3.2   Uplatnění slevy na manžela

Vymezení podmínek pro uplatnění slevy na manžela je počínaje rokem 2024 v samostatném § 35bb.

V jaké výši bude možno uplatnit slevu na manžela a za jakých podmínek?

Výše slevy na manžela se od r. 2024 nemění, činí 24 840 Kč s tím, že výše slevy se zvyšuje na dvojnásobek, pokud je sleva uplatňována na manžela, kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/P. Nadále platí i podmínka, že slevu na manžela lze uplatnit, pokud manžel poplatníka nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.

Rozšířena byla podmínka další, tj. poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem a nově i s vyživovaným dítětem poplatníka, které nedovršilo věku 3 let.

3.3   Výdaje vynaložené na sociální podmínky

Zákon v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 (současný bod 5) doplnil, že daňovým výdajem zaměstnavatele jsou také výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

V jakém rozsahu lze uvedené výdaje uplatnit?

Podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona daňovým výdajem jsou výdaje na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to, počínaje r. 2024, platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

 

V daném případě je však třeba pamatovat na doplněné ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) zákona. Podle tohoto ustanovení daňovým výdajem nejsou nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3.

3.4   Výdaj zaměstnavatele na stravování zaměstnanců

Zákon o daních z příjmů počínaje rokem 2024 zrušil ustanovení, které stanovilo co je daňovým výdajem zaměstnavatele na stravování zaměstnanců.

Jak budou zaměstnavatelé nově postupovat?

V § 24 odst. 2 písm. j) byl bod 4 zrušen, a to v návaznosti na změny § 6 odst. 9 písm. b) zákona, na základě kterých se podmínky upravené v tomto ustanovení pro daňovou uznatelnost výdaje na příspěvky na stravování na straně zaměstnavatele stávají podmínkami pro osvobození tohoto příspěvku na stravování na straně zaměstnance.

Na straně zaměstnavatele bude daňová uznatelnost výdajů na příspěvky na stravování nově posuzována podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 (stávající bod 5) zákona, tj. daňovým výdajem budou výdaje na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

3.5   Uplatnění slevy na vyživované dítě

Pro uplatnění slevy na manžela je počínaje rokem 2024 třeba splnit další podmínku, tj. poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem a s vyživovaným dítětem poplatníka, které nedovršilo věku 3 let. Otázkou je, jak se postupuje v případě, že manžel je např. student, nemá příjmy, ze kterých by slevu uplatnit a tedy slevu mohou podle stávajícího § 35c odst. 8 zákona uplatnit rodiče.

Jak je to z pohledu daně z příjmů?

Pro možnost aplikace § 35c odst. 8 zákona dochází počínaje roku 2024 ke změně práva na daňovou úlevu z manžela na rodiče vyživovaného dítěte za podmínky, že toto vyživované dítě žije ve společně hospodařící domácnosti též s vyživovaným dítětem do věku 3 let.

Při splnění této podmínky může manželovi vzniknout nárok na slevu na manžela, což je nutným předpokladem pro uplatnění slevy na toto dítě na straně rodičů.

3.6   Stravování zaměstnanců

Při osvobození příspěvků na stravování zaměstnance stanovené § 6 odst. 9 písm. b) zákona se do konce r. 2023 postupovalo rozdílně. Hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu (stravenky, elektronické stravovací karty) byla na straně zaměstnance osvobozeným příjmem v plném rozsahu. Při poskytování peněžního příspěvku na stravování, bylo osvobození limitováno 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

Jak se bude postupovat při stravování zaměstnanců počínaje lednem 2024?

Zákon počínaje r. 2024 sjednotil postup pro osvobození příspěvků na stravování. Na straně zaměstnance se osvobození všech příspěvků na stravování poskytovaných zaměstnavatelem omezuje 70 % hranicí stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Zákon v § 6 odst. 9 písm. b) stanoví mimo jiné, že příspěvkem na stravování se pro účely daní z příjmů rozumí:

1. stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a

2. peněžitý příspěvek na stravování.

Přesáhne-li příspěvek na stravování zákonný limit 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, bude nadlimitní částka na straně zaměstnance zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. Na straně zaměstnavatele budou výdaje na příspěvky na stravování výdajem podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 (současný bod 5) zákona.

Z přechodného ustanovení č. 3 plyne, že jedná-li se o příspěvek, na jehož poskytnutí zaměstnanci vznikl nárok před 1. 1. 2024, ale k jehož poskytnutí, resp. vyplacení, došlo až od 1. 1. 2024, pak na základě tohoto přechodného ustanovení bude takový příspěvek na straně zaměstnance osvobozen za podmínek, které platily v době, kdy mu nárok na tento příspěvek vznikl. Naopak příspěvky na stravování, na které nárok vznikl až od 1. 1. 2024, se již budou posuzovat podle nově úpravy. Obdobně na straně zaměstnavatele bude za stejných podmínek posuzován výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů z titulu stravování zaměstnanců.

3.7   Příjmy plynoucí na základě dohod o provedení práce

Podle dosavadní právní úpravy jsou příjmy plynoucí na základě dohod o provedení práce samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou, pokud jejich úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc 10 000 Kč a zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani.

Jak se bude postupovat počínaje rokem 2024?

Počínaje rokem 2024 zákon v § 6 odst. 4 písm. a) stanoví, že příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1 plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, která je stanovena pro zaměstnání vykonávaná na základě těchto dohod u téhož zaměstnavatele.

Částka rozhodná pro účast těchto zaměstnanců na nemocenském pojištění představuje 25 % průměrné mzdy podle § 23b odst. 4 zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Průměrná mzda pro rok 2024 vychází z údajů vyhlášených v nařízení č. 286/­2023 Sb. a činí 43 967 Kč.

Příjmy plynoucí na základě dohod o provedení práce tak budou samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou, pokud jejich úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne počínaje červencem 2024 (změna zákona o nemocenském pojištění nabývá účinnosti dnem 1. července 2024) částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, která činí 10 500 Kč (25 % ze 43 967 Kč zaokrouhlené na celé pětisetkoruny směrem dolů).

3.8   Uplatnění slevy na vyživované dítě poplatníka

Podmínkou pro uplatnění slevy na manžela je nově skutečnost, že ve společně hospodařící domácnosti s manželem žije vyživované dítě poplatníka, které nedovršilo věku 3 let.

Co se rozumí vyživovaných dítětem?

Kdy se jedná o vyživované dítě poplatníka, stanoví § 35c odst. 6 zákona. Vyživovaným dítětem pro možnost uplatnění slevy na dani je dítě vlastní, osvojenec, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě druhého z manželů.

Podmínka soužití ve společně hospodařící domácnosti s vyživovaným dítětem do 3 let věku u vlastního vnuka nebo vnuka druhého z manželů je splněna pouze tehdy, pokud jsou takové děti v péči, která nahrazuje péči rodičů (jedná se o podmínku, která byla do konce roku 2023 uplatňována u zrušeného školkovného.

3.9   Provoz zařízení péče o děti předškolního věku

Počínaje rokem 2024 je možno na straně zaměstnavatele i nadále uplatnit do daňových výdajů výdaje na provoz zařízení péče o děti předškolního věku zaměstnanců.

