postupovat v dané situaci?

V případě, pokud by automobil používal v rámci své ekonomické činnosti též pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (§ 51), pak by částku 617 500 Kč uvedl na řádek 40, ve sloupci „Základ daně“, částku 129 675 Kč by uvedl na řádek 40 ve sloupci „Krácený odpočet“.

Po skončení kalendářního roku 2022 zjistí, že skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost (uskutečněná plnění) je:

a)  ve výši 90 %, rozdíl je – 5 % = 90 % – 95 %, oprava odpočtu daně v poměrné výši se provádět nebude,

b)  ve výši 82 %, rozdíl je – 13 % = 82 % – 95 %, plátce je povinen provést opravu uplatněného odpočtu daně v poměrné výši,

c)  ve výši 100 %, rozdíl je 5 % = 100 % – 95 %, oprava odpočtu daně v poměrné výši se provádět nebude.

V případě b) je výpočet opravy následující:

136 500 Kč × (82 % – 95 %) = –17 745 Kč, částku uvede v přiznání k DPH za měsíc prosinec 2022 na řádek 45 ve sloupci „V plné výši“, se záporným znaménkem, tj. ve výši –17 745 Kč. V případě, pokud by automobil používal v rámci své ekonomické činnosti též pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně (§ 51), uvedl by částku –17 745 Kč na řádek 45 ve sloupci „Krácený odpočet“.

38. Odpočet DPH při pořízení penzionu

Plátce používá pro podnikání penzion, ve kterém má rovněž byt, ve kterém bydlí se svojí rodinou. Při jeho pořízení uplatnil odpočet DPH poměrovým koeficientem ve výši 91 %.

Jak je to z pohledu DPH?

Z částky DPH 2 500 000 Kč tak uplatnil na odpočet 0,91 × 2 500 000 Kč = 2 275 000 Kč. Dále koupil horský apartmán, který používá převážně pro svoje soukromé účely, ale rovněž i pro příležitostné ubytování pro cizí osoby.

Při pořízení penzionu plátce uplatnil odpočet DPH poměrovým koeficientem ve výši 12 %. Z částky DPH 900 000 Kč tak uplatnil na odpočet 0,12 × 900 000 Kč = 108 000 Kč.

39. Odpočet daně v poměrné výši

Plátce uplatňuje odpočet daně v poměrné výši podle § 75. Daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění je 90 000 Kč, poměrný koeficient podle § 75 je 80 %. Daň na vstupu je v tomto případě ve výši 72 000 Kč = 90 000 Kč × 80 %.

Jak bude plátce postupovat v dané situaci?

V případě, pokud jde o kombinaci s nárokem na odpočet daně v krácené výši a koeficient podle § 76 je 45 %, pak nárok na odpočet daně v daném případě vychází v částce 32 400 Kč = 72 000 Kč × 45 %.

Matematicky: 90 000 Kč × 80 % × 45 % = 32 400 Kč. Čtenáře může svést myšlenka, že 80 % × 45 % = 3 600 %, což je samozřejmě špatně. Jako názornější se může jevit převedení výpočtu na čísla v desetinném vyjádření: 90 000 Kč × 0,8 × 0,45 = 32 400 Kč.

40. Odpočet DPH v poměrné části

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil notebook s pořizovací cenou 30 000 Kč (částka bez DPH), který bude používat pro ekonomickou činnost jen zčásti. Zčásti bude notebook použit pro soukromé potřeby.

Jak je to z pohledu DPH?

Předpokládejme, že podmínky pro uplatnění odpočtu daně byly splněny v květnu 2022. Odpočet DPH v poměrné části je tedy možné uplatnit nejdříve v řádném přiznání k DPH za měsíc květen 2022, nejpozději v řádném přiznání k DPH za měsíc prosinec 2022. Obdobně v případě, pokud by notebook, který vzhledem k výši pořizovací ceny není dlouhodobým majetkem, plátce pořídil například v lednu 2023.

Odpočet DPH v poměrné části je tedy možné uplatnit nejdříve v řádném přiznání k DPH za měsíc leden 2023, nejpozději v řádném přiznání k DPH za měsíc prosinec 2023.

