Na základě zákona č. 360/­2025 Sb., dojde s účinností od 1. ledna 2027 ke zrušení daně vybírané srážkou u příjmů ze závislé činnosti s tím, že daň bude vybírána sražením zálohy na daň. Tato skutečnost vyvolává v zákoně o daních z příjmů na straně poplatníků fyzických osob řadu legislativně technických změn, které jsou u jednotlivých ustanovení stručně uvedeny v poznámce.

komentář k § 2a

     Poplatník v paušálním režimu

  Kdo se může stát poplatníkem v paušálním režimu

Odstavec 1 stanoví podmínky, za kterých může poplatník daně z příjmů fyzických osob od začátku zdaňovacího období vstoupit do paušálního režimu. Toto ustanovení mohou využít poplatníci, kteří již provozují činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo kteří tuto činnost zahajují k 1. lednu (pro poplatníky, kteří tuto činnost zahajují později v průběhu kalendářního roku, stanoví podmínky pro vstup do paušálního režimu odstavec 2). Ustanovení § 2a používá pojem „rozhodné zdaňovací období“, kterým se rozumí zdaňovací období, od kterého poplatník vstupuje do paušálního režimu. Podmínky uvedené v odstavcích 1 a 2 se vztahují buď k rozhodnému zdaňovacímu období, nebo k období mu bezprostředně předcházejícímu.

Poplatník v paušálním režimu od prvního dne rozhodného zdaňovacího období je poplatník daně z příjmů fyzických osob, který:

- je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodové a veřejném zdravotním pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující tato pojištění a která není vyňata z povinnosti platit zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině,

- není plátcem DPH a nemá registrační povinnost k této dani, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

- není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti,

- není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení,

- v bezprostředně předcházejícím období rozhodnému zdaňovacímu období nepřesáh- rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, s výjimkou příjmů osvobozených od daně, příjmů, které nejsou předmětem daně, příjmů, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně jak stanoví odstavec 6,

- k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období nevykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně a

- podá správci daně oznámení paušálního režimu, ve kterém si zvolí pásmo paušálního režimu, a nejpozději v poslední den lhůty pro podání oznámení o vstupu do paušálního režimu učiní oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákonů upravujících organizaci a provádění sociálního zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění.

Odstavec 2 se vztahuje na situaci, kdy poplatník zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a má zájem od začátku výkonu této činnosti vstoupit do paušálního režimu. Přitom se musí jednat o zahájení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, v okamžiku, kdy poplatník žádnou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevykonává. Ustanovení tedy nelze aplikovat v případě, kdy poplatník již nějakou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, provozuje a vedle toho zahajuje činnost v jiném oboru, např. do této chvíle provozova- zemědělskou činnost a nyní k ní přidává pohostinství.

Odstavec 3 počínaje r. 2023 upravuje režim pro poplatníky, kteří byli v paušálním režimu a kterým by- v průběhu zdaňovacího období paušální režim ukončen z důvodu přerušení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (poplatník přesta- být osobou samostatně výdělečně činnou a paušální režim mu by- ukončen podle § 2a odst. 8 písm. c)). Zákon pro tento případ stanoví, že poplatník, který přesta- být poplatníkem v paušálním režimu z důvodu přerušení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, se při jejím opětovném zahájení v témže zdaňovacím období znovu stává poplatníkem v paušálním režimu. Stává se tak automaticky ze zákona s tím, že je povinen toto oznámit správci daně podle § 38lc odst. 3, aby by- správce daně informován a věděl, že má poplatník znovu začít platit paušální zálohy.

Odstavec 4 počínaje r. 2023 s ohledem na zavedení tří pásem paušálního režimu poplatníkovi umožňuje v rámci doby, kdy je v paušálním režimu, měnit jeho pásmo, a to pouze od prvního dne zdaňovacího období. V jednom zdaňovacím období musí být poplatník pouze v jednom pásmu, aby po celou dobu zdaňovacího období plati- paušální zálohy ve stejné výši (viz § 38lk odst. 7) a mohla mu být na jejich základě stanovena paušální daň (viz § 7a). Předpokladem pro změnu pásma paušálního režimu je skutečnost, že je poplatník stále v paušálním režimu. Pokud tedy ke konci zdaňovacího období poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu podle odstavce 8, nemůže využít institut změny zvoleného pásma paušálního režimu.

  Pásma paušálního režimu

Zákon v § 7a odst. 5 počínaje r. 2023 zaved- pojem „rozhodný příjem“ pro účely pásem paušálního režimu. Pásma jsou zavedena v souvislosti s rozšířením možnosti vstupu do paušálního režimu pro poplatníky s příjmy až 2 mil. Kč. Zákon vymezuje 3 pásma paušálního režimu, do kterých poplatníci mají možnost vstoupit na základě rozhodných příjmů ze samostatné činnosti dosažených za předcházející zdaňovací období. Jedná se o horní limity rozhodných příjmů pro vstup do paušálního režimu, proto poplatníci splňující např. podmínku pro první pásmo mají možnost dobrovolně vstoupit i do vyššího pásma.

Rozhodné příjmy pro jednotlivá pásma jsou určeny s ohledem na charakter činnosti poplatníka, resp. na to, jak velké paušální výdaje podle § 7 odst. 7 by si poplatník moh- ke svým příjmům uplatnit, kdyby nebyla jeho daň rovna paušální dani.

Podmínku rozhodných příjmů pro první pásmo splní poplatník s jakýmikoli příjmy ze samostatné činnosti (z hlediska procenta příjmů, které by mohlo být uplatněno jako výdaj podle § 7 odst. 7), pokud jejich celková výše nepřesáhne 1 mil. Kč. Dále splní rozhodné příjmy prvního pásma i poplatník, který má 75 % příjmů ze samostatné činnosti takových, ke kterým lze uplatnit paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ve výši 60 % nebo 80 %, a celková výše příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhne 1,5 mil. Kč, a poplatník, který má 75 % příjmů ze samostatné činnosti takových, ke kterým lze uplatnit paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ve výši 80 %, a celková výše příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhne 2 mil. Kč.

Podmínku rozhodných příjmů druhého pásma splní poplatník s jakýmikoli příjmy ze samostatné činnosti, pokud jejich celková výše nepřesáhne 1,5 mil. Kč, a dále poplatník, který má 75 % příjmů ze samostatné činnosti takových, ke kterým lze uplatnit paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ve výši 60 % nebo 80 %, a celková výše příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhne 2 mil. Kč.

Podmínku rozhodných příjmů třetího pásma potom splní jakýkoli poplatník, jehož celkové příjmy ze samostatné činnosti nepřesahují 2 mil. Kč.

Výdaji procentem z příjmů ve výše uvedeném smyslu se rozumí paušální výdaje podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Neznamená to, že poplatník tímto způsobem výdaje skutečně uplatňoval, ale jedná se o procentuální výši výdajů, které bylo případně možné uplatnit ve vazbě na charakter provozované činnosti.

Mezi jednotlivými pásmy paušálního režimu lze, na základě oznámení podaném poplatníkem, přecházet vždy od začátku zdaňovacího období. V průběhu zdaňovacího období nelze zvolené pásmo paušálního režimu měnit.

Zákon v § 7a odst. 6 stanoví, že pro účely rozhodného příjmu podle odstavce 5 se nezapočítávají příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Zákon v § 7a odst. 7 stanoví, že pro účely paušální daně se považují příjmy, které by poplatník měl, kdyby neby- účetní jednotkou. Jedná se o speciální ustanovení k § 21h a za příjmy se vždy považují příjmy podle hotovostního principu bez ohledu na to, zda poplatník je účetní jednotkou, či nikoli.

Všichni poplatníci v paušálním režimu tak vycházejí při určení svých příjmů a výdajů ze stejného principu. Dále pak stanoví, že tyto příjmy se považují i úroky z vkladů na účtu, který je určen podle podmínek toho, kdo ho vede, k podnikání poplatníka. Důvodem je, že účet určený k podnikání je pro poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti téměř nutností a pokud by byly úroky z tohoto účtu považovány za příjem z kapitálového majetku podle § 8, poplatník by moh- být diskvalifikován z toho, aby jeho daň byla rovna paušální dani, pouze proto, že úroky z tohoto účtu by přesáhly zákonnou výši 50 000 Kč za zdaňovací období [§ 7a odst. 1 písm. b)].

Za příjmy ze samostatné činnosti se naopak nepovažují příjmy z podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti. Pro účely paušálního režimu se tedy tyto příjmy do zákonného limitu nezapočítávají.

  Kdy poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu

Zákon v § 2a odst. 8 stanoví, kdy poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu.

Základním pravidlem je, že poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu na konci zdaňovacího období, ve kterém nesplní rozhodné příjmy pro zvolené pásmo (tj. pro pásmo, ve kterém je). Pokud poplatník v průběhu zdaňovacího období změni- charakter činnosti a tedy se změní struktura jeho příjmů s ohledem na to, jaké paušální výdaje by k nim mohly být uplatněny, stále musí splnit rozhodné příjmy pro dané pásmo, jen se změní výše těchto rozhodných příjmů. Pokud novou rozhodnou výši nesplní, je mu paušální režim ukončen (stejně, jako kdyby rozhodné příjmy nesplnil, zatímco by stále mě- strukturu příjmů, ke kterým se uplatňují paušální výdaje stejným procentem).

Výjimka je však stanovena pro situace, kdy je poplatníkova daň za dané zdaňovací období i přesto rovna paušální dani. Tak tomu je v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně podle § 38ldb. Poplatník, který za zdaňovací období nepřekročí rozhodné příjmy pro jiné pásmo paušálního režimu než své zvolené, může podat toto oznámení a v tom případě bude jeho daň stanovena podle pásma, jehož rozhodné příjmy nepřekroči- a které v tomto oznámení uvede.

Pokud poplatník rozhodné příjmy pro zvolené pásmo překročí a nepodá oznámení o jiné výši paušální daně, bude mu paušální režim ke konci daného zdaňovacího období ukončen.

Může také nastat situace, kdy poplatník sice podá oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši, protože chce mít za dané zdaňovací období daň rovnu paušální dani, ale zároveň chce ke konci tohoto zdaňovacího období z paušálního režimu vystoupit, a proto podá i oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu podle § 38le. V takovém případě bude paušální režim ukončen podle § 2a odst. 8 písm. b).

Poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu ke konci zdaňovacího období, ve kterém se sta- plátcem daně z přidané hodnoty nebo společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti. Pokud jím však zase být přestane, pak v takovém případě by sice ke konci zdaňovacího období přesta- být poplatníkem v paušálním režimu, moh- by ale do něho (za splnění ostatních podmínek) opět vstoupit ihned od bezprostředně následujícího zdaňovacího období.

Poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu ke konci zdaňovacího období tehdy, pokud v daném zdaňovacím období nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku a zároveň v tomto období nebylo insolvenční řízení skončeno. Pokud tedy bylo rozhodnuto o úpadku, ale insolvenční řízení bylo v rámci daného zdaňovacího období již skončeno, poplatník zůstává v paušálním režimu i v následujícím zdaňovacím období. Zároveň naplnění tohoto bodu neznamená, že poplatník za toto zdaňovací období (za splnění ostatních podmínek) nebude mít daň rovnu paušální dani (podmínky uvedené v § 7a odst. 1). Na rozdí- od vstupu do paušálního režimu není v jeho průběhu samo o sobě na překážku, že bylo zahájeno insolvenční řízení ohledně jeho majetku, protože to nemusí znamenat, že bude skutečně přistoupeno k prohlášení úpadku.

Odstavec 8 písmeno b) se týká dobrovolného vystoupení z paušálního režimu. Poplatník se může kdykoli rozhodnout, že od dalšího zdaňovacího období již nechce v paušálním režimu pokračovat, i když nadále splňuje všechny podmínky. V takovém případě podá oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu podle § 38le a ke konci zdaňovacího období, které v oznámení uvede, přestává být v paušálním režimu. Dobrovolně nelze z paušálního režimu vystoupit k jinému okamžiku než ke konci zdaňovacího období. Do konce tohoto zdaňovacího období je poplatník v paušálním režimu a musí platit paušální zálohy podle § 38lk. Dobrovolné vystoupení z paušálního režimu nebrání v roce, k jehož konci poplatník vystupuje, tomu, aby mě- v případě, že splní podmínky podle § 7a odst. 1, daň rovnu paušální dani.

Odstavec 8 písmena c) a d) navazují na § 7a odst. 1 písm. a) body 1 a 2 a stanoví, že poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu uplynutím kalendářního měsíce, ve kterém přestane být splněna některá z podmínek uvedených v daných ustanoveních odstavce 1. Odstavec 8 písmeno e) se vztahuje k situaci, kdy poplatníkovi přestanou plynout příjmy ze samostatné činnosti, které by byly zdanitelné v ČR (daňoví nerezidenti mají podle § 2 odst. 3 daňovou povinnost vztahující se pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR), a není tedy žádoucí, aby poplatník nadále plati- zálohy na daň z příjmů v ČR.

komentář k § 3

     Předmět daně z příjmů fyzických osob

Zákon již od r. 1993, kdy naby- účinnosti, stanoví, že předmětem daně z příjmů fyzických osob je pět druhů příjmů s tím, že počínaje r. 2014 došlo ke změně jejich označení. Jde o:

–   příjmy ze závislé činnosti – § 6,

–   příjmy ze samostatné činnosti – § 7,

–   příjmy z kapitálového majetku – § 8,

–   příjmy z nájmu – § 9 a

–   ostatní příjmy – § 10.

Tyto uvedené příjmy tvoří tzv. dílčí základy daně. Uvedené příjmy mohou být peněžní i nepeněžní, dosažené i směnou. Na nepeněžní příjem je třeba pamatovat zejména u příjmů z nájmu, kdy jsou pronajímány nemovité věci a nájemné je často dohodnuto ve formě naturálního plnění, zejména opravy nemovité věci, její rekonstrukce nebo modernizace.

Nepeněžní příjem se v souladu s § 3 odst. 3 písm. a) zákona oceňuje podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů a prováděcí vyhlášky Ministerstva financí č. 441/­2013 Sb., k provedení zákona o oceňování majetku (oceňovací vyhláška), ve znění pozdějších předpisů, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak (např. u § 23 odst. 6).

  Příjem z titulu dědění, darování, majetkového prospěchu a majetkového práva

V důsledku rozšíření zákona o daních z příjmů počínaje r. 2014 o příjmy z titulu dědictví, darování a majetkového prospěchu (počínaje r. 2014 byla zrušena daň dědická a darovací), by- v zákoně o daních z příjmů zaveden termín bezúplatný příjem. Jde-li o dary, může se počínaje r. 2014 jednat o příjem podle § 6 zákona, jde-li o dary zaměstnanci od zaměstnavatele, o příjem podle § 7 zákona, jde-li o dary v souvislosti se samostatnou činností (např. dar soukromému lékaři nebo provozovateli školy pro jeho výdělečnou činnost) nebo o příjem podle § 9 nebo 10 zákona, který je příjmem zdanitelným, nejsou-li splněny podmínky pro jeho osvobození od daně. Příjmy z titulu darování podle § 6 a 7 zákona byly předmětem daně z příjmů i do konce r. 2013, jak stanovi- § 3 odst. 4 písm. a) zákona ve znění do konce r. 2013, a to se zákonem stanovenými výjimkami. Od r. 2014 jde také o příjem podle § 9 nebo 10 zákona.

Počínaje r. 2015 je předmětem daně z příjmů bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu:

1.  vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2.  vypůjčitele při výpůjčce,

3.  výprosníka při výprose.

Výše uvedený majetkový prospěch je při splnění zákonných podmínek od daně z příjmů osvobozen podle § 4a, § 6 nebo § 10 zákona.

Pro ocenění majetkového prospěchu zákon v § 3 odst. 3 písm. b) stanoví, že nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se nebo trvající plnění na dobu:

1.  neurčitou,

2.  života člověka nebo

3.  delší než 5 let.

Do ustanovení, podle kterého se oceňuje jiný majetkový prospěch z titulu opakujících se plnění k okamžiku jeho vzniku, jsou počínaje r. 2018 doplněny příjmy z titulu trvajících plnění tak, aby byly pokryty všechny případy, kdy dochází k plnění, které trvá po delší dobu na základě jednoho právního jednání. Je-li např. v daném roce sjednána finanční zápůjčka na dobu 15 let, jedná se spíše o trvající plnění než opakující se, neboť peněžní prostředky jsou předány jednorázově na začátku. Majetkový prospěch vznikne v roce poskytnutí peněžních prostředků s tím, že se ocení jako pětinásobek hodnoty ročního plnění. Ke zdanění příslušného příjmu při jeho vzniku dojde na straně poplatníků s příjmy podle § 7 zákona a na straně poplatníků s příjmy podle § 9 nebo 10 zákona za podmínky, že se nebude jednat o příjem od daně osvobozený. V dalších letech už tento příjem zdaňován není. Bude-li se jednat o zaměstnance, bude se tento příjem, na základě § 6 odst. 9 písm. r) zákona, zdaňovat měsíčně, resp. ročně.

V případech, kdy dochází k plnění, které se opakuje na základě vícero právních jednání (např. opakované vypůjčení automobilu vždy na 2 roky), oceňuje se jiný majetkový prospěch standardním způsobem z každého jednotlivého plnění zvlášť a § 3 odst. 3 písm. b) zákona se neuplatní.

Oproti tomu jedná-li se o majetkové právo, ocení se podle § 16b zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů. Často vzniká v rámci rodiny, váže se k nemovité věci a zapisuje se do katastru nemovitostí. Jde o nehmotnou movitou či nemovitou věc. Majetkovým právem může být např.:

–   věcné břemeno, tj. služebnost nebo reálné břemeno (§ 1257 a násl. občanského zákoníku),

–   právo stavby (§ 1240 a násl. občanského zákoníku) nebo

–   výměnek (§ 2707 a násl. občanského zákoníku), který je příjmem podle § 10 odst. 1 písm. l) zákona s tím, že může být zřízen i jako reálné břemeno.

  Osvobození dávek nebo služeb z pojištění

Od daně je podle § 4 odst. 1 písm. g) zákona osvobozen příjem získaný ve formě dávky nebo služby z nemocenského pojištění, důchodového pojištění podle zákona upravujícího důchodové pojištění, peněžní pomoci obětem trestné činnosti podle zákona upravujícího poskytnutí peněžní pomoci obětem trestné činnosti, sociálního zabezpečení, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti a veřejného zdravotního pojištění, plnění z pojistné smlouvy o pojištění důchodu podle zákona upravujícího důchodové spoření, a plnění ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.

Jde-li však o příjem ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze, je od daně osvobozena z úhrnu takových příjmů nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku, za zdaňovací období, do níž se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů.

Podle sdělení MPSV č. 356/­2025 Sb., zákonný limit pro osvobození důchodu od daně pro r. 2026 činí 36 × 22 400 = 806 400 Kč.

Podle sdělení MPSV č. 286/­2024 Sb., zákonný limit pro osvobození důchodu od daně pro r. 2025 čini- 36 × 20 800 = 748 800 Kč.

Dávkami z nemocenského pojištění jsou podle zákona č. 187/­2006 Sb., zákona o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů:

a)  nemocenské,

b) peněžitá pomoc v mateřství,

c)  dávka otcovské poporodní péče (dále jen „otcovská“),

d) ošetřovné,

e) dlouhodobé ošetřovné,

f)  vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství.

Jde-li o příjem z titulu státní politiky zaměstnanosti, jedná se o příspěvky podle zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Obdrží-li např. podnikate- příspěvek na mzdy absolventů škol, jedná se o příjem od daně osvobozený. V daném případě však musí pamatovat na ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) zákona, tj. příslušné mzdy hrazené z tohoto příspěvku nesmí uplatnit jako výdaj daňový. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D–59 k § 4 odst. 1 písm. h) [od r. 2024 písmeno g)] zákona se za plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti považuje také výplata kompenzace odstupného Úřadem práce podle § 44b zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.

Zpětně vyplacený důchod se nepovažuje za pravidelně vyplácený důchod.

Příklad 1

Podnikatel, který uplatňuje výdaje paušálem ve výši 80 % z dosažených příjmů, přija- do pracovního poměru zaměstnance se změněnou pracovní schopností, na kterého dostává příspěvek od úřadu práce. Otázkou je, jak tento příspěvek zdanit v daňovém přiznání.

V daném případě se jedná o plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti, které je podle § 4 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů od daně osvobozeno. Jedná se o příspěvky na zřízení účelných pracovních míst, vytváření veřejně prospěšné práce, zabezpečení odborné praxe pro absolventy středních a vysokých škol, osoby zdravotně postižené nebo o příspěvky na rekvalifikaci. Uvedený osvobozený příjem se v souladu s § 5 odst. 5 zákona o daních z příjmů do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob neuvádí.

  Osvobození dávek sociální péče a státní příspěvky

Od daně z příjmů je podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona osvobozena dávka pro osobu se zdravotním postižením, dávka pomoci v hmotné nouzi, sociální služba, dávka státní sociální podpory, dávka státní sociální pomoci, dávka pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna, příspěvek z veřejného rozpočtu a státní dávka nebo příspěvek podle jiných právních předpisů s výjimkou zákona upravujícího stavební spoření nebo obdobné plnění poskytované ze zahraničí, příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona upravujícího sociální služby, a to do výše poskytovaného příspěvku, je-li tato péče vykonávána fyzickou osobou, u níž se nevyžaduje registrace podle zákona upravujícího sociální služby; jde-li však o péči o jinou osobu než osobu blízkou, je od daně měsíčně osvobozena v úhrnu maximálně částka do výše příspěvku pro osobu se IV. stupněm závislosti podle zákona upravujícího sociální služby. Podle § 11 zákona č. 108/­2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů výše příspěvku pro osoby starší 18 let činí za kalendářní měsíc:

a)  1 300 Kč, jde-li o stupeň I (lehká závislost),

b) 5 400 Kč, jde-li o stupeň II (středně těžká závislost),

c)  14 800 Kč, jde-li o stupeň III (těžká závislost),

d) v případě, že jde o stupeň IV (úplná závislost),

1.  23 000 Kč, pokud osobě poskytuje pomoc poskytovate- pobytových sociálních služeb podle § 48 až 52, nebo

2.  27 000 Kč v ostatních případech.

Zákon 349/­2023 Sb., zruši- ustanovení § 4 odst. 1 písm. j) bod 4 zákona, na základě něhož, by- do konce r. 2023 osvobozen příjem v podobě nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytnutý zaměstnavatelem nejbližším pozůstalým zaměstnance za podmínek stanovených vyhláškou o FKSP. Tento příjem je od r. 2024 nadále od daně z příjmů osvobozen podle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 5 zákona, pokud v úhrnu od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřesáhne částku 50 000 Kč.

Pro úplnost je třeba doplnit, že vyhláška č. 114/­2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb byla zákonem č. 349/­2023 Sb. k 1. 1. 2024 zrušena.

Doplnění rodinné fundace od r. 2018 zajišťuje, že při výplatě bezúplatného příjmu v podobě podpory nebo příspěvku z prostředků rodinné fundace nebude tento příjem, na rozdí- od obdobných příjmů vyplácených jinými typy fundací, obecně od daně osvobozen. Podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 zákona jsou od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy poplatníka, které plynou z majetku, který do rodinné fundace vložil, nebo z majetku, který by- do rodinné fundace vložen osobou s daným poměrem k poplatníkovi uvedeným v § 10 odst. 3 písm. c) bodě 1 nebo 2 zákona.

Podle § 17a odst. 2 písm. f) zákona o daních z příjmů rodinnou fundací se pro účely tohoto zákona rozumí nadace nebo nadační fond:

1.  které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, nebo

2.  jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.

Od daně nejsou počínaje r. 2014 osvobozeny podpory nebo příspěvky z prostředků fundace nebo spolku (do konce r. 2013 nadace nebo občanská sdružení), pokud příjemce bude členem nebo zaměstnancem těchto právnických osob, nebo osobou blízkou tomuto poplatníkovi. Výjimkou pro člena nebo zaměstnance anebo osobu blízkou je příspěvek poskytnutý ke kompenzaci zdravotního postižení nebo sociálního vyloučení, který je od daně osvobozen.

Podle § 2 zákona č. 341/­2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů, je veřejná výzkumná instituce právnickou osobou, jejímž hlavním předmětem činnosti je výzkum, včetně zajišťování infrastruktury výzkumu, vymezený zákonem o podpoře výzkumu a vývoje. Veřejná výzkumná instituce svou hlavní činností zajišťuje výzkum podporovaný zejména z veřejných prostředků v souladu s podmínkami pro poskytování veřejné podpory stanovenými právem Evropských společenství. Veřejná výzkumná instituce může být zřízena Českou republikou nebo územním samosprávným celkem (dále jen „zřizovatel“); jménem České republiky plní funkci zřizovatele veřejné výzkumné instituce ministerstvo, jiný ústřední orgán státní správy nebo Akademie věd České republiky v postavení organizačních složek České republiky.

Podle § 124 zákona č. 561/­2004 Sb., školský zákon, ve znění pozdějších předpisů, školská právnická osoba je právnickou osobou zřízenou podle tohoto zákona, jejíž hlavní činností je poskytování vzdělávání podle vzdělávacích programů uvedených v § 3 a školských služeb podle tohoto zákona.

Podle § 30 školského zákona ředite- střední nebo vyšší odborné školy může se souhlasem zřizovatele vydat stipendijní řád, podle něhož lze žákům a studentům poskytovat prospěchové stipendium. Podle § 91 zákona č. 111/­1998 Sb., o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů, studentům vysoké školy mohou být přiznána stipendia.

Příklad 2

Podle zákona o daních z příjmů je od daně z příjmů osvobozen příjem v podobě stipendia ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy, veřejné výzkumné instituce nebo právnické osoby, která vykonává činnost střední školy nebo vyšší odborné školy. Otázkou je, zda je osvobozeno i obdobné stipendium ze zahraniční vysoké školy.

Zákon o daních z příjmů se v § 4 odst. 1 písm. j) neomezuje na stipendia poskytovaná českými vysokými školami podle českých právních předpisů, podle tohoto ustanovení tedy lze postupovat i u stipendií, která poskytují zahraniční vysoké školy. Přitom stipendiem je třeba rozumět jednorázový nebo pravidelný (zpravidla měsíční) příjem poskytovaný studentovi vysokou školou podle stipendijního řádu či jiných podmínek pro poskytování stipendií tak, aby pokrýva- zcela nebo částečně studijní náklady, tj. stipendium může být poskytnuto jak na přímé studijní náklady (zejména školné, školní pomůcky), tak i na životní náklady během studia (zejména ubytování, stravování).

  Osvobození penzí a plnění z pojištění

Počínaje r. 2024 zákon č. 462/­2023 Sb., stanoví, že podle § 4 odst. 1 písm. k) je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem v podobě:

1.  pozůstalostní penze, u které je vymezeno období pobírání nejméně 10 let nebo která je vyplácena doživotně, nebo jiné penze jako dávek vyplácených z penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem,

2.  starobní penze, u které je vymezeno období pobírání nejméně 10 let nebo která je vyplácena doživotně, invalidní penze nebo jednorázového pojistného pro penzi jako dávek vyplácených z doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

3.  plnění z penzijního pojištění s výjimkou jednorázového plnění, odbytného, odkupného nebo penze, u které je vymezeno období pobírání kratší než 10 let a která není invalidní penzí,

4.  pojistného plnění z pojištění osob s výjimkou jednorázového plnění a důchodu, u kterého je vymezeno období pobírání kratší než 10 let, vyplácených z pojištění pro případ dožití, z pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti nebo z pojištění důchodu.