Jak se bude postupovat na straně zaměstnanců?

Počínaje r. 2024 jsou podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona od daně osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období ve formě

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis, použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; nebo poskytnutí rekreace nebo zájezdu,

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

Osvobození veškerých nepeněžních plnění definovaných § 6 odst. 9 písm. d) zákona na straně zaměstnance se od r. 2024 omezuje ročním limitem ve výši poloviny průměrné mzdy, kterou vymezuje v § 21g odst. 2 zákona. Průměrnou mzdu pro rok 2024 stanoví nařízení č. 286/­2023 Sb., a činí 43 967 Kč. Celkový roční limit pro osvobození veškerých nepeněžních plnění uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) zákona rok 2024 tak bude činit 21 983,50 Kč.

Na straně zaměstnance jsou příjmy z titulu zaměstnavatelem hrazené péče o dítě podle § 6 odst. 9 písm. d) bodu 2 zákona od daně osvobozeny, pokud ve zdaňovacím období nepřesáhnout zákonem stanovený celkový roční limit (tj. polovinu průměrné mzdy) a současně budou hrazeny z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo na vrub nedaňových výdajů.

Přestože výdaje na provoz zařízení péče o děti předškolního věku jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. zs) zákona, je zachována dosavadní možnost uplatnit na straně zaměstnavatele předmětné výdaje nedaňově s tím, že v takovém případě bude toto nepeněžní plnění na straně zaměstnance od daně osvobozeno, pokud bude poskytnuto do zákonem stanoveného úhrnného limitu podle § 6 odst. 9 písm. d). V případě, že zaměstnavatel uplatní příslušné výdaje do výdajů daňových v souladu s § 24 odst. 2 písmeno zs), se bude na straně zaměstnance jednat o zdanitelný příjem, osvobození podle 6 odst. 9 písm. d) zákona se neuplatní.

3.10 Výdaje na provoz zařízení péče o děti předškolního věku

Počínaje rokem 2024 je zrušena sleva na dani za umístění dítěte podle § 35bb zákona, tj. školkovné. Otázkou je, jak to bude s uplatněním daňových výdajů na provoz zařízení péče o děti předškolního věku zaměstnanců na straně zaměstnavatele.

Jaký je správný postup?

Počínaje rokem 2024 jsou na straně zaměstnavatele daňovým výdajem v souladu s § 24 odst. 2 písm. zs) zákona výdaje v podobě:

1. výdajů na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy, nebo

2. příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců.

Pojem mateřská škola zahrnuje také mateřské školy podle zahraniční právní úpravy.

 

3.11 Rušení slevy na dani z příjmů fyzických osob

Zákon počínaje rokem 2024 ruší slevu na dani na studenta po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem.

Jaké slevy na dani z příjmů fyzických osob byly ještě zrušeny?

Počínaje rokem 2024 byla zrušena slevu za umístění dítěte do předškolního zařízení, tzv. školkovné. Z důvodu zrušení slevy za umístění dítěte je upravena sleva na manžela a podmínky pro její uplatnění.

3.12 Nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci

Zákon nově do § 25 odst. 1 písm. h) doplnil, že o nedaňový výdaj na straně zaměstnavatele se jedná, pokud je příslušné plnění u zaměstnance osvobozeno od daně.

Jak se bude postupovat v případě nadlimitního plnění?

Daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. h) nejsou nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3.

Zákon v § 25 odst. 1 písm. h) stanoví, jaká nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nejsou výdaji daňovými. Vzhledem k tomu, že § 25 odst. 1 písm. h) zákona navazuje na § 6 odst. 9 písm. d) zákona, je toto ustanovení upřesněno tak, aby daňová neuznatelnost výdajů na uvedená nepeněžitá plnění poskytovaná zaměstnanci byla navázána na jejich osvobození od daně na straně zaměstnance. Výdaje na nepeněžitá plnění podle § 25 odst. 1 písm. h) budou na straně zaměstnavatele vždy daňově neuznatelné, pokud budou současně u zaměstnance od daně osvobozené podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona.

Pokud však příjmy zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona převýší zákonem stanovený limit a budou podléhat zdanění, budou v poměrné části související náklady zaměstnavatele na jejich poskytnutí daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 (dosavadní bod 5), pokud budou souviset s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy.

Tato vazba se však vztahuje pouze na nepeněžitá plnění uvedené v § 25 odst. odst. 1 písm. h) zákona, tj. například výdaje zaměstnavatele na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolní věku budou daňově uznatelným výdajem vždy, a to na základě § 24 odst. 2 písm. zs) zákona, byť na straně zaměstnance nepeněžní příjem v podobě použití zařízení péče o děti předškolního věku bude pro účely osvobození podléhat nově stanovenému úhrnnému limitu v § 6 odst. 9 písm. d) zákona.

V souvislosti se změnou § 6 odst. 9 písm. d) a § 25 odst. 1 písm. h) zákon obsahuje přechodné ustanovení, na základě kterého se nová právní úprava [tj. limit pro osvobození nepeněžitých plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a § 25 odst. 1 písm. h)] uplatní na všechna příslušná nepeněžitá plnění, která byla poskytnuta ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od 1. ledna 2024 včetně).

3.13 Odpisy vozidla kategorie M1

Vstupní cena vozidla kategorie M1 pořízeného 20. ledna 2024 je 3 mil. Kč. Otázkou je, jaké rovnoměrné odpisy může podnikatel uplatnit do výdajů daňových v případě, že jde o vozidlo vložené do obchodního majetku podnikatele, který toto vozidlo využívá plně k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Jaké je správné řešení?

Je-li vstupní cena vozidla kategorie M1 3 000 000 Kč, tj. úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1 činí 3 000 000 Kč, částka omezení výdajů podle § 30e odst. 2 zákona činí 2 000 000 Kč, pak poměr krácení odpisů je 2 000 000/3 000 000 = 2/3 a poměrná část odpisů je stanovena jako poměr krácení × standardní odpis.

Výše rovnoměrného odpisu v 1. roce bude činit: 3 000 000 x11/100 = 330 000 Kč, poměrná část odpisu, který lze uplatnit do daňových výdajů činí: 330 000 × 2/3 = 220 000Kč, zůstatková cena činí: 3 000 000 – 330 000 =2 670 000 Kč.

Výše rovnoměrného odpisu ve 2. roce bude činit: 3 000 000 × 22,25/100 = 667 500 Kč,

poměrná část odpisu, který lze uplatnit do daňových výdajů činí: 667 500 × 2/3 = 445 000Kč, zůstatková cena činí: 2 670 000 – 667 500 = 2 002 500 Kč.

V dalších letech se bude postupovat obdobně.

3.14 Zrychlené odpisy vozidla kategorie M1

Vstupní cena vozidla kategorie M1 pořízeného 20. ledna 2024 je 3 mil. Kč. Otázkou je, jaké zrychlené odpisy může podnikatel uplatnit do výdajů daňových v případě, že jde o vozidlo vložené do obchodního majetku podnikatele, který toto vozidlo využívá plně k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Jak postupovat v daném případě?

Je-li vstupní cena vozidla kategorie M1 3 000 000 Kč, tj. úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1 činí 3 000 000 Kč, částka omezení výdajů podle § 30e odst. 2 zákona činí 2 000 000 Kč, pak poměr krácení odpisů je 2 000 000/3 000 000 = 2/3 a poměrná část odpisů je stanovena jako poměr krácení × standardní odpis.