41. Oprava odpočtu daně

Plátce daně pořídil nemovitost, kterou chce převážně používat pro osobní potřeby (použil časové hledisko, 40 dní v roce ji chce využívat pro svoje podnikání, 325 dní pro osobní potřeby). Z tohoto důvodu stanovil poměrný koeficient ve výši 11 %.

Jak bude plátce postupovat?

Výpočet: (365 – 325) / 365 × 100 % = 11 %. Z částky DPH ve výši 1 260 000 Kč tudíž uplatnil jen DPH ve výši 138 600 Kč = 1 260 000 Kč × 0,11. Po skončení příslušného kalendářního roku zjistil skutečnou výši poměrného koeficientu ve výši 1,37 %, po zaokrouhlení ve výši 2 %.

Nemovitost použil pro účely podnikání jen po dobu 5 dní v roce. Výpočet: (365 – 360) / 365 × 100 % = 1,37 %. Rozdíl ve výši odpočtu v jeho prospěch je ve výši 9 % × 1 260 000 Kč = 113 400 Kč. Výpočet lze provést i následujícím způsobem: 1 260 000 Kč × 0,11 – 1 260 000 Kč × 0,02 = 113 400 Kč.

Vzhledem k tomu, že rozdíl odhadu a skutečné výše poměrného koeficientu nepřesáhl 10 %, není plátce povinen provést opravu odpočtu a vrátit částku ve výši 113 400 Kč. Lze též převést procentní vyjádření na čísla: (365 – 325) / 365 = 0,11; (365 – 360) / 365 = 0,01. Rozdíl je 0,11 – 0,01 = 0,1.

42. Prodej dlouhodobého majetku

Lze vyjít z předchozího příkladu, avšak za situace, kdy se prodej dlouhodobého majetku bude započítávat do výpočtu koeficientu, s tím, že se opět jedná o osvobozené plnění dle § 56. Jedná se tedy o prodej dlouhodobého majetku, který plátce využíval ke své ekonomické činnosti a současně je toto plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti tohoto plátce (je stavebním developerem, který staví bytové domy za účelem prodeje bytů, přičemž tyto byty vedl v účetnictví v dlouhodobém majetku a nikoliv jako zásoby).

Jaké je řešení dané situace?

Před uskutečněním prodeje bytu byl pro účely výpočtu koeficientu čitatel ve výši 228 000 000 Kč a jmenovatel ve výši 240 000 000 Kč. Osvobozená plnění na řádku 50 tedy byla ve výši 12 000 000 Kč. Koeficient vychází ve výši 228 000 000 Kč / (228 000 000 Kč + 12 000 000 Kč) × 100 % = 95 %. Po uskutečnění prodeje se o částku 6 500 000 Kč zvýší částka na řádku 50. Částka 6 500 000 Kč se však neprojeví na řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“. Koeficient tak vychází takto: 228 000 000 Kč / (228 000 000 Kč + 12 000 000 Kč + 6 500 000 Kč) × 100 % = 92,49 %. Po zaokrouhlení vychází koeficient 93 %. Koeficient tedy klesl. Pokles koeficientu pak pro plátce znamená finanční nevýhodu, neboť může odpočty DPH na vstupu uplatnit v menší míře, pokud se bude jednat o přijatá zdanitelná plnění, u kterých může uplatnit odpočet DPH jen v krácené výši.

V porovnání s předchozím příkladem je tato skutečnost již citelná, neboť v předchozím příkladu vycházel koeficient ve výši 95 %, takže se považoval za rovný 100 %, a plátce daně tak měl i v takovém případě v podstatě plný nárok na odpočet daně.

43. Hodnota poměrného koeficientu

Plátce pořídil nemovitost a určil odhadem poměrný koeficient ve výši 90 %. Z částky DPH ve výši 630 000 Kč tak uplatnil na odpočet částku 0,9 × 630 000 Kč = 567 000 Kč. Po skončení kalendářního roku zjistil skutečnou hodnotu poměrného koeficientu ve výši 99,1 %, po zaokrouhlení ve výši 100 %.

Jak má plátce postupovat v předmětném případě?

Opravu však nelze provést, protože rozdíl nepřesáhl 10 %. Plátce by se tak připravil o částku DPH ve výši 63 000 Kč = 630 000 Kč – 567 000 Kč.