  Přehledná úprava zdanění jednotlivých plnění

Penzijní připojištění se státním příspěvkem – § 4 odst. 1 písm. k) bod 1:

Penze starobní, invalidní nebo výsluhová (vždy doživotní) – osvobozené

Penze pozůstalostní stanovená na dobu kratší než 10 let – neosvobozená

Penze pozůstalostní stanovená na dobu 10 let nebo delší – osvobozená

Jednorázové vyrovnání – neosvobozené

Odbytné – neosvobozené

Doplňkové penzijní spoření – § 4 odst. 1 písm. k) bod 2:

Penze starobní na určenou dobu kratší než 10 let – neosvobozená

Penze starobní na určenou dobu 10 let nebo delší – osvobozená

Penze invalidní na určenou dobu – osvobozená

Jednorázové vyrovnání – neosvobozené

Odbytné – neosvobozené

Úhrada jednorázového pojistného pro doživotní penzi nebo pro penzi na přesně stanovenou dobu s přesně stanovenou výší důchodu – osvobozená

Penzijní pojištění – § 4 odst. 1 písm. k) bod 3:

Penze jiná než invalidní na dobu kratší než 10 let – neosvobozená

Penze jiná než invalidní na dobu 10 let nebo delší – osvobozená

Penze invalidní – osvobozená

Jednorázové plnění – neosvobozené

Odbytné – neosvobozené

Odkupné – neosvobozené

Pojištění pro případ dožití nebo pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a pojištění důchodu – § 4 odst. 1 písm. k) bod 4:

Důchod na dobu kratší než 10 let – neosvobozený

Důchod na dobu 10 let nebo delší – osvobozený

Jednorázové pojistné plnění neosvobozené

Plnění, které není pojistným plněním – neosvobozené

Jiná pojištění osob (např. pojištění nemoci, úrazové pojištění) – § 4 odst. 1 písm. k) bod 4:

Pojistné plnění – osvobozené

Plnění, které není pojistným plněním – neosvobozené

Přechodné ustanovení č. 2 zákona č. 462/­2023 Sb., stanoví, že na vyplacení prostředků účastníka důchodového spoření při ukončení důchodového spoření podle zákona č. 376/­2015 Sb., o ukončení důchodového spoření, ve znění zákona č. 183/­2017 Sb., se použije § 4 odst. 1 zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Toto přechodné ustanovení se týká výplaty prostředků účastníka důchodového spoření, tedy plnění, které bylo poskytováno podle zákona č. 376/­2015 Sb., o ukončení důchodového pojištění, ve znění zákona č. 183/­2017 Sb. Tyto výplaty by již měly být ukončeny, proto již jejich úprava není obsažena v § 4 odst. 1 písm. k) zákona, avšak pro jistotu je doplněno přechodné ustanovení, na základě kterého se i na případné budoucí výplaty použije § 4 odst. 1 písm. k) bod 3 ve znění do konce r. 2023.

  Příjem z odstupného za uvolnění bytu

Podle § 4 odst. 1 písm. s) zákona je v souladu s novelou č. 386/­2020 Sb., počínaje r. 2021 od daně osvobozen:

–   příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jako náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

–   náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu za podmínky, že poplatník náhradu (odstupné) použije na obstarání vlastní bytové potřeby, a 

–   příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu, použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Podle § 4 odst. 1 písm. s) jsou osvobozeny tři druhy příjmů:

–   příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce,

–   náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky a

–   příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu.

Ustanovení týkající se bytové potřeby obsahuje samostatný § 4b zákona.

Příklad 3

Manželé opustili najatou bytovou jednotku s tím, že od majitele dostali odstupné ve výši 300 000 Kč. Příjem z odstupného dali dceři na nákup dvougeneračního bytu s tím, že v bytě budou s dcerou bydlet. Otázkou je, zda je příjem z odstupného osvobozen.

Příjem z odstupného od daně z příjmů osvobozen nebude. V daném případě se jedná o dar dceři nikoli o vlastní bytovou potřebu manželů.

  Příjem ze služebnosti

Podle § 4 odst. 1 písm. za) zákona je od daně osvobozen příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě jiných právních předpisů.

Občanský zákoník věcná břemena dělí na služebnosti a reálná břemena (§ 1257 a násl.). Podstata služebnosti je v tom, že vlastník určité věci má povinnost ve prospěch jiného něco strpět (např. chůzi cizích osob přes vlastní pozemek) nebo něčeho se zdržet (např. oplotit vlastní pozemek). Oproti tomu reálné břemeno ukládá vlastníkovi věci dočasnou povinnost ke sjednanému plnění s tím, že nebude-li plněno, má oprávněná osoba nárok na peněžitou náhradu (např. dodávat ovoce a zeleninu z vlastní zahrady). Reálné břemeno zavazuje vlastníka obtížené věci k nějakému konání. Ustanovení § 1303 občanského zákoníku stanoví, že je-li věc zapsána do veřejného seznamu, může být zatížena reálným břemenem tak, že dočasný vlastník věci je jako dlužník zavázán vůči oprávněné osobě něco jí dávat nebo něco konat.

Vyvlastněním dochází na straně omezené osoby k majetkové újmě. Vyvlastnění nastává nezávisle na vůli vlastníka, resp. proti jeho vůli.

Příklad 4

Povinný a oprávněný uzavřeli dohodu, na základě které, zanikne věcné břemeno zapsané v katastru nemovitostí již před 10 lety, přičemž povinný zaplatí částku odpovídající ocenění věcného břemene podle znaleckého posudku. V katastru se věcné břemeno vymaže vkladem. Otázkou je, jak se příjem z úplatného vzdání se oprávnění z věcného břemene zdaňuje.

Příjem z úplatného vzdání se oprávnění z věcného břemene není od daně z příjmu osvobozen, jde o příjem podle § 10 zákona.

Příklad 5

Poplatník uzavře- smlouvu o zřízení služebnosti inženýrské sítě v souladu s energetickým zákonem. Inženýrská síť je zřizována a provozována ve veřejném zájmu. Dle smlouvy je povinný povinen strpět výkon práva. Současně na základě Dohody o jednorázové náhradě za omezení užívání nemovitosti uzavřené podle energetického zákona, mu byla uhrazena jednorázová náhrada za omezení v užívání nemovitosti. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podle § 4 odst. 1 písm. za) zákona o daních z příjmů je od daně osvobozen mimo jiné příjem plynoucí jako náhrada za služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů. V daném případě nedošlo ke zřízení služebnosti ze zákona ani rozhodnutím státního orgánu, ale smlouvou, z toho důvodu je příslušný příjem zdanitelným příjmem podle § 10 zákona o daních z příjmů.

Pokud se týká jednorázové náhrady za omezení v užívání nemovitosti obdržené na základě Dohody o jednorázové náhradě za omezení užívání nemovitosti, podle § 24 odst. 9 energetického zákona vznikla-li vlastníku nebo nájemci nemovitosti v důsledku výkonu práv provozovatele přenosové soustavy majetková újma nebo je-li omezen v užívání nemovitosti, má právo na přiměřenou jednorázovou náhradu. V případě vyplacení této náhrady lze postupovat podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, tj. jde o příjem od daně z příjmů fyzických osob osvobozený.

  Příjem ze svěřenského fondu

Od daně je podle § 4a písm. b) zákona osvobozen bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který:

1.  by- do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo

2.  zvýši- majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti.

Svěřenský fond se, v souladu s § 1448 a násl. občanského zákoníku, vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří správci majetek k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Vznikem svěřenského fondu vzniká oddělené a nezávislé vlastnictví vyčleněného majetku a svěřenský správce je povinen ujmout se tohoto majetku a jeho správy. Vlastnická práva k majetku ve svěřenském fondu vykonává vlastním jménem na účet fondu svěřenský správce; majetek ve svěřenském fondu však není ani vlastnictvím správce, ani vlastnictvím zakladatele, ani vlastnictvím osoby, které má být ze svěřenského fondu plněno, tj. obmyšleného.

Pro účely daně z příjmů je svěřenský fond poplatníkem daně z příjmů právnických osob [§ 17 odst. 1 písm. f) zákona]. Za svěřenský fond vykonává práva a povinnosti svěřenský správce. Pokud se jedná o plnění, které je vyplaceno ze zisku fondu obmyšlenému, jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 zákona. Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu, je příjmem podle § 10 zákona, který může být při splnění zákonných podmínek od daně z příjmů osvobozen.

Příklad 6

Fyzická osoba vyčlení nemovitou věc do svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Otázkou je, jak se bude postupovat v případě splnění časového testu pro osvobození stanoveného v § 4 odst. 1 písm. b) zákona při následném prodeji této nemovité věci obmyšleným fyzickou osobou, tj. bude-li se do časového testu započítávat i doba, kdy příslušná nemovitá věc byla vyčleněna do majetku svěřenského fondu.

Po dobu, po kterou byla nemovitá věc vyčleněna do svěřenského fondu, nemá nikdo vlastnické právo k takové nemovité věci (ani zakladatel, ani obmyšlený, ani svěřenský správce).

Získá-li obmyšlený po splnění stanovených podmínek nemovitou věc ze svěřenského fondu, kterou následně prodá, časový test stanovený § 4 odst. 1 písm. b) zákona začne běžet od vydání majetku svěřenským fondem obmyšlenému, tj. od okamžiku kdy k věci nabude vlastnictví. V daném případě nelze uplatnit zápočet z titulu dědictví od zůstavitele v řadě přímé obsažený v § 4 odst. 1 písm. b) zákona (tj. ustanovení, které stanoví, že časový test 10 let se zkracuje o dobu, po kterou byla předmětná nemovitá věc ve vlastnictví zákonem stanoveného zůstavitele). Důvodem je skutečnost, že obmyšlený věc nezdědi- [to plyne i ze samostatného osvobození podle § 4a písm. b) zákona].

komentář k § 4b

     Bytová potřeba

Podle § 4b zákona o daních z příjmů se počínaje r. 2021 bytovou potřebou pro účely daní z příjmů rozumí:

a)  výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby,

b) úplatné nabytí pozemku

1.  za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku (nedojde-li k zahájení výstavby, je tento příjem v souladu s § 4b odst. 5 zákona příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby; pozbyde-li poplatník pozemek před uplynutím lhůty pro zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník tento pozemek pozbyl), nebo

2.  v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),

c)  úplatné nabytí

1.  bytového domu,

2.  rodinného domu,

3.  rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu,

4.  jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d) splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,

e) údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

f)  vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,

g)  úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,

h) splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

Počínaje r. 2021 zákon stanoví, že bytovou potřebou je nejen koupě pozemku nebo domu, včetně domu rozestavěného, ale všechny formy úplatného nabytí vlastnického práva k těmto věcem. Nabude-li poplatník předmětnou věc úplatně jiným způsobem než koupí, např. na základě výkonu rozhodnutí provedeného dražbou v rámci exekučního řízení, jedná se počínaje r. 2021 již o bytovou potřebu.

Počátek běhu čtyřleté lhůty [§ 4b odst. 1 písm. b) bod 1 zákona] pro zahájení výstavby na pozemku poplatníka již neodvozuje od uzavření úvěrové smlouvy, ale od okamžiku nabytí vlastnického práva k pozemku.

Jedná-li se o úvěr poskytnutý na údržbu a změnu stavby rodinného domu [§ 4b odst. 1 písm. e) zákona], kdy účastník úvěrové smlouvy není vlastníkem rodinného domu a není schopen prokázat nárok na odpočet úroků z úvěru výpisem z listu vlastnictví podle § 38- odst. 1 písm. e) zákona, pak je třeba za těchto okolností, aby poplatník prokáza- alespoň vztah k bytové potřebě – tzn., že je uživatelem takového rodinného domu (rodinný dům užívá k trvalému bydlení).

komentář k § 5

     Základ daně a daňová ztráta

Podle § 5 odst. 1 zákona je základem daně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak. I v případě, že poplatník účtuje v hospodářském roce, zůstává pro poplatníky fyzické osoby zdaňovacím obdobím kalendářní rok, na rozdí- od poplatníků právnických osob.

Uvedenou definici základu daně lze použít pouze u dvou dílčích základů daně, a to u příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona a u příjmů z nájmu podle § 9 zákona. V ostatních případech je dílčí základ daně stanoven zákonem jinak.

Zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je podle § 16b zákona kalendářní rok.

  Bezplatné poskytnutí vozidla zaměstnanci

Počínaje r. 2024 zákon č. 349/­2023 Sb. v § 6 odst. 6 stanoví, že poskytuje-li zaměstnavate- zaměstnanci bezplatně silniční motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta vstupní ceny tohoto vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Jde-li o silniční motorové vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny tohoto vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí silničního motorového vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč.

Poskytne-li zaměstnavate- zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více silničních motorových vozide- k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta z nejvyšší vstupní ceny silničního motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavate- zaměstnanci bezplatně pro služební i soukromé účely v průběhu kalendářního měsíce více silničních motorových vozide- současně, považuje se za příjem zaměstnance úhrn částek odpovídajících výši určeného procenta vstupní ceny každého současně poskytnutého vozidla.

Určeným procentem se pro účely tohoto ustanovení rozumí:

a)  0,25 %, jedná-li se o bezemisní vozidlo,

b) 0,5 %, jedná-li se o nízkoemisní vozidlo,

c)  1 %, jedná-li se o silniční motorové vozidlo, které není nízkoemisním ani bezemisním vozidlem.

Zákon zohledňuje u poskytování služebního motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnancům i pro soukromé účely druh tohoto vozidla z hlediska míry emisí CO₂, které produkuje. Poskytne-li zaměstnavate- zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo jak ke služebním, tak k soukromým účelům, považuje se tento příjem v podobě poskytnutí vozidla na straně zaměstnance za zdanitelný příjem a jeho výše je vyčíslena jako určená část vstupní ceny poskytnutého vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc, ve kterém mu bylo vozidlo takto poskytnuto.

Poskytl-li by zaměstnavate- zaměstnanci např. současně za kalendářní měsíc 1 vozidlo s konvenčním pohonem se vstupní cenou 500 000 Kč, 1 hybridní vozidla se vstupní cenou 1 000 000 Kč a 1 bezemisní vozidla se vstupní cenou 1 250 000 Kč, je jeho příjmem součet:

1 % z částky 500 000 Kč (5 000) + 0,5 % z částky 1 000 000 Kč (5 000) + 0,25 % z částky 1 250 000 Kč (3 125) = 13 125 Kč.

  Paušalizace náhrad

Zákon v § 6 odst. 8 stanoví, že hradí-li zaměstnavate- zaměstnanci výdaje (náhrady) podle § 6 odst. 7 písm. b) až d), (tj. ochranné prostředky, zálohové částky na prokazatelné výdaje vydané jménem zaměstnavatele, náhrady za opotřebení vlastního nářadí) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavate- při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž by- paušá- stanoven. Jde-li o paušá- za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavate- uplatňova- odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

Jednalo-li by se o paušální částky nepodložené prokazatelnou kalkulací a současně neuvedené v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě, byly by tyto částky zdanitelným příjmem zaměstnance podle § 6, tj. zdanitelným příjmem ze závislé činnosti. Poměrné snadné je určit paušální částky za používání vlastního nářadí zaměstnanci. Zákon stanoví, že jde-li o paušální výdaje hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se paušální výdaj jen do výše, v jaké by zaměstnavate- uplatňova- odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování, tj. podle § 31, v dalších letech odpisování.

Na straně zaměstnavatele se výdaje uvedené v § 6 odst. 7 písm. b) až d) zákona vyplacené paušální částkou uplatní do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. x) zákona.

Pokyn Generálního finančního ředitelství D–59 k § 24 odst. 2 uvádí, že za prokázané daňové výdaje se též považují paušalizované náhrady a náhrady neprokázané z objektivních důvodů v případě, že je poplatník (zaměstnavatel) poskytuje zaměstnancům v souladu se zákoníkem práce. Paušalizace ve své podstatě znamená zprůměrování. Paušály lze počítat buď ze skutečných prokázaných výdajů za určité období (např. 2–3 měsíců), nebo z předpokládaných výdajů podle náplně činnosti zaměstnance za určité období. Jestliže se podmínky, za kterých byly paušální částky počítány, zásadním způsobem změní, musí se změnit i stanovený paušál. Stanovený paušá- nemůže platit neomezeně dlouho, ale musí být ze strany zaměstnavatele v určitých časových intervalech kontrolován v tom smyslu, zda se významně nezměnily podmínky, za kterých by- počítán.

Příklad 7

Zaměstnavate- poskytuje zaměstnancům pracujícím v lese ochranné nápoje, tj. vodu a v zimě čaj. Vzhledem ke skutečnosti, že pracoviště je velmi rozsáhlé nemůže jim nápoje dopravovat přímo na pracoviště, a proto se se zaměstnanci dohod- a na základě podrobně vypracované vnitřní směrnice poskytuje zaměstnancům v zimních měsících měsíčně vypočítanou finanční částku na nákup těchto nápojů. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Na straně zaměstnanců není hodnota ochranných nápojů předmětem daně v souladu s § 6 odst. 7 písm. b) zákona.

Na straně zaměstnavatele jsou výdaje na pořízení ochranných nápojů daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 zákona. Dále pak § 24 odst. 2 písm. x) stanoví, že daňovým výdajem jsou paušální částky hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci podle § 6 odst. 8.

  příjmy plynoucí z účasti na sportovní nebo kulturní akci

Podle § 6 odst. 9 písm. g) zákona jsou od daně osvobozeny nepeněžní příjmy plynoucí z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na společenské akci, včetně té s kulturním nebo sportovním prvkem, pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené.

Od daně z příjmů jsou osvobozeny nepeněžní příjmy z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na veškerých společenských akcích pořádaných zaměstnavatelem, a to včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem (např. vánoční večírek, oslava výročí firmy, sportovní den apod.), pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Kritérium frekvence nesplňuje akce pořádaná pravidelně (např. večírky na týdenní bázi) a kritérium přiměřenosti např. uspořádání vánočního večírku v exotické destinaci.

Na straně zaměstnavatele podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 zákona nejsou daňovým výdajem nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem, a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

  majetkový prospěch

Podle § 6 odst. 9 písm. r) zákona je od daně osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

U zaměstnance se příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit 300 000 Kč. Z důvodu snížení administrativy se oceňování a zdanění tohoto majetkového prospěchu provede alespoň jednou ročně, nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec daného roku. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících by- stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Jde o speciální ustanovení k § 3 odst. 3 písm. b) zákona, podle kterého se příjem z majetkového prospěchu, jehož obsahem je trvající plnění po dobu neurčitou nebo po dobu delší než 5 let, oceňuje jednorázově při poskytnutí tohoto prospěchu. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti. Průběžné oceňování příjmu, tedy určování obvyklého úroku, zákon stanoví z důvodu možných změn ve výši obvyklého úroku, které je třeba promítnout do oceňování majetkového prospěchu zaměstnance.

  zvláštní odměna za výkon funkce volební komise

Podle § 6 odst. 9 písm. s) zákona je od daně osvobozena zvláštní odměna za výkon funkce člena okrskové volební komise a člena zvláštní okrskové volební komise.

Počínaje r. 2023 se od daně z příjmů osvobozuje zvláštní odměna za výkon funkce člena okrskové volební komise a člena zvláštní okrskové volební komise. Nárok na tuto odměnu členů volebních komisí je upraven následujícími zákony:

–   zákon č. 247/­1995 Sb., o volbách do Parlamentu České republiky a o změně a doplnění některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů,

–   zákon č. 130/­2000 Sb., o volbách do zastupitelstev krajů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,

–   zákon č. 491/­2001 Sb., o volbách do zastupitelstev obcí a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,

–   zákon č. 62/­2003 Sb., o volbách do Evropského parlamentu a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,

–   zákon č. 275/­2012 Sb., o volbě prezidenta republiky a o změně některých zákonů (zákon o volbě prezidenta republiky), ve znění pozdějších předpisů.

Okrsková volební komise a zvláštní okrsková volební komise jsou na základě výše uvedené právní úpravy volebními orgány, jejichž činnost je považována za výkon státní správy, přičemž okrsková volební komise je volebním orgánem ve všech volbách (volba prezidenta ČR, volby do PSP ČR a do Senátu ČR, do zastupitelstev krajů a do zastupitelstev obcí a do Evropského parlamentu) a zvláštní okrsková komise je volebním orgánem ve volbě prezidenta ČR a ve volbách do PSP ČR. Výkon funkce člena okrskové volební komise je jiným úkonem v obecném zájmu, za který těmto členům náleží odměna. Tato odměna je funkčním požitkem podle § 6 odst. 10 písm. b) zákona o daních z příjmů, a tudíž příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona.

komentář k § 9

     Nájem a ubytovací služby

Ustanovení § 2201 a násl. občanského zákoníku stanoví, že nájemní smlouvou se pronajímate- zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Podle § 2205 občanského zákoníku nájemní smlouva pronajímatele zavazuje:

a)  přenechat věc nájemci tak, aby ji moh- užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu,

b) udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata,

c)  zajistit nájemci nerušené užívání věci po dobu nájmu.

V souladu s § 2207 občanského zákoníku po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zaváza- pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zaváza- nájemce.

Nájemné se podle § 2217 občanského zákoníku platí v ujednané výši, a není-li ujednána, platí se ve výši obvyklé v době uzavření nájemní smlouvy s přihlédnutím k nájemnému za nájem obdobných věcí za obdobných podmínek. Má-li být nájemné podle ujednání stran plněno jinak než v penězích, je rozhodná majetková hodnota poskytovaného plnění vyjádřená v penězích.

Jedná-li se o nájem bytu nebo domu, je třeba postupovat podle § 2235 a násl. občanského zákoníku. Bytem se podle § 2236 občanského zákoníku rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení. Jde-li o služby v souvislosti s nájmem, ustanovení § 2247 občanského zákoníku stanoví, že strany si ujednají, která plnění spojená s užíváním bytu nebo s ním související služby zajistí pronajímatel; schází-li takové ujednání, použije se ustanovení odstavce 2. Ten stanoví, že pronajímate- zajistí po dobu nájmu nezbytné služby. Má se za to, že nezbytnými službami jsou dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu.

Příjem z titulu výše uvedených služeb, které zajistí pronajímate- u odborných dodavatelů, není na straně pronajímatele zdanitelným příjmem.

Sjednal-li pronajímate- nepeněžní plnění nájemného např. formou oprav nebo formou technického zhodnocení, je třeba rozsah tohoto nepeněžního plnění nájemného přesně ve smlouvě specifikovat.

Tato specifikace je vhodná i pro případy, kdy je oprava či technické zhodnocení sjednáno nad rámec nájemného, neboť i v tomto případě se jedná o nepeněžní příjem pronajímatele. I v případě nepeněžního plnění nájemného je třeba pamatovat, že platí ustanovení § 23 odst. 7 zákona, tj. cena obvyklá. Poplatníci daně z příjmů v některých případech uzavírají nájemní smlouvy, kde nájemné sjednají ve velmi nízké výši nebo někdy dokonce i nulové s tím, že nájemce bude o najatou věc řádně pečovat. Často se jedná o smlouvy mezi společníky společnosti s ručením omezeným a příslušnou obchodní společností nebo i mezi podnikateli fyzickými osobami, které jsou velmi často osobami blízkými (otec se synem podnikatelem).

Od výše uvedených příjmů z nájmu je třeba odlišit příjmy za ubytovací služby, které jsou příjmem podle § 7 zákona, tj. příjmem ze samostatné činnosti, a které lze provozovat na základě živnostenské oprávnění, pokud tuto činnost provozovate- vykonává soustavně. Podle § 2 zákona č. 455/­1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, je živností soustavná činnost provozovaná vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem, pokud se nejedná o činnost, která je z režimu živnostenského zákona vyloučena podle § 3 živnostenského zákona. Jednou z činností, která není živností, je podle živnostenského zákona činnost spočívající v pronájmu nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pronájem nemovitých věcí, resp. bytů není živností ani tehdy, jsou-li k pronájmu poskytovány základní služby spojené s fungováním těchto věcí, jako např. vytápění, odvoz odpadků, dodávka vody a elektřiny apod.

Jedná-li se o ubytování, jde ve smyslu § 2326 a násl. zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, o poskytování přechodného ubytování na ujednanou dobu, tj. o zajištění prozatímního pobytu, kdy se předpokládá, že bydlení je saturováno jinde. Jde např. o ubytování za účelem rekreace, ubytování zaměstnance, ubytování studenta apod. s tím, že ubytovate- poskytuje ještě další služby s ubytováním spojené. Je-li tento způsob ubytování poskytován soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem zisku, naplňuje tak znaky živnosti, tj. jde o podnikání, ke kterému musí mít provozovate- oprávnění podle zákona č. 455/­1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Činnost spočívající v ubytování je živností volnou „Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona“, obor činnosti 55 „Ubytovací služby“ (viz příloha č. 4 k živnostenskému zákonu).

Zjednodušeně lze uvést, že nájem bytu nebo domu (jeho části) je svým charakterem určen zejména k zajištění bytových potřeb nájemce, popřípadě členů jeho domácnosti, tj. k jejich bydlení. To znamená, že nájem má dlouhodobější charakter, a nepoužije se na přenechání bytu nebo domu k rekreaci nebo jinému přechodnému a krátkodobému účelu. Naopak ubytování se týká poskytnutí přechodného ubytování.

Na webových stránkách MF byla zveřejněna pomůcka pro fyzické osoby k podřazení příjmů z „nájmu“ nemovité věci (její části) nebo bytu (jeho části) pod správný druh příjmu dle zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a to buď pod příjmy ze samostatné činnosti dle § 7, nebo příjmy z nájmu dle § 9, kde jsou uvedeny mimo jiné charakteristické znaky odlišující samostatnou činnost (živnost ubytovací služby) od nájmu.

Dále pak na webových stránkách Finanční správy byla dne 3. 3. 2023 zveřejněna Informace GFŘ k daňovému posouzení povinností poskytovatelů ubytovacích služeb s účinností od 1. 1. 2023. Cílem této informace je seznámení subjektů účastnících se transakcí, v rámci, kterých jsou poskytovány ubytovací služby prostřednictvím internetových platforem (např. Airbnb, Booking a další) s daňovými povinnostmi (z pohledu zákona č. 235/­2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p., zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. a zákona č. 338/­1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění p. p.), č. j.: 10352/23/­7100-30118-012884.

  Společné jmění manželů

Zákon v § 10 odst. 2 stanoví, že:

– příjmy plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů,

– příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v ob­chodním majetku, se zdaňují u toho z manželů, který mě- takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku,

– u příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce) se k době uvedené v § 4 zákona vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku nepřihlíží.

V návaznosti na zdaňování bezúplatných příjmů bylo do zákona doplněno, že v případě, kdy bezúplatný příjem plyne do společného jmění manželů, bude tento příjem zdaňovat pouze jeden z manželů. To platí za podmínky, že uvedený příjem nebude na straně manžela nebo manželky od daně osvobozen.

Příklad 8

Manželé v roce 2025 prodali nemovité věci. Manželka tyto nemovité věci vlastnila déle než 12 let ve výlučném vlastnictví a manže- je naby- až notářským zápisem o rozšíření SJM v roce 2024. V nemovité věci nebydleli. Otázkou je, zda musí manže- polovinu příjmu zdanit.

Na straně manžela by příjem z prodeje podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona osvobozen nebyl. Vzhledem však ke skutečnosti, že jde o příjem ze společného jmění manželů, manželka předmětné nemovité věci vlastnila déle než 5 let (nabyla je před r. 2020) a podle § 10 odst. 2 zákona se příjmy zdaňují u jednoho z nich, bude příjem podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona ve znění do konce r. 2020 osvobozen. Zákonné podmínky pro osvobození splnila manželka.

Příklad 9

Manželé dostali do společného jmění manželů od bratra manželky bytovou jednotku. Otázkou je, zda bude tento dar podléhat na straně manžela, resp. švagra, dani z příjmů fyzických osob.

Podle § 713 občanského zákoníku povinnosti a práva spojená se společným jměním nebo jeho součástmi náleží oběma manželům společně a nerozdílně. V daném případě jde o dar, tj. bezúplatný příjem manželů, od švagra, resp. od bratra sestře, který bude od daně z příjmů osvobozen podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona.

Příklad 10

Manželé měli ve společném jmění manželů rodinný domek, v jehož části manže- podnikal, a proto mě- domek zahrnutý v obchodním majetku. Manže- zemře- a manželka domek prodala. Otázkou je, zda se na straně manželky jedná o zdanitelný příjem podle § 10 zákona.

V daném případě společné jmění manželů smrtí manžela zaniklo, domek prodává manželka, která ho neměla zahrnutý ve svém obchodním majetku. Pokud manželka splní zákonem stanovené podmínky pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu podle § 4 zákona, jedná se o příjem od daně osvobozený.

Příklad 11

Manželé měli ve společném jmění manželů automobil. Manže- mě- tento automobi- zahrnutý v obchodním majetku. Manže- v loňském roce podnikání ukonči- a nyní automobi- prodává. Otázkou je, jak bude příjem z prodeje zdaněn.

Postup

Příjem z prodeje automobilu bude příjmem podle § 10 zákona plynoucím ze společného jmění manželů, s tím, že tento příjem bude muset do daňového přiznání uvést manžel, protože mě- automobi- v obchodním majetku. Daňovým výdajem bude zůstatková cena automobilu.

  změna výše odpočtu

Počínaje r. 2021 došlo ke snížení výše nezdanitelné části z titulu bytové potřeby z 300 000 Kč do konce r. 2020 na 150 000 Kč od r. 2021.

Na webových stránkách Finanční správy byla dne 6. 10. 2020 zveřejněna informace ke změně výše limitu úhrnné částky úroků, o které se snižuje základ daně z titulu úroků zaplacených ve zdaňovacím období z úvěrů použitých na financování bytových potřeb ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti. V informaci se uvádí mimo jiné:

Zcela zásadní pro aplikaci § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2021 (tj. zda se použije „nová“ nebo „původní“ výše limitu úroků) je posouzení otázky, kdy k obstarání bytové potřeby financované z konkrétního úvěru dochází, a to ve vztahu k různým druhům bytových potřeb vymezených s účinností od 1. 1. 2021 v § 4b zákona o daních z příjmů.