Výše zrychleného odpisu v 1. roce bude činit: 3 000 000: 5 = 600 000 Kč, poměrná část odpisu, který lze uplatnit do daňových výdajů činí: 600 000 × 2/3 = 400 000Kč, zůstatková cena činí: 3 000 000 – 600 000 = 2 400 000 Kč.

Výše zrychleného odpisu ve 2. roce bude činit: (2 × 2 400 000) : (6 – 1) = 960 000 Kč, poměrná část odpisu, který lze uplatnit do daňových výdajů činí: 960 000 × 2/3 = 640 000Kč, zůstatková cena činí: 2 400 000 – 960 000 = 1 440 000 Kč.

V dalších letech se bude postupovat obdobně.

3.15 Vozidlo kategorie M1

Zákon je počínaje rokem 2024 doplněn ustanoveními týkající se vozidla kategorie M1.

Jak se bude dané vozidlo odpisovat?

Pro vozidla kategorie M1, která poplatník uvedl do stavu způsobilého obvyklému užívání počínaje 1. 1. 2024, byla do zákona doplněna nová ustanovení § 30e až 30g. Základním pravidlem je, že do daňových výdajů se zahrnuje pouze poměrná část odpisů vozidla kategorie M1, a to část vypočítaná podle poměru částky omezení výdajů u takového vozidla a úhrnu výdajů vynaložených na takové vozidlo tak, aby v souvislosti s vozidlem kategorie M1 nemohlo být prostřednictvím odpisů uplatněno jako výdaj více než 2 mil. Kč, a to bez ohledu na vstupní cenu vozidla.

Poměrem 2 mil. k vstupní ceně bude poplatník násobit vypočítané odpisy, které lze zahrnout do daňových výdajů. To platí za podmínky, že tento poměr bude nižší než jedna, protože v opačném případě je vstupní cena nižší než 2 mil. Kč a není tedy třeba odpisy krátit.

Co se rozumí pro účely daně z příjmů vozidlem kategorie M1 stanoví § 30g zákona, a to odkazem na definici v nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/858 ze dne 30. května 2018 o schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, jakož i systémů, konstrukčních částí a samostatných technických celků určených pro tato vozidla a o dozoru nad trhem s nimi, o změně nařízení (ES) č. 715/­2007 a č. 595/­2009 a o zrušení směrnice 2007/46/ES. Podle čl. 4 odst. 1 písm. a) bodu i) tohoto nařízení do této kategorie spadají motorová vozidla s nejvýše osmi místy k sezení kromě místa k sezení řidiče a bez prostoru pro stojící cestující, bez ohledu na to, zda je počet míst k sezení omezen na místo k sezení řidiče.

3.16 Bezemisní vozidlo

Zákon je počínaje rokem 2024 doplněn ustanoveními týkající se bezemisního vozidla.

Jak se bude dané vozidlo odpisovat?

Podle § 30a odst. 1 zákona hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028 může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Institut mimořádných odpisů se bude vztahovat pouze na bezemisní silniční motorová vozidla. Pojem bezemisní vozidlo vymezuje § 21b odst. 7 zákona. Jedná se o jakékoliv silniční motorové vozidlo, které jako palivo používá výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jehož provoz nemá žádné emise CO₂.

Za bezemisní vozidlo tudíž nelze považovat vozidlo s tzv. hybridním pohonem, tj. vozidlo, které jako palivo používá elektrickou energii nebo vodík v kombinaci s jiným palivem, kdy v jeho kombinovaném provozu dochází k produkci CO₂.

Mimořádné odpisy budou moci být uplatněny na bezemisní vozidla pořízená od 1. 1. 2024 do 31. 12. 2028. Toto vozidlo může poplatník odepsat bez přerušení za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny a za dalších 12 měsíců rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny. Odpisy se tedy stanoví s přesností na měsíce. Dané ustanovení představuje možnost, kterou poplatník může využít, pokud tak neučiní, postupuje i u uvedeného majetku podle obecné právní úpravy odpisování, tj. odpisovat lze podle § 31 nebo 32 zákona, tedy rovnoměrně nebo zrychleně.

3.17 Poskytnutí zaměstnanci bezplatně bezemisní vozidlo

Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně silniční motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, je příjmem zaměstnance zákonem stanovená částka ze vstupní ceny.

Jak tomu bude, poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně bezemisní vozidlo?

Zákon počínaje rokem 2024 nově zohledňuje u poskytování služebního motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnancům i pro soukromé účely druh tohoto vozidla z hlediska míry emisí CO₂, které produkuje. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo jak ke služebním, tak k soukromým účelům, považuje se tento příjem v podobě poskytnutí vozidla na straně zaměstnance za zdanitelný příjem a jeho výše je vyčíslena jako určená část vstupní ceny poskytnutého vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc, ve kterém mu bylo vozidlo takto poskytnuto.

Zákon v § 6 odst. 6 počínaje rokem 2024 stanoví mimo jiné, že určeným procentem se pro účely tohoto ustanovení rozumí

a) 0,25 %, jedná-li se o bezemisní vozidlo,

b) 0,5 %, jedná-li se o nízkoemisní vozidlo,

c) 1 %, jedná-li se o silniční motorové vozidlo, které není nízkoemisním ani bezemisním vozidlem.

Pojem nízkoemisní a bezemisní vozidlo vymezuje § 21b odst. 6 a 7 zákona. Nízkoemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které je nízkoemisním vozidlem podle zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících a není bezemisním vozidlem. Bezemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO₂.

Měl-li by např. zaměstnanec poskytnuto současně za kalendářní měsíc 1 vozidlo s konvenčním pohonem se vstupní cenou 500 000 Kč, 1 hybridní vozidla se vstupní cenou 1 000 000 Kč a 1 bezemisní vozidla se vstupní cenou 1 250 000 Kč, je jeho příjmem součet: 1 % z částky 500 000 Kč (5 000) + 0,5 % z částky 1 000 000 Kč (5 000) + 0,25 % z částky 1 250 000 Kč (3 125) = 13 125 Kč.

3.18 Výdaje na reprezentaci

Podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona nejsou daňovými výdaji výdaje na reprezentaci.

Jak se bude postupovat počínaje rokem 2024?

Zákon z § 25 odst. 1 písm. t), podle kterého jsou z daňových výdajů vyloučeny výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dar, přičemž za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není předmětem spotřební daně, počínaje rokem 2024 vyloučil výjimku pro tiché víno.

3.19 Výdaje spojené s pořízením vozidla kategorie M1

Zákon je počínaje rokem 2024 omezuje daňové výdaje spojené s pořízením vozidla kategorie M1 částkou 2 mil. Kč.

Týká se dané omezení i sanitních vozidel?

V souladu s § 30g odst. 6 zákona se limitace výdajů nepoužije na vozidlo kategorie M1, které je sanitním nebo pohřebním automobilem nebo je využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu.