Pokud jde o rozdíl původního odhadu a skutečné výše poměrného koeficientu, platí pravidlo rozdílné hodnoty o 10 % i v obráceném případě.

Pokud by skutečná hodnota poměrného koeficientu byla ve výši 80 %. Zde by však plátce naopak získal, neboť by nemusel vracet částku DPH ve výši 63 000 Kč = 567 000 Kč – 0,8 × 630 000 Kč.

44. Oprava odpočtu DPH

Plátce daně pořídil nemovitost, kterou chce převážně používat pro podnikání (například pro rekreační ubytování). Z tohoto důvodu stanovil poměrný koeficient ve výši 99 %.

Jak má plátce postupovat?

Z částky DPH ve výši 1 260 000 Kč tudíž uplatnil DPH ve výši 1 247 400 Kč = 1 260 000 Kč × 0,99. Po skončení příslušného kalendářního roku zjistil skutečnou výši poměrného koeficientu ve výši 41,2 %, po zaokrouhlení ve výši 42 %. Rozdíl ve výši odpočtu v jeho neprospěch je ve výši 57 % = 99 % – 42 %. Důvody významného rozdílu mohou být různé. Například došlo k situaci, kdy poskytovat ubytování nebylo po delší období možné, a plátce tak nemovitost využil oproti předpokladu mnohem více pro svoje soukromé potřeby nebo soukromé potřeby svých zaměstnanců.

Plátce tedy musí provést opravu odpočtu DPH, a to v částce rozdílu zjištěného podle následujícího výpočtu:

1 260 000 Kč × (99 % – 42 %) = 718 200 Kč = 1 247 400 Kč – 0,42 × 1 260 000 Kč.

45. Údaje pro výpočet koeficientu

Čitatel = 1 481 000, Jmenovatel = 1 575 000, koeficient = 1 481 000 / 1 575 000 × 100 % = 94,03 %. V číselném vyjádření jde o číslo 0,940317. Předpokládejme, že plátce daně má v daném případě nárok na odpočet daně jen v krácené výši podle § 76. Po zaokrouhlení vychází koeficient ve výši 95 %, což je považováno za situaci, kdy je roven současně 100 %, neboť i v případě, kdy je koeficient přesně roven 95 %, považuje se za rovný 100 %.

Jaké je správné řešení?

Pokud tedy plátce daně přijaté zdanitelné plnění použil v rámci své ekonomické činnosti též pro plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet, uplatní po praktické stránce plný odpočet daně. Pokud tedy byl u přijatého zdanitelného plnění základ daně 4 000 000 Kč a DPH 21 % = 840 000 Kč, pak může uplatnit odpočet daně ve výši 840 000 Kč. Ovšem pro účely § 72 odst. 6 platí, že plátce daně měl nárok na odpočet daně v částečné výši. To může mít například vliv při posuzování situace uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, neboť podle § 13 odst. 4 písm. b) se tato okolnost považuje za dodání zboží za fiktivní úplatu, a to za podmínky, pokud plátce daně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6.

Pro zajímavost lze uvést některé částky, kdy je koeficient rovný 95 %, a tudíž rovný 100 %:

Z výše uvedených hodnot si lze povšimnout, jak klesá rozdíl mezi čitatelem a jmenovatelem. Kupříkladu v případě částek 9 500 000 Kč a 10 000 000 Kč je rozdíl ve výši 500 000 Kč. V případě částek 3 800 000 Kč a 4 000 000 Kč je rozdíl již jen 200 000 Kč a je dosažena stejná hodnota koeficientu 95 %. Znamená to, že čím vyššího plátce dosahuje obratu (zdanitelná plnění), tím vyšší si může dovolit poskytovat i plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a přesto bude dosahovat koeficientu ve výši 95 %, což znamená, že využije plný odpočet daně.

46. Nárok na odpočet daně

Plátce pořídil koupí nebo dodavatelským způsobem stavbu, kterou bude používat zčásti pro svoje soukromé účely a zčásti pro svoji ekonomickou činnost, u které má nárok na odpočet daně na vstupu. Základ daně je 3 500 000 Kč, DPH 21 % na vstupu je ve výši 735 000 Kč.