Pokud k obstarání bytové potřeby financované z úvěru dojde před 1. 1. 2021, bude nadále aplikována původní úprava a odečíst od základu daně tak bude možné ročně v rámci jedné společně hospodařící domácnosti zaplacené úroky v úhrnné výši 300 000 Kč. Pokud k okamžiku obstarání bytové potřeby financované z úvěru dojde v době od 1. 1. 2021, pak bude možné odečítat ve zdaňovacím období úroky pouze do výše 150 000 Kč.

Obstaráním bytové potřeby se přitom rozumí okamžik naplnění zákonných definičních znaků jednotlivých druhů bytové potřeby uvedených v zákoně o daních z příjmů (dosavadního znění § 15 odst. 3 resp. nového ustanovení § 4b odst. 1 zákona o daních z příjmů) a splnění dalších podmínek stanovených v § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů, nikoliv však okamžik uzavření úvěrové smlouvy!

  Stručně k některým typům obstarání bytových potřeb a dalším možným situacím

  Úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci zapisované do katastru nemovitostí

Rozhodným dnem obstarání bytové potřeby je den provedení vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí (toto vyplývá z obecné právní úpravy nabývání vlastnického práva k nemovitým věcem zapisovaným do katastru nemovitostí). Nárok na odpočet se prokazuje výpisem z listu vlastnictví.

  Výstavba

Pro uplatnění odpočtu je nezbytné disponovat stavebním povolením, společným povolením nebo ohlášením stavby a po dokončení stavby výpisem z listu vlastnictví.

  Změna stavby/údržba

Pro prokázání oprávněnosti uplatnění odpočtu je nutné doložit výpis z listu vlastnictví, nájemní smlouvu, doklad o trvalém pobytu, případně jiným způsobem prokázat splnění podmínek užívání daných § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů.

  Refinancování dříve uzavřených úvěrů

Rozhodným okamžikem je okamžik skutečného obstarání dané bytové potřeby, nikoliv okamžik uzavření úvěrových smluv, a to ať jde o smlouvu původní nebo smlouvu o následném refinancování.

Při refinancování smluv, na základě kterých byly bytové potřeby obstarány, se právní režim odpočtu úroků tímto refinancováním nemění. Tzn., že v případě budoucího refinancování úvěru, kterým byla financována bytová potřeba obstaraná před 1. 1. 2021, bude zachován dosavadní právní režim odpočtu úroků včetně limitu 300 000 Kč.

Zde je však nutné rozlišovat mezi „čistým refinancováním původního úvěru“, ze kterého byla obstarána bytová potřeba před 1. 1. 2021, uskutečněným po 1. 1. 2021, navýšením stávajícího úvěru např. z důvodu prodražení stavby (jedná se stále o tutéž bytovou potřebu) a navýšením dosavadního úvěru o další prostředky v souvislosti s novou bytovou potřebou (např. na rekonstrukci uskutečněnou po 1. 1. 2021, byť již dříve nabyté nemovité věci).

  Navýšení úvěru – výstavba/rekonstrukce

Vždy je nutné posoudit, jaká bytová potřeba je z navýšení úvěru hrazena a kdy k obstarání bytové potřeby došlo!

Např. při navýšení úvěru v případě výstavby rodinného domu, kdy stávající úvěrový rámec úvěru bude dodatkem ke smlouvě navýšen z toho důvodu, že stavba povolená před 1. 1. 2021 se z nějakého důvodu prodražuje, lze uplatnit limit pro výši odpočtu na obstarání bytové potřeby platný před 1. 1. 2021, tj. 300 000 Kč.

V případě navýšení stávajícího úvěru o další prostředky, např. na novou rekonstrukci uskutečněnou po 1. 1. 2021, byť již dříve nabyté nemovité věci, je nutné posuzovat maximální výši pro uplatnění úroků ve vztahu k této bytové potřebě (rekonstrukci), tj. maximálně 150 000 Kč ročně v souvislosti s obstaráním této bytové potřeby.

  Souběh více úvěrů

Obecně platí, že úroky z úvěrů, z nichž je bytová potřeba obstarána od 1. 1. 2021 (dále jen „nový úvěr“), je možno odečíst od základu daně pouze do výše 150 000 Kč ročně. Pokud poplatník (případně jiná osoba ve společně hospodařící domácnosti) bude zároveň mít i takový úvěr, který se ohledně odpočtu úroků řídí zněním zákona o daních z příjmů před 1. 1. 2021 (dále jen „starý úvěr“), pro úroky z takového úvěru nadále platí dosavadní limit 300 000 Kč ročně. Přestože přechodné ustanovení souběh starých a nových úvěrů výslovně neřeší, není možné oba uvedené limity sčítat a dosáhnout tak celkového odpočtu v maximální výši 450 000 Kč ročně.

Předně je tedy nutné posoudit nové úvěry a limit pro odečtení úroků z nich do výše 150 000 Kč (viz § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů). Následně se posoudí staré úvěry, pro něž nadále platí limit odečtu úroků ve výši 300 000 Kč. Ze starých úvěrů pak bude možno ročně odečíst úroky v takové výši, která v součtu s již uplatněnými úroky z nových úvěrů činí maximálně 300 000 Kč.

  Příklady uplatnění úroků při souběhu více úvěrů

Příklad 12

Ze starého úvěru poplatník zaplati- úroky v roční výši 300 000 Kč. Z nového úvěru poplatník zaplati- úroky v roční výši 150 000 Kč.

U nového úvěru poplatník může uplatnit všechny zaplacené úroky, vyčerpá tak limit 150 000 Kč. Do celkového limitu úroků 300 000 Kč, který platí pro součet úroků z úvěrů, zbývá 150 000 Kč. Ze starého úvěru tak poplatník bude moci uplatnit jako odpočet pouze polovinu, tj. 150 000 Kč. Celkem si poplatník odečte v úhrnu od základu daně 300 000 Kč.

Příklad 13

Ze starého úvěru poplatník zaplati- úroky v roční výši 300 000 Kč. Z nového úvěru poplatník zaplati- úroky v roční výši rovněž 300 000 Kč.

U nového úvěru poplatník může uplatnit jen polovinu zaplacených úroků, čímž vyčerpá limit 150 000 Kč. Do celkového limitu úroků 300 000 Kč, který platí pro součet úroků z úvěrů, zbývá 150 000 Kč. Ze starého úvěru tak poplatník bude moci uplatnit jako odpočet také pouze polovinu, tj. 150 000 Kč. Celkem si poplatník odečte v úhrnu od základu daně 300 000 Kč.

Příklad 14

Ze starého úvěru poplatník zaplati- úroky v roční výši 50 000 Kč. Z nového úvěru poplatník zaplati- úroky v roční výši 150 000 Kč.

U nového úvěru poplatník může uplatnit všechny zaplacené úroky, vyčerpá tak limit 150 000 Kč. Do celkového limitu 300 000 Kč, který platí pro součet úroků z úvěrů, zbývá 150 000 Kč. Poplatník tak bude moci uplatnit jako odpočet celou výši úroků ze starého úvěru, tj. 50 000 Kč. Celkem si poplatník odečte od základu daně 200 000 Kč.

Příklad 15

Ze starého úvěru poplatník zaplati- úroky v roční výši 450 000 Kč. Z nového úvěru poplatník zaplati- úroky v roční výši 50 000 Kč.

U nového úvěru poplatník může uplatnit všechny zaplacené úroky. Z celkového limitu 300 000 Kč, který platí pro součet úroků z úvěrů, zbývá 250 000 Kč. Ze starého úvěru tak poplatník bude moci uplatnit jako odpočet tuto částku, tj. 250 000 Kč. Celkem si poplatník odečte od základu daně 300 000 Kč.

Příklad 16

Ze starého úvěru poplatník zaplati- úroky v roční výši 450 000 Kč. Z nového úvěru poplatník zaplati- úroky v roční výši 200 000 Kč.

U nového úvěru poplatník může uplatnit zaplacené úroky ve výši 150 000 Kč. Z celkového limitu 300 000 Kč, který platí pro součet úroků z úvěrů, zbývá rovněž 150 000 Kč. Ze starého úvěru tak poplatník bude moci uplatnit jako odpočet tuto částku, tj. 150 000 Kč. Celkem si poplatník odečte od základu daně 300 000 Kč.

komentář k § 21c

     Obecná ustanovení o majetkových právech

V odstavci 1 ustanovení § 21c ZDP, které bylo do zákona o daních z příjmů vloženo zákonným opatřením Senátu od 1. 1. 2014, je stanovena podmínka pro výplaty ze svěřenského fondu. Je jednoznačně určeno, že při výplatě plnění je nejprve jeho zdrojem zisk po zdanění, který podléhá zdanění srážkovou daní 15 % a až poté, co jsou tyto zdroje vyčerpány, se plnění vyplácí z majetku vloženého do svěřenského fondu (blíže se touto problematikou zabýva- např. příspěvek KV KDP 415/18.12.13 – Výklad některých základních ustanovení novely zákona o daních z příjmů a zákona o dani z nabytí nemovitých věcí s ohledem na daňový režim svěřenských fondů). Dotčený příjem může být za splnění stanovených podmínek osvobozen.

S účinností od 1. 7. 2017 by- zákonem č. 170/­2017 Sb. vložen do § 21c ZDP nový odstavec 2, podle kterého obdobně jako u svěřenského fondu se při plnění z rodinné fundace nejdříve plní ze zisku fundace a až poté z ostatního majetku fundace. Tato změna souvisí s nastavením neutrálního režimu u rodinných fundací, který je obdobný daňovému režimu u „rodinných“ svěřenských fondů. Také v případě výplaty plnění z rodinné fundace se rozlišuje, zda se vyplácí plnění v podobě prostředků, jejichž zdrojem by- zisk ve smyslu účetních předpisů vygenerovaný činností fundace nebo prostředků z jejího majetku, jejichž zdrojem není zisk fundace (ale např. vklad nebo dar), přičemž tyto typy výplat mají odlišný daňový režim. Výplata plnění ze zisku je obecně příjmem z kapitálového majetku [§ 8 odst. 1 písm. i) ZDP] a podléhá dani vybírané srážkou [§ 36 odst. 2 písm. a) ZDP], zatímco výplata plnění z majetku patří mezi příjmy uvedené v § 10 zákona o daních z příjmů a vztahuje se na ni osvobození podle nového ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 ZDP.

komentář k § 21f

     Použití ustanovení o vkladech u svěřenských fondů, fundací a ústavů

V souvislosti se zrušením ustanovení § 18 odst. 2 písm. e) ZDP (bylo zrušeno, že předmětem daně nejsou příjmy svěřenského fondu z vyčlenění majetku do svěřenského fondu a ze zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti) bylo zákonem č. 267/­2014 Sb. s účinností od 1. 1. 2015 doplněno nové ustanovení § 21f, které stanoví, že na vyčlenění majetku do svěřenského fondu i na zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti se pro účely zákona o daních z příjmů nahlíží obdobně jako na vklad do obchodní korporace a nelze je tak považovat za bezúplatné nabytí majetku. Při vkladu do obchodní korporace získává akcionář či společník za vložené prostředky podí- na společnosti, nejedná se tedy u obchodní společnosti za bezúplatné nabytí majetku. I přesto, že u svěřenských fondů toto protiplnění chybí, nelze na vyčlenění majetku (které je nutným předpokladem vzniku svěřenského fondu) pohlížet jako na dar. Je také možné využít analogie s účetními postupy, kdy ani vklady do obchodních korporací ani vyčlenění majetku do svěřenského fondu, nejsou účtovány výsledkově, nezvyšuje se tedy ani výsledek hospodaření ani základ daně z příjmů. S cílem dosažení právní jistoty se nové ustanovení vztahuje i na fundace a ústavy, jejichž daňový režim doposud vycháze- pouze z účetnictví. Touto právní úpravou je jak svěřenským fondům, tak i fundacím a ústavům, umožněno vyčleněný, resp. vložený majetek daňově odpisovat, tj. neaplikují se ustanovení § 25 odst. 1 písm. i), zp) a zq) ZDP.

komentář k § 21h

     Vztah k účetní předpisům

Zákonem č. 267/­2014 Sb. byla s účinností od 1. 1. 2015 provedena legislativně technická úprava spočívající v přesunu a zpřesnění části ustanovení § 23 odst. 1 ZDP. S cílem zvýšit právní jistotu poplatníků i správců daně a zamezit případným výkladovým nejasnostem bylo do ZDP vloženo nové obecné ustanovení § 21h společné pro daň z příjmů fyzických a právnických osob. Toto ustanovení zajišťuje vzájemnou vazbu mezi právními předpisy upravujícími účetnictví a zákonem o daních z příjmů. Jednoznačně je stanoveno, že pro poplatníky, kteří jsou účetními jednotkami, je příjmem to, co je v účetnictví považováno za výnos. Tento příjem je poté testován, zda je předmětem daně či nikoliv. Pokud je předmětem daně, je nutné prověřit, zda je či není osvobozený od daně a také zda se zahrnuje do obecného základu daně či podléhá nebo nepodléhá zdanění v ČR u nerezidentů.

Uvedený přístup k příjmům se aplikuje na celý zákon o daních z příjmů i zákon o rezervách.

Stejným způsobem je přistoupeno k nákladům. Náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví jsou považovány za výdaje pro účely daní z příjmů, které pro účely zjištění základu daně z příjmů prochází testem podle ustanovení § 24 a § 25 ZDP.

Protože v souladu s § 1f zákona účetnictví mohou některé účetní jednotky vést jednoduché účetnictví, které je založeno na sledování příjmů (přírůstků peněz) a výdajů (úbytků peněz), tzn. na cash flow (jejich příjmy a výdaji nejsou výnosy a náklady), obsahuje ustanovení § 21h ZDP pro tyto poplatníky výjimku.

  Nepeněžní příjmy

Podle § 23 odst. 6 za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i nepeněžní plnění, oceněné podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, pokud tento zákon nestanoví jinak; přitom se příjmy získané směnou posuzují pro účely zákona obdobně jako příjmy získané prodejem. Nepeněžní příjem:

a)  u vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to:

1.  ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. zb) a výdaje na dokončené technické zhodnocení, za podmínky, že o hodnotu technického zhodnocení nezvýši- vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v průběhu nájmu odpisováno nájemcem; toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by mě- majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,

2.  ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení, které odpisova- nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele); toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by mě- majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,

3.  ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu; toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem,

b) u veřejně prospěšného poplatníka, pokud se jedná o bezúplatný příjem, se ocení

1.  ve výši 1 Kč v případě nabytí movité kulturní památky, sbírky muzejní povahy a předmětu kulturní hodnoty,

2.  ve výši ocenění převzatého od účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala, v případě bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami a

3.  reprodukční pořizovací cenou podle právních předpisů upravujících účetnictví v ostatních případech.

Příklad 17

Poplatník si pro své podnikatelské aktivity naja- budovu s tím, že nájem by- sjednán na dobu neurčitou se smluvenou několikaměsíční výpovědní lhůtou pro obě smluvní strany. Nájemce na základě písemného souhlasu pronajímatele odpisova- technické zhodnocení provedené nad rámec nájemného. Po 7 letech byla smlouva vypovězena. Při ukončení nájmu pronajímate- nájemci zůstatkovou cenu neuhradil. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

V uvedeném případě pronajímate- do zdanitelných příjmů zahrne nepeněžní plnění. Toto nepeněžní plnění se podle § 23 odst. 6 zákona na straně pronajímatele ocení zůstatkovou cenou, kterou by mě- majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, tj. podle § 31 odst. 1 písm. a) zákona, nebo znaleckým posudkem. O částku nepeněžního příjmu pronajímate- zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu budovy v souladu s § 29 zákona a bude pokračovat v odpisování budovy ze zvýšené ceny.

Nájemce může do daňových výdajů v roce ukončení nájmu uplatnit polovinu roční výše odpisu. Zůstatkovou cenu již do daňových výdajů uplatnit nemůže v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) zákona.

Příklad 18

Nájemce odpisuje již 10 let technické zhodnocení najaté budovy, které proved- nad rámec nájemného. Otázkou je, zda při změně nájemní smlouvy vznikne pronajímateli nepeněžní příjem.

Pokud v daném případě nedochází k ukončení nájmu, nájemní smlouva je např. změněna dodatkem, nepeněžní příjem pronajímateli nevznikne.

Příklad 19

Podnikatel, který odpisova- technické zhodnocení najaté budovy, ukonči- nájem s tím, že pronajímate- mu zůstatkovou cenu odpisovaného technického zhodnocení neuhradil. Pronajímate- uzavře- smlouvu s dalším nájemcem, který v nájemní smlouvě bude pokračovat (došlo k postoupení nájemní smlouvy) s tím, že prvnímu nájemci zaplatí zůstatkovou cenu technického zhodnocení. Pronajímate- dá písemný souhlas druhému nájemci, aby zaplacené technické zhodnocení odpisoval. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

V uvedeném případě postoupení nájemní smlouvy zahrne první nájemce zůstatkovou cenu technického zhodnocení do daňových výdajů do výše přijaté náhrady od druhého nájemce v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) zákona. Druhý nájemce může zahájit odpisování technického zhodnocení najatého majetku podle § 28 odst. 3 zákona. Vstupní cenou bude příslušná částka hrazená prvnímu nájemci.

V daném případě vlastník nemá nepeněžní příjem, nejedná se o ukončení nájmu, ale o postoupení nájemní smlouvy. Ustanovení § 1895 a násl. občanského zákoníku týkající se postoupení smlouvy stanoví, že nevylučuje-li to povaha smlouvy, může kterákoli strana převést jako postupite- svá práva a povinnosti ze smlouvy nebo z její části třetí osobě, pokud s tím postoupená strana souhlasí a pokud nebylo dosud splněno.

Příklad 20

Podnikate- odpisova- se souhlasem vlastníka 10 let technické zhodnocení najaté budovy. V letošním roce by- nájem ukončen s tím, že podnikate- si budovu od vlastníka koupil. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Vlastník budovy – prodávající, uplatní do daňových výdajů zůstatkovou cenu prodané budovy (pokud se nejedná o příjem od daně osvobozený), v daném případě vlastník nemá nepeněžní příjem.

Podnikate- sečte zůstatkovou cenu technického zhodnocení s kupní cenou v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) zákona a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

  Cena obvyklá

Zákon v § 23 odst. 7 stanoví, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdí- uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku.

Dále zákon stanoví, že ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je:

–   daňový nerezident nebo

–   člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo

–   poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Takže výše uvedená výjimka dopadá:

1.  na všechny nerezidenty,

2.  z rezidentů na všechny fyzické osoby a na právnické osoby, které jsou v postavení člena obchodní korporace.

V zákoně zůstává zachován daňový režim u nízkoúročené i bezúročné zápůjčky v případě, kdy je věřitelem daňový nerezident a z daňových rezidentů právnická osoba jako člen obchodní korporace nebo poplatník fyzická osoba. Poskytne-li např. věřite- fyzická osoba bezúročnou nebo nízko úročenou zápůjčku, nemá tato skutečnost na věřitele žádný daňový dopad.

V § 23 odst. 7 je obsaženo hlavní pravidlo pojednávající o převodních cenách, jehož cílem je zamezit přelévání zisků mezi spřízněnými osobami (s tím, že za spojené osoby jsou považovány i ty osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem krácení daňové povinnosti). V případě nadnárodních transakcí se zjištěný rozdí- mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou obvyklou na trhu považuje za příjem ze zdrojů na území České republiky. Současně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 17 je poplatník (nebo správce daně např. při daňové kontrole) povinen zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdí- mezi příjmy a výdaji o částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou „obvyklou“ na trhu v těch případech, kdy bude výsledek hospodaření nebo rozdí- mezi příjmy a výdaji u tohoto poplatníka snížen podle ustanovení § 23 odst. 7.

Výše uvedeným právním předpisem upravujícím oceňování majetku je zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a vyhláška Ministerstva financí č. č. 441/­2013 Sb., k provedení zákona o oceňování majetku (oceňovací vyhláška), ve znění pozdějších předpisů. Termín cena „určená“ navazuje na změnu § 1 odst. 2 písm. b) zákona č. 526/­1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů.

Příklad 21

Otec – podnikate- proda- zboží synovi, také podnikateli, a to za cenu vyšší, než je cena obvyklá. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

V daném případě se jedná o osoby jinak spojené – blízké. Z hlediska daně z příjmů je u syna daňovým výdajem pouze výdaj v ceně obvyklé. Pokud by však syn zaplati- otci cenu nižší, než je cena obvyklá, jednalo by se na straně otce o nepeněžní příjem a správce daně by upravil, tj. zvýšil, otci základ daně podle výše uvedeného ustanovení zákona, pokud by neby- rozdí- uspokojivě doložen.

Příklad 22

Jediný společník společnosti s ručením omezeným pronajímá vlastní budovu právě této společnosti. Otázkou je, jak stanovit výši nájemného.

Na straně společníka se jedná o příjmy z nájmu podle § 9 zákona. Nájemné je třeba určit s ohledem na § 23 odst. 7 zákona, neboť se jedná o osoby kapitálově spojené. Jestliže by např. pronajímate- pronaja- obchodní společnosti budovu za cenu vyšší, než je cena obvyklá, pak z hlediska daně z příjmů je na straně společnosti s ručením omezeným daňovým výdajem nájemné pouze v ceně obvyklé. Pokud však nájemce (společnost s ručením omezeným) zaplatí pronajímateli cenu nižší, než je cena obvyklá, může se zvýšit základ daně pronajímatele o zjištěný rozdíl, pokud rozdí- není uspokojivě doložen.

  Základ daně při ukončení činnosti

Zákon v § 23 odst. 8 stanoví způsob úpravy základu daně při ukončení činnosti poplatníka. Výsledek hospodaření nebo rozdí- mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti (§ 7), ukončení nájmu (§ 9), se upraví vždy za období, ve kterém byla činnost ukončena.

  poplatník vedoucí účetnictví

Vede-li poplatník účetnictví, výsledek hospodaření na tiskopisu daňového přiznání se:

–   zvýší o zůstatky vytvořených rezerv, opravných položek, přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, výnosů a vý­dajů příštích období,

–   sníží o zaplacené zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, příjmy a náklady příštích období,

–   úplatu u finančního leasingu do základu daně poplatník fyzická osoba, zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti.

Je-li hodnota zálohy, o kterou se upravuje základ daně při ukončení činnosti poplatníka, který je účetní jednotkou, již obsažena v zaúčtovaných dohadných účtech, o příslušnou zálohu se základ daně již upravovat nebude. Jednalo-li by se například o přijatou zálohu, která by v účetnictví byla zaúčtována v aktivním účtu dohadném, tedy do výnosů, a zvýši- by se základ daně o tuto zálohu, byla by příslušná částka u poplatníka zdaněna dvakrát. V případě zálohy zaplacené, zaúčtované v pasivním účtu dohadném, by se naopak základ daně o tutéž částku dvakrát snížil. Výsledek hospodaření se upravuje pouze o zálohy, které by při vyúčtování byly zaúčtovány do nákladů nebo výnosů, tj. nejedná se například o zálohy na nákup hmotného majetku, respektive dlouhodobého hmotného majetku.

Příklad 23

Podnikate- vedoucí účetnictví ukonči- v tomto roce podnikatelskou činnost. V nákladech má část vytvořené rezervy na opravy dílny a ve výnosech nevyinkasované nájemné za pronájem části dílny. Otázkou je, jak bude podnikate- postupovat z hlediska daně z příjmů.

Z hlediska daně z příjmů musí podnikate- na tiskopisu daňového přiznání výsledek hospodaření zvýšit o zůstatek vytvořené rezervy na opravu a snížit o nájemné, které mu nájemce ještě nezaplatil, tj. o příjmy příštích období.

  poplatník vedoucí daňovou evidenci

Vede-li poplatník – fyzická osoba, daňovou evidenci, rozdí- mezi příjmy a výdaji upraví:

–   o výši pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) a dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh,

–   o cenu nespotřebovaných zásob a

–   o zůstatky vytvořených rezerv (podle zákona č. 593/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů),

–   úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti nebo do ukončení nájmu.

Na straně poplatníků, vedoucích daňovou evidenci, se do základu daně zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně.

Příklad 24

Manželka svoji podnikatelskou činnost k 30. červnu ukončila. Manže- v této činnosti od 3. července pokračuje. Otázkou je, jak to bude se zásobami, které měla manželka podle inventarizace k datu ukončení činnosti, tj. zda si může jejich hodnotu uplatnit do daňových výdajů manžel, který je převza- v případě, že manželé mají majetek ve společném jmění manželů.

Manže- si hodnotu zásob do svých daňových výdajů uplatnit nemůže, manže- předmětné zásoby nezaplatil. Pokud jsou zásoby ve společném jmění manželů, manželka je ani manželovi nemůže prodat.

Manželka musí základ daně upravit podle § 23 odst. 8 zákona, tj. o hodnotu příslušných zásob zvýšit. Dále je nejvhodnější postupovat podle zákona, který pro tento případ stanoví, že do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně. To znamená, že manželka uvede do svého daňového přiznání zisk spojený s prodejem příslušných zásob, i když je fyzicky prodá manžel.

Manže- ve své evidenci příjmů rozdělí přijaté částky na příjem z titulu prodaných zásob, který bude příjmem podle § 10 na straně manželky, a zbývající část příjmu bude příjmem manžela podle § 7 zákona o daních z příjmů. Manželka poté do daňového přiznání uvede zisk z prodeje zásob. Pokud např. příjem z prodeje zásob bude činit 200 000 Kč, manželka zvýšila základ daně při přerušení činnosti o 90 000 Kč z důvodu neprodaných zásob, uvede manželka do příjmů podle § 10 zákona částku 110 000 Kč.

Příklad 25

Podnikate- vedoucí daňovou evidenci muse- v letošním roce ukončit podnikatelskou činnost. Základ daně musí zvýšit mimo jiné i o zásoby. Otázkou je, zda musí podnikate- o hodnotu drobného majetku, který nepřevýši- při koupi cenu 80 000 Kč, zvýšit základ daně.

Základ daně z příjmů se při ukončení činnosti podnikatele o hodnotu tohoto majetku nezvyšuje. Prodá-li poplatník tento majetek do 5 let po ukončení podnikatelské činnosti, bude muset příjem z prodeje uvést do daňového přiznání.

Příklad 26

K 31. prosinci loňského roku ukonči- podnikate- podnikatelskou činnost, včetně činnosti ve společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity). Za loňský rok zdani- v daňovém přiznání svůj podí- na příjmech a výdajích společnosti. Dohoda o faktickém vyúčtování se společností byla podepsána až v únoru letošního roku. Z této dohody vyplývá výše příslušné částky, kterou bývalý společník společnosti obdrže- za podí- na zásobách, pohledávkách a na společném hmotném majetku. Částku zdaní poplatník v letošním roce jako příjem podle § 10. Otázkou je, zda příjmy z vyúčtování ve společnosti se zdaňují až v okamžiku, kdy se společníci společnosti na tomto dohodli, tzn., že to nemusí být ve stejné době jako ukončení činnosti ve společnosti, nebo zda se jedná o příjem loňského roku, kdy podnikate- činnost ve společnosti ukončil.

V daném případě je rozhodující, kdy podnikate- ukonči- svoji činnost (nikoli kdy mu zaniklo členství ve společnosti ve smyslu § 2739 a násl. občanského zákoníku). Pokud svoji činnost ukonči- již v loňském roce, mě- v tomto roce základ daně zvýšit o svůj podí- na zásobách a pohledávkách podle § 23 odst. 8 zákona. V letošním roce by poté zdani- pouze zisk z prodeje zásob, hmotného majetku a z postoupení pohledávek ostatním společníkům společnosti.

Příklad 27

Poplatník, plátce DPH, ukonči- podnikání s tím, že eviduje pohledávky, které vznikly z prodeje zboží, tj. při zaplacení by by- příjem zdanitelný a pohledávky z titulu zápůjčky, tj. příjem nedaňový a dále dluhy z titulu nákupu služeb. Otázkou je, jak poplatník upraví základ daně o uvedené pohledávky a dluhy a v jaké výši, když již DPH na výstupu uhradil.

Hodnotou, resp. výší pohledávky je podle § 5 odst. 9 zákona mimo jiné její jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením. Jedná-li se o podnikatele, plátce daně z přidané hodnoty, který splni- vlastní daňovou povinnost na výstupu, je hodnotou pohledávky hodnota bez daně z přidané hodnoty. Jedná se o daň z přidané hodnoty na výstupu, kterou je plátce daně z přidané hodnoty povinen odvést podle zákona o dani z přidané hodnoty (pokud by se nejednalo o plnění osvobozené od daně).