Řešení č. 3.1 až 3.19 zpracovala Ing. Eva Sedláková (XII/2023)

 

DPH

3.20 Problémy s osvobozením prodeje staveb od DPH

Stavební firma (plátce) prodává tři stavby, respektive „jejich“ pozemky s těmito stavbami: a) skladiště, b) kancelářskou budovu a c) horský penzion. Všechny objekty byly dokončeny a zkolaudovány již před 8 lety.

Skladiště si firma postavila svépomocí a u všech souvisejících přijatých zdanitelných plnění od plátců si standardně nárokovala odpočet DPH na vstupu. K žádnému technickému zhodnocení ani opravě poté nedošlo.

Jak je to z pohledu zákona o DPH?

Prodej po 8, resp. 5 letech od první kolaudace je osvobozen od daně bez nároku na odpočet DPH. 10letá lhůta pro úpravu odpočtu daně ale uplyne až za dva roky, proto plátce bude muset provést tzv. úpravu uplatněného odpočtu daně v souladu s § 78d ZDPH. Zjednodušeně řečeno „vrátí“ dvě desetiny uplatněného odpočtu daně.

S kancelářskou budovou je to složitější, původně ji stavební firma koupila jako bytový dům od neplátce (např. restituenta), jehož účel užívání před dvěma lety změnila na kancelářskou (administrativní) budovu. Což si vyžádalo značné stavební úpravy, novou kolaudaci a došlo k „podstatné změně“.

Takže podmínka osvobození od daně nebude splněna a prodej podléhá DPH; jelikož zde nešlo o volbu dobrovolného zdanění uvedenou výše, tak se nejedná o přenesení daňové povinnosti na kupujícího plátce a DPH standardně přiznává prodávající plátce.

Horský penzion byl koupen také od neplátce, ale před třemi lety proběhla velká rekonstrukce (technické zhodnocení) za více než 30 % jeho zjištění ceny (dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p.) před provedením stavebních úprav, což se podle zmíněné Informace GFŘ považuje za „podstatnou změnu“.

Od kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby ještě neuplynulo 5 let, nejsou tak splněny podmínky pro osvobození od DPH. Prodej horského penzionu proto bude muset stavební firma (plátce) zatížit DPH na výstupu, díky tomu ale nemusí provádět úpravu odpočtu daně z jeho zhodnocení. Ovšem alternativně mohla firma postupovat také tak, že pokud jí penzion nesloužil pro ekonomickou (podnikatelskou) činnost – ale např. pouze pro rekreaci zaměstnanců – mohl jej vyřadit z obchodního majetku pro účely DPH. Takže by pak návazně ani jeho prodej nebyl předmětem DPH, proto by nebylo nutno řešit ani osvobození…

Ing. Václav Benda (XI/2023)

3.21 Funkční celek není podmíněn jedním vlastníkem

Rozsáhlý pozemek obec (plátce DPH) určila pro zastavění rodinnými domky a rozčlenila jej vždy na dvě k sobě delšími stranami sousedící parcely – jednu k zastavění a druhou sloužící jejím budoucím majitelům jako zahrada. Developer – plátce DPH – od obce odkoupil pouze parcely určené k zastavění a postavil na nich typové rodinné domy splňující daňové podmínky „stavby pro sociální bydlení“. Jedněmi ze zájemců o dům byli manželé Pokorní, kteří ale samozřejmě stáli rovněž o koupi zmíněné sousední parcely obce sloužící jako zahrada u domu.

Proto byla mezi všemi třemi zainteresovanými subjekty uzavřena tomu odpovídající trojstranná kupní smlouva. Kdyby oba pozemky – s domkem a se zahradou – vlastnil pouze jeden subjekt (ať už developer nebo obec), jednalo by se přednostně o výše probrané jednotlivé hlavní plnění (dům, resp. jeho pozemek), pro jehož lepší využití slouží vedlejší plnění (pozemek se zahradou).

Takovýto postup ale nelze uplatnit v případě, že každé z těchto zmíněných plnění realizuje jiný subjekt. Nicméně uplatnění principu „funkčního celku“ nijak nebrání, když příslušný „funkčně závislý“ pozemek prodává jiná osoba, než určující stavbu spojenou pevně se zemí.

Jak postupovat v dané situaci?

Jak výše zaznělo dle § 48 odst. 3 ZDPH pozemek tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, slouží-li k provozu stavby nebo plní její funkce nebo který je využíván s takovouto stavbou. Není zde ani zmínka o podmínce shodného vlastnictví obou vzájemně propojených nemovitých věcí. Přičemž v popsané situaci není zřejmě žádných pochyb, že kupující manželé Pokorní budou zahradu koupenou od obce využívat se stavbou rodinného domu (pro sociální bydlení) odkoupenou developerem. Jsou tedy splněny podmínky pro uplatnění režimu „funkčního celku“. Co to prakticky znamená? Bez překvapení předvídatelná je situace u developera. Jeho zdanitelné plnění představuje „dodání pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení“, takže v souladu s § 49 odst. 3 písm. b) ZDPH uplatní zvýhodněnou sníženou sazbu DPH na výstupu.

Jak to bude v případě prodeje vedlejší zahrady obcí? Především nemůže u tohoto holého pozemku (parcely bez staveb) uplatnit osvobození od daně, protože tomu výslovně brání § 56 odst. 1 písm. a) ZDPH:“Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který a) netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí“. Takže nutně musí jít o zdanitelné plnění. Jakou sazbou daně má obec v roli plátce zatížit prodej své prázdné parcely? Jelikož je funkčně určující stavbou rodinný dům pro sociální bydlení, vztahuje se „jeho“ zvýhodněná snížená sazba DPH také na prodej obecního pozemku – zahrady představující pro kupující funkční celek s domkem.

Ing. Martin Děrgel (XI/2023)

3.22 Určení státu, ve kterém je poskytnuta evidovaná platební služba

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, dodává z tuzemska zboží do jiných členských států osobám registrovaným k dani, na které se vztahuje osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH. Platební služby poskytuje této obchodní společnosti banka, která je plátcem se sídlem v České republice. Platby za toto dodání zboží od příkazce z jiného členského státu, dostává obchodní společnost na účet vedený uvedenou bankou se sídlem v tuzemsku.

Jak se urči stát, ve kterém je poskytnuta evidovaná platební služba?

Stát, kde dochází k poskytnutí platební služby, se pro účely vedení evidence o přeshraničních platbách a jejich příjemcích určuje v souladu s pravidly vycházejícími z oblasti platebního styku a bude tedy v tuzemsku.

Banka jako poskytovatel evidované platební služby bude tedy předepsaní informace o poskytnutých platebních službách a jejich příjemci, kterým je uvedená obchodní společnost dodávající zboží do jiného členského státu, bude sdělovat prostřednictví české daňové správy, jak je vysvětleno v dalším textu.

3.23 Poměrný nárok na odpočet daně u vybraného osobního automobilu

Plátce daně, který je fyzickou osobou, pořídí do obchodního majetku v roce 2024 osobní automobil, který bude zčásti používat pro ekonomickou činnost, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro svou osobní potřebu. Pořizovací cena osobního automobilu bude 3 500 000 Kč bez daně a daň na výstupu uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy bude činit při sazbě 21 % částku 735 000 Kč.

Jak je to s uplatněním odpočtu daně u vybraného osobního automobilu?