Jaké je řešení dané situace?

Uplatnit lze odpočet jen v poměrné výši, která bude vypočtena postupem:

Odpočet daně v poměrné výši = 735 000 Kč × poměrný koeficient.

V případě, pokud bude poměrný koeficient vypočten ve výši 84 %, bude plátce oprávněn uplatnit odpočet DPH v poměrné výši 735 000 Kč × 84 % = 617 400 Kč. Rozdíl ve výši 735 000 Kč – 617 400 Kč = 117 600 Kč bude představovat částku DPH, kterou nebude moci plátce uplatnit na odpočet. Tato částka pak bude tvořit součást ocenění pořízeného dlouhodobého majetku, jak vyplývá z vysvětlivek k § 24 odst. 2 k zákonu o daních z příjmů, uvedených v pokynu GFŘ D-22 pod bodem 6. Ovšem vzhledem k tomu, že tento hmotný majetek bude zčásti používán pro soukromé účely, bude nutné též zohlednit tuto skutečnost při výpočtu daňových odpisů podle § 28 odst. 6 zákona o daních z příjmů.

V případě, pokud se jedná o plátce, který účtuje v podvojném účetnictví, zachytí příslušné skutečnosti následujícími účetními zápisy:

MD 042, D 321, 3 500 000 Kč, přijaté zdanitelné plnění ve výši základu daně,

MD 343, D 321, 617 400 Kč, část DPH na vstupu na odpočet,

MD 042, D 321, 117 600 Kč, poměrná část DPH, kterou nebylo možné uplatnit na odpočet podle § 75.

MD 021, D 042, 3 617 600 Kč, uvedení dlouhodobého majetku do užívání v pořizovací ceně.

47. Prodej bytu a výše koeficientu

Obdobná situace jako v předchozím případě se liší v tom, že plátce vedl byt jako dlouhodobý majetek.

Jak uvedený prodej bytu ovlivní či neovlivní výši koeficientu podle § 76 odst. 4?

Pokud byl byt prodán jako osvobozené plnění v ceně například 6 500 000 Kč + DPH 0 %, pak se částka 6 500 000 Kč neprojeví v přiznání k DPH na ř. 1 (nebo ř. 2). Projeví se ale na řádku 50. Jedná se o prodej dlouhodobého majetku. V případě, pokud se tento prodej bytu nebude započítávat do výpočtu koeficientu, pak se částka 6 500 000 Kč projeví na řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“. Ve jmenovateli se odečítá částka z řádku 51, pokud jde o sloupec „Bez nároku na odpočet“.

Toto platí za podmínky, že jde o prodej dlouhodobého majetku v rámci ekonomické činnosti plátce, avšak nejedná se o jeho obvyklou ekonomickou činnost (nebo jinak řečeno, o příležitostný prodej nemovitosti v rámci doplňkové činnosti).

48. Příležitostný prodej nemovitosti v rámci doplňkové činnosti

Obec, která je plátcem DPH, je vlastníkem obecních bytů a vede tyto byty v účetnictví jako dlouhodobý majetek. Obec nabídla nájemcům bytů možnost odkoupit si byty do vlastnictví.

Jak správně postupovat v dané situaci?

Vzhledem k tomu, že již od kolaudace bytů uplynula lhůta uvedená v § 56 odst. 1, představoval prodej bytu osvobozené plnění bez nároku na odpočet. Obci se podařilo prodat nájemcům několik bytů v úhrnné výši 5 000 000 Kč + DPH 0 %. Z pohledu koeficientu podle § 76 odst. 4 však tento prodej bytů výši uvedeného koeficientu neovlivní. Jednak lze uplatnit pravidlo, že prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti, se do výpočtu koeficientu nezapočítává, pokud není nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce.

Obdobně lze uplatnit i ustanovení, že prodej nemovitosti (bytu), pokud jde o doplňkovou činnost plátce, uskutečňovanou příležitostně, se do výpočtu koeficientu nezapočítává. V přiznání k DPH se částka 5 000 000 Kč projeví na řádku 50 a také na řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“.