U dluhů se rozdí- mezi příjmy a výdaji při ukončení činnosti poplatníka fyzické osoby upraví o výši dluhu bez daně z přidané hodnoty, pokud plátce daně z přidané hodnoty uplatni- odpočet této daně na vstupu. Jestliže plátce daně z přidané hodnoty neuplatni- odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, jedná se pro účely zákona o daních z příjmů, o výši dluhu včetně daně z přidané hodnoty.

Základ daně poplatník zvýší o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, a sníží o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly daňovým výdajem.

Příklad 28

Podnikate- vedoucí daňovou evidenci ukonči- podnikatelskou činnost. V evidenci pohledávek eviduje i pohledávku za dlužníkem, který by- právnickou osobou a zanik- bez právního nástupce. Podnikate- neby- s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 zákona. Otázkou je, zda musí podnikate- o předmětnou pohledávku zvýšit základ daně podle § 23 odst. 8 zákona.

Ukončí-li podnikate- vedoucí daňovou evidenci podnikatelskou činnost, základ daně o hodnotu příslušné pohledávky za dlužníkem, který by- právnickou osobou a zanik- bez právního nástupce a věřite- neby- s původním dlužníkem spojenou osobou podle § 23 odst. 7 zákona, zvyšovat nebude, jde o pohledávku uvedenou v § 24 odst. 2 písm. y) zákona.

  poplatník s příjmy z nájmu

Obdobně jako u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se v případě ukončení činnosti postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z nájmu (§ 9 zákona) a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši.

Příklad 29

V letošním roce majite- nájemního domu tento dům prodal, ved- záznamy o příjmech a výdajích z nájmu. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Dojde-li k ukončení nájmu, musí pronajímatel, který ved- záznamy o příjmech a výdajích v souladu s § 9 odst. 6 zákona, základ daně zvýšit     o případné pohledávky z titulu nájmu (např. nedoplacené nájemné, nevyčerpané rezervy na opravu pronajímaného domu). Dále pak musí základ daně snížit o případné dluhy (např. přeplacené nájemné, nezaplacené faktury na opravu pronajímaného domu) apod.

Dále je možno jako daňový výdaj pronajímatele uplatnit i odpis pronajímaného domu. V případě, kdy pronajímate- dům proda- v průběhu zdaňovacího období, je třeba postupovat podle § 26 odst. 7 zákona, a do daňových výdajů uplatnit odpis podle § 31 nebo § 32 zákona v poloviční výši ročního odpisu.

  poplatník uplatňující paušální výdaje

Uplatňuje-li poplatník – fyzická osoba výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, základ daně zvýší o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y).

Příklad 30

Podnikate- uplatňova- výdaje paušálem podle § 7 odst. 7 zákona a ukonči- vlastní podnikání s tím, že bude nadále spolupracující osobou manželky podle § 13 zákona, která také uplatňuje výdaje paušálem. Eviduje pohledávku 53 000 Kč, která je splatná v lednu příštího roku. Otázkou je, zda podnikate- musí upravit základ daně podle § 23 odst. 8, když fakticky stále podniká.

Podnikatel, který ukonči- vlastní podnikatelskou činnost, základ daně podle § 23 odst. 8 zákona upravit, tj. zvýšit o 53 000 Kč, ve zdaňovacím období, kdy vlastní podnikatelskou činnost ukončil, musí. Zákon pro tento případ nestanoví žádnou výjimku.

Příklad 31

V červnu podnikatel, který uplatňova- výdaje paušálem, ukonči- podnikatelskou činnost. V knize pohledávek eviduje pohledávku za dlužníkem, který je v konkursu, avšak podnikate- pohledávku do konkursu nepřihlásil. Do termínu pro podání daňového přiznání nebude konkurs ukončen. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

O hodnotu pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) bod 2 zákona v případě, kdy pohledávka nebyla přihlášena, a tedy nebude zahrnuta do konkursu, je nutno základ daně zvýšit. Důvodem je skutečnost, že pohledávka nebude uvedena ve výsledku konkursního řízení.

V daném případě není rozhodující, zda do termínu pro podání daňového přiznání bude či nebude konkurs ukončen. Rozhodující je, že předmětná pohledávka nebyla do konkursu přihlášena.

  omezení činnosti

V případě, že poplatník s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů částečně omezí podnikatelské aktivity, základ daně podle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů upravovat nebude. Citované ustanovení se vztahuje pouze na případy úplného přerušení veškerých aktivit poplatníka.

  poplatník uplatňující paušální daň

V návaznosti na zavedení paušální daně bylo ustanovení § 23 odst. 8 doplněno o úpravy, které je potřeba provést v souvislosti s přechody mezi zdaňovacími obdobími, ve kterých je poplatníkova daň rovna paušální dani, a zdaňovacími obdobími, ve kterých je stanovena standardním postupem. Úpravy se vždy provádí o stavy příslušných položek k okamžiku přechodu z jednoho zdaňovacího období do druhého.

Zákon počínaje r. 2021 stanoví mimo jiné, že stejným způsobem jako při ukončení činnosti postupují poplatníci při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém jejich daň není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je jejich daň rovna paušální dani.

Při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém daň poplatníka není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je jeho daň rovna paušální dani, se základ daně upraví za zdaňovací období, ve kterém jeho daň není rovna paušální dani; v tomto případě se na poplatníka hledí, jako by neby- v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém je daň rovna paušální dani.

Pokud poplatník v jednom zdaňovacím období nemá daň rovnu paušální dani (tedy nesplni- podmínky podle § 7a odst. 1 a 2, bez ohledu na to, zda by- v paušálním režimu, či nikoli) a v následujícím zdaňovacím období je jeho daň rovna paušální dani, je vždy nutné provést příslušné úpravy podle § 23 odst. 8 písm. b) bodů 1, 2 nebo 3 podle toho, jakým způsobem stanovova- svou daň v prvním uvedeném zdaňovacím období. Tyto úpravy se přitom provádějí za zdaňovací období, ve kterém daň poplatníka není rovna paušální dani, protože ve druhém zdaňovacím období je daň paušalizována a není tedy možné upravovat základ daně. Vzhledem k tomu, že to, zda je za druhé zdaňovací období daň rovna paušální dani, poplatník zjistí až po uplynutí tohoto zdaňovacího období, podá za předcházející zdaňovací období dodatečné daňové přiznání, a to ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém je jeho daň rovna paušální dani.

Počínaje r. 2023 byla v souladu se zákonem č. 366/­2022 Sb., v § 23 odst. 8 závěrečné části poslední věta zrušena. Bylo zrušeno ustanovení, podle kterého se prováděly úpravy základu daně v situaci, kdy poplatník přecháze- ze zdaňovacího období, za které byla jeho daň rovna paušální dani, do zdaňovacího období, kdy jeho daň paušální dani rovna nebyla, a poplatník ved- účetnictví nebo uplatňova- výdaje procentem z příjmů. Poplatník tak nemá povinnost při přechodu ze zdaňovacího období, za které je jeho daň rovna paušální dani, do zdaňovacího období, ve kterém vede účetnictví nebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů, upravit základ daně za zdaňovací období, ve kterém vede účetnictví nebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů a o cenu nespotřebovaných zásob.

Zrušením daného ustanovení nemusí poplatník zjišťovat skutečný stav pohledávek, dluhů a zásob k poslednímu dni zdaňovacího období, za které má daň rovnu paušální dani a po kterém následuje zdaňovací období, ve kterém daň určuje na základě účetnictví nebo využívá výdaje procentem z příjmů.

  Základ daně při přerušení činnosti a při změně způsobu uplatňování výdajů

  přerušení činnosti

Stejným způsobem jako při výše uvedeném ukončení činnosti podle § 23 odst. 8 zákona postupují poplatníci fyzické osoby, pokud v průběhu zdaňovacího období přeruší samostatnou činnost (§ 7 zákona) nebo nájem (§ 9 zákona), a samostatnou činnost (§ 7 zákona) nebo nájem (§ 9 zákona) nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla samostatná činnost (§ 7 zákona) nebo nájem (§ 9 zákona) přerušeny.

Uvedené ustanovení týkající se přerušení činnosti se nevztahuje na sezónní činnost poplatníků, např. na provozování koupališť, zimních vleků apod.

Za přerušení činnosti se pro účely zákona považují i případy, kdy poplatník přeruší činnost podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) zákona a podle § 7 odst. 2 zákona a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) zákona, tj. podí- na výsledku hospodaření veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, a dále případy, kdy poplatník plní základní vojenskou službu nebo je na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.

Příklad 32

Přeruší-li poplatník svou podnikatelskou činnost a nezahájí-li ji do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, musí upravit rozdí- mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona. Tímto postupem poplatník vedoucí daňovou evidencí vyloučí z daňových výdajů zaplacené výdaje za dříve pořízené zásoby, které má na skladě. Pokud po přerušení činnosti na několik let bude podnikate- opět tyto zásoby využívat na dosažení, zajištění a udržení příjmů, je otázkou, jak uplatní výdaje spojené s jejich pořízením do výdajů daňových.

Zákon pro uvedený případ v § 23 odst. 8 výslovně stanoví, že při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně se do základu daně zahrne pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně, tj. podnikate- zdaní pouze zisk z prodeje předmětných zásob.

  změna způsobu uplatňování výdajů

Stejným způsobem jako při ukončení činnosti dále postupují poplatníci fyzické osoby při změně způsobu uplatňování výdajů podle § 24 na způsob podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 anebo při zahájení účtování, nebo při zahájení vedení daňové evidence nebo zahájení vedení záznamů o příjmech a výdajích.

Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo; v tomto případě se na poplatníka hledí, jako by neby- v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.

Podá-li poplatník dodatečné daňové přiznání za uplynulé zdaňovací období z důvodu změny způsobu uplatňování daňových výdajů, a to na daňovou povinnost vyšší, kterou uhradí do termínu pro podání daňového přiznání za daný kalendářní rok, nevznikne mu z tohoto důvodu žádná sankce.

Příklad 33

Podnikate- ved- v r. 2025 daňovou evidenci, v r. 2026 změni- způsob uplatňování daňových výdajů (přeše- na paušální výdaje) s tím, že poda- za r. 2025 dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší a daňový nedoplatek za r. 2025 doplatil. Otázkou je, zda mu vznikne úrok z prodlení.

Zaplatí-li podnikate- doplatek daně za r. 2025 do termínu pro podání daňového přiznání za r. 2026, zaplati- daň za r. 2025 včas a sankce v podobě úroků z prodlení mu nevznikne.

Příklad 34

Podnikate- uplatni- v loňském roce výdaje ve skutečné výši, ved- daňovou evidenci, v letošním roce bude výdaje uplatňovat paušálem. Musí proto upravit základ daně za loňský rok o pohledávky a dluhy. Otázkou je, jak má postupovat v případě, že:

–   mzdu zaměstnancům za prosinec loňského roku včetně pojistného vyplatí a uhradí až v lednu letošního roku,

–   doplatek nebo přeplatek vlastního pojištění vyrovná v letošním roce,

–   nakoupi- zboží a služby již v loňském roce, ale fakturu od dodavatele obdrže- až v letošním roce.

Sám také za prodané zboží a služby koncem loňského roku vystavi- fakturu až začátkem letošního roku.

Podnikatel, který v loňském roce uplatni- výdaje podle § 24 zákona o daních z příjmů, tj. ve skutečné vynaložené výši s tím, že v letošním roce bude výdaje uplatňovat paušální částkou z dosažených příjmů, musí upravit základ daně loňského roku podle § 23 odst. 8 zákona, tj. obdobně jako v případě ukončení činnosti. V daném případě bude podnikate- postupovat následujícím způsobem:

–   mzda zaměstnanců za prosinec loňského roku, včetně pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, je dluhem loňského roku, proto podnikate- může o příslušnou částku základ daně loňského roku snížit,

–   doplatek, resp. přeplatek pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které podnikate- za sebe hradí příslušným pojišťovnám, je dluhem, resp. pohledávkou loňského roku. Naposledy moh- podnikate- snížit, resp. zvýšit o příslušnou částku pojištění základ daně r. 2007. Počínaje r. 2008 se již o daňový výdaj nejedná, a proto ani přeplatky na pojistném od r. 2008 již nejsou zdanitelným příjmem v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) zákona,

–   skutečnost, kdy vznikla pohledávka, resp. dluh, zákon o daních z příjmů neřeší. V daném případě je třeba vycházet z platných ustanovení občanského zákoníku. Rozhodující pro vznik pohledávky, resp. dluhu je příslušná smlouva mezi dodavatelem a odběratelem.

Z hlediska daně z příjmů je třeba správci daně při případné kontrole prokázat, že dluh na základě faktury vystavené v lednu letošního roku je dluhem již předcházejícího zdaňovacího období, a tedy správně sníži- základ daně loňského roku (nejednalo se tedy o dluh letošního roku, kdy poplatník uplatní výdaje paušální částkou, který by při zaplacení neby- výdajem daňovým, ani by nesníži- základ daně). A naopak, že pohledávka na základě odeslané faktury v lednu letošního roku je již pohledávkou loňského roku a tedy zvyšuje základ daně loňského roku (nejedná se tedy o pohledávku vzniklou v letošním roce, která bude zdanitelným příjmem až při jejím inkasu). V této souvislosti je nutno pamatovat na daňový řád, který stanoví, že jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně.

V této souvislosti lze doporučit poplatníkům, aby příslušné doklady (nejčastěji faktury) vystavovali včas, včasné vystavení příslušných dokladů požadovali i od svých dodavatelů, a to zejména v případě, kdy pohledávky a dluhy ovlivňují základ daně v souladu s § 23 a § 5 zákona o daních z příjmů.

Příklad 35

Podnikate- mě- ve zdaňovacím období příjem ve výši 360 000 Kč. Pohledávky eviduje ve výši 20 000 Kč, dluhy za odebrané služby ve výši 70 000 Kč a celkové skutečně vynaložené výdaje činí 30 000 Kč. Podnikate- uplatní výdaje paušální částkou. Od příštího roku však vzhledem k rozšíření podnikání bude uplatňovat výdaje ve skutečné vynaložené výši. Otázkou je, jak bude upravovat základ daně.

Uplatní-li podnikate- v letošním roce výdaje paušálem a v příštím roce ve skutečné vynaložené výši, musí v tomto roce základ daně upravit podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona, tj. zvýšit o hodnotu pohledávek.

V případě, že podnikate- v následujícím zdaňovacím období uplatní výdaje ve skutečné vynaložené výši a v tomto zdaňovacím období zaplatí i dluhy ve výši 70 000 Kč, nebudou výdaje spojené se zaplacením dluhů z období, kdy výdaje uplatňova- paušálem, v souladu s § 25 zákona daňovým výdajem.

  ukončení řízení o pozůstalosti

V souladu s § 23 odst. 8 zákona postupuje osoba spravující pozůstalost při skončení řízení o pozůstalosti.

Počínaje r. 2014 bylo doplněno, že ke dni skončení řízení o pozůstalosti osoba spravující pozůstalost podává daňové přiznání, ve kterém také upraví základ daně podle § 23 odst. 8 zákona. Ustanovení navazuje na úpravu daňových povinností osoby spravující pozůstalost upravenou daňovým řádem v § 239a a § 239b.

komentář k § 23

PRÁVNICKÉ OSOBY

  Základ daně a české účetní standardy [§ 23 odst. 2]

Podle ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) ZDP vychází poplatník při zjištění základu daně z výsledku hospodaření, a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.

Zákonem č. 261/­2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů by- s účinností od 1. 1. 2008 do ustanovení § 23 odst. 2 ZDP doplněn text, podle kterého poplatník sestavující účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství použije české účetní předpisy, tj. zejména účetní vyhlášky č. 500/­2002 Sb., 501/­2002 Sb., 502/­2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, kterými se provádí zákon č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „CAS“), nejenom ke zjištění výsledku hospodaření ale také pro stanovení dalších údajů pro účely stanovení základu daně z příjmů. Jednalo se o technickou změnu sloužící pouze k posílení právní jistoty poplatníků i správců daně, protože tento přístup se výkladově aplikova- i do konce roku 2007. Od roku 2008 je tak jednoznačně určena povinnost použít ke stanovení základu daně z příjmů výsledek hospodaření, ale i další údaje (např. položku „vlastní kapitál“) zjištěné podle právních předpisů v oblasti účetnictví pro účetní jednotky, které nejsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu v členských státech EU.

Tento postup prakticky znamená, že se při zjištění základu daně vychází jednak z výsledku hospodaření zjištěného podle struktury a obsahového vymezení výkazu zisku a ztráty sestaveného podle CAS, ale také se použijí i další relevantní údaje odpovídající obsahovému vymezení ostatních složek účetní závěrky (např. rozvahy) sestavených podle CAS.

Do ustanovení § 23 odst. 2 písm. b) ZDP bylo zákonem č. 170/­2017 Sb. s účinností od 1. 7. 2017 doplněno, že pro zjištění základu daně se z rozdílu mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří nevedou účetnictví (fyzické osoby), vychází také u poplatníků, kteří vedou jednoduché účetnictví (vyjmenované právnické osoby). Toto doplnění navazuje na novelu zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), provedenou zákonem č. 221/­2015 Sb., která od roku 2016 opětovně zavedla pro vybrané účetní jednotky, právnické osoby, možnost vést při splnění podmínek jednoduché účetnictví. Dovozuje se, že při aplikaci jednotlivých ustanovení zákona o daních z příjmů v zásadě platí, že na poplatníka, který vede jednoduché účetnictví, dopadají ta ustanovení zákona o daních z příjmů, která aplikuje poplatník, který nevede účetnictví. Tento postup se opírá i o historický výklad, podle kterého takto dosud postupovaly právnické osoby vedoucí jednoduché účetnictví podle přechodného ustanovení § 38a zákona o účetnictví. S účinností od 1. ledna 2004 by- totiž režim pro poplatníky, kteří vedou jednoduché účetnictví, ze zákona o daních z příjmů vypuštěn právě v souvislosti se zrušením jednoduchého účetnictví v účetních předpisech. Bylo však předpokládáno, že přechodný režim bude jednou ukončen. Toto doplnění dle přechodného ustanovení se použilo již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

S účinností od 1. 1. 2018 vyhláškou č. 442/­2017 Sb., kterou se mění vyhláška č. 501/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů, bylo do vyhlášky č. 501/­2002 Sb. doplněno nové ustanovení § 4a, podle kterého účetní jednotka pro účely vykazování finančních nástrojů a jejich oceňování postupuje podle Mezinárodních účetních standardů upravených přímo použitelnými předpisy Evropské unie o uplatňování mezinárodních účetních standardů (finančním nástrojem se rozumí finanční nástroj také podle Mezinárodních účetních standardů). Touto novelizací vyhlášky č. 501/­2002 Sb. by- vlastně implementován standard IFRS 9 Finanční nástroje zejména v části vykazování a oceňování finančních nástrojů do českých účetních předpisů, tj. IFRS 9 se sta- „českým“ účetním předpisem. Banky takto postupují již od 1. 1. 2018, další vybrané účetní jednotky zejména investiční fondy, investiční společnosti, penzijní fondy, penzijní společnosti a obchodníci s cennými papíry od 1. 1. 2021. V návaznosti na tuto úpravu byla do ZDP doplněna ustanovení § 23 odst. 19 a § 23 odst. 10 (viz níže).

  Komponentní odpisování [§ 23 odst. 2]

Zákonem č. 346/­2010 Sb. by- do ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) ZDP doplněn text „Pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování.“.

Toto doplnění navazuje na metodu komponentního odpisování, která byla s účinností od 1. 1. 2010 zavedena do § 56a vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Tuto metodu odpisování mohou účetní jednotky použít v účetních obdobích započatých 1. ledna 2010 a později, a to jak pro majetek, který již měly účetní jednotky v užívání, tak i pro majetek, který by- uveden do užívání od roku 2010.

Záměrem doplněného legislativního textu je (obdobně jako při sestavování účetní závěrky podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství) neakceptovat komponentní odpisování pro daňové účely. Poplatník tedy musí při zjišťování základu daně z příjmů upravit výsledek hospodaření o všechny související vlivy vzniklé použitím metody komponentního odpisování vybraného majetku. Dotčený majetek je pro daňové účely odpisován i nadále jako jeden celek zařazený do příslušné odpisové skupiny.

Tuto úpravu bylo možné poprvé použít (obdobně jako komponentní odpisování v účetnictví) již za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2010.

  Povinné zvýšení výsledku hospodaření při porušení podmínek [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 3]

Od 1. 1. 2011 byla do ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP zákonem č. 346/­2010 Sb. zapsána povinnost zvýšit výsledek hospodaření o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako daňového výdaje (nákladu), a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.

Cílem této změny bylo umožnit daňovou nápravu při porušení podmínky daňové uznatelnosti výdaje v období (zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání), ve kterém byla tato podmínka porušena. Tím došlo ke snížení administrativy (odstranění povinnosti podávat v těchto případech dodatečná daňová přiznání) a zároveň sjednocení právní úpravy pro fyzické a právnické osoby, pro které byla obdobná úprava obsažena v ustanovení § 5 odst. 6 ZDP již před 1. 1. 2011. Do konce roku 2013 tato úprava dopadala především na porušení podmínek (výše kupní ceny) pro daňovou uznatelnost nájemného při následné koupi předmětu nájmu (finanční leasing).

Zákonným opatřením Senátu bylo s účinností od 1. 1. 2014 doplněno, že ustanovení dopadá i na situace, kdy veřejně prospěšný poplatník obdrží bezúplatný příjem (dar, dědictví, odkaz) osvobozený od daně a následně poruší podmínky, které jsou pro osvobození nastaveny v ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) bod 1. ZDP. Pokud tedy tento poplatník např. osvobozený dar nevyužije pro účely vymezené v ustanovení § 20 odst. 8 (věda, vzdělání, kultura, školství atd.) musí o hodnotu daru zvýšit výsledek hospodaření v období, kdy k porušení podmínky došlo, a dar dodanit.

  Povinné zvýšení výsledku hospodaření při splynutí dlužníka věřitele při přeměně [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 9]

Podle tohoto ustanovení je nutné zvýšit výsledek hospodaření o kladný rozdí- mezi vzájemnými pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních korporací, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele, vyloučený v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu, a to u nástupnické obchodní korporace v prvním zdaňovacím období nebo období, za něž je nástupnická obchodní korporace povinna podat daňové přiznání, přičemž tento rozdí- se stanoví bez vlivu ocenění reálnou hodnotou pro účely přeměny. Uvedený rozdí- se sníží o tu část pohledávky zanikající v důsledku splynutí osoby dlužníka a věřitele, která byla u věřitele odepsána do nákladů, které nebyly považovány za daňově uznatelné podle § 24 ZDP.

Příklad 36

Např. společnost B se slučuje do společnosti A, tj. společnost B zaniká a společnost A existuje dá- jako nástupnická společnost. Společnost A má závazek vůči společnosti B ve výši 100, společnost B má pohledávku za společností A v nominální hodnotě 100 nakoupenou za 80.

Při sloučení zaniká závazek společnosti A ve výši 100 a pohledávka společnosti B zachycená v účetnictví v ocenění 80. V zahajovací rozvaze nástupnické společnosti A sestavované k rozhodnému dni bude vlastní kapitá- zvýšen o rozdí- mezi vzájemnými závazky a pohledávkami zúčastněných společností, tj. o 20, a tento rozdí- bude podle tohoto ustanovení připočitatelnou položkou k výsledku hospodaření. Vzájemné závazky a pohledávky zúčastněných společností již nebudou v této rozvaze vystupovat.

Zvýšení základu daně se neprovede v případě pohledávek vzniklých z titulu závazkových pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze smluvních vztahů.

  Povinné zvýšení výsledku hospodaření při neuhrazení dluhu [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 11]

Obecně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP je poplatník povinen zvýšit výsledek hospodaření o výši neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví, který odpovídá pohledávce, od jejíž splatnosti uplynu- určený počet měsíců. Do konce roku 2014 byla tato povinnost nastavena po uplynutí 36 měsíců po splatnosti. Od 1. 1. 2015 se doba zkrátila na 30 měsíců. Zpřísnění podmínek bylo provedeno v souvislosti se změnou ustanovení § 8a zákona o rezervách, která spočívá naopak ve zmírnění podmínek pro možnost tvořit opravné položky k nepromlčeným pohledávkám ve výši 100 % již po 30 měsících (do konce roku 2014 byla lhůta 36 měsíců). Pro účely zákona o daních z příjmů je tak zajištěna symetrická a rozpočtově neutrální úprava. Zkrácení lhůty na 30 měsíců v obou ustanoveních bylo vyvoláno občanským zákoníkem. Podle ustanovení § 629 NOZ platí obecné pravidlo, že promlčecí lhůta je tři roky. Toto pravidlo by beze změny v zásadě zamezovalo vytváření opravných položek k pohledávkám, které vznikly po 31. 12. 2013. Podle ustanovení § 8a odst. 1 písm. b) zákona o rezervách ve znění do konce roku 2014 bylo možné opravné položky ve výši 100 % vytvářet až po uplynutí 36 měsíců, což je však okamžik, kdy se tato pohledávka stává promlčenou.

Z těchto důvodů byla lhůta pro vytváření opravných položek k nepromlčeným pohledávkám ve výši 100 % zkrácena, a to na 30 měsíců. Podle přechodného ustanovení bylo možné zkrácenou lhůtu využít již pro pohledávky splatné od 1. ledna 2014. Tím je zajištěn stejný režim pro všechny pohledávky, které vznikly od účinnosti občanského zákoníku. Na pohledávky vzniklé před 1. lednem 2014 dopadá podle přechodného ustanovení zákonného opatření Senátu ustanovení § 8a zákona o rezervách ve znění účinném před 1. lednem 2014.

  Povinné zvýšení výsledku hospodaření při zániku dluhu [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12]

Ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP ukládá poplatníkovi zvýšit výsledek hospodaření o hodnotu závazků (dluhů) zaniklých jinak (typicky prominutím dluhu) než zjednodušeně řečeno „zaplacením“ (splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty, nebo narovnáním), pokud nebyly zaúčtovány ve prospěch výnosů, ale v rozvaze, nebo neby- výsledek hospodaření zvýšen podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP (viz výše). Je zřejmé, že takto zaniklé závazky představují pro dlužníka majetkový prospěch, který by mě- být zdanitelným příjmem.

Zvyšování výsledku hospodaření se nevztahuje na dluh, z jehož titulu vznik- výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud by- zaplacen.

Rozdí- mezi body 11 a 12 v § 23 odst. 3 písm. a) ZDP spočívá v tom, že bod 11 dopadá na situace, kdy se je dluh určitý počet měsíců po splatnosti, ale stále existuje a trvá a bod 12 řeší případy, kdy dluh zaniká a dále již neexistuje.

  Povinné zvýšení výsledku hospodaření při změně účetní metody [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13]

Od 1. 1. 2014 reaguje zákon o daních z příjmů na změny účetních metod, které však platí pro všechny podnikatelské subjekty již od 1. ledna 2013. Pokud poplatník po 1. 1. 2014 účtuje o změně účetních metod rozvahově zvýšením příslušné složky vlastního kapitálu, je povinen zvýšit pro účely zjištění základu daně výsledek hospodaření, a to za předpokladu, že změna účetní metody následně ovlivní příjmy a výdaje vstupující do základu daně z příjmů. Obdobně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 6. ZDP se výsledek hospodaření snižuje o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která vlastní kapitá- snížila, pokud následně tato změna účetní metody ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně z příjmů. Příkladem může být přecenění zásob vytvořených vlastní činností, které vede ke zvýšení hodnoty zásob. Potom je nutné zvýšit základ daně z příjmů, protože při vyskladnění těchto zásob bude základ daně snižován vyšším nákladem v ocenění po změně účetní metody. Jsou tak zajištěny stejné daňové dopady, jako byly do konce roku 2012, kdy podnikatelské subjekty účtovaly o dotčených změnách výsledkově. V roce 2013 by- pro zjištění základu daně rozhodující správný postup v účetnictví a žádné úpravy výsledku hospodaření se neprováděly.

  Povinné zvýšení výsledku hospodaření o bezúplatný příjem [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14]

S účinností od 1. 1. 2014 došlo ke zrušení zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí a k inkorporaci daně dědické a daně darovací do zákona o daních z příjmů. K naplnění tohoto úkolu bylo v dané souvislosti nutné zapsat do ZDP hlavní pravidlo, které spočívá v povinnosti zvýšit výsledek hospodaření o přijatý bezúplatný příjem, pokud o něm není účtováno ve výnosech a současně se nejedná o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, anebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení.

V případě, kdy je o bezúplatném příjmu účtováno rozvahově, rozumí se jeho hodnotou částka ve výši ocenění v účetnictví; pokud o bezúplatném příjmu účtováno není vůbec, ocení se podle oceňovacích předpisů. Pokud je o bezúplatném příjmu účtováno výsledkově, výsledek hospodaření se neupravuje.