Při uplatňování odpočtu daně při pořízení tohoto automobilu vybraným osobním automobilem, který je dlouhodobým majetkem, bude muset plátce postupovat, vzhledem k jeho předpokládanému účely využívání podle § 75 zákona o DPH. Důležité je si uvědomit, že při výpočtu poměrného odpočtu bude plátce vycházet z částky daně na vstupu po omezení vyplývajícím z § 72 odst. 3 zákona o DPH, tj. z částky 420 000 Kč.

V daňovém přiznání za měsíc březen 2024, kdy bude vybraný osobní automobil pořízen, uplatní plátce odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanoví kvalifikovaným odhadem podle rozsahu využívání automobilu, který plátce využíval dříve, a to ve výši 70 %. Při stanovení poměrného nároku na odpočet daně musí plátce vycházet ve smyslu nového § 72 odst. 3 zákona o DPH pouze z částky 420 000 Kč.

Uplatněný odpočet daně v poměrné výši v březnu 2023 tedy bude činit 294 000 Kč (70 % z 420 000 Kč). Po skončení roku 2024 provede plátce případnou opravu tohoto odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH, a to podle skutečného rozsahu vy­užívání osobního automobilu v roce 2023.

3.24 Osvobození od daně u sportovní činností podle § 61 zákona o DPH

Sportovní klub, který je jako spolek plátcem daně se sídlem v tuzemsku, umožňuje za úplatu sportovní činnost ve své tělocvičně a jiných sportovních zařízení, a to jak svým členům, kteří platí za členství v klubu příspěvek, tak i osobám, které nejsou členy tohoto klubu.

Jak je to s osvobozením od daně u sportovní činností?

Poskytování služeb v oblasti sportu a tělovýchovy členům klubu, kteří platí členský příspěvek, je osvobozeno od daně podle § 61 písm. a) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je od daně osvobozeno poskytnutí služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy vymezených právnických osob, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání a jejichž povaha je politická, odborová, náboženská, vlastenecká, filozofická, dobročinná nebo občanská.

Využívání sportovních zařízení pro sportovní nebo tělovýchovnou činnost osobami, které nejsou členy tohoto klubu, je osvobozeno od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH.

3.25 Omezení odpočtu u technického zhodnocení osobního automobilu

V roce 2024 plátce pořídí osobní automobil za 1 800 000 Kč bez DPH a daň na výstupu bude činit 378 000 Kč.

Jak je to s omezením odpočtu u technického zhodnocení osobního automobilu?

Vznikne-li plátci podle § 72 odst. 7 zákona o DPH nárok na odpočet v plné výši, bude ho moci uplatnit v uvedené výši 378 000 Kč. Pokud by plátce v roce 2024 provedl úpravu tohoto osobního automobilu, která by byla technickým zhodnocením, jehož hodnota by činila 300 000 Kč bez DPH a daň na výstupu z této částky by byla 63 000 Kč, mohl by si z této částky uplatnit odpočet maximálně do výše 42 000 Kč, tj. v součtu (378 000 Kč + 42 000 Kč) do limitu 420 000 Kč.

Znamená to, že částku 21 000 Kč, o kterou bude v součtu daň z pořizovací ceny a z technického zhodnocení vybraného osobního automobilu, překračovat limit 420 000 Kč, uplatnit nelze.

3.26 Místo plnění u služby v oblasti sportu podle § 9 odst. 1 zákona o DPH

Sportovní agentura, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, pořádá v Praze sportovní akce, na kterou pozve profesionálního sportovce, který je osobou registrovanou k dani se sídlem v jiném členském státě. Uvedený sportovec se sportovní akce zúčastní za podmínky, že mu pořadatel vyplatí sjednané startovné. Jedná se tedy o poskytnutí služby za úplatu ze strany sportovce pořadateli akce, u níž se neurčí místo plnění podle § 10b zákona o DPH, ale podle základního pravidla vyplývajícího z § 9 odst. 1 zákona o DPH.

Jak se v daném případě určí místo plnění podle sídla příjemce služby?

Podle tohoto odstavce se určí místo plnění podle sídla příjemce služby, který je osobou povinnou k dani. Je-li příjemcem služby sportovní agentura, která je osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, místo plnění bude u této služby v tuzemsku.

Sportovec jako osoba neusazená v tuzemsku bude startovné jako úplatu za poskytnutou službu účtovat sportovní agentuře bez DPH a povinnost přiznat z částky startovného vznikne v tuzemsku podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH sportovní agentuře, která je plátcem jako příjemci této služby.

Řešení č. 3.22 až 3.26 zpracoval Ing. Václav Benda (I/2024)

3.27 Podlahová plocha rodinného domu pro sociální bydlení

Rodinný dům pro sociální bydlení musí mít podlahovou plochu do 350 m².

Co se všechno do této plochy započítává?

Ve smyslu informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 se do podlahové plochy rodinného domu pro sociální bydlení se započítává součet podlahových ploch všech místností rodinného domu (kuchyň, pokoje, chodby, sociální zařízení, pracovna, garáž, pokud je v RD). Nezapočítává se součet podlahových ploch prostor, které nejsou místností (balkóny, lodžie, terasy, půda) a součet podlahových ploch místností, které tvoří tzv. příslušenství RD (např. garáž, která je mimo dům).

 

Podlahovou plochou místnosti a prostorů se rozumí jejich vnitřní nášlapná plocha mezi lícními konstrukcemi stěn v půdorysném průmětu domu. Místností je třeba rozumět prostorově uzavřenou část stavebního díla, vymezenou podlahou, stropem nebo konstrukcí krovu a pevnými stěnami.

Ing. Pavel Novák (I/2024)

3.28 Změna sazby DPH z 15 % na 12 % od 2024

V roku 2023 fakturuje firma zálohy koncovým zákazníkům s 15 % DPH. Po úhradě vystaví daňový doklad na přijatou platbu s touto 15 % DPH. Otázkou je, jak postupovat v případě, že bude ale dodání služby až v 2024.

Jak to bude s konečným vyúčtováním a odpočtu již přiznané DPH 15 % z 2023?

V uvedeném případě je třeba postupovat podle § 37a zákona o DPH, ve kterém jsou stanovena pravidla pro výpočet základu daně a výše daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, a podle § 47 zákona o DPH, v němž jsou stanoveny sazby daně u zdanitelného plnění. Podle § 37a odst. 1 zákona o DPH je základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty (zálohy) přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 zákona o DPH, tj. prakticky rozdíl mezi celkovou úplatou bez daně a souhrnem obdržených záloh snížených o daň. Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty. Toto ustanovení má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně je přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně. Z přijaté zálohy se tedy uplatní sazba daně platná v okamžiku přijaté této zálohy a tato částka daně se již nemění. Ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1 zákona o DPH, tj. z doplatku se uplatní sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Z uvedené obecné právní úpravy pro situaci popsanou v zadání vyplývá. že ze zálohy na dodání oken v roce 2024, která bude přijata do 31. 12. 2023, bude přiznána daň v sazbě 15 %, tj. v sazbě platné v den, kdy bude přijata záloha. Dojde-li k uskutečnění zdanitelného plnění (dodání oken s montáží) v roce 2024, ze základu daně podle § 37a odst. 1 zákona o DPH, tj. z doplatku bude odvedena daň v sazbě 12 %, tj. v sazbě daně platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad

l   Bude-li celková cena za dodání oken sjednána např. ve výši 100 000 Kč včetně daně a zákazník zaplatí do konce roku 2023 zálohu 70 %, tj. 70 000 Kč, bude daň z této zálohy vypočtena podle § 37 písm. b) s použitím sazby 15 % ve výši 9 130.43 Kč (70 000 – 70 000/1,15). Z doplatku 30 %, tj. z 30 000 Kč bude daň vypočtena podle § 37 písm. b) s použitím sazby 12 % ve výši 3 214,29 Kč (30 000 – 30 000/1,12). Celková částka daně ze zálohy a doplatku tak bude činit 12 244,72 Kč (9 130, 43 + 3 214,29).