Řešení č. 30 až 48 zpracoval Ing. Luděk Pelcl (X/2021)

3.3     Rezervy

49. Rezerva na opravu oken, fasády a střechy činžovního domu

Občan pronajímá byty v činžovním domě a příjmy zdaňuje dle § 9 ZDP. Od roku 2020 vytváří rezervu na opravu oken, fasády a střechy činžovního domu s pronajímanými byty. Výše rezervy vychází z předpokládaného rozpočtového nákladu opravy 180 tis. Kč, zahájení opravy je stanoveno po dohodě s předpokládaným dodavatelem na rok 2023. V roce 2021 dojde ke zrušení firmy dodavatele a nový předpokládaný dodavatel předloží zpřesněný návrh ceny opravy na 210 tis. Kč. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání.

Jak má občan postupovat při vytváření rezervy na opravu oken, fasády a střechy činžovního domu?

Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Proto za zdaňovací období 2021 a 2022 zahrne jako položku snižující základ daně při tvorbě rezervy po tři zdaňovací období částku 210 000 Kč : 3 = 70 tis. Kč.

Tvorba rezervy bude tedy následující:

rok 2020 do daňového základu uplatněna tvorba rezervy 60 tis. Kč

rok 2021 do daňového základu uplatněna tvorba rezervy 70 tis. Kč

rok 2022 do daňového základu uplatněna tvorba rezervy 70 tis. Kč

V roce 2023 v případě provedení opravy dodavatelem za 210 tis. Kč, bude tato částka daňovým výdajem. Fyzická osoba v daňovém přiznání zvýší základ daně o uplatněnou rezervu v letech 2020 až 2022 ve výši 200 tis. Kč.

50. Rezerva na opravu autobusu

Dopravce od roku 2018 zahájil tvorbu rezervy na opravu autobusu. Má zpracovaný rozpočet opravy a inventární kartu rezervy, přičemž rezervu vytváří rovnoměrně po dobu 4 let. Opravu předpokládá provést v roce 2022. Prostředky ve výši tvořené rezervy vždy vloží na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání.

Jak má dopravce postupovat při vytváření rezervy na opravu autobusu?

Vzhledem k tomu, že autobus je zařazen do 2. odpisové skupiny, lze rezervu na opravu tvořit podle ZoR maximálně po tři zdaňovací období.

V daném případě dochází k porušení podmínky uvedené v § 7 odst. 9 ZoR a výdaje na tvorbu této rezervy jsou výdaji nedaňovými.

51. Rezerva na opravu střechy provozovny

Podnikatel vytváří rezervu na opravu střechy provozovny od roku 2019 do roku 2021 v rovnoměrné částce dle stanoveného rozpočtu 120 000 Kč, tj. 40 000 Kč ročně. Předpokládané provedení opravy je počítáno v roce 2022. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. S ohledem na volnou kapacitu dodavatele však tento zahájí provedení opravy již na jaře roku 2021.

Jak má podnikatel postupovat při vytváření rezervy na opravu střechy?

V § 7 odst. 5 ZoR se hovoří o předpokládaném zdaňovacím období, kdy má dojít k zahájení opravy, které se nepočítá do počtu zdaňovacích období pro účely výpočtu výše rezervy (nehovoří se zde o skutečném reálném zdaňovacím období).

Podnikatel proto neporušil podmínky daňové uznatelnosti tvorby rezervy, když z důvodu volné kapacity dodavatele je oprava zahájena v roce 2021, to je v posledním roce tvorby rezervy.

52. Rezerva na opravu oken a fasády v bytovém domě

Občan zahájil v roce 2020 tvorbu rezervy na opravu oken a fasády v bytovém domě, který vlastní a ve kterém pronajímá byty. Příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. Rezerva v celkové výši 122 000 Kč je tvořena po dobu 2 let, provedení opravy je předpokládáno v roce 2022. V daňovém přiznání za rok 2020 podávaném elektronicky do 1. 6. 2021 (ve smyslu rozhodnutí ministryně financí obsaženého ve Finančním zpravodaji č. 16/2021) zahrnul poplatník jako daňový výdaj k příjmům z nájmu zdaňovaným dle § 9 ZDP částku vytvořené rezervy 61 000 Kč a peněžní prostředky deponoval na samostatném účtu u banky dne 25. 5. 2021. Za zdaňovací období roku 2021 (daňové přiznání podávané v papírové formě do 1. 4. 2022) však peněžní prostředky na tvorbu rezervy 61 000 Kč deponoval nedopatřením na samostatném účtu u banky až dne 24. 4. 2022.