Bezúplatný příjem osvobozený od daně se týká veřejně prospěšných poplatníků, kteří mají možnost rozhodnout se, zda takovýto příjem zdaní, či uplatní osvobození (při uplatnění osvobození však výdaje (náklady) hrazené z takto získaných prostředků nebudou daňové).

Výsledek hospodaření se také nezvyšuje v případě, kdy poplatník sice přija- bezúplatný příjem, o kterém nebylo účtováno výsledkově, ale tento příjem by- ve formě daru (zpravidla peněžního) účelově poskytnutého poplatníkovi na pořízení hmotného majetku, resp. na jeho technické zhodnocení. V takovém případě je aplikován postup snížení vstupní ceny takto pořizovaného hmotného majetku v souladu s ustanovením § 29 odst. 1 ZDP.

  Povinné zvýšení výsledku hospodaření při náhradě dluhu [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 15]

Zákonným opatřením Senátu byla od 1. 1. 2014 do ZDP doplněna povinnost zvýšit výsledek hospodaření i v situacích, kdy se dosavadní dluh nahrazuje na základě dohody dluhem novým ale nižší hodnoty. V tom případě je nutné nově dodanit rozdí- mezi hodnotou dosavadního dluhu a hodnotou nového dluhu. Např. pokud původní dluh čini- 100 tis. Kč a by- nahrazen novým dluhem ve výši 70 tis. Kč, je nutné zvýšit výsledek hospodaření o částku 30 tis. Kč, neboť pouze v částce 70 tis. Kč původní dluh zaniká dohodou, a proto na ní dopadá ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Je tak zamezeno účelovému obcházení daně z částky 30 tis. Kč. V případě, kdy se poplatníci dohodnou a dosavadní dluh ve výši 100 tis. Kč nahradí dluhem novým stejné hodnoty, tj. dluhem 100 tis. Kč, nemá tato skutečnost na základ daně dlužníka žádný dopad.

  Povinné zvýšení výsledku hospodaření při porušení podmínek pro uplatnění odpočtů [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 16]

Za účelem podpory prohlubování spolupráce ško- a zaměstnavatelů byla zákonným opatřením Senátu s účinností od 1. 1. 2014 do zákona o daních z příjmů doplněna nová možnost pro snížení základu daně, a to o odpočet na podporu odborného vzdělávání (viz ustanovení § 34f až § 34h ZDP). Protože uplatnění odpočtu je podmíněno splněním určitých podmínek ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, je poplatník podle tohoto ustanovení povinen zvýšit výsledek hospodaření i v případě následného nedodržení dotčených podmínek, a to v tom období, kdy k porušení došlo. Není tak nutné podávat dodatečné daňové přiznání.

Zákonem č. 267/­2014 Sb. bylo toto doplněno o povinnost zvýšit výsledek hospodaření i v případě porušení podmínek pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje (viz ustanovení § 34a – § 34e ZDP). Od 1. 1. 2014 je možné do odpočtu zahrnout i úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku související s realizací projektu výzkumu a vývoje. V případě, kdy poplatník zahrne do odpočtu i úplatu z finančního leasingu a poté nesplní podmínky pro daňovou uznatelnost tohoto výdaje, zvýší základ daně z příjmů o nesprávně uplatněnou část odpočtu na podporu výzkumu a vývoje ve stejném zdaňovacím období, ve kterém bude zvyšovat základ daně o částku úplaty, tj. ve zdaňovacím období, kdy došlo k porušení podmínek, nikoliv na dodatečném daňovém přiznání.

Odpočet, na podporu odborného vzdělávání obsahuje odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání (viz ustanovení § 34g ZDP). Tento odpočet může být uplatněn ve výši 110 % nebo 50 % vstupní ceny podpořeného majetku, a to ve vazbě na intenzitu jeho využití ve třech zdaňovacích obdobích. Aby bylo umožněno zdanit pouze část tohoto odpočtu odpovídající rozdílu mezi 110 % a 50 % vstupní ceny podpořeného majetku (v případě, kdy poplatník v období pořízení, resp. přenechání podpořeného majetku do užívání určí vyšší procento využívání doby provozu dotčeného majetku pro účely odborného vzdělávání (více než 50 %) a poté v dalších zdaňovacích obdobích toto procento nedodrží), by- do ustanovení doplněn text „nebo její část“ (rozumí se část částky uplatněného odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání).

  Povinné zvýšení výsledku hospodaření při chybných transferových cenách [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 17]

Zákonem č. 267/­2014 Sb. by- od 1. 1. 2015 do ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP doplněn nový bod 19 (od 1. 7. 2017 se jedná o bod 17), a to v souvislosti se změnami v přístupu k ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Od roku 2014 byla v textu ustanovení § 23 odst. 7 v první větě provedena změna spočívající v tom, že text „upraví správce daně“ by- nahrazen textem „upraví se“. Cílem této změny bylo jednoznačně stanovit, že základ daně může upravovat jak správce daně, tak samotný poplatník, který má pochybnost o správně nastavených převodních cenách. Do konce roku 2013 bylo dovozováno výkladem, že možnost upravit základ daně z titulu chybně nastavených převodních cen moh- využít i sám poplatník, ale pouze v situacích, kdy z důvodu opatrnosti základ daně zvyšoval.

Protože od 1. 1. 2014 nový text „základ daně se upraví“ implikuje i možnost základ daně snižovat, bylo nutné pro tyto případy doplnit povinnost základ daně zase zvýšit, a to právě částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, o kterou by- snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7 ZDP. Tuto povinnost má jak poplatník, tak i správce daně např. při daňové kontrole.

Uvedený postup se však nepoužije v situacích, kdy následně dojde v souladu s obecnými právními předpisy ke smluvní úpravě převodních cen mezi spojenými osobami. V tom případě daňový subjekt snižovat základ daně podle § 23 odst. 7 ZDP nebude, a tudíž nebude ani následně zvyšovat výsledek hospodaření nebo rozdí- mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 17 ZDP. Postup při následné smluvní úpravě převodních cen se promítne ve výsledku hospodaření prostřednictvím zaúčtování souvisejících operací nebo v důsledku dosaženého rozdílu mezi příjmy a výdaji (v případě fyzických osob) u dotčených smluvních stran.

Příklad 37

Společnosti A a B jsou spojené osoby. Společnost A prodává společnosti B výrobek za cenu ve výši 100 Kč. Proto společnost A realizuje výnos 100 Kč a společnost B realizuje náklad 100 Kč. Obvyklá cena za daný výrobek je 60 Kč.

a) Správce daně u společnosti B zvýší podle § 23 odst. 7 ZDP základ daně o 40 Kč, protože tato společnost vykázala chybně nízký základ daně z důvodu příliš vysokých nákladů. Dovozuje se, že společnost A může podle platného znějícího ustanovení § 23 odst. 7 ZDP („upraví se ZD“) snížit základ daně o 40 Kč, protože její výnosy byly z důvodu chybně nastavené ceny příliš vysoké. Protože však Společnost A bez dalšího vysoký výnos skutečně realizuje (výsledek hospodaření zůstává vysoký), je nutné po snížení základu daně podle § 23 odst. 7 ZDP o 40 Kč zase základ daně zvýšit, o to podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 17 ZDP o stejnou částku, tj. o 40 Kč. Jinak by tato částka nebyla vůbec zdaněna.

Pouze v případě, kdy by se společnosti A a B (např. na základě daňové kontroly provedené u společnosti B) dohodly, že si cenu smluvně změní – sníží, poté by se základ daně nezvyšoval, protože by se ceny „narovnaly“ (narovnání se u účtujících jednotek promítne v účetnictví) a skutečný výnos, který mě- být zdaněn, by by- pouze 60.

b) Z důvodu platného znění § 23 odst. 7 ZDP může nastat i situace, kdy společnost A sama usoudí, že má příliš vysoké výnosy z důvodu chybně vysoké ceny a základ daně si podle tohoto ustanovení sníží o 40 Kč. Pokud jí však vysoké výnosy ve výši 100 Kč zůstanou (cena smluvně upravena – snížena nebude), je nutné základ daně zase zvýšit, aby zisk ve výši 40 realizovaný vysokými výnosy nezůsta- nezdaněn.

Příklad 38

(obdobná situace jako v předchozím příkladu může nastat i v případě sjednané ceny nižší, než je cena obvyklá)

Společnosti A a B jsou spojené osoby. Společnost A prodává společnosti B výrobek za cenu ve výši 50 Kč. Proto společnost A realizuje výnos 50 Kč a společnost B realizuje náklad 50 Kč. Obvyklá cena za daný výrobek je 60 Kč.

a) Správce daně u společnosti A zvýší podle § 23 odst. 7 ZDP základ daně o 10 Kč, protože tato společnost vykázala chybně nízký základ daně z důvodu příliš nízkých výnosů. Dovozuje se, že společnost B může podle platného znění ustanovení § 23 odst. 7 ZDP („upraví se ZD“) snížit základ daně o 10 Kč, protože vykáže příliš vysoký základ daně z důvodů uhrazení příliš nízkých nákladů (50 Kč místo 60 Kč). Protože však nízké náklady, tj. vysoký výsledek hospodaření u společnosti B zůstává, musí podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 17 ZDP základ daně zase o 10 Kč zvýšit.

b) Stejná situace jako ad a) nastane v případě, kdy společnost B základ daně sníží bez provedení kontroly u společnosti A.

V obou příkladech dosáhne daňové zatížení obdobné výše jako u bezúplatného příjmu (částka ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou). Pokud např. v příkladu 1a) bude u společnosti B, která uhradila 100 Kč, zvýšen základ daně z příjmů o částku ve výši 40 Kč, tj. těchto 40 Kč se bude chovat jako daňově neuznatelný výdaj na poskytnutý dar, tak u společnosti A bude přijatá částka ve výši 40 Kč vždy zdaněna, tak jako v případě přijatého daru.

  Povinné zvýšení výsledku hospodaření (solární rezerva) [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 18]

Provozovate- solární elektrárny moh- tvořit rezervu na příspěvky na likvidaci, které je povinen platit provozovateli kolektivního systému na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů, které byly dodány na trh do 1. ledna 2013 (u panelů, které byly na trh uvedeny později, je již příspěvkem zatížen dovozce, který celý tento příspěvek zahrne do ceny solárních panelů; z pohledu provozovatele solárních elektráren je tedy příspěvek součástí pořizovací ceny a je postupně rozpouštěn do nákladů v rámci režimu odpisů, což je postup, který odpovídá ekonomické realitě a zajišťuje tak věcnou a časovou souvislost nákladů a výnosů).

Tvorba této daňové rezervy je zcela nezávislá na tvorbě účelově shodné účetní rezervy (ta není obecně dle ustanovení § 24 odst. 1 písm. i) ZDP daňově uznatelným nákladem). Při stanovení základu daně z příjmů tedy poplatník vyloučí celou tvorbu účetní rezervy i její celé použití účtované v jeho účetnictví a základ daně z předmětného titulu ovlivní jen částky stanovené podle pravide- daňové rezervy, a to formou položky snižující výsledek hospodaření a tím základ daně z příjmů [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 10 ZDP].

Vzhledem k tomu, že tvorba této rezervy není zachycena v účetnictví, musí poplatník vždy vést její prokazatelnou evidenci.

V případě zrušení daňové rezervy, což přichází v úvahu vždy při dílčím a finálním vypořádání hrazených příspěvků, je provozovate- solární elektrárny povinen o související částku výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 18. ZDP zvýšit.

  Možné snížení výsledku hospodaření při odvolání daru [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 7]

Podle občanského zákoníku je od 1. 1. 2014 dárce oprávněn odvolat dar a žádat po obdarovaném jeho vrácení (§ 2068 a následující NOZ). Z hlediska zákona o daních z příjmů je nutné poplatníkovi umožnit snížení výsledku hospodaření v případě, kdy přijatý dar by- zdaněn. Pokud se jedná o majetek, který by- daňově odpisovaný, může poplatník snížit výsledek hospodaření o daňovou zůstatkovou cenu, v ostatních případech o hodnotu ocenění zachycenou v účetnictví. Výjimku tvoří situace, kdy je o související částce účtováno do nákladů nebo kdy původní dar by- u obdarovaného osvobozen od daně. Pokud by- přijatý dar zdaněn, je za daňově uznatelný náklad v případě odvolání daru považováno i zaplacení obvyklé ceny daru v penězích.

  Možné snížení výsledku hospodaření při „spotřebě“ zdaněného bezúplatného příjmu [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 8]

V návaznosti na inkorporaci daně dědické a daně darovací do zákona o daních z příjmů je poplatník od 1. 1. 2014 obecně povinen zvýšit výsledek hospodaření o hodnotu bezúplatného příjmu (daru), pokud o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech nebo pokud se nejedná o příjem osvobozený, resp. není předmětem daně [viz § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14]. V situaci, kdy tento bezúplatný příjem využije k dosažení dalších příjmů, pokud současně o „spotřebě“ tohoto daru nebylo účtováno v nákladech, může podle tohoto ustanovení o hodnotu tohoto příjmu výsledek hospodaření zase snížit. Od 1. 1. 2015 bylo doplněno ještě další omezení pro následné snížení výsledku hospodaření, a to pro situace, kdy bezúplatný příjem bude sice využit k dosažení příjmů, ale ty nebudou předmětem daně nebo budou od daně osvobozené.

Pokud bezúplatný příjem obdrží poplatník, který ho nevyužije pro dosahování dalších zdaňovaných příjmů (v podnikání), výsledek hospodaření ani rozdí- mezi příjmy a výdaji snižovat nebude.

Ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 a § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP míří na bezúplatné příjmy obecně, tedy zejména na množinu darů, kdy o přijetí daru není účtováno ve výnosech a poté o spotřebě daru pro dosažení, zajištění a udržení příjmů není účtováno v nákladech, dále na bezúplatné příjmy v podobě bezúplatného přijetí služby, pokud o ní není účtováno ve výnosech, a o „spotřebě“ této služby v nákladech, nebo také na bezúplatné příjmy v podobě tzv. jiného majetkového prospěchu, např. v podobě nehrazeného úroku u bezúročné zápůjčky, o jehož hodnotu se nejprve zvýší základ daně z příjmů a poté je za splnění podmínek možné o tuto částku zase základ daně snížit.

Aby bylo zamezeno riziku, že by někteří poplatníci snižovali výsledek hospodaření nebo rozdí- mezi příjmy a výdaji o stejné náklady dvakrát (například z důvodu budoucího zaúčtování na vrub nákladů nebo podle jiných ustanovení zákona o daních z příjmů, typicky daňovým odpisem) bylo zákonem č. 125/­2016 Sb. s účinností od 1. 5. 2016 provedeno legislativně technické upřesnění, ze kterého jednoznačně vyplývá, že snížit výsledek hospodaření nebo rozdí- mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 zákona o daních z příjmů lze pouze v situacích, kdy by- o související hodnotu zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdí- mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 tohoto zákona a současně není a nebude tato hodnota zohledněna v základu daně jiným způsobem. Je tak potvrzeno základní pravidlo, že shodné náklady nemohou být v základu daně uplatněny dvakrát.

  Možné snížení výsledku hospodaření při přijetí peněžního daru na pořízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 9]

S účinností od 1. 1. 2015 by- zákonem č. 267/­2014 Sb. do ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP doplněn nový bod 9, který umožní snížit výsledek hospodaření v těch případech, kdy hodnota bezúplatného příjmu ve formě přijatého peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení byla podle účetních předpisů zaúčtována ve výnosech. Ve vztahu k nastavenému režimu snížení vstupní ceny pro účely daňového odpisování, by jinak docházelo ke dvojímu zdanění.

  Možné snížení výsledku hospodaření (solární rezerva) [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 10]

Ustanovení reaguje na změnu zákona o rezervách provedenou zákonem č. 221/­2015 Sb., která s účinností od 1. 1. 2016 umožňuje tvorbu rezervy na likvidaci solárních panelů uvedených na trh do 1. ledna 2013.

Rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů může vytvářet provozovate- solární elektrárny, který je povinen podle zákona č. 185/­2001 Sb., o odpadech zajistit financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů. Rezerva se tvoří nezávisle na účelově shodné rezervě vytvářené podle právních předpisů upravujících účetnictví a její tvorba není podmíněna jejím zaúčtováním. Poplatník je povinen vést evidenci vytvořené rezervy, a to minimálně v rozsahu stanoveném pro tvorbu rezerv v předpisech upravujících účetnictví.

Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se uplatňuje jako položka snižující výsledek hospodaření a tím základ daně z příjmů podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 10 ZDP.

  Cena obvyklá a spojené osoby [§ 23 odst. 7]

Obsahem ustanovení § 23 odst. 7 ZDP je již od začátku platnosti tohoto zákona pravidlo, jehož cílem je zamezit převodům zisku mezi tzv. spojenými nebo spřízněnými osobami, přičemž osoby mohou být spojené buď kapitálově prostřednictvím přímé nebo nepřímé držby podílu na kapitálu jiné osoby nebo jinak spojené prostřednictvím podílením se na vedení nebo kontrole jiné osoby. Za spojené osoby jsou pro účely ZDP považovány také osoby blízké tak, jak jsou definovány v občanském zákoníku a v neposlední řadě také osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Obecně podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP upraví správce daně základ daně, pokud se liší sjednané ceny mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdí- uspokojivě doložen.

S účinností od 1. 1. 2014 došlo zákonným opatřením Senátu k několika změnám ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, které lze v zásadě rozdělit na změny věcné a změny legislativně technické.

I po 1. 1. 2014 ustanovení § 23 odst. 7 obecně dopadá na situace, kdy jsou mezi sdruženými osobami sjednány ceny „neobvyklé“, tj. i nadále toto ustanovení obsahuje hlavní vnitrostátní pravidlo pojednávající o převodních cenách, jehož cílem je zamezit přelévání zisků mezi spojenými osobami (s tím, že za spojené osoby byly a jsou považovány i ty osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem krácení daňové povinnosti). Na základě tohoto ustanovení správce daně moh- a i nadále může upravit základ daně o zjištěný rozdí- mezi cenami sjednanými mezi ekonomicky či personálně spojenými osobami a cenami, které by byly sjednány mezi osobami nezávislými (tzv. obvyklými cenami na trhu). Částka, o kterou správce daně zvýší základ daně tím, že sníží pro daňové účely transferové ceny a tím sníží daňové náklady, se ve vztahu k zahraničí překvalifikuje na podíly na zisku (od zdaňovacího období započatého v roce 2010 se překvalifikace neprovádí u částek hrazených daňovému rezidentovi jiného členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor).

Za legislativně technickou změnu lze považovat změnu textu ustanovení, která nově jednoznačně umožňuje upravovat základ daně i poplatníkovi samotnému. Text „správce daně upraví“ by- od 1. 1. 2014 nahrazen textem „upraví se“. Tato možnost byla v minulosti dovozována výkladem.

Významná věcná změna spočívá v tom, že pravidlo o transferových cenách od 1. 1. 2014 dopadá i na situace, kdy cena sjednaná mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob se rovná nule (od 1. 1. 2015 v souvislosti s nejasným daňovým režimem v případech, kdy jednou smluvní stranou je fyzická osoba, byla vypuštěna z textu zákona věta „ustanovení se použije i v případě, kdy je cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule“, ale to neznamená, že na smlouvy, kde je sjednána nulová cena, nebude ustanovení § 23 odst. 7 ZDP použito). Do konce roku 2013 se dotčené pravidlo na tyto situace nepoužívalo, protože např. na smlouvy o bezúročných půjčkách, výpůjčkách nebo o bezúplatně zřízených věcných břemenech dopada- režim daně darovací, kdy předmětem této daně by- vedle darů také tzv. jiný majetkový prospěch. Zdaňován daní darovací by- v těchto případech ten subjekt, který mě- prospěch z toho, že nerealizova- náklad.

Zrušením daně darovací se otevře- prostor pro „narovnání“ daňového režimu v oblasti daně z příjmů. Předmětem daně z příjmů jsou nově i příjmy z darů (nově bezúplatné příjmy) i u právnických osob (u fyzických osob dani z příjmů dary získané v souvislosti s podnikáním již podléhaly). Právě v této souvislosti vyvsta- požadavek na to, aby pravidlu o transferových cenách podléhaly i ty případy, kdy spojené osoby uzavřou smlouvu s cenou ve výši nula a tato nulová cena je zjevně „neobvyklá“. Tím mj. odpadla nutnost řešit nelogičnost spočívající v tom, že chybně nízké ceny pravidlu o transferových cenách podléhaly a ceny ve výši nula nikoliv. Pro tyto případy byla v zákoně o daních z příjmů do konce roku 2013 zapsána výjimka.

Z důvodů nezvyšování daňového zatížení bylo rozhodnuto, že i nadále budou v ZDP ponechány výjimky, a to pro případy, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje (úvěr, zápůjčka, dluhopis) mezi spojenými osobami je nula (u bezúročných zápůjček) nebo nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident (právnická i fyzická osoba), daňový rezident fyzická osoba a z právnických osob rezidentů jen člen obchodní korporace (společník obchodní společnosti a člen družstva). Pro jednoznačnost je však uvedeno, že základ daně z příjmů se nikdy nebude upravovat při uzavření smlouvy o výpůjčce, která je ze zákona vždy bezúplatná, to z toho důvodu, že zákon o daních z příjmů upravuje základ daně ve vazbě na hledání obvyklosti, což je u smluv o výpůjčce zcela jistě bezplatnost. V návaznosti na přijetí občanského zákoníku je zapsán stejný daňový režim i pro smlouvy o výprose.

I po 1. 1. 2014 trvá možnost v situaci, kdy má poplatník pochybnost, zda jím sjednávaná cena se spřízněnými osobami je správná, požádat správce daně o závazné posouzení způsobu stanovení předmětné ceny. Institut tzv. závazného posouzení by- do zákona o daních z příjmů doplněn již s účinností od 1. 1. 2006.

K tomuto ustanovení je nutné doplnit závěr, který by- přijat na KV KDP při projednávání příspěvku č. 452/22.04.15 Některé případy daňový dopadů bezúplatných příjmů a který by moh- být vyhodnocen jako závěr nad rámec zákona. Totiž, že v případě bezúročné zápůjčky obecně nebude od 1. 1. 2015 aplikováno ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Argumentováno bylo tím, že došlo k vypuštění věty: „Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se použije i v případě, kdy je cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule“. GFŘ potvrdilo, že v případě bezúročné zápůjčky nebude u věřitele aplikováno ustanovení § 23 odst. 7 ZDP (tedy i v případě, kdy je věřitelem obchodní korporace a poskytuje bezúročnou zápůjčku svému členovi). Výjimkou jsou případy, kdy dochází k zastření skutečného stavu stavem formálně právním podle daňového řádu.

  Oceňovací rozdíly ze změny reálné hodnoty vybraných finančních aktiv [§ 23 odst. 9]

Ustanovení se vztahuje pouze na poplatníky, kteří vedou účetnictví a explicitně stanoví, že pokud tito poplatníci účtují oceňovací rozdíly ze změny reálné hodnoty vybraných aktiv (např. cenných papírů) na účty finančních nákladů, resp. výnosů, tak tyto vstupují v plné výši a bez dalších úprav do základu daně (naopak pokud jsou dotčené oceňovací rozdíly v souladu s účetními předpisy účtované na účty vlastního kapitálu, nejsou součástí výsledku hospodaření, a tudíž ani základu daně).

Zákonem č. 80/­2019 Sb., byla s účinností od 1. 4. 2019 provedena úprava ve zdaňování kmenových listů, která se promítla do komentovaného ustanovení § 23 odst. 9 ZDP a také do ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) ZDP a § 24 odst. 2 písm. w) ZDP.

Jedná se v podstatě již o třetí variantu daňového řešení zdaňování kmenových listů.

První varianta byla do zákona o daních z příjmů zakotvena zákonným opatřením Senátu od 1. 1. 2014. Tato úprava navazovala na ustanovení § 137 odst. 1 a odst. 3 zákona č. 90/­2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, podle kterých může být od roku 2014 podí- společníka ve společnosti s ručením omezeným představován kmenovým listem – cenným papírem na řad.

U fyzických osob bylo sjednoceno osvobození příjmů z prodeje podílu ve společnosti s ručením omezeným při vydání kmenového listu s případy, kdy k vydání tohoto cenného papíru nedojde, na 5 let. U právnických osob byla rozšířena výjimka v ustanovení § 23 odst. 9 zákona o daních z příjmů, která určovala cenné papíry, jejichž oceňovací rozdíly se vylučují ze základu daně z příjmů. Tento výčet by- rozšířen právě o kmenové listy. Cílem bylo, aby základ daně z příjmů neby- odlišný v situaci, kdy kmenové listy jsou přeceňovány na reálnou hodnotu od situací, kdy přeceňovány nejsou. Daňová uznatelnost nabývací ceny obou typů kmenových listů tak byla limitována výší příjmu z jejich prodeje, jako prodej samotného podílu na s.r.o. Úprava tak naplňovala jeden ze základních daňových principů, a to upřednostnění obsahu nad formou.

Druhá varianta přijatá zákonem č. 170/­2017 Sb. s účinností od 1. 7. 2017 vnesla do zdaňování kmenových listů určitý nesoulad. Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) ZDP byla limitována příjmem z prodeje pouze nabývací cena kmenového listu, který není podle právních předpisů upravujících účetnictví oceňován reálnou hodnotou. Současně však nebylo upraveno ustanovení § 23 odst. 9 ZDP tak, aby byly ve výsledku hospodaření ponechávány oceňovací rozdíly kmenových listů, které jsou přeceňovány na reálnou hodnotu. Takto při prodeji kmenového listu přeceňovaného na reálnou hodnotu, byla daňovým výdajem hodnota tohoto cenného papíru evidovaná v účetnictví, ale související oceňovací rozdíly do té doby vylučované z výsledku hospodaření, nebylo možné již do základu daně zahrnout.

Proto byla jako třetí varianta provedena s účinností od 1. 4. 2019 opět změna ustanovení § 23 odst. 9 ZDP, která znamená, že oceňovací rozdíly kmenových listů přeceňovaných na reálnou hodnotu se budou ve výsledku hospodaření ponechávat s tím, že daňovým nákladem při prodeji bude jejich hodnota zachycená v účetnictví [§ 24 odst. 2 písm. r) ZDP]. Pokud bude prodáván kmenový list nepřeceňovaný na reálnou hodnotu, bude dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) ZDP daňovým nákladem nabývací cena tohoto cenného papíru obdobně, jako když je prodáván podí- na s.r.o., který není představován kmenovým listem.

  Úpravy výsledku hospodaření ve vztahu k implementaci IFRS 9 do práva EU 91 [§ 23 odst. 19]

S účinností od 1. 1. 2018 byla provedena změna účetní vyhlášky č. 501/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi. Změny uvedené vyhlášky navazovaly na implementaci IFRS 9 do práva EU, která byla provedena nařízením Komise (EU) č. 2016/­2067, které novelizuje nařízení Komise (EU) č. 1126/­2008 ze dne 3. listopadu 2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/­2002.

IFRS 9 přináší především změny, které spočívají v odlišné klasifikaci finančních nástrojů a ve způsobech zachycení rozdílů ze změn v oceňování těchto nástrojů. Jedním z druhů finančních nástrojů, kterých se změny dotýkají, jsou kapitálové nástroje (např. akcie). Pro kapitálové nástroje, které nejsou určeny k obchodování, IFRS 9 nově umožňuje účetní jednotce rozhodnout se, že změny reálné hodnoty kapitálových nástrojů, které účetní jednotka určí, bude účtovat a vykazovat v účetnictví nikoli ve výsledku hospodaření, ale v tzv. ostatním úplném výsledku proti jiným účtům vlastního kapitálu. V tom případě se zisky a ztráty plynoucí z takového kapitálového nástroje (zejména ze změn reálné hodnoty a z prodeje) neúčtují do výsledku hospodaření (s výjimkou přijatých podílů na zisku). V okamžiku realizace takového majetkového cenného papíru (zařazeného do cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou proti účtům vlastního kapitálu) se zisky nebo ztráty ze změn reálné hodnoty po dobu od pořízení do okamžiku realizace a zisk nebo ztráta z prodeje (rozdí- mezi prodejní cenou a aktuální reálnou hodnotou) vykáže v položce „Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta z předchozího období“ (s výjimkou zaúčtování přijatých podílů na zisku k cennému papíru, protože na ně změna nedopadá a nadále se účtují výsledkově).

Uvedený způsob účtování však neumožňuje správné stanovení základu daně z příjmů, protože zisky a ztráty ze změn reálné hodnoty dotčeného cenného papíru nebo zisky nebo ztráty při jeho prodeji se bez dalšího neprojeví ve výsledku hospodaření a tím ani v základu daně z příjmů. Proto bylo s účinností od 1. 4. 2019 zákonem č. 80/­2019 Sb. do § 23 odst. 19 zákona o daních z příjmů zapsáno nové pravidlo, které zajistí zdanění zisků a uplatnění ztrát plynoucích z těchto finančních nástrojů (včetně změn v ocenění), a to v okamžiku jejich realizace. Bez této právní úpravy by daňový režim by- závislý na účetní klasifikaci finančních nástrojů.

Poplatník, který využije možnost oceňování finančních nástrojů reálnou hodnotou proti účtům vlastního kapitálu, upraví podle § 23 odst. 19 ZDP v okamžiku realizace finančního nástroje výsledek hospodaření o částky, které zvýšily nebo snížily vlastní kapitá- v souvislosti s tímto finančním nástrojem za dobu od jeho pořízení do okamžiku jeho realizace, a to za podmínky, že tyto částky neovlivnily základ daně (prostřednictvím výsledku hospodaření nebo jiných úprav podle zákona o daních z příjmů). Jedná se tak o souhrnnou částku oceňovacích rozdílů vykazovaných proti účtům vlastního kapitálu a rozdí- mezi prodejní cenou a „aktuální“ reálnou hodnotou finančního nástroje, pokud se prodejní cena nerovná této aktuální hodnotě.

Z pravidla v § 23 odst. 19 ZDP je však výjimka. Výsledek hospodaření se nebude upravovat při realizaci finančního nástroje, pokud by by- příjem (v případě, že by by- vykazován ve výsledku hospodaření) z jeho převodu osvobozen.

  Základ daně z příjmů a IFRS 16 [§ 23 odst. 20]

S účinností od 1. 4. 2019 zákonem č. 80/­2019 Sb. by- do § 23 zákona o daních z příjmů doplněn nový odstavec 20. Toto doplnění reaguje na nařízení Komise č. 2017/­1986 ze dne 31. října 2017, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/­2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/­2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví 16.

Obecně se podle ustanovení § 23 odst. 2 ZDP vychází pro zjištění základu daně z příjmů z výsledku hospodaření sestaveného podle českých právních předpisů upravujících účetnictví bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.

Jenže změnou účetní vyhlášky č. 501/­2002 Sb. kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, účinnou od 1. ledna 2018, je nový standard IFRS 16 – Leasingy (IFRS 16) součástí českých právních předpisů upravujících účetnictví. Proto bez dalšího (bez úpravy zákona o daních příjmů) by nebylo možné vyloučit vliv IFRS 16 na výsledek hospodaření, resp. základ daně z příjmů bank a jiných finančních institucí.

Standard IFRS 16 dopadá na vymezené formy nájmu (včetně finančního leasingu) a zcela zásadně mění účetní zachycení těchto transakcí. Zjednodušeně řečeno, místo zaúčtování běžných splátek či nájemného musí nájemce vykazovat jednak závazek ve výši diskontovaných peněžních toků a zároveň vykazuje aktivum (majetek) vyjadřující právo užívat daný majetek, které se postupně rozpouští formou odpisů. Tento způsob účtování je zcela odlišný od dosavadního postupu účtování, na který navazuje zákon o daních z příjmů, s tím, že definuje některá specifická pravidla pro uplatňování výdajů spojených s leasingovými operacemi v základu daně. Za splnění určitých kritérií obsahuje standard IFRS 16 odlišná pravidla i pro pronajímatele.

Proto bylo do nového ustanovení § 23 odst. 20 ZDP zapsáno pravidlo, podle kterého je nutné vyloučit při stanovení základu daně z příjmů vliv účetních operací souvisejících s aplikací IFRS 16 z výsledku hospodaření poplatníků daně z příjmů. Dotčení poplatníci (banky a jiné finanční instituce) tak musí při stanovení základu daně vycházet z výsledku hospodaření sestaveného stejným způsobem jako před 1. lednem 2018, kdy se v těchto případech postupovalo podle § 23 odst. 2 ZDP (tj. podle českých právních předpisů upravujících účetnictví platných před 1. lednem 2018) a k účetním postupům podle IFRS se při stanovení základu daně nepřihlíželo.

Datum 1. ledna 2018 navazuje na účinnost vyhlášky č. 442/­2017 Sb., kterou bylo novelizována vyhláška č. 501/­2002 Sb., která zavedla IFRS 16 do českých právních předpisů upravujících účetnictví.

Doplnění nového pravidla do § 23 odst. 20 ZDP bylo provedeno mj. i proto, že poplatníci aplikující postupy dle standardu IFRS 16 by jen velmi obtížně stanovovali základ daně z příjmů v souladu se zákonem. Dalším důvodem je to, že jiný přístup by ved- k rozdílnému zdanění mezi poplatníky, kteří účtují podle účetní vyhlášky č. 501/­2002 Sb. (zejména banky), a ostatními poplatníky.

komentář k § 24

     Účetní doklady

Při prokazování daňových výdajů na straně poplatníků, kteří vedou účetnictví, je třeba důsledně respektovat ustanovení § 11 zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, který stanoví náležitosti účetních dokladů. Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat:

–   označení účetního dokladu,

–   obsah účetního případu a jeho účastníky,

–   peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství,

–   okamžik vyhotovení účetního dokladu,

–   okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d),

–   podpisový záznam podle § 33a odst. 4 osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování.

Účetní jednotky jsou povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují, a to tak, aby bylo možno určit obsah každého jednotlivého účetního případu.

Náležitosti dokladů stanovené zákonem o účetnictví by měli respektovat i poplatníci, kteří sice nejsou účetní jednotkou, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují ve skutečné vynaložené výši v rámci daňové evidence, a dále pak i např. poplatníci fyzické osoby s příjmy podle § 9 zákona, tj. s příjmy z nájmu.

  Platby v hotovosti

V části týkající se výdajů je třeba ještě připomenout zákon č. 254/­2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů, který omezuje platby v hotovosti fyzických i právnických osob a na který by měli poplatníci daně z příjmů, zejména podnikatelé, také pamatovat. Podle § 4 citovaného zákona poskytovate- platby, jejíž výše překračuje počínaje 1. prosincem 2014 částku 270 000 Kč (dále jen „limit“), je povinen provést platbu bezhotovostně.

Příjemce platby, jejíž výše překračuje limit, nesmí tuto platbu přijmout, jestliže nebyla provedena bezhotovostně. Platba v cizí měně se přepočte na české koruny směnným kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou a platným ke dni provedení platby. Do limitu se započítávají všechny platby v české i cizí měně, provedené týmž poskytovatelem platby témuž příjemci platby v průběhu jednoho kalendářního dne.

Povinnost plateb v hotovosti se podle § 3 zákona o omezení plateb v hotovosti nevztahuje mimo jiné na platby daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění uskutečňovaných podle daňového řádu nebo podle celního zákona, pokud tyto zákony nestanoví jinak, povinné platby vyplývající z pracovněprávních vztahů, platby důchodů z důchodového pojištění, včetně jednorázových doplatků a výplat dávek z penzijních fondů a účastnických fondů obhospodařovaných penzijní společností, platby přijaté soudním exekutorem, soudem nebo správním orgánem při exekuci nebo výkonu rozhodnutí.

  Slevy z ceny

Pro posouzení skutečnosti, zda se jedná o slevu z ceny zboží či služby poskytnuté odběrateli či o dar, je rozhodující, jakým způsobem dodavate- toto zvýhodnění svým zákazníků poskytuje. Je-li zvýhodnění odběratele deklarováno jako sleva z ceny, tj. dodavate- doloží platné ceníky zboží, kde je uvedena výše ceny, případně forma slevy (k prodávanému automobilu přidá ještě autorádio, autoalarm apod., aniž by cenu automobilu zvýšil, při vyčištění obleku přidá zákazníkovi čisticí prostředek na skvrny, aniž by cenu za službu zvýši- apod.), jedná se na straně dodavatele o daňový výdaj.

Pokud však z dokladů vystavených dodavatelem nebude zřejmé, že se jedná o slevu z ceny uplatněné výše uvedeným způsobem, může se jednat o dar, který není na straně dodavatele daňovým výdajem.

O daňový výdaj by se jednalo pouze v případě uvedeném jako výjimka v § 25 odst. 1 písm. t) zákona. Ten stanoví, že daňovým výdajem nejsou výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a bezúplatná plnění. Za bezúplatná plnění se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje částku 500 Kč a který není, předmětem spotřební daně.

V tomto případě by se na straně dodavatele jednalo o daňový výdaj a na straně odběratele o příjem od daně z příjmů osvobozený podle § 4a písm. g) zákona.

Pokud by se však nejednalo o výše uvedený předmět, jehož hodnota nepřesahuje 500 Kč, a zároveň nepodléhá spotřební dani, jednalo by se na straně příjemce o dar, resp. bezúplatný příjem, který podléhá počínaje r. 2014 dani z příjmů. Jestliže by příjemce by- fyzická osoba s příjmy podle § 7 a jednalo by se o dar přijatý v souvislosti se samostatnou činností, byla by hodnota bezúplatného příjmu příjmem podle § 7 zákona, resp. částkou zvyšující základ daně.

  Odpisy hmotného majetku – § 24 odst. 2 písm. a)

Výdaje spojené s pořízením hmotného majetku, podle terminologie účetních předpisů se jedná o dlouhodobý hmotný majetek, nejsou podle § 25 zákona o daních z příjmů výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Uvedené výdaje spojené s pořízením hmotného majetku, evidovaného v obchodním majetku poplatníka nebo majetku pronajímaného, lze do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů zahrnout až prostřednictvím odpisů podle § 26 až 33 zákona o daních z příjmů.

  Zůstatková cena hmotného majetku – § 24 odst. 2 písm. b)

Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. b) zůstatková cena:

1.  pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení,

2.  prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat; v případě vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby se postupuje obdobně,

3.  hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle jiných právních předpisů (tj. restitučních předpisů – např. zákon č. 428/­2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi, z. č. 403/­1990 Sb., o zmírnění následků některých majetkových křivd a další), snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, jehož účetní odpisy jsou výdajem podle písmene v).

Daňovým výdajem je také zůstatková cena odpisované stavby, pokud tato stavba byla vystavěna po dobu trvání práva stavby a je součástí vypořádání práva stavby při jeho zániku, tj. v situaci, kdy stavba realizovaná stavebníkem zůstane zachována a připadne vlastníkovi pozemku.

  Členský příspěvek – § 24 odst. 2 písm. d)

Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. d) zákona je členský příspěvek:

1.  právnické osobě, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštních právních předpisů,

2.  právnické osobě, u níž členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,

3.  placený zaměstnavatelem za zaměstnance v případě, kdy členství zaměstnance je podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti zaměstnavatele,

4.  organizaci zaměstnavatelů, nebo

5.  Hospodářské komoře České republiky a Agrární komoře České republiky.

V případě, kdy je členství zaměstnance nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání zaměstnavatele, jsou příspěvky placené zaměstnavatelem za zaměstnance (např. příspěvky advokátní komoře za zaměstnance advokáta), na straně zaměstnavatele daňovým výdajem. V tomto případě se na straně zaměstnance jedná o nepeněžní příjem podle § 6 zákona.

Na uvedené ustanovení navazuje § 25 odst. 1 písm. m) a zo), které stanoví, že daňovým výdajem nejsou členský příspěvek poskytnutý evropskému hospodářskému zájmovému sdružení se sídlem na území České republiky a dále členský příspěvek hrazený poplatníkem příjemci, který je u tohoto příjemce osvobozen od daně podle § 19 odst. 1 písm. a) zákona.

Další příspěvky neuvedené v § 24 odst. 2 písm. d) a příspěvky neuvedené v § 25 odst. 1 písm. m) a zo), jsou výdajem daňovým v souladu s § 24 odst. 1 zákona, tj. pokud poplatník prokáže, že jde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

  Daň z nemovitých věcí, daň z příjmů a jiné daně – § 24 odst. 2 písm. ch)

Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona je mimo jiné daň z nemovitých věcí, pokud byla zaplacena a není součástí ocenění majetku, dále ostatní daně a poplatky s výjimkami uvedenými v § 25.

  zahraniční daň

Podle § 24 odst. 2 písm. ch) daň z příjmů a daň darovací zaplacená v zahraničí je u daňového rezidenta České republiky výdajem pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4, a to pouze v rozsahu, v jakém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f.

Novela č. 299/­2020 Sb., zákona o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. ch) dále stanoví, že jako výdaj se neuplatní zahraniční daň týkající se období, ve kterém je jako položka odčitatelná od základu daně uplatněna daňová ztráta stanovená za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která následují po období uplatnění této daňové ztráty; tímto postupem není ovlivněna výše takto uplatňované daňové ztráty. Tato úprava navazuje na možnost danou § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. uplatnit daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku i ve zdaňovacích obdobích (a obdobích, za která se podává daňové přiznání) předcházejících období, za které je tato daňová ztráta stanovena.

Toto ustanovení umožňuje jako výdaj uplatnit daň z příjmů nebo daň darovací zaplacenou v zahraničí, a to v rozsahu, ve kterém nemůže být započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f zákona. Jako daňový výdaj však nemůže být uplatněna zahraniční daň týkající se období, ve kterém je jako odčitatelná položka od základu daně zpětně uplatněna daňová ztráta. Současně zákon stanoví, že tímto není dotčena již stanovená daňová ztráta.

Další změnu přinesla novela č. 343/­2020 Sb., která v § 24 odst. 2 písm. ch) slova „poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 a v § 17 odst. 3“ nahradila slovy „daňového rezidenta České republiky“ a slova „v němž nebyla započtena“ nahradila slovy „v jakém ji nebylo možno započíst“. Dále pak doplnila, že výdajem není daň zaplacená v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu. Jde o legislativně technickou změnu navazující na pojem „daňový rezident České republiky“ zavedený zákonným opatřením Senátu č. 344/­2013 Sb. v § 2 a v § 17 zákona o daních z příjmů, kterou dochází k nahrazení odkazu na ustanovení definující pro účely zdanění daňové rezidenty České republiky („poplatník uvedený v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3“) přímým označením „daňový rezident České republiky“. Další úprava staví najisto, že poplatník může daň zaplacenou podle mezinárodní smlouvy upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů v zahraničí uplatnit jako výdaj pouze v případě, že tuto daň nebylo možné započíst na daňovou povinnost v České republice podle § 38f zákona. Aby poplatník moh- využít ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona, musí nejprve provést zápočet daně podle § 38f zákona a pouze zbývající část neuplatněné daně (typicky v případě použití metody prostého zápočtu, kdy je zahraniční daň vyšší než tuzemská daň připadající na příslušné příjmy, nebo v případě, kdy za dané zdaňovací období dosahuje daňové ztráty a neexistuje tedy tuzemská daň, na kterou by moh- zahraniční daň započíst) může v následujícím období uplatnit jako daňový výdaj. Nelze tedy zápočet neprovést, i když proveden být mohl, a v následujícím období si celou část zaplacené daně v zahraničí uplatnit do daňově uznatelných výdajů. Možnost uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona daň zaplacenou ve státě, s nímž Česká republika nemá uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojího zdanění všech druhů příjmů, která by se prováděla, a tedy není možné provést zápočet této daně, zůstává zachována.

Doplňovaná část § 24 odst. 2 písm. ch) zákona se týká případů, kdy jde o daně zaplacené v zahraničí nad rámec mezinárodní smlouvy, tedy případů, kdy tato smlouva stanoví maximální sazbu, kterou může být určitý příjem v daném státě zdaněn, ale v daném případě je tento příjem v tomto státě zdaněn vyšší sazbou, např. omylem nebo z důvodu, že druhý stát uplatňuje tzv. refundační systém. Pro právní jistotu se do § 24 odst. 2 písm. ch) zákona výslovně doplňuje, že v takovém případě nemůže být část daně, která byla v zahraničí zaplacena nad rámec této smlouvy, uplatněna jako daňový výdaj. Vzniklou situaci má poplatník řešit ve státě, ve kterém daň nad rámec smlouvy zaplatil, a to např. žádostí o refundací neoprávněně vybrané daně. Stejně se postupuje v situaci, kdy je daň v zahraničí vybrána v rozporu se zahraničním vnitrostátním právním předpisem.

Poslední úpravou (zákon č. 609/­2020 Sb.) § 24 odst. 2 písm. ch) je doplnění, že jde o samostatný základ daně zdaňovaný sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4. Jde o legislativně technické upřesnění v souvislosti se zavedením samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně ve výši 15 % pro některé příjmy ze zdrojů v zahraničí.

  Výdaje zaměstnavatelů na vzdělávání zaměstnanců – § 24 odst. 2 písm. j) bod 3

Daňovým výdajem podle 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, vynaložené:

–   na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo

–   výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle jiného právního předpisu a rekvalifikací zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Od r. 2009 jsou daňovým výdajem zaměstnavatele výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců, tzn. i výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvyšování kvalifikace jeho zaměstnance, které není považováno zaměstnavatelem za výkon práce. Podmínkou je, že předmětné vzdělávání bude souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele. Za daňový výdaj zaměstnavatele by např. nebylo možno podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona považovat výdaje spojené se studiem zaměstnance daňově účetní firmy na sportovní škole.

Na straně zaměstnanců jsou podle § 6 odst. 9 písm. a) zákona od daně osvobozeny veškeré výdaje vynaložené zaměstnavatelem na jejich odborný rozvoj, tzn. nejen výdaje vynaložené na prohlubování kvalifikace, jak platilo do konce r. 2008, ale i výdaje vynaložené na zvyšování kvalifikace, které není považováno zaměstnavatelem za výkon práce, ale za překážku v práci.

komentář k § 38la

     Správa paušálních veřejných pojistných

Počínaje r. 2021 podle § 38la odst. 1 se při správě paušálních veřejných pojistných postupuje podle daňového řádu. Jejich správu vykonávají orgány Finanční správy České republiky. Podle § 38la odst. 2 zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění se pro účely správy paušálních veřejných pojistných a záloh na veřejná pojistná považuje za veřejný rozpočet. Ustanovení § 38la odst. 3 stanoví, co se pro účely paušálního režimu rozumí paušálními veřejnými pojistnými.

Odstavec 1 stanoví použití daňového řádu při správě paušálních veřejných pojistných a zakládá působnost orgánů Finanční správy České republiky v této oblasti. Paušální veřejná pojistná jsou přitom definována v odstavci 3 a rozumí se jimi pojistné na důchodové pojištění, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění za období, za které má poplatník daň rovnu paušální dani. V takovém případě i pro veřejná pojistná platí princip, že pojistné za dané období se rovná součtu záloh, které mě- poplatník v průběhu tohoto období zaplatit, a poplatník za toto období nepodává přehledy pro veřejná pojistná. Vzhledem k tomu, že orgány Finanční správy České republiky spravují i zálohy na veřejná pojistná poplatníků v paušálním režimu (viz § 38lk odst. 3 zákona, tedy zálohy všech poplatníků v paušálním režimu, bez ohledu na to, zda poplatník bude mít za dané zdaňovací období daň rovnu paušální dani, či nikoli, což ostatně v okamžiku placení záloh ani není známo), zákon jim ponechává i správu paušálních veřejných pojistných po jejich vyměření podle § 38lj.

Odstavec 2 obsahuje fikci nutnou s ohledem na § 2 odst. 1 daňového řádu, podle kterého jsou předmětem správy daní daně, které jsou příjmem nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu. Zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění, který spravuje Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky podle zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, není veřejným rozpočtem, a proto by bez stanovení této fikce pojistné na veřejné zdravotní pojištění, které je příjmem tohoto učtu, nebylo předmětem správy daní, přestože se na jeho správu podle odstavce 1 vztahuje daňový řád.

Odstavec 3 definuje pro účely paušálního režimu paušální veřejná pojistná, kterými jsou paušální pojistné na důchodové pojištění a paušální pojistné na zdravotní pojištění. Tento pojem, stejně jako pojmy pro jednotlivá pojistná definované v písmenech a) a b), se vztahují pouze na případy, kdy poplatník má daň v paušální výši. Pokud je daň poplatníka stanovena standardním způsobem podle obecných ustanovení zákona o daních z příjmů, jsou i jeho veřejná pojistná stanovena standardním způsobem podle příslušných zákonů a spravují se podle těchto zákonů.

Zálohy na veřejná pojistná poplatníka v paušálním režimu budou spravovány orgány Finanční správy České republiky podle daňového řádu (§ 38lk odst. 3). Jejich procesní režim po skončení zdaňovacího období je odvislý od skutečnosti, zda je za toto období daň rovna paušální dani, nebo nikoliv. Pokud je za dané zdaňovací období daň rovna paušální dani, uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání se zálohy na veřejná pojistná započtou na paušální veřejná pojistná (§ 174 odst. 3 daňového řádu ve spojení s § 38lj a 38li zákona o daních z příjmů) a případný nedoplatek na nich bude nadále spravovat správce daně. Pokud není za dané zdaňovací období daň rovna paušální dani, uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání správa těchto plnění splatných v rámci tohoto období u správce daně končí a s lhůtou pro podání přehledu o příjmech a výdajích přechází na okresní správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovnu (v podrobnostech viz § 38ln).

komentář k § 38lc

     Oznámení o vstupu do paušálního režimu

Podle odstavce 1 postupují poplatníci, kteří již vykonávají činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a poplatníci, kteří tuto činnost zahajují v období od začátku zdaňovacího období do jeho desátého dne. Tito poplatníci musí oznámení podat do desátého dne rozhodného zdaňovacího období, tj. zdaňovacího období, od jehož počátku chtějí být v paušálním režimu. V případě, že konec lhůty připadne na sobotu, neděli nebo svátek, uplatní se § 33 odst. 4 daňového řádu a posledním dnem lhůty se stane nejblíže následující pracovní den.

Odstavec 2 obsahuje lhůtu pro poplatníky, kteří zahajují činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, po desátém dni rozhodného zdaňovacího období a nemohou tak dodržet lhůtu podle odstavce 1. Tito poplatníci musí oznámení podat nejpozději v den zahájení činnosti, přičemž takto krátká lhůta je opět zvolena z důvodu co nejrychlejšího toku informací mezi poplatníkem a správcem daně i správci veřejných pojistných. Poplatník zahajující činnost v průběhu kalendářního měsíce se stává poplatníkem v paušálním režimu již od začátku daného kalendářního měsíce a již za tento kalendářní měsíc platí zálohy, informace o vstupu do paušálního režimu je tedy nutno obdržet co nejdříve.

Podle § 38lc odst. 3 poplatník daně z příjmů fyzických osob, který přesta- být poplatníkem v paušálním režimu z důvodu, že přeruši- činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a ve stejném zdaňovacím období tuto činnost znovu zahajuje, podá oznámení o vstupu do paušálního režimu do dne zahájení této činnosti.

Ustanovení reaguje na skutečnost, že poplatník, který přesta- být poplatníkem v paušálním režimu z důvodu, že přeruši- činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a ve stejném zdaňovacím období tuto činnost znovu zahajuje, automaticky znovu vstupuje do paušálního režimu podle § 2a odst. 3, a to do pásma paušálního režimu, ve kterém by- v předcházející části zdaňovacího období. Tento poplatník má povinnost podat oznámení
o vstupu do paušálního režimu. Odstavec 3 je speciální vůči odstavci 2. Může nastat situace, kdy poplatník znovu vstoupí do paušálního režimu, ale správce daně se o tom od něho nedozví, protože poplatník nepodá oznámení o vstupu do paušálního režimu. Správce daně se však o tom, že poplatník znovu zaháji- činnost, že které plynou příjmy ze samostatné činnosti, může dozvědět od orgánů sociálního zabezpečení a správce registru všech pojištěnců zdravotního pojištění, kterým musí poplatník tuto skutečnost, oznamovat, a kteří mají informační povinnost vůči správci daně podle § 38lq.

Počínaje r. 2024 § 38lc odst. 4 stanoví, že oznámení o vstupu do paušálního režimu je formulářovým podáním. Ve smyslu § 72 daňového řádu, je možné uvedené oznámení podat způsobem vymezeným § 72 odst. 2 a 6 daňového řádu. Z tohoto důvodu není nutné, aby způsob podání oznámení obsahova- duplicitně ještě zákon o daních z příjmů.

Má-li poplatník zpřístupněnou datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona, lze od 1. ledna 2024 formulářové podání oznámení o vstupu do paušálního režimu podat jen:

-   na tiskopisu vydaném Ministerstvem financí,

-   na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah a uspořádání údajů shodné s tiskopisem Ministerstva financí, nebo

-   datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně učiněnou elektronicky způsoby podle daňového řádu.

Odstavec 5 stanoví, že v oznámení o vstupu do paušálního režimu je poplatník povinen kromě obecných náležitostí formulářového podání uvést:

a)  údaje o vstupu do paušálního režimu,

b) údaje o důchodovém pojištění poplatníka a

c)  údaje veřejném zdravotním pojištění poplatníka.

Počínaje r. 2024 v návaznosti na změnu § 38lc odst. 4 zákona, kdy oznámení o vstupu do paušálního režimu je formulářovým podáním ve smyslu § 72 daňového řádu, je upraven odstavce 5 tak, aby nedocházelo k duplicitní úpravě vymezení obsahových náležitostí tohoto oznámení ve vztahu k § 72 odst. 3 daňového řádu. Mezi tyto náležitosti patří rovněž identifikační údaje osob zúčastněných na správě daní, kterými jsou také poplatník nebo plátce daně jakožto daňové subjekty. V odstavci 5 je ponechán požadavek na uvedení údajů týkajících se vstupu do paušálního režimu, důchodového pojištění poplatníka a veřejného zdravotního pojištění poplatníka, neboť tyto nejsou pokryty výčtem údajů obsaženým v § 72 odst. 3 daňového řádu. V návaznosti na tyto zákonem o daních z příjmů stanovené údaje tak bude možné související podrobnosti upravit vyhláškou Ministerstva financí vydanou na základě zmocnění v § 72 daňového řádu.

Odstavec 6 stanoví, že oznámení podané po lhůtě je neúčinné, to znamená, že poplatník se nestane poplatníkem v paušálním režimu. Dále se vylučuje použití institutu navrácení lhůty v předešlý stav podle § 37 daňového řádu.

Podle odstavce 7 je lhůta uvedená v odstavci 1,2 a 3 zachována v případě podání oznámení o vstupu do paušálního režimu prostřednictvím živnostenského úřadu, a to nejpozději v poslední den této lhůty, společně s ohlášením živnosti nebo žádostí o koncesi.

Pro poplatníka, který chce do paušálního režimu vstoupit nově od 1. ledna 2025, je posledním dnem lhůty pro podání oznámení o vstupu do paušálního režimu 10. leden 2025. Oznámení o vstupu do paušálního režimu podané po uvedené lhůtě, tj. u již podnikajících poplatníků po 10. lednu a u nově začínajících podnikatelů po dni zahájení činnosti, je neúčinné. Uvedenou lhůtu nelze navrátit v předešlý stav, to znamená, že důsledkem nedodržení lhůty je nemožnost vstupu poplatníka do paušálního režimu v daném kalendářním roce.

komentář k § 38ld

     Společné oznámení při vstupu do paušálního režimu

Ustanovení § 38ld upravuje společné oznámení při vstupu do paušálního režimu, jehož smyslem je usnadnit a urychlit splnění povinností souvisejících s prvotním zahájením samostatné výdělečné činnosti nebo opětovným zahájením samostatné výdělečné činnosti po jejím přerušení v případě, že poplatník hodlá ve stejném okamžiku vstoupit do paušálního režimu.

Odstavec 1 společným oznámením poplatníkovi umožňuje současně s oznámením o vstupu do paušálního režimu splnit u správce daně také svou povinnost vůči okresní správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně, jimž oběma je povinen podat oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti. Tento institut je obdobou § 45a živnostenského zákona, podle něhož lze pomocí jednotného registračního tiskopisu rovněž oznámit zahájení činnosti skrze živnostenský úřad. Společné podání tedy není jediným způsobem, jak oznámení o zahájení činnosti učinit, a poplatník se již sám rozhodne, zda tak učiní zprostředkovaně pomocí společného podání u správce daně nebo v rámci jednotného tiskopisu na živnostenském úřadu nebo zcela přímo vůči okresní správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně.

Odstavec 2 stanoví, že pro podání obsahující údaje požadované v oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti je vyžadována tatáž forma jako pro oznámení o vstupu do paušálního režimu podle § 38lc odst. 4.

Odstavcem 3 se správci daně ukládá povinnost předat příslušným orgánům, tj. České správě sociálního zabezpečení a správci registru všech pojištěnců veřejného zdravotního pojištění, údaje podle odpovídajících právních předpisů. Správce daně tak musí učinit do 5 pracovních dnů po jejich obdržení, a to elektronicky.