l   Bude-li celková cena za dodání oken 100 000 Kč včetně daně zákazníkem zaplacena do konce roku 2023, bude daň z této částky vypočtena podle § 37 písm. b) s použitím sazby 15 % ve výši 13 043,48 Kč (100 000 – 100 000/1,15). Z nulového doplatku v roce 2024 bude nulová daň. Celková částka daně tak bude činit 13 043,48 Kč a bude o 798,76 Kč vyšší než v případě, kdy bude v roce 2023 přijata záloha pouze ve výši 70 %.

l   Pokud by byla celková cena za dodání oken 100 000 Kč včetně daně zákazníkem zaplacena až v roce 2024 byla by daň z této částky vypočtena podle § 37 písm. b) s použitím sazby 12 % ve výši 10 714,29 Kč (100 000 – 100 000/1,12). Tato částka daně by tedy byla podstatně nižší než v obou předchozích příkladech.

Varianta, při níž byla celá částka daně odvedena ve vazbě na vystavení daňového dokladu již v roce 2023, nemůže být výhodně, protože z celé sjednané ceny by byla odvedena daň v sazbě 15 %. Nejvýhodnější je tedy minimalizovat výši zálohy přijatou v roce 2023 a maximalizovat základ daně, z něhož bude odváděna daň v roce 2024 v sazbě 12 %.

3.29 Dědic jako plátce DPH

OSVČ, plátce DPH, v zemědělství zemřela. Dědic zdědí jen nemovitosti – pole, které bude propachtovávat. Pachtovné za rok bude 100 – 150.000 Kč.

Musí se dědic přihlásit jako plátce DPH i když nebude splňovat limit pro registraci?

Dědic, který nabyde majetek po zemřelém plátci, se může rozhodnout, zda bude v ekonomické činnosti po zemřelém pokračovat či nikoliv. Bude-li dědic pokračovat v ekonomické činnosti po zemřelém plátci, stane se plátcem podle § 6e odst. 1 zákona o DPH dnem přechodu daňové povinnosti zůstavitele. Prakticky to znamená, že plátcovství přejde kontinuálně bez povinnosti dodanění majetku, který pořídil zemřelý plátce a u něhož byl uplatněn nárok na odpočet daně, na dědice. Podle § 6e odst. 2 zákona o DPH se přitom pokračováním v uskutečňování ekonomických činností pro účely zákona o DPH rozumí pokračování v podnikání na základě živnostenského nebo jiného oprávnění nebo pokračování v jiných ekonomických činnostech. Pro účely DPH je podle mého názoru uvedený pacht ekonomickou činností, má-li z něj dědic pravidelný příjem a úplata za tento pacht se zahrnuje do obratu poté co se dědic stane plátcem podle tohoto ustanovení, může požádat o zrušení registrace plátce, a to za podmínek stanovených v § 106b odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce může plátce zaregistrovaný podle § 6e zákona o DPH požádat o zrušení registrace, pokud uplynuly 3 měsíce ode dne, kdy se stal plátcem, a jeho obrat nepřesáhl za 3 bezprostředně předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce 500 000 Kč.

Pokud se dědic rozhodne, že nebude pokračovat v ekonomické činnosti po zemřelém plátci, nestane se plátcem a musí postupovat podle § 79b zákona o DPH. Zůstavitel přestává být plátcem dnem předcházejícím rozhodnutí soudu o dědictví. Podle § 79b zákona o DPH je dědic, který nepokračuje v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci, povinen ke dni předcházejícímu dni přechodu daňové povinnosti zůstavitele, tj. ke dni předcházejícímu dni rozhodnutí soudu o dědictví, snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který byl k datu přechodu daňové povinnosti zůstavitele jeho obchodním majetkem. Postupuje přitom prakticky podle předchozího § 79a zákona o DPH, ve kterém je staven postup při snížení nároku na odpočet daně u majetku, který byl ke dni zrušení registrace plátce jeho obchodním majetkem a u něhož byl plátcem uplatněn odpočet daně nebo jeho část.

3.30 Prodej vedlejších pozemků

Developer postavil bytový dům rozdělený na bytové jednotky splňující podmínky „stavby pro sociální bydlení“, proto jejich prodej podléhá snížené sazbě DPH. Garáže pro auta budoucích zájemců o byty vybudoval odděleně na nedalekém jiném pozemku, tvořeném dvěma samostatnými parcelami – s garáží a malou zahrádkou.

Mladí manželé Novákovi koupili celý soubor tří nemovitých věcí – bytovou jednotku a parcely s garáží i zahrádkou. Není pochyb o tom, že tuto transakci neuzavřeli kvůli zahrádce ani garáží, ale především kvůli bytu. Z pohledu průměrného zákazníka je nepochybně hlavní okolností transakce právě pořízení bytu, zatímco koupě ostatních nemovitých věcí – coby „příslušenství“ bytu – je nutno považovat za vedlejší plnění. Nejsou totiž samy o sobě pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z bytu za nejvýhodnějších podmínek. Režim zdanění, případně osvobození od DPH u takovéhoto souborného plnění se proto bude řídit daňovým režimem bytu coby plnění hlavního. A vůbec není třeba řešit, zda ony dvě parcely s ním případně tvoří funkční celek…

Jeden z bytů si ovšem koupil pan X, který je v důchodu, už špatně chodí, a proto neměl zájem o přikoupení „příslušenství“ v podobě garáže a přilehlé zahrádky. Developer to ekonomicky racionálně vyřešil tak, že se dohodl s nedalekou firmou na odprodeji obou „volných“ parcely – garáže a zahrádky – vážící se k bytu pana X.

Jaký daňový režim má developer uplatnit při prodeji garáže, resp. „její“ parcely a zahrádky?

Byly sice původně předurčeny pro využití s daňově zvýhodněným bytem pro sociální bydlení, ale k tomu nakonec nedošlo. Dodání garáže firmě je nutné posoudit jako hlavní plnění, zatímco dodání vedlejší parcely se zahrádkou představuje plnění vedlejší, které sdílí s hlavním plněním jeho daňový režim a tvoří tak s dodáním garáže jedno plnění.

U samostatně prodávané garáže samozřejmě nemůže jít o „stavbu pro sociální bydlení“, takže zde není nárok na sníženou sazbu DPH. A pokud nejsou splněny ani podmínky pro osvobození dodání nemovité věci od daně, nezbývá, než aby dodání garáže s pozemkem prodávající plátce (developer) zatížil základní sazbou daně.