Jak má občan postupovat při vytváření rezervy na opravu oken a fasády v bytovém domě?

Poplatník nedodržel podmínku uvedenou v § 7 odst. 4 ZoR, rezerva je vyhodnocena jako daňově neúčinný výdaj.

Protože daňové přiznání za rok 2021 poplatník podal do zákonného termínu 1. 4. 2022 a lze předpokládat, že v něm zahrnul jako daňový výdaj i vytvářenou rezervu na opravu za rok 2021, bude muset podat dodatečně daňové přiznání za rok 2021 a zvýšit v něm základ daně o částku vytvořené rezervy za obě zdaňovací období 122 000 Kč.

Řešení č. 49 až 52 zpracoval Ing. Ivan Macháček (X/2021)

53. Příspěvek z programu Antivirus

Podnikatelka vede daňovou evidenci a žádala o příspěvek pro zaměstnavatele za měsíc listopad 2020, ale kvůli doplňování žádosti proběhla úhrada (příjem na účet zaměstnavatele) až v měsíci lednu 2021. Otázkou je, zda úhrady za mzdy za listopad, provedené v prosinci 2020, se mohou ponechat v nákladech, právě proto, že příspěvek byl připsán na účet až v lednu 2021, a teprve v lednu by vystornovala mzdové náklady za listopad 2020 (v prosinci ještě nevěděla, zda příspěvek zaměstnavatel obdrží). Příspěvky přijaté v průběhu roku 2020 účtovala do příjmů osvobozených (neovlivňující základ daně) a mzdové náklady ve výši tohoto příspěvku po přijetí příspěvku stornovala z výdajů.

Je daný postup na konci roku správný?

Předně je třeba si uvědomit, že v daňové evidenci se neúčtuje, daňová evidence není účetnictví. V daňové evidenci se pouze evidují příjmy a výdaje v členění potřebném pro zjištění základu daně, majetek a dluhy.

Dne 1. dubna 2020 schválila na základě § 120 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů vláda ČR usnesením č. 353 Cílený program k podpoře zaměstnanosti nazvaný „Antivirus“. Podstatou programu Antivirus je částečná kompenzace celkových mzdových nákladů v podobě náhrad mezd náležejících zaměstnancům za dobu překážek v práci v souvislosti se šířením nákazy COVID-19. Příspěvek zaměstnavateli na mzdy zaměstnance z programu Antivirus je příjmem z titulu státní politiky zaměstnanosti. Tento příjem je na straně zaměstnavatelů fyzických osob od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů. V daňové evidenci se tento příspěvek zaeviduje jako příjem nezahrnovaný do základu daně, tedy příjem nedaňový.

Podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů k osvobozeným příjmům nelze uplatnit výdaje. To znamená, že vyplacená náhrada mzdy z tohoto příspěvku není na straně zaměstnavatele výdajem daňovým. V daňové evidenci se tento výdaj zaměstnavatele zaeviduje jako výdaj nedaňový.

V daném případě příslušnou náhradu mzdy za listopad 2020 je třeba v daňové evidenci zaměstnavatele zaevidovat jako nedaňový výdaj a příspěvek zaměstnavateli na mzdy zaměstnance z programu Antivirus za listopad 2020 přijatý v lednu 2021 jako nedaňový příjem.

Ing. Eva Sedláková (X/2021)

54. Rezerva na opravu vnější fasády a střechy provozovny

Podnikatel vytváří od roku 2019 po dvě zdaňovací období rezervu na opravu vnější fasády a střechy své provozovny, předpokládaný rozpočtový náklad opravy činí 150 000 Kč, zahájení opravy dle plánu oprav bylo stanoveno na rok 2021. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. Podnikatel však zahájí opravu z důvodu nedostatečné kapacity předpokládaného dodavatele až na jaře roku 2023. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Jak má podnikatel postupovat při vytváření rezervy na opravu vnější fasády a střechy provozovny?

Tvorba a zrušení rezervy:

Ing. Ivan Macháček (X/2021)