Počínaje r. 2023 odstavec 3 stanoví, že údaje požadované v oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, které poplatník správci daně podá na společném oznámení, se nepředávají příslušné okresní správě sociálního zabezpečení, ale České správě sociálního zabezpečení.

Odstavec 4 upravuje fikci obdobnou ustanovení § 45b odst. 6 živnostenského zákona.

komentář k § 38lda

     Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu

Ustanovení § 38lda počínaje r. 2023 navazuje na zavedení 3 pásem a skutečnost, že poplatník v paušálním režimu může zvolené pásmo změnit. Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu. V § 38lda odst. 1 je stanovena obdobná lhůta pro podání oznámení jako pro oznámení o vstupu do paušálního režimu podle § 38lc odst. 1.

Odstavec 2 stanoví obsahové náležitosti oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu.

Odstavec 3 stanoví stejně jako u oznámení o vstupu do paušálního režimu, že oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu je neúčinné, je-li podáno po lhůtě, a tato lhůta nejde navrátit v předešlý stav.

Nejedná se o formulářové podání, oznámení lze podat jakoukoli formou.

komentář k § 38ldb

     Oznámení o jiné výši paušální daně

Počínaje r. 2023 § 38ldb upravuje oznámení, které může podat poplatník, který za zdaňovací období splňuje hranici rozhodných příjmů pro jiné než své zvolené pásmo paušálního režimu (§ 2a odst. 5). Může přitom jít jak o nižší, tak vyšší pásmo, než je pásmo zvolené. Pokud je tedy například poplatník ve zdaňovacím období ve druhém pásmu paušálního režimu a platí paušální zálohy odpovídající tomuto pásmu (§ 38lk odst. 7) a po skončení zdaňovacího období zjistí, že jeho příjmy nepřesáhly ani rozhodné příjmy pro první pásmo paušálního režimu, může podat oznámení o jiné výši paušální daně, ve kterém uvede jako pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně první pásmo a daň mu bude stanovena ve výši vycházející z prvního pásma [podle § 7a odst. 6 písm. b)]. Výše paušálního veřejného pojistného se v tomto případě nemění a je určeno vždy ve výši pro původně zvolené pásmo paušálního režimu. Pokud by tento poplatník oznámení o jiné výši paušální daně nepodal, byla by jeho paušální daň stanovena ve výši odpovídající druhému pásmu podle § 7a odst. 6 písm. a), protože splňuje i podmínky pro jím zvolené pásmo (pokud nepřekroči- rozhodné příjmy pro první pásmo, nepřekroči- ani rozhodné příjmy pro druhé pásmo). Je tedy na rozhodnutí poplatníka, zda bude jeho paušální daň ve výši odpovídající druhému, nebo prvnímu pásmu. Daň rovnu paušální dani však bude mít vždy, protože splňuje podmínku v § 7a odst. 1 písm. a) bod 1.

Pokud poplatník se zvoleným druhým pásmem paušálního režimu po skončení zdaňovacího období zjistí, že jeho příjmy překročily rozhodné příjmy pro druhé pásmo, ale nepřesáhly rozhodné příjmy pro třetí pásmo, bude mít daň rovnu paušální dani pouze tehdy, když podá oznámení o jiné výši paušální daně, ve kterém uvede jako pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně třetí pásmo. Potom se totiž na něho bude vztahovat § 7a odst. 1 písm. a) bod 2 a daň se vypočítá na základě paušálních záloh pro třetí pásmo podle § 7a odst. 5 písm. b) a i jeho veřejná pojistná budou odpovídat třetímu pásmu. Podání oznámení o jiné výši paušální daně bude mít v tomto případě za důsledek i to, že od bezprostředně následujícího zdaňovacího období bude poplatník v tom pásmu paušálního režimu, které uvede jako pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně, viz § 2a odst. 4 písm. b). Pokud tento poplatník oznámení nepodá, nebude jeho daň rovna paušální dani [nesplní podmínku uvedenou v § 7a odst. 1 písm. a)] a bude muset podat daňové přiznání, ve kterém vypočítá svou daň podle obecné právní úpravy. Zároveň ke konci tohoto zdaňovacího období bude jeho paušální režim ukončen podle § 2a odst. 8 písm. a) s tím, že splňuje-li ostatní podmínky pro vstup do paušálního režimu, může opět do paušálního režimu vstoupit, ale ve vyšším pásmu paušálního režimu. Ke stanovení paušální daně ve výši odpovídající jinému než zvolenému pásmu tedy dochází vždy jen na základě oznámení poplatníka, nikoli z iniciativy správce daně. I kdyby správce daně mě- údaje o tom, že poplatník se zvoleným druhým pásmem sice nesplňuje podmínky pro paušální daň ve výši odpovídající druhému pásmu, ale splňuje podmínky pro paušální daň ve výši odpovídající třetímu pásmu, nebude daň v této paušální výši stanovena, pokud sám poplatník nepoda- oznámení podle § 38ldb. Stejně tak v situaci, kdy je zvolené pásmo poplatníka první pásmo a poplatník v oznámení podle § 38ldb uvede druhé pásmo, ale přitom splňuje podmínky pro paušální daň pouze pro její výši odpovídající třetímu pásmu, nebude jeho daň rovna paušální dani, protože v oznámení uved- paušální daň ve výši, pro kterou nesplňuje podmínky.

Oznámení se podává ve stejné lhůtě jako oznámení o vstupu do paušálního režimu a oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, tedy do desátého dne následujícího zdaňovacího období. Poplatník tak musí již v této lhůtě vyhodnotit, zda jeho příjmy přesáhly rozhodné příjmy zvoleného pásma paušálního režimu, případně jiných pásem, a zda tedy chce podávat toto oznámení, a případně jej podat. Oznámení podané po této lhůtě je neúčinné a lhůtu nelze navrátit v předešlý stav, viz odstavec 3, jedná se tedy opět o stejnou úpravu jako v případě oznámení o vstupu do paušálního režimu a oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu.

Odstavec 2 uvádí náležitosti oznámení o jiné výši paušální daně. Poplatník musí uvést zdaňovací období, ke kterému se oznámení vztahuje, a pásmo určující výši paušální daně v tomto zdaňovacím období. Podle písmene c) musí uvést i skutečnost, zda jeho příjmy překročily rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, protože na základě toho se určí, zda bude v následujícím zdaňovacím období ve stejném pásmu paušálního jako doposud (v případě, že rozhodné příjmy pro zvolené pásmo nepřekročil), nebo bude v pásmu určujícím výši paušální daně podle § 2a odst. 4 písm. b). Pokud tedy poplatník podává oznámení o jiné výši paušální daně, má to vliv na jeho zvolené pásmo v následujícím zdaňovacím období pouze tehdy, když v daném zdaňovacím období překročí rozhodné příjmy pro zvolené pásmo (protože v takovém případě již nadále nemůže v původně zvoleném pásmu zůstat). Pokud však podává oznámení o jiné výši paušální daně z důvodu, že jeho příjmy nepřekročily ani rozhodné příjmy pro nižší pásmo, nebo v oznámení jako určující pásmo uvede vyšší pásmo, přestože nepřekroči- rozhodné příjmy pro své zvolené pásmo, neznamená to automaticky změnu zvoleného pásma do budoucna.

Tuto změnu však může provést prostřednictvím oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu podle § 38lda, které se podává ve stejné lhůtě a které může učinit společně s oznámením o jiné výši paušální daně. V případě, že má správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného oznámení nebo o pravdivosti údajů v něm uvedených, použije se institut postupu k odstranění pochybnosti podle obecné úpravy v § 89 a 90 daňového řádu. Oznámení lze podat jakoukoli formou.

komentář k § 38le

     Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu

Ustanovení § 38le upravuje institut oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu. Poplatník může z paušálního režimu dobrovolně vystoupit vždy ke konci zdaňovacího období, v průběhu zdaňovacího období z paušálního režimu dobrovolně vystoupit nelze.

Odstavec 1 stanoví, že poplatník může oznámení podat do desátého dne zdaňovacího období následujícího po období, k jehož konci chce z paušálního režimu vystoupit. Začátek lhůty pro podání oznámení není dán, poplatník jej tedy může podat už v průběhu zdaňovacího období, k jehož konci chce z paušálního režimu vystoupit.

Odstavec 2 stanoví, že v oznámení poplatník uvede zdaňovací období, k jehož konci chce z paušálního režimu vystoupit. Poplatník přestává být v paušálním režimu uplynutím uvedeného zdaňovacího období. Stejně jako vstup do paušálního režimu tedy ani výstup z něho není vázán na rozhodnutí správce daně. Pro výstup navíc nejsou stanoveny žádné další podmínky kromě podání oznámení. Pro oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu není stanovena forma, poplatník jej tedy může podat jakoukoli formou podání, pokud správce daně pro toto oznámení vytvoří tiskopis, bude jeho využití dobrovolné.

Odstavec 3 stanoví, že oznámení podané po uplynutí stanovené lhůty je neúčinné, lhůtu přitom nelze ani prodloužit vzhledem k § 36 odst. 5 daňového řádu, protože se jedná o lhůtu, se kterou zákon spojuje zánik práva poplatníka na dobrovolné vystoupení z paušálního režimu. Lhůtu pro podání oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu však lze, na rozdí- od lhůty pro podání oznámení o vstupu do paušálního režimu (§ 38lc odst. 6), navrátit v předešlý stav za podmínek § 37 daňového řádu.

Dobrovolné vystoupení z paušálního režimu nemá vliv na stanovení daně poplatníka za zdaňovací období, k jehož konci z paušálního režimu vystupuje. Vzhledem k tomu, že poplatník vystoupí z paušálního režimu uplynutím zdaňovacího období uvedeného v oznámení, naplní návětí § 7a odst. 1, a pokud splní další podmínky uvedené v tomto ustanovení, bude jeho daň rovna paušální dani.

S vystoupením z paušálního režimu (stejně jako s jeho ukončením z jiných důvodů uvedených v § 2a odst. 8 zákona) souvisí otázka záloh v následujícím zdaňovacím období. V následujícím zdaňovacím období se na povinnost platit zálohy použije obecný režim uvedený v § 38a a výše záloh se určí v závislosti na výši poslední známé daňové povinnosti. V případě, kdy mě- poplatník poslední známou daňovou povinnost ve výši paušální daně, bude se tedy pro určení záloh vycházet z ní. Vzhledem k výši paušální daně, poplatník v prvním pásmu paušálního režimu v souladu s § 38a odst. 2 písm. a) zákona zálohy platit nebude.

komentář k § 38lf

     Oznámení o nesplnění podmínek v paušálním režimu

Počínaje r. 2023 v návaznosti na zavedení několika pásem paušálního režimu a možnost v rámci paušálního režimu od nového zdaňovacího období změnit pásmo či určit jinou výši paušální daně za zdaňovací období se zavádí oznamovací povinnost v případě, kdy poplatník poda- oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, ale nesplňova- podmínky pro nově zvolené pásmo, nebo poda- oznámení o jiné výši paušální daně, ale nesplňova- podmínky pro uplatnění jiné výše paušální daně.

Podmínky pro změnu pásma paušálního režimu na základě oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu jsou uvedeny v § 2a odst. 4 písm. a). V případě oznámení o nesplnění podmínek pro změnu zvoleného pásma tak může jít o situaci, kdy poplatník již vůbec není poplatníkem v paušálním režimu, nebo o situaci, kdy poplatník v předcházejícím zdaňovacím období přesáh- rozhodné příjmy pro nově zvolené pásmo. Pokud poplatník již není v paušálním režimu, má povinnost podat oznámení o ukončení paušálního režimu podle § 38lg odst. 1, ze kterého vyplývá i to, že nemohlo platně dojít ke změně zvoleného pásma, není tedy třeba podávat samostatně ještě oznámení o nesplnění podmínek pro změnu zvoleného pásma paušálního režimu. Obdobně toto platí pro informační povinnost správce daně vůči poplatníkovi podle § 38lf odst. 3 ve vztahu k § 38lg odst. 2. Oznámení o nesplnění podmínek pro změnu zvoleného pásma tak bude podáváno pouze v případě, kdy poplatník ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím změně přesáh- rozhodné příjmy pro nově zvolené pásmo.

Pokud poplatník nesplňova- podmínky pro změnu zvoleného pásma, ke změně nedošlo, oznamovací povinnost je proto stanovena z důvodu, aby byli jak poplatník, tak správce daně co nejdříve informováni o tom, v jakém pásmu paušálního režimu poplatník ve skutečnosti je. Pro poplatníka to znamená, že bude platit paušální zálohy ve správné výši a nebudou mu tedy vznikat nedoplatky nebo přeplatky, a pro správce daně to, že bude mít poplatníka zařazeného ve správném pásmu ve svém interním systému a bude mu předepisovat správnou výši paušálních záloh.

Podmínky pro uplatnění jiné výše paušální daně na základě oznámení o jiné výši paušální daně jsou uvedeny v § 7a a jsou jimi zejména splnění rozhodných příjmů, ale i jiné podmínky pro to, aby daň poplatníka byla rovna paušální dani. V případě oznámení o jiné výši paušální daně tak může jít o situaci, že poplatník nesplňova- rozhodné příjmy pro nižší pásmo paušálního režimu určující výši daně než zvolené pásmo, nebo o situaci, kdy poplatník oznámi- jinou výši paušální daně, která se však nemůže aplikovat z důvodu, že poplatník mě- souběžně například ostatní příjmy ve výši 150 000 Kč.

Pokud poplatník nesplňova- podmínky pro jinou výši paušální daně, ke stanovení jiné výše paušální daně nedošlo, oznamovací povinnost je proto stanovena z důvodu, aby byli jak poplatník, tak správce daně co nejdříve informováni o tom, v jaké výši mají být paušální daň a paušální veřejná pojistná stanovené.

Podle odstavce 2 má poplatník oznamovací povinnost vůči správci daně ve lhůtě 15 dnů ode dne zjištění dané skutečnosti. Pro toto oznámení není stanovena žádná forma. Pokud poplatník oznámení ve stanovené lhůtě nepodá, bude se jednat o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, za které může být uložena pokuta podle § 247a daňového řádu. Pokud danou skutečnost zjistí správce daně, učiní o ní úřední záznam a poplatníka vhodným způsobem vyrozumí. Pro vyrozumění není stanovena žádná lhůta.

komentář k § 38lg

     Oznámení o ukončení paušálního režimu

Ustanovení § 38lg se vztahuje na situace, kdy nastane některá ze skutečností uvedených v § 2a odst. 8, která způsobí, že poplatník přestane (ať již ke konci zdaňovacího období, nebo ke konci kalendářního měsíce) být v paušálním režimu. Smyslem tohoto ustanovení je, aby jak poplatník, tak správce daně měli správné a včasné informace o postavení poplatníka a jeho právech a povinnostech.

Odstavec 1 stanoví povinnost poplatníka oznámit danou skutečnost do 15 dní ode dne, ve kterém tato nastala. Pokud poplatník vstoupí do paušálního režimu, má povinnost sledovat, zda nenastala některá ze skutečností ukončujících účast v paušálním režimu, a případně o tom správce daně informovat. Zákon nestanoví žádnou formu oznámení, případný tiskopis vytvořený správcem daně bude tedy pouze k dobrovolnému využití. Pokud poplatník oznámení ve stanovené lhůtě nepodá, bude se jednat o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, za které může být uložena pokuta podle § 247a daňového řádu.

Odstavec 2 stanoví povinnost správce daně vyrozumět poplatníka vhodným způsobem o skutečnosti, která má za následek ukončení paušálního režimu, pokud takovou skutečnost zjistí. Jedná se o neformalizovaný institut, správce daně volí nejvhodnější prostředek vyrozumění. Spolu se skutečností, která způsobí ukončení paušálního režimu, správce daně poplatníka vyrozumí i o následcích tohoto ukončení, kterými bude vždy zejména povinnost platit po ukončení paušálního režimu zálohy na daň podle obecné úpravy zákona o daních z příjmů a zálohy na veřejná pojistná podle příslušných právních předpisů.

V případě ukončení paušálního režimu z důvodů, které zároveň způsobí i nemožnost stanovit daň v paušální výši za zdaňovací období [tedy zejména z důvodů uvedených v § 2a odst. 8 písm. a) bod 1 až 3], je třeba pamatovat, že poplatník bude mít povinnost podat za dané zdaňovací období daňové přiznání s daní vyčíslenou podle obecné úpravy zákona o daních z příjmů.

komentář k § 38lga

     Společné oznámení při ukončení paušálního režimu

Počínaje r. 2023 zákon zavádí možnost podat společné oznámení při ukončení paušálního režimu, pokud důvodem ukončení je skutečnost podle § 2a odst. 8 písm. c), tj. že poplatník přesta- být osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodovém pojištění nebo podle zákona o veřejném zdravotním pojištění. V takovém případě má totiž poplatník povinnost podat oznámení o ukončení samostatné výdělečné činnosti okresní správě sociálního zabezpečení podle § 48 odst. 1 písm. b) zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně podle § 10 odst. 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění. Společné oznámení poplatníkovi umožňuje splnit tyto oznamovací povinnosti u správce daně společně s podáním oznámení o ukončení paušálního režimu, ke kterému je povinen podle § 38lg odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stejně jako v případě společného oznámení při vstupu do paušálního režimu se však z právního hlediska jedná o 3 podání.

Vzhledem k tomu, že součástí společného oznámení je oznámení o ukončení paušálního režimu, které musí být podle § 38lg odst. 1 zákona podáno do 15 dnů ode dne, ve kterém poplatník přesta- být poplatníkem v paušálním režimu, musí být i společné oznámení podáno v této lhůtě. Pokud nebude tato lhůta dodržena, dojde s ohledem na nepodání oznámení o ukončení paušálního režimu k nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, za které může být uložena pokuta podle § 247a daňového řádu.

Odstavec 1 stanoví možnost podat společné oznámení správci daně. Společné oznámení při ukončení paušálního režimu lze podat jakoukoli formou podání.

Podle odstavce 2 musí správce daně do 5 pracovních dnů ode dne učinění společného oznámení předat příslušným orgánům, tedy České správě sociálního zabezpečení a správci registru všech pojištěnců veřejného zdravotního pojištění, údaje podle příslušných právních předpisů, které poplatník uved- ve společném oznámení. Jedná se o stejný postup jako v případě společného oznámení při vstupu do paušálního režimu, viz § 38ld odst. 3.

Odstavec 3 odpovídá § 38ld odst. 4 a stanoví, že podáním oznámení podle zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení a zákona o veřejném zdravotním pojištění je až předání údajů správcem daně, nikoli tedy již podání společného oznámení poplatníkem. Vzhledem k tomu, že pro podání oznámení podle uvedených zákonů jsou stanoveny kratší lhůty než pro podání oznámení o ukončení paušálního režimu podle § 38lg odst. 1 zákona, jsou v uvedených zákonech upravujících veřejná pojistná stanoveny speciální okamžiky dodržení této lhůty, viz § 120a zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení a § 10 odst. 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění.

Pokud se poplatník po podání společného oznámení rozhodne, že samostatnou výdělečnou činnost ukončovat nebude, a chce vzít oznámení o ukončení paušálního režimu i oznámení o ukončení samostatné výdělečné činnosti zpět, musí tak učinit u každé instituce (správce daně, zdravotní pojišťovny a okresní správy sociálního zabezpečení) zvlášť, protože zákon v tomto případě společné oznámení neumožňuje.

komentář k § 38lh

     Daňové přiznání k paušální dani

Ustanovení § 38lg se týká podání daňového přiznání poplatníkem, jehož daň je rovna paušální dani.

Odstavec 1 se vztahuje pouze na poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani (nikoli tedy na všechny poplatníky v paušálním režimu). Pro takového poplatníka je stanovena fikce, že poda- daňové přiznání k dani ve výši paušální daně v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Tento poplatník tedy sice má povinnost podat daňové přiznání, ale vzhledem ke stanovené fikci se tato povinnost považuje za splněnou a poplatník tedy reálně daňové přiznání nepodává. Poplatník tak musí vždy po skončení zdaňovacího období zhodnotit, zda za dané zdaňovací období splni- podmínky podle § 7a odst. 1 nebo 2 a má tedy daň rovnu paušální dani, nebo nikoli, a pokud tomu tak bude, nepodává daňové přiznání. Pokud by poplatník i v tomto případě daňové přiznání podal, nepřihlíželo by se k němu. Toto je pro právní jistotu uvedeno ve větě druhé, bylo by tomu tak však i na základě obecné úpravy v daňovém řádu. Jedinou výjimkou z nemožnosti podat daňové přiznání je situace podle § 7a odst. 5 týkající se vyloučení dvojího zdanění příjmů plynoucích poplatníkovi ze zdrojů v zahraničí.

Odstavec 2 stanoví výjimku z povinnosti podat daňové přiznání z důvodu insolvenčního řízení pro všechny poplatníky v paušálním režimu, tedy bez ohledu na to, zda v daném zdaňovacím období mají, resp. budou mít daň rovnu paušální dani (což v okamžiku účinnosti rozhodnutí o úpadku ještě nemusí vědět). Poplatník v paušálním režimu tak nemusí podávat daňové přiznání podle § 38gb odst. 1 zákona o daních z příjmů, resp. podle § 244 daňového řádu, která má poplatník povinnost podávat v průběhu zdaňovacího období z důvodu insolvenčního řízení. U poplatníka v paušálním režimu správce daně přihlašuje v insolvenčním řízení jako pohledávky nezaplacené paušální zálohy, jejichž výše je dána ze zákona, a není tedy potřeba, aby ji poplatník vyčíslova- v daňovém přiznání. Správce daně přitom přihlásí i zálohu za kalendářní měsíc, ve kterém rozhodnutí o úpadku nabylo účinnosti, protože pohledávka správce daně za touto zálohou již vznikla (záloha se platí na každé zálohové období, tedy kalendářní měsíc, ve kterém je poplatník v paušálním režimu, viz § 38lk odst. 4, a tedy již na začátku daného kalendářního měsíce je zřejmé, že poplatník zálohu za daný měsíc má zaplatit) a přihlášení pohledávky v insolvenčním řízení není na překážku, že ještě není splatná, viz § 173 odst. 3 insolvenčního zákona. I po uplynutí zdaňovacího období, ve kterém je poplatník poplatníkem v paušálním režimu a ve kterém bylo zahájeno insolvenční řízení, se vyhodnocuje, zda poplatníkova daň za toto zdaňovací období je rovna paušální dani, či nikoli, a to na základě podmínek uvedených v § 7a odst. 1 nebo 2. Zahájení insolvenčního řízení nemá vliv na to, zda má poplatník v daném zdaňovacím období daň rovnu paušální dani. Pokud však insolvenční řízení není skončeno do konce zdaňovacího období, ve kterém bylo zahájeno, poplatník přestává být ke konci tohoto zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu podle § 2a odst. 8 písm. a) bodu 4.

Pokud poplatník v paušálním režimu ve zdaňovacím období, ve kterém bylo insolvenční řízení zahájeno, splni- podmínky podle § 7a odst. 1 nebo 2, je jeho daň rovna paušální dani a jeho veřejná pojistná jsou stanovena jako paušální veřejná pojistná a spravuje je správce daně. Pokud podmínky podle § 7a odst. 1 ani 2 poplatník nesplnil, musí podat daňové přiznání a přehledy k veřejným pojistným a veřejná pojistná jsou stanovena a spravována podle příslušných právních předpisů okresní správou sociálního zabezpečení a příslušnou zdravotní pojišťovnou. Nedoplatky na zálohách na veřejná pojistná zanikají podle § 38ln uplynutím posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání, a to včetně záloh přihlášených do insolvenčního řízení. Výše veřejných pojistných se stanoví podle příslušných zákonů upravujících daná pojistná, tedy jsou na ně započítané zálohy již zaplacené správci daně (ať v rámci insolvenčního řízení, nebo mimo něj), a jejich vymáhání probíhá mimo insolvenční řízení, neboť pohledávky za veřejnými pojistnými vznikly až po zahájení insolvenčního řízení a jedná se tedy o pohledávky za podstatou.

komentář k § 38lj

     Vyměření paušální daně a paušálních veřejných pojistných

Ustanovení § 38lj zavádí pro daň z příjmů rovnou paušální dani a paušální veřejná pojistná institut samovyměření.

Odstavec 1 zavádí pro daň z příjmů rovnou paušální dani a paušální veřejná pojistná institut samovyměření. Samovyměření spočívá v tom, že daň je vyměřena bez vydání individuálního právního aktu (rozhodnutí) správce daně; k jejímu vyměření dochází ze zákona. Kdy je daň rovna paušální dani, vyplývá z § 7a odst. 1 a 2 zákona, její výše potom z § 7a odst. 6 ve spojení s § 38lk odst. 7. Není proto nutné jak podávat daňové přiznání (viz § 38lh odst. 1), tak vydávat rozhodnutí o výši daně. Paušální veřejná pojistná vznikají za stejné období jako daň v paušální výši (§ 38la odst. 3) a jejich výše je také stanovená zákonem, a to zákonem o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a zákonem o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (v těchto zákonech je vždy stanoven vyměřovací základ daného pojistného pro poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, a z tohoto vyměřovacího základu se pomocí sazby vypočítá příslušné pojistné).

Podle odstavce 2 z institutu samovyměření vyplývá, že správce nevydává rozhodnutí, ale pouze předepíše do evidence daní, že daň poplatníka je rovna paušální dani. Obdobně bude správce daně postupovat v případě vyměření paušálních veřejných pojistných.

V případě vyměření daně obecně platí, že správce daně daň, kterou vyměří, předepíše do evidence daní na debetní stranu osobního daňového účtu (§ 139 odst. 2 daňového řádu). Toto ustanovení se v případě samovyměření paušální daně a paušálních veřejných pojistných nepoužije, protože nejde o daň vyměřenou na základě výsledků vyměřovacího řízení rozhodnutím správce daně, čímž je podmíněno použití § 139 odst. 2 daňového řádu. Z tohoto důvodu je nutné výslovně stanovit, že fikcí vyměřenou daň rovnou paušální dani a paušální veřejná pojistná správce daně předepíše do evidencí daní, a to na debetní stranu společného osobního daňového účtu, který je podle § 38l- veden pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná.

komentář k § 38lk

     Paušální zálohy

Pro paušální zálohy zákon stanoví, že:

- poplatník na místo standardních záloh na daň z příjmů placených správci daně (pokud k nim by- povinen), záloh na pojistné na důchodové pojištění placených OSSZ a záloh na veřejné zdravotní pojištění placených zdravotní pojišťovně platí správci daně paušální zálohu,

- uvedená tři plnění se platí dohromady jednou platbou, a to každý měsíc zdaňovacího období ve stejné výši,

- poplatník nemusí specifikovat, na které plnění peníze posílá (zda na daň z příjmů, na důchodové pojištění nebo na veřejné zdravotní pojištění),

- při splnění všech zákonných podmínek již není nutno po skončení zdaňovacího období nic doplácet ani nevznikají přeplatky,

- paušální zálohy jsou placeny měsíčně po celou dobu, po kterou je poplatník v paušálním režimu,

- při splnění všech zákonných podmínek paušálního režimu je poplatníkova daň rovna paušální dani a není nutno podávat daňové přiznání a pojistné přehledy.

Podle § 38lk odst. 1 poplatník v paušálním režimu platí paušální zálohy pro zvolené pásmo paušálního režimu na zálohová období. Zálohovým obdobím je pro účely paušálního režimu kalendářní měsíc.

V návaznosti na zavedení 3 pásem paušálního režimu odstavec 1 stanoví, že paušální zálohy se platí ve výši pro zvolené pásmo paušálního režimu. V případě, že poplatník po skončení zdaňovacího období využije možnost podat oznámení o jiné výši paušální daně (§ 38ldb), výše záloh ve zdaňovacím období se zpětně nemění. Poplatník v případě, že podá oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši, doplatí rozdí- mezi zaplacenými zálohami a novou výši paušální daně a paušálních veřejných pojistných.

Odstavec 2 stanoví, že paušální záloha zahrnuje zálohu na daň z příjmů i zálohy na pojistné na důchodové pojištění, na příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a na pojistné na
zdravotní pojištění. Výše těchto záloh je stanovena v zákoně o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a zákonem o pojistném na veřejné zdravotní pojištění. „Paušální záloha“ je pouze legislativní pojem používaný k označení všech těchto tří záloh, které platí poplatník v paušálním režimu, najednou, nadále se však jedná o tři samostatná plnění.

Odstavec 3, obdobně jako § 38la odst. 1, stanoví, že záloha na pojistné na důchodové pojištění a záloha na pojistné na zdravotní pojištění se spravují jako daň podle daňového řádu a jejich správu vykonávají orgány Finanční správy České republiky. Tak je zajištěno, že poplatníci mohou všechny zálohy tvořící paušální zálohu platit jednou platbou na jedno místo, tedy na jeden účet u správce daně (společný osobní daňový účet podle § 38ll).

Odstavec 4 stanoví, že paušální zálohy se platí v zálohovém období (tedy kalendářním měsíci, viz odstavec 1), ve kterém by- poplatník v paušálním režimu. Za tyto měsíce se daň z příjmů i veřejná pojistná paušalizují prostřednictvím záloh, jejichž součet je v případě, že poplatník splní podmínky pro stanovení daně v paušální výši uvedené v § 7a odst. 1 nebo 2 a jeho daň je rovna paušální dani, roven výsledné dani z příjmů a veřejným pojistným.

Odstavec 5 stanoví splatnost paušální zálohy na 20. den příslušného zálohového období. Druhá věta stanoví výjimku pro zálohové období, ve kterém poplatník zaháji- činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti. Taková záloha je splatná až 20. den bezprostředně následujícího zálohového období, to znamená, že první dvě zálohy jsou splatné ve stejný den. Důvodem této výjimky je skutečnost, že poplatník může činnost zahájit v kterémkoli dni kalendářního měsíce, tedy i po jeho 20. dni, přičemž v takovém případě by nemoh- splnit povinnost podle věty první (zálohu je povinen zaplatit již na zálohové období, ve kterém činnost zahájil, jak vyplývá z odstavce 4; poplatníkem v paušálním režimu se poplatník podle § 2a odst. 2 stane již od začátku kalendářního měsíce, ve kterém zahájí činnost). Pokud poplatník paušální zálohu nezaplatí ve stanovené lhůtě splatnosti, vzniká mu nedoplatek, který bude vymáhán podle daňového řádu.

Odstavec 6 stanoví, že paušální záloha se platí na společný osobní daňový účet upravený v § 38ll. Na tento účet tedy mohou poplatníci v paušálním režimu platit všechny zálohy zahrnuté v paušální záloze jednou platbou.

Podle § 38lk odst. 7 záloha poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů činí:

a)  100 Kč pro první pásmo paušálního režimu,

b) 4 963 Kč pro druhé pásmo paušálního režimu a

c)  9 320 Kč pro třetí pásmo paušálního režimu.

Odstavec 8 představuje speciální ustanovení vůči § 174 odst. 5 daňového řádu, který umožňuje v odůvodněných případech správci daně stanovit zálohy jinak, nebo na žádost daňového subjektu povolit výjimku daň zálohovat. Odstavec 8 dané neumožňuje. Z důvodu, že pod povolení výjimky z placení záloh je možné podřadit i možnost povolit posečkání úhrady paušální zálohy nebo rozložení její úhrady na splátky, výslovně se stanovuje, že tato možnost není odstavcem 8 dotčena.

komentář k § 38ll

     Společný osobní daňový účet

Ustanovení § 38l- definuje společný osobní daňový účet.

Odstavec 1 stanoví, že správce daně založí poplatníkům v paušálním režimu zvláštní osobní daňový účet, označovaný jako společný osobní daňový účet. Tento účet je určen pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná. Vzhledem k tomu, že tato plnění by se vždy měla rovnat úhrnu paušálních záloh za dané zdaňovací období, bude na ně poplatník posílat paušální zálohy (které zahrnují zálohy na daň z příjmů i veřejná pojistná, viz § 38lk odst. 2). Paušální zálohy budou na tento účet placeny bez ohledu na to, zda poplatník bude nakonec mít za dané zdaňovací období daň rovnu paušální dani a paušální veřejná pojistná, či nikoli, protože smyslem společného osobního účtu je sdružovat platby poplatníka v paušálním režimu na všechna tři plnění. Pokud však poplatník za dané zdaňovací období nakonec nebude mít daň rovnu paušální dani, nebude se jeho daň z příjmů platit na tento účet, ale na osobní daňový účet určený pro daň z příjmů (veřejná pojistná se v takovém případě budou platit na účty u příslušných správců těchto pojistných).

Podle odstavce 2 se na debetní straně společného osobního daňového účtu evidují odděleně předpisy a odpisy za daň a jednotlivá veřejná pojistná. To je nutné z toho důvodu, že prostředky vybrané na jednotlivá pojistná budou převáděny podle § 38lo České správě sociálního zabezpečení příslušné danému poplatníkovi a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění, je tedy třeba vědět, kolik prostředků patří ke kterému plnění.

Odstavec 3 reaguje na skutečnost, že paušální režim je koncipován tak, aby poplatník moh- zálohy na všechna tři plnění platit jednou platbou v jeden okamžik. Při platbě na společný osobní daňový účet poplatník nebude specifikovat, na které plnění peníze posílá. Pokud poplatník nebude mít na tomto účtu žádné nedoplatky a ve lhůtě splatnosti záloh (která je u záloh na všechna tři plnění stejná, viz § 38lk odst. 5) zašle na tento účet přesně tu částku, kolik celkově činí paušální záloha, bude tím splněna jeho povinnost zaplatit zálohy na daň z příjmů i na veřejná pojistná. Pokud však poplatník pošle nižší částku, než kolik celkově činí paušální záloha, je nutno určit, jaké plnění bude z této částky uhrazeno. Toto přitom není ponecháno na rozhodnutí poplatníka, ale v odstavci 3 se stanoví pravidlo, že úhrada se použije na úhradu pohledávek na společném osobním daňovém účtu se stejným datem splatnosti v poměru podle jejich výše. Pokud tedy například poplatník zaplatí poloviční částku, než kolik činí celková paušální záloha, zaplatí tím polovinu z předepsané zálohy na daň, polovinu z předepsané zálohy na pojistné na zdravotní pojištění a polovinu z předepsané zálohy na pojistné na důchodové pojištění a ve zbylé polovině každé zálohy mu vznikne nedoplatek. V důsledku tohoto pravidla tak budou úhrady na jednotlivá plnění vždy uhrazena ve stejném poměru a i nedoplatky na nich budou vznikat ve stejném poměru.

komentář k § 38lm

     Přeplatek

Ustanovení § 38lm stanoví zvláštní pravidlo pro zacházení s přeplatkem na společném osobním daňovém účtu oproti obecnému režimu podle § 154 daňového řádu.

Podle § 38lm odst. 1 zákona přeplatek na společném osobním daňovém účtu se nepoužije na úhradu nedoplatku téhož poplatníka na jiném osobním daňovém účtu nebo na nedoplatek evidovaný u jiného správce daně; to neplatí pro přeplatek ve výši, ve které nemůže zaniknout podle odstavce 2, pokud poplatník:

a)  o takové použití přeplatku požádá,

b) přestane být poplatníkem v paušálním režimu, nebo

c)  nesplňova- podmínky, za kterých se poplatník stane poplatníkem v paušálním režimu.

V návaznosti na novou úpravu § 38lm odst. 2 počínaje r. 2023 se doplňuje další podmínka pro to, aby moh- být přeplatek na společném osobním daňovém účtu použit na úhradu jiného nedoplatku. Vzhledem k tomu, že podle odstavce 2 je zánik části přeplatku vázán na to, že daň poplatníka za zdaňovací období nebyla rovna paušální dani, dá se zánik v některých případech posoudit až po skončení zdaňovacího období, protože v jeho průběhu není zřejmé, jakou daň poplatník bude mít.

Z toho vyplývá, že část přeplatku, která byla převedena na centrální účet České správy sociálního zabezpečení nebo na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění, nelze předtím, než je zřejmé, že daň poplatníka je rovna paušální dani, použít na úhradu jiných nedoplatků. Jinak by mohla vzniknout situace, kdy by by- na úhradu jiného nedoplatku použit přeplatek, jemuž odpovídající peněžní prostředky již na společném osobním daňovém účtu nejsou, a po konci zdaňovacího období by se zjistilo, že tento přeplatek vůbec nemě- na společném osobním daňovém účtu být, protože zanik- podle § 38lm odst. 2, peněžní prostředky by se již správci daně nevrátily a chyběly by s ohledem na nedoplatek, na jehož úhradu by- přeplatek použit. Naopak část přeplatku, která ještě převedena nebyla (za splnění podmínek uvedených v písmenech a) až c)), použít lze, protože pokud tak přeplatek bude použit, nebude již převeden na centrální účet České správy sociálního zabezpečení nebo na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění a tedy nikdy nezanikne podle § 38lm odst. 2.

Počínaje r. 2023 zákon v § 38lm odst. 2 upravuje okruh situací, ve kterých zaniká přeplatek na společném osobním daňovém účtu poplatníka. Přeplatek vznikne tehdy, když úhrn plateb a vratek na kreditní straně společného osobního daňového účtu převýší úhrn předpisů a odpisů na jeho debetní straně. Jde tedy o situace, kdy poplatník zaplati- na tento účet více, než měl, a to ať už z důvodu, že vůbec nemě- platit paušální zálohy, protože neby- v paušálním režimu (od začátku, kdy poplatník nesplni- podmínky pro vstup do paušálního režimu, nebo v průběhu zdaňovacího období, kdy poplatník přesta- být poplatníkem v paušálním režimu), nebo plati- paušální zálohy vyšší, než měl, např. z důvodu omylu v tom, v jakém je pásmu paušálního režimu. Přitom se může stát, že se až zpětně zjistí, že na tomto účtu vznik- přeplatek, například protože správce daně také mylně považuje poplatníka za poplatníka v paušálním režimu, protože se také domnívá, že poplatník splni- podmínky pro vstup do paušálního režimu, a tedy převede odpovídající část paušálních záloh na centrální účet České správy sociálního zabezpečení nebo na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění podle § 38lo. Když se přijde na to, že tyto platby neměly být placeny, případně měly být placeny v nižší výši, správce daně zruší předpis na debetní straně společného osobního daňového účtu a vznikne přeplatek, ovšem část peněžních prostředků již na tomto účtu není, protože byla převedena.

Přeplatek zaniká vždy ve výši plateb, které byly převedeny na centrální účet České správy sociálního zabezpečení nebo na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění, pokud za dané zdaňovací období nebyla daň poplatníka rovna paušální dani. Ustanovení vychází z principu, že pokud je daň rovna paušální dani, jsou veřejná pojistná ve výši paušálních veřejných pojistných a jsou spravována orgány Finanční správy České republiky, viz § 38la odst. 1. Pokud však daň není rovna paušální dani a tedy veřejná pojistná nejsou paušálními veřejnými pojistnými, spravují je okresní správa sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny. Z toho vyplývá nakládání s přeplatkem, který za dané zdaňovací období vznikne na společném osobním daňovém účtu poplatníka. Pokud jsou veřejná pojistná spravována správcem daně, musí správce daně vracet i případný přeplatek na veřejných pojistných, který poplatníkovi vznik- za dané zdaňovací, resp. rozhodné období. Tento přeplatek je tedy vracen ze společného osobního daňového účtu. Pokud již byly peněžní prostředky z tohoto účtu převedeny na centrální účet České správy sociálního zabezpečení nebo na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění podle § 38lo, musí být vráceny a poté mohou být použity jako přeplatek podle obecné úpravy v § 154 daňového řádu, tedy na úhradu nedoplatku poplatníka na jiném osobním daňovém účtu nebo u jiného správce daně, a pokud takové nedoplatky nejsou, vznikne vratitelný přeplatek. Tato situace může nastat např. tehdy, když poplatník ukončí paušální režim před koncem zdaňovacího období, ale platí paušální zálohy (např. z důvodu opomenutí zrušení trvalého příkazu) i za kalendářní měsíce, kdy již není v paušálním režimu, a má za toto období daň rovnu paušální dani podle § 7a odst. 2. Pokud poplatník nemá paušální veřejná pojistná, jsou jeho veřejná pojistná spravována okresní správou sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovnou a s nimi mají být vyrovnány i případné přeplatky či nedoplatky. Proto se stanoví, že v takovém případě přeplatek ve výši převedené na centrální účet České správy sociálního zabezpečení nebo na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění zaniká.

Peněžní prostředky tak zůstanou u okresní správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny a započítají se na veřejná pojistná. Jedná se např. o situaci, kdy poplatník ukončí paušální režim před koncem zdaňovacího období, ale platí paušální zálohy (např. z důvodu opomenutí zrušení trvalého příkazu) i za kalendářní měsíce, kdy již není v paušálním režimu, a nemá za toto období daň rovnu paušální dani, nebo o situaci, kdy se během zdaňovacího období, ve kterém poplatník platí paušální zálohy, ukáže, že vůbec platně nevstoupi- do paušálního režimu, a tedy ani nemůže mít daň rovnu paušální dani. K vyrovnání přeplatku či nedoplatku dojde na základě přehledů k veřejným pojistným, které poplatník jako osoba samostatně výdělečně činná podává. Právě z tohoto důvodu je ve větě druhé stanovena výjimka pro případy, kdy poplatník tyto přehledy nemusí ani nemůže podat, tedy pro situaci, kdy poplatník již v daném období vůbec není osobou samostatně výdělečně činnou (nemá povinnost podat přehledy), a situaci úmrtí poplatníka (jeho dědic má možnost podat přehledy, nikoli povinnost, viz § 15 odst. 5 zákona o pojistném na sociální zabezpečení). V takovém případě totiž neexistuje způsob, jak mu přeplatek na veřejném pojistném vrátit prostřednictvím zdravotní pojišťovny a okresní správy sociálního zabezpečení, a přeplatek tedy nezaniká na společném osobním daňovém účtu a peněžní prostředky jsou na něj vráceny.

Odstavec 3 § 38lm obsahuje obdobné pravidlo jako odstavec 1 v části za středníkem a zamezuje vzniku vratitelného přeplatku v případě, kdy peněžní prostředky byly převedeny na centrální účet České správy sociálního zabezpečení nebo na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění a není jisté, zda přeplatek jim odpovídající nezanikne v důsledku odstavce 2.

Podle § 38lm odst. 4 nepožádá-li poplatník o vrácení vratitelného přeplatku na společném osobním daňovém účtu do 6 let od konce roku, ve kterém přeplatek vznikl, přeplatek zaniká. V návaznosti na zavedení tří pásem paušálního režimu a toho, že poměr zálohy na pojistné na zdravotní pojištění k výši paušální zálohy je v každém pásmu jiný, § 38lm odst. 4 stanoví poměr, v jakém se postupuje při rozdělení přeplatku. Poměr se určuje podle výše záloh v okamžiku zániku přeplatku s tím, že v tomto okamžiku již poplatník nemusí být vůbec v paušálním režimu, a proto se stanoví pro všechny případy, že se tento poměr stanoví podle záloh pro první pásmo paušálního režimu.

komentář k § 38lo

     Převod výnosu paušálního pojistného

Ustanovení § 38lo upravuje převod výnosu paušálního pojistného. Výnosem se rozumí výnos podle § 2 písm. b) zákona č. 243/­2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů, tedy peněžní prostředky vybrané správcem daně, snížené o vrácené prostředky, zaevidované na splatnou daň (v tomto případě na splatné pojistné, které se spravuje podle daňového řádu).

Odstavec 1 a 2 stanoví, že výnos zálohy na pojistné na důchodové pojištění a paušálního pojistného na důchodové pojištění se převádí na centrální účet České správy sociálního zabezpečení příslušné poplatníkovi, výnos zálohy na pojistné na zdravotní pojištění a paušálního pojistného na zdravotní pojištění se převádí na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění, který spravuje Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky. Tento výnos tedy neplyne příslušné zdravotní pojišťovně poplatníka, ale je příjmem zvláštního účtu a poté je předmětem přerozdělení podle zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění.

Odstavec 3 stanoví, že správce daně výnosy podle odstavců 1 a 2 převádí způsobem stanoveným zákonem upravujícím rozpočtové určení daní pro převod daňového příjmu. Jedná se konkrétně o § 6 zákona o rozpočtovém určení daní. Na převod výnosu podle odstavce 2 by se způsob stanovený tímto zákonem použi- i bez ustanovení odstavce 3, z důvodu přehlednosti právní úpravy však odstavec 3 odkazuje na výnosy podle odstavce 1 i 2. Podle § 257 odst. 1 daňového řádu totiž správce daně, pokud spravuje daně, jejichž výnos náleží do jiného veřejného rozpočtu, než náleží účty, které spravuje, převede jejich výnos v souladu s rozpočtovým určením a ve lhůtách stanovených zákonem o rozpočtovém určení daní; výnosy záloh na pojistné na zdravotní pojištění i paušálního pojistného na zdravotní pojištění přitom patří do rozpočtů zdravotních pojišťoven a účty správce daně do státního rozpočtu. Výnos záloh na pojistné na důchodové pojištění a paušálního pojistného na důchodové pojištění však patří také do státního rozpočtu, proto se na něj nepoužije § 257 odst. 1 daňového řádu a je třeba speciálně normovat, že se použije zákon upravující rozpočtové určení daní.

K příloze č. 1

     Třídění hmotného majetku do odpisových skupin

V souvislosti s nahrazením Standardní klasifikaci produkce (SKP) Klasifikací produkce CZ-CPA byla počínaje r. 2014 změněna příloha č. 1 k zákonu. Změna spočívá zejména ve výměně kódů ve 2. sloupci, kde se původní kódy SKP nahrazují kódy CZ-CPA a kódy CZ-CC zůstávají beze změny. V návaznosti na občanský zákoník došlo i k terminologickým změnám (pojem „byt a nebytový prostor“ se nahrazuje pojmem „jednotka“).

Počínaje r. 2015 došlo ke zpřesnění náplně některých položek a odstranění nežádoucích duplicit vzniklých při převodu přílohy č. 1 zákona do kódů CZ-CPA,

  Odpisování zařízení sloužící k dobíjení vozidla

Zákon č. 142/­2022 Sb., v příloze č. 1 doplni- dvě nové položky. Jde o:

(2-29) – 27.11.50:

Jen: stroje nebo zařízení sloužící výlučně k dobíjení vozidla, které má elektrický pohon nebo pohon kombinující spalovací motor a elektromotor.

(2-30) – 27.12.:

Jen elektrická rozvodná zařízení pro napětí 1 000 V a nižší sloužící výlučně k dobíjení vozidla, které má elektrický pohon nebo pohon kombinující spalovací motor a elektromotor.

Jde o tzv. wallboxy a samostatně stojící dobíjecí stanice v případě, že se jedná o samostatný movitý majetek, tj. nejedná-li se o příslušenství pořízeného vozidla, ani nejsou-li nedílnou součástí stavby (v takovém případě se režim uplatnění pořizovacích nákladů řídí režimem vozidla, jehož jsou příslušenstvím, nebo stavbou, jejíž jsou nedílnou součástí).

Přechodné ustanovení č. 3 stanoví, že na hmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklého užívání před tímto dnem se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Dále pak přechodné ustanovení č. 4 stanoví, že na hmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklého užívání před tímto dnem lze od prvního zdaňovacího období skončeného ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použít zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona; využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ve všech následujících zdaňovacích obdobích, přičemž jde-li o již odpisovaný majetek, poplatník změní odpisovou skupinu.

Výše uvedená přechodná ustanovení se týkají přeřazení předmětného majetku z odpisové skupiny č. 3 do odpisové skupiny č. 2. Na uvedený majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije dosavadní právní úprava, na hmotný majetek pořízený ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se již použije nová právní úprava. Přechodné ustanovení č. 4 umožňuje poplatníkovi postupovat podle nové právní úpravy i v případě, že majetek by- pořízen přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, pokud se tak rozhodne.

Byla-li např. dobíjecí stanice pořízena 1. července 2022 nebo později, pro odpisování se vždy použije nová úprava, tj. majetek se zatřídí do 2. odpisové skupiny.

Byla-li dobíjecí stanice pořízena přede dnem nabytí účinnosti zákona, na základě přechodného ustanovení č. 3 se použije stará úprava, pokud si poplatník na základě přechodného ustanovení č. 4 nezvolí postup podle nové úpravy, tj. poplatník má možnost ve zdaňovacím období r. 2022 přeřadit dobíjecí stanici odpisovanou doposud ve 3. odpisové skupině do 2. odpisové skupiny, případě stanici rovnou zařadit do 2. odpisové skupiny, pokud doposud nebyla odpisována.

K příloze č. 2

     Přechod z vedení účetnictví na daňovou evidenci

Při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci, je podle přílohy č. 2 k zákonu postup následující:

1.  Úprava základu daně z příjmů se vždy provádí ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence.

2.  Pohledávky a dluhy za kalendářní (hospodářský) rok, v němž poplatník ved- účetnictví, se vyloučí ze základu daně kalendářního roku, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence

a)  dluhy zvýší základ daně (tytéž výdaje nelze uplatnit dvakrát),

b) pohledávky sníží základ daně (tytéž příjmy se nezdaňují dvakrát).

Tento postup se nevztahuje na příjmy, které jsou od daně osvobozeny nebo se nezahrnují do základu daně nebo nejsou předmětem daně, a na výdaje, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

3.  Stav zásob a cenin za kalendářní (hospodářský) rok, ve kterém poplatník ved- účetnictví, sníží základ daně z příjmů v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence.

4.  Zůstatky účtů časového rozlišení v aktivech rozvahy a poskytnuté zálohy, s výjimkou úplaty u finančního leasingu a s výjimkou záloh na pořízení hmotného majetku vymezeného v § 26, základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, sníží.

Zůstatky účtů časového rozlišení v pasivech rozvahy a přijaté zálohy základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší.

Zůstatky účtů opravných položek k pohledávkám, vytvořeným podle zákona o rezervách základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší.

Zůstatky dohadných účtů pasivních základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší.

Zůstatky dohadných účtů aktivních základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, sníží.

5.  Obdobně se postupuje při přechodu z vedení účetnictví na evidenci příjmů a výdajů na straně poplatníků s příjmy z nájmu podle § 9 zákona.

Podle výše uvedeného bodu 4 se základ daně v období, kdy poplatník zahájí vedení daňové evidence,

a)  sníží o:

–   příjmy příštích období (např. u pronajímatele nájemné přijaté v následujícím období),

–   náklady příštích období (např. u nájemce nájemné zaplacené v předcházejícím období),

–   dohadné účty aktivní (např. přeplatek na energii) a

–   poskytnuté zálohy.

b) zvýší o:

–   výnosy příštích období (např. u pronajímatele nájemné přijaté v předcházejícím období),

–   výdaje příštích období (např. u nájemce nájemné zaplacené v následujícím období),

–   dohadné účty pasivní (např. nedoplatek na energii) a

–   opravné položky k pohledávkám, vytvořené podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,

–   přijaté zálohy.

Obdobně se postupuje při přechodu z vedení účetnictví na evidenci příjmů a výdajů na straně poplatníků s příjmy z nájmu podle § 9 zákona.

Příklad 39

Podnikate- vedoucí účetnictví mě- k 31. prosinci minulého roku zásoby materiálu na účtu 112 ve výši 50 000 Kč a na účtu 213 – ceniny ve výši 13 000 Kč. V letošním roce přeše- na vedení daňové evidence. Otázkou je, zda v daňovém přiznání za minulý rok sníží základ daně o stav zásob roku předcházejícího.

V případě, že podnikate- ved- do konce minulého roku účetnictví a od letošního roku přeše- na vedení daňové evidence, musí postupovat podle přílohy č. 2, zákona o daních z příjmů. Ta stanoví mimo jiné, že stav zásob a cenin za kalendářní (hospodářský) rok, ve kterém poplatník ved- účetnictví, sníží základ daně z příjmů v kalendářním roce, ve kterém poplatník vede daňovou evidenci.

Ve zdaňovacím období, ve kterém podnikate- ved- účetnictví, se základ daně podle přílohy č. 2 upravovat nebude! Příloha č. 2 stanoví, že se upraví až základ daně kalendářního roku, ve kterém poplatník vede daňovou evidenci.

V letošním roce, ve kterém podnikate- zahájí vedení daňové evidence:

–   zásoby materiálu ve výši 50 000 Kč základ daně sníží,

–   ceniny ve výši 13 000 Kč základ daně sníží.

Tímto způsobem podnikate- uplatní do daňových výdajů výdaje spojené s pořízením zásob a cenin, které zaplati- a které do konce loňského roku, kdy ved- účetnictví, nemoh- v souladu s platnými předpisy pro účetnictví do nákladů uplatnit.

K příloze č. 3

     Přechod z daňové evidence na vedení účetnictví

Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je podle přílohy č. 3 k zákonu o daních z příjmů postup následující:

1.  Úprava základu daně z příjmů se vždy provádí ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník zahájí vedení účetnictví.

2.  Ve zdaňovacím období, kdy poplatník vede daňovou evidenci, se vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji jak stanoví § 5, resp. § 23, zákona o daních z příjmů.

3.  Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem.

4.  Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

5.  Obdobně se postupuje při přechodu z evidence příjmů a výdajů na vedení účetnictví na straně poplatníků s příjmy z nájmu podle § 9 zákona.

Jedná-li se o plátce daně z přidané hodnoty, rozumí se pro účely tohoto postupu hodnotou závazku hodnota bez daně z přidané hodnoty; byl-li uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty, hodnotou pohledávky se rozumí hodnota bez daně z přidané hodnoty, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.

V případě záloh se v daňové evidenci poskytnutá záloha eviduje jako výdaj a přijatá záloha jako příjem. Podle přílohy č. 3 poskytnutá záloha základ daně při přechodu na vedení účetnictví zvyšuje (s výjimkou záloh na hmotný majetek). Ve zdaňovacím období, kdy dojde k vyúčtování poskytnuté zálohy, ovlivní výsledek hospodaření a tím i základ daně z příjmů. U přijatých záloh, které základ daně při přechodu na vedení účetnictví snižují, bude postup opačný.

Zálohy zaúčtované v zahajovací rozvaze při zahájení vedení účetnictví ovlivní základ daně v souladu s přílohou č. 3. Náklady, případně výnosy, vzniklé při zúčtování zálohy ovlivní základ daně z příjmů dle svého charakteru v tom zdaňovacím období, kdy dojde k jejich vyfakturování a zaúčtování na výsledkové účty v souladu s účetními předpisy. Na tyto případy se nepoužije ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů o věcné a ča­sové souvislosti příjmů a výdajů s daným zdaňovacím obdobím.

Dále zákon stanoví, že základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, nezvýší o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, jedná-li se o pohledávky, které v době vedení daňové evidence byly za dlužníkem uvedeným v § 24 odst. 2 písm. y).

Jde o pohledávky za dlužníkem, u něhož soud zruši- konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty, který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení, který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka, který by- právnickou osobou a zanik- bez právního nástupce a věřite- neby- s původním dlužníkem spojenou osobou, na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby nebo za dlužníkem, jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce. Jedná se o pohledávky, o které se při ukončení činnosti poplatníka vedoucího daňovou evidenci základ daně nezvyšuje v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) zákona. Na straně poplatníka, který vede účetnictví, se pohledávky za uvedenými dlužníky odepisují do daňově uznatelných výdajů.

Přechod z daňové evidence na vedení účetnictví stanoví § 61b vyhlášky č. 500/­2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Počínaje r. 2014 zákon pro právní jistotu stanoví, že obdobně se postupuje při přechodu z evidence příjmů a výdajů na vedení účetnictví na straně poplatníků s příjmy z nájmu podle § 9 zákona.

Příklad 40

Podnikate- si v roce, kdy ved- daňovou evidenci, naja- k podnikání nemovitou věc na dobu 5 let a při podpisu smlouvy uhradi- dopředu nájemné na celou dobu trvání nájemní smlouvy. Nejedná se o zálohu na nájemné, ale o předem zaplacené nájemné za celou sjednanou dobu nájmu. Otázkou je, zda může uplatnit celou částku dopředu zaplaceného nájemného jako daňový výdaj v roce zaplacení a zda bude mít dopředu zaplacené nájemné nějaký dopad do úprav základu daně z příjmů při přechodu na vedení účetnictví.

Podnikatel, který vede daňovou evidenci, může do daňových výdajů uplatnit pouze zaplacené nájemné, a to i v případě, že bude zaplaceno na celou sjednanou dobu nájmu, tedy dopředu (výjimkou je pouze úplata při finančním leasingu). Vzhledem ke skutečnosti, že podnikate- uplatni- veškeré nájemné do výdajů daňových v souladu se zákonem o daních z příjmů, ve zdaňovacím období, kdy povede účetnictví, již základ daně upravovat nebude, ani o předplaceném nájemném nemusí účtovat (účetní předpisy tuto povinnost nestanoví).

Příklad 41

Podnikate- vedoucí daňovou evidenci zaplati- koncem loňského roku zálohu na elektřinu 11 000 Kč. V letošním roce, kdy přeše- na vedení účetnictví, mu přišla faktura na celkovou částku 30 000 Kč s tím, že doplati- zbývající část ve výši 19 000 Kč. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podnikate- zaevidova- v daňové evidenci zaplacenou zálohu na elektřinu 11 000 Kč do daňových výdajů. V roce, kdy přeše- na vedení účetnictví, zvýší základ daně o částku 11 000 Kč. Do nákladů zaúčtuje přijatou fakturu za elektřinu v celkové výši 30 000 Kč s tím, že rozdí- ve výši 19 000 Kč doplatí.