Řešení č. 3.28 až 3.30 zpracoval Ing. Václav Benda (XII/2023)

3.31 Osvobození od DPH

Společnost s r.o. poskytujeme kromě překladů i jazykové vzdělávání. V minulosti byla společnost zapsána ve vyhlášce či v seznamu MŠMT a postupovala podle § 57 písmeno f) ZDPH. Kdy fakturovala bez DPH a neuplatňovala odpočty DPH a činnosti, které byly jak na překlady či tuto osvobozenou činnost krátila koeficientem. V následujících letech společnost již v seznamu nebyla a příjmy zdaňovala. Nyní nastává opět situace, že v seznamech MŠMT bude zapsána.

Jak postupovat v dané situaci?

Stěžejní ustanovení § 57 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p.p. („ZDPH“) vypadá stále následovně – a nemělo by se změnit ani po Silvestru.

„(1) Výchovou a vzděláváním se pro účely tohoto zákona rozumí …

f)  jazykové vzdělání poskytované fyzickými a právnickými osobami působícími v oblasti jazykového vzdělávání uznanými Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy a dále jazykové vzdělání poskytované osobami působícími v oblasti jazykového vzdělávání v přípravných kurzech pro vykonání standardizovaných jazykových zkoušek uznaných Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy, …

(2) Od daně je osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání osobou uvedenou v odstavci 1.“

V souladu s judikaturou soudů je přitom osvobození od DPH nutno posuzovat jako výjimku ze systému a proto jej vykládat spíše omezeně (restriktivně). Proto by mohl být problém při poskytnutí pouze jazykové zkoušky, aniž by jí u dotyčné osoby předcházelo „jazykové vzdělávání“, to by již zřejmě nebylo možno posoudit jako službu osvobozenou od DPH a jednalo by se o zdanitelné plnění... Naproti tomu citovaný odstavec 2 dtto naopak významně rozšiřuje možnosti osvobození. Nepochybně dopadá na dodání učebnic a dalších učebních pomůcek jazykově vzdělávaným studentům. Ohledně dotazovaného „dopravného“ bych byl ale již daleko opatrnější, a záleželo by na konkrétních okolnostech – o přepravu koho a proč se jedná. Přičemž názor (tvrzení) by si musel dotyčný plátce samozřejmě umět hodnověrně prokázat v případě pochybností správce daně. A berní úředníci obecně nemají rádi nestandardní případy a vidí za nimi vždy a priori nějakou nekalost – z principu se na ně proto daleko více zaměřují, resp. se jim pečlivěji věnuje speciální odbor kontrolního oddělení. Je otázkou, zda se plátci poměrně malá výhoda širšího osvobození od DPH „vyplatí“ v kontextu nemile důkladnější kontroly, která pochopitelně může toho odhalit více. Obecně musí jít o zboží a služby „úzce související“ se vzděláváním, k čemuž je plno verdiktů soudů českých a zejména Soudního dvora EU, které si ovšem někdy i protiřečí a bývá potíž s jejich obecnějším uplatněním, protože zpravidla je řešena více či méně specifická situace …

Osvobodit od DPH lze pouze poskytnutí takové služby, která je předmětem daně. Máme na mysli zejména nenápadnou podmínku – „za úplatu“. Protože výchova a vzdělávání je zamořeno všemožnými dotacemi. A pokud nejde o poměrně úzce vymezenou dotaci k ceně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. b) ZDPH, pak nejde o úplatu. Což by mělo prakticky za následek především ten, že u společných přijatých zdanitelných plnění by se částečný odpočet DPH na vstupu nepočítal jako „krácený“ podle ustanovení § 76 ZDPH, ale jako tzv. poměrný v souladu s § 75 ZDPH.

3.32 Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku z obchodního majetku

Jak postupovat z hlediska DPH při vyřazení dlouhodobého hmotného majetku z obchodního majetku z důvodu trvalého použití pro osobní spotřebu osoby samostatně výdělečně činné. Lze pro tento případ postupovat podle par. 78 až 78c) zákona o DPH? To znamená, pokud je vyřazeno ve lhůtě 5 popř. 10 let provádí se úprava odpočtu (státu se vrátí poměrná část uplatněného nároku na odpočet DPH) a při vyřazení po této lhůtě se již z původně uplatněného nároku nevrací nic.

Jaké je správné řešení dané situace?

Vyřazení dlouhodobého majetku z obchodního majetku je podle zákona o DPH použitím majetku pro neekonomickou činnost plátce.

Podle znění zákona o DPH platného do 31. 3. 2011 se použití dlouhodobého majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce považovalo za dodání zboží za úplatu podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH, protože § 78 odst. 3 zákona o DPH v platném znění pro tento případ úpravu odpočtu daně neobsahoval.

Od 1. 4. 2011 došlo ke změně § 78 odst. 4 zákona o DPH. Na základě této úpravy se podle § 78 odst. 4 písm. a) zákona o DPH změnou rozsahu použití dlouhodobého majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, rozumí případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá.

V přechodném ustanovení zákona č. 47/­2011 Sb. v části čI. II bodu 6 je uvedeno: „Při použití hmotného nebo nehmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, pokud byl takový majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona postupuje podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo § 14 odst. 3 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“

V důvodové zprávě k zákonu č. 47/2011 Sb. je k § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH uvedeno následující vyjádření:

„Následné změny v použití dlouhodobého majetku, případně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely zakládající nárok na odpočet daně, se budou nadále řešit výhradně prostřednictvím úpravy daně na vstupu (podle pravidel pro úpravu odpočtu daně podle § 78) a ne na straně daně na výstupu. V této části úprava vychází z nových pravidel daných směrnicí 2009/162/EU, které jsou členské státy povinny provést. Proto se v § 13 odst. 4 písm. a), odst. 5 a v § 14 odst. 4 písm. a) dlouhodobý majetek z působnosti těchto pravidel vypouští, tj. použití dlouhodobého majetku pro účely nesouvisející s ekonomickými činnostmi již nadále nebude moci být považováno za zdanitelné plnění.“

V případě použití dlouhodobého majetku pro neekonomickou činnost se při pořízení tohoto majetku do 31. 3. 2011 jedná o dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH, základem daně je podle § 36 odst. 6 zákona o DPH cena obvyklá.

Při pořízení dlouhodobého majetku od 1. 4. 2011 je v případě použití tohoto majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti do lhůty stanovené v § 78 odst. 3 zákona o DPH (5 nebo 10 let) plátce povinen provést úpravu odpočtu daně.

Po této lhůtě by se již z důvodu zachování proporcionality daně z přidané hodnoty nemělo jednat o dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH, protože daň je v uvedených lhůtách „spotřebovaná“.

Vzhledem k tomu, že při vyřazení majetku z obchodního není poskytnuta úplata, není toto plnění podle § 2 zákona o DPH předmětem daně.

Pozor, finanční správa vyřazení dlouhodobého majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností považuje vždy za dodání zboží za úplatu, kdy základem daně je obvyklá cena.

Řešení č. 3.31 až 3.32 zpracoval Ing. Martin Děrgel (XII/2023)

3.33 Snížení odpočtu u vybraného osobního automobilu

Obchodní společnost, která je plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím, s která se zabývá prodejem osobních automobilů, pořídila v lednu 2024 vybraný osobní automobil s pořizovací cenou 2 500 000 Kč bez DPH, a to za účelem jeho dalšího prodeje, a proto si při jeho pořízení uplatnila odpočet daně v plné výši bez omezení. V březnu 2023 začaly obchodní společnost tento osobní automobil využívat jako předváděcí vozidlo.

