Daňová amnestie

Zákon č. 182/2023 Sb., o mimořádném odpuštění a zániku některých daňových dluhů s komentářem

Mgr. Petr Taranda

V návaznosti na projekt milostivé léto, které bylo realizováno ve dvou vlnách v letech 2021 a 2022, došlo k přijetí zákona č. 182/2023 Sb., o mimořádném odpuštění a zániku některých daňových dluhů (dále jen „zákon o daňové amnestii“). Vzhledem k tomu, že drtivá většina daňových dluhů není vymáhána soudními exekutory, mělo toto milostivé léto velmi omezený dopad do samotné daňové oblasti. Zákon o daňové amnestii proto má řešit právě tyto daňové dluhy a současně umožnit zánik některých bagatelních daňových dluhů, jejichž správa je zejména z administrativního hlediska značně neefektivní.

Úvodem

I když se uvedená problematika týká zejména oblasti daňového procesu, nedošlo ke zvolení formy novelizace zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), popř. jiného daňového zákona, protože upravovaná materie má jednorázový charakter. Z toho důvodu byl ostatně nakonec přijat právě již zmíněný zákon o daňové amnestii. Daňovou amnestii se obecně rozumí situace, kdy daňovým subjektům jsou prominuty sankce za podmínky, že doplatí dlužnou daň, popř. přiznají a doplatí zatajenou daň.

Historické kořeny

Samotná daňová amnestii není na území tohoto státu ničím novým. Má své historické kořeny, které jsou spojeny již s existencí Československé republiky v letech 1918–1938. V rámci tzv. berních reforem, kterými republika od svého vzniku prošla, platilo, že správných údajů (nezbytných pro samotné vyměření nebo doměření daně) nesmí být po nabytí účinnosti nové právní úpravy v rámci daňových zákonů využito k dodatečnému dodanění ohledně těch daní, které nebyly řádně přiznány dle dosavadních právních předpisů. Tím měly být potlačeny možné obavy, že po přijetí nových daňových zákonů bude za zatajení těchto příjmů v podobě daní následovat zpravidla přísný trestní postih ze strany tehdejších státních orgánů. V tehdejším Československu byl tento princip poprvé aplikován v případě zákona č. 309/1920 Sb. ohledně dávky z majetku, dále poté při přijetí nové reformy daní zákonem č. 76/1927 Sb., o přímých daních, kdy došlo též k rozsáhlé daňové amnestii. Ačkoli v případě daňové amnestie u dávky z majetku a z přírůstku majetku za války byla tato amnestie na straně státu motivována hlavně jeho neschopností tuto dávku vybírat tak, aby nebyla předmětem daňových úniků, své místo v tehdejším právním prostředí nakonec nalezla. V důsledku toho byla realizována další daňová amnestie u příležitosti emise půjčky práce dle zákona o půjčce práce č. 48/1933 Sb. Tímto zákonem bylo amnestováno dodatečné přiznání příjmů z kapitálového jmění, byla-li ve výši těchto příjmů upsána „půjčka práce.“ Samotná daňová amnestie v tomto případě znamenala nejen nezahájení daňového trestního řízení, ale taktéž i osvobození od jakéhokoli dodatečného zdanění. Koncepce tohoto zákona nabízela odepsání 25 % daňových nedoplatků za podmínky, že daňový dlužník upíše na tuto půjčku 40 % zbytku příslušného daňového nedoplatku. To mělo za následek, že tato „půjčka“ byla ve svém důsledku velmi efektivní a přinesla i citelná pozitiva ve vztahu ke státnímu rozpočtu. V souvislosti s půjčkou na obranu, která vycházela ze zákona č. 142/1936 Sb., přikročil tehdejší stát k další daňové amnestii, která vycházela z poznatků z předchozí „půjčky práce.“ Další daňová amnestie již nebyla za dobu existence Československé republiky do konce roku 1938 realizována.

K další daňové amnestii bylo přikročeno až v počátečním období německé okupace, kdy došlo ke zřízení tzv. Protektorátu Čechy a Morava. Tehdejší protektorátní vláda tak učinila formou vládního nařízení č. 192/1939 Sb. a hlavním motivem této daňové amnestie byla snaha pomoci churavějící státní pokladně vysávané nacistickými okupanty v důsledku válečných potřeb. Daňová amnestie vycházela z toho, že ti, kteří si koupili státní dluhopisy, dostali možnost do této výše zlegalizovat nezdaněné příjmy. Poté již ztratila jakákoli daňová amnestie smysl, neboť daňová morálka daňových subjektů v průběhu německé okupace byla vlivem okupačních represí poměrně vysoká. Navíc ještě vzrostla s příchodem R. Heydricha na post zastupujícího říšského protektora na podzim roku 1941 a neupadla ani po úspěšném atentátu na něj v květnu 1942, kdy byla navíc umocněna strachem z teroru, který byl následně proti českému národu rozpoután. Svědčí o tom např. nárůst výnosu daně z obratu, který byl v roce 1939 na zmenšeném území Protektorátu Čechy a Morava o 1/3 vyšší, než tomu bylo např. v roce 1937, kdy ještě existovalo samostatné Československo. Němci si též vynutili na protektorátní vládě zjednodušení výběru daní i jejich samotnou administraci, což vedlo k tomu, že se např. v roce 1942 podařilo o cca 60 % snížit objem daňových nedoplatků oproti výchozímu roku 1939. Daňová amnestie našla své místo i krátce po osvobození Československa, kdy byl přijat zákon č. 135/1946 Sb., o daňové a důchodkové (poplatkové) amnestii, který vycházel z obdobné koncepce jako již zmíněné zákony, a který měl vést k oživení válkou narušeného hospodářství a napomoci státní pokladně k dodatečným příjmům.

Po zániku federace a vzniku České republiky se o daňové amnestii uvažovalo již v 90. letech minulého století a následně kolem roku 2004, kdy došlo k jisté reformě daní. Naposledy byla daňová amnestie zvažována v roce 2010, kdy si tehdejší ministr financí E. Janota nechal prověřit možnosti vyhlášení daňové amnestie, které předcházelo zadání interní analýzy tohoto zvažovaného kroku. Amnestie však nakonec realizována nebyla, protože převážila teze, že s přijetím nové právní úpravy daňového procesu v podobě DŘ s účinností od 1. 1. 2011 se zvýší i motivace daňových subjektů k dobrovolnému plnění jejich daňových povinností. DŘ totiž umožňuje stanovit daň i po uplynutí lhůty pro stanovení daně v souvislosti s odhaleným daňovým trestným činem. Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím deseti let, což má daňovým subjektům umožnit dodatečně přiznat daň i po uplynutí zákonných lhůt a účinně projevit lítost. Tato teze přetrvala až do těchto dnů, tj. do doby, než došlo k přijetí jednorázového zákona o daňové amnestii s účinností od 1. 7. 2023.

Daňové amnestie v Evropě

V rámci Evropy provedla daňovou amnestii Itálie v roce 2009, která byla třetí za deset let a přinesla státní pokladně 5,6 mld. eur. V roce 2004 proběhla daňová amnestie v Německu, kde finanční úřady takto vybraly 1,4 mld. eur, ačkoliv předpokládaly výběr přibližně pětkrát větší. Zkušenosti s daňovou