Jak je to se snížením odpočtu u vybraného osobního automobilu?

V souvislosti s tím, ji vznikla povinnost převést tento automobil ze zásob do dlouhodobého majetku a tím i povinnost postupovat podle § 77a zákona o DPH. Prakticky to znamená, že původně uplatněný odpočet v lednu 2024 ve výši 525 000 Kč, sníží obchodní společnosti v daňovém přiznání za březen 2024, kdy byl osobní automobil převeden do dlouhodobého majetku, na částku 420 000 Kč.

Při následném prodeji tohoto automobilu vznikne obchodní společnosti povinnost přiznat daň na výstupu standardním způsobem, tj. ze sjednané prodejní ceny bez DPH.

Ing. Václav Benda (XII/2023)

3.34 Pořízení zboží z jiného členského státu

Doručené faktury za zboží objednané přes ALLEGRO vystavené polskými dodavateli pro českého odběratele plátce DPH s uvedením DIČ zahrnují sazbu DPH 23 %.

Podléhá celková částka faktury ještě dodanění DPH v režimu pořízení zboží z jiného členského státu?

Pokud bylo předmětné zboží přepraveno z Polska do České republiky, jedná se pro kupujícího, který je plátcem se sídlem v České republice o pořízení zboží z jiného členského státu ve smyslu § 16 odst. 1 zákona o DPH. Povinnost přiznat daň při tomto pořízení zboží z jiného členského státu vzniká v tuzemsku podle § 108 odst. 2 zákona o DPH plátci, který toto zboží pořídil, a to bez ohledu na to, že zboží bylo prodávajícím z Polska nesprávně fakturováno včetně daně. Plátce by měl požadovat po prodávajícím, aby původně fakturováno částku snížil o DPH, které nemělo být účtováno. Pokud však již plátce uhradil fakturovanou částku včetně daně, obvykle prodávající odmítá s různými výmluvami opravu provést. I když nebude oprava provedena, plátci jako pořizovateli zboží vzniká v tuzemsku povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

Je-li na faktuře uvedeno, kolik činí základ daně (cena bez DPH) a kolik činí daň, je podle mého názoru možné přiznat daň z částky bez DPH a návazně za splnění zákonem o DPH stanovených podmínek částku odpovídající přiznané dani odpočítat. Pokud však je na faktuře uvedena pouze celková částka bez rozdělení na základ daně a daň je třeba přiznat daň z této celkové částky.

Ing. Václav Benda (XII/2023)

3.35 Příjem za dodanou elektřinu

Podnikatel – FO, plátce DPH, na svém rodinném domě (není v obchodním majetku) zřídil fotovoltaiku a uzavřel smlouvu o dodávce elektřiny s firmou Centropol Energy o odprodeji přebytků elektřiny z FTV (v e-mailové komunikaci je tato nazývána smlouvou o chytrém výkupu). Jednou ročně, počínaje květnem 2024, mu Centropol Energy proplatí částku za tuto dodanou elektřinu.

Bude muset podnikatel tento příjem zdanit daní z příjmu? Bude daná elektřina předmětem DPH?

Finanční správa ČR vydala 31. března 2017 na svých stránkách www.financnisprava.cz „Sdělení ke zdanění příjmů plynoucích fyzické osobě z provozu výrobny elektřiny“. Z uvedeného sdělení dle názoru Generálního finančního ředitelství (dále jen GFŘ) vyplývá, že pro zařazení příjmů z provozu výrobny elektřiny, tedy také fotovoltaické elektrárny (dále jen FVE), pod příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo ostatní příjmy (§ 10 ZDP) je s účinností od 1. května 2016 určující, zda je či není k provozu výrobny elektřiny vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem (dále jen „ERÚ“) zákona č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění p.p. (dále jen „EZ“). Příjmy z provozu výroben elektřiny, ke kterým není vyžadována licence udělovaná ERÚ, jsou tzv. ostatními příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Pokud jsou příjmy ve výši do 30 000 Kč ročně, vztahuje se na ně osvobození dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP.

Dle názoru GFŘ, který vychází ze stanoviska zaslaného ERÚ, není pro posouzení toho, zda je licence k provozování výrobny elektřiny vyžadována, jediným kritériem instalovaný výkon, ale zcela zásadní je způsob provozování výrobny elektřiny. V případě provozování výrobny elektřiny jako podnikání dle zákona č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen EZ), je pak licence vyžadována bez ohledu na instalovaný výkon. Pro odpověď na uvedený dotaz záleží tedy především na tom, zda je k výrobě elektřiny požadována licence od ERÚ.

Které subjekty musí nebo nemusí mít licenci, vymezuje § 3 odst. 3 EZ. Z ustanovení § 3 odst. 3 EZ plyne, že se licence vyžaduje na výrobu elektřiny ve výrobnách elektřiny s instalovaným výkonem nad 50 kW určené pro vlastní spotřebu zákazníka, pokud je výrobna elektřiny propojena s přenosovou soustavou nebo s distribuční soustavou, nebo na výrobu elektřiny vyrobenou ve výrobnách elektřiny s instalovaným výkonem do 50 kW včetně, určené pro vlastní spotřebu zákazníka, pokud je ve stejném odběrném místě připojena jiná výrobna elektřiny držitele licence.

Pokud fyzická osoba provozuje výrobnu elektřiny, elektřinu vyrábí (nikoliv pouze pro vlastní spotřebu), dodává vyrobenou elektřinu do elektrizační sítě a inkasuje za to příjem, jedná se dle GFŘ o podnikání dle EZ, ke kterému je dle tohoto zákona licence ERÚ vyžadována. Takové příjmy z provozování FVE jsou u provozovatele, kterou je fyzická osoba, příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP. S příjmy dle § 7 ZDP jsou samozřejmě spojeny odvody povinného sociálního a zdravotního pojištění. Z hlediska DPH je dodání zboží (elektřiny) předmětem daně, pokud je uskutečněno osobou povinnou k dani, která při tomto dodání také v postavení osoby povinné k dani jedná.

Ing. Pavel Novák (XII/2023)

3.36 Dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani

Společnost s r.o. – plátce DPH, zakoupila před 7 lety auto přes bazar od neplátce DPH. Nyní si ho bude odkupovat zaměstnanec – aby byla dodržena cena obvyklá, prodej bude uskutečněn přes autobazar.

Musí společnost s r.o. z kupní ceny auta odvést DPH?

Podle § 2 zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková s místem plnění v tuzemsku. Plnění, které je předmětem daně a není osvobozené od daně je podle § 2 odst. 2 zákona o DPH zdanitelným plněním.

Podle § 108 odst. 1 zákona o DPH je plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, povinen z tohoto plnění přiznat daň.

Pokud plátce prodá automobil za úplatu, je povinen z tohoto dodání přiznat daň. To, že nemohl uplatnit odpočet daně při nákupu automobilu, není pro odvod daně rozhodující.

Ing. Zdeněk Kuneš (XII/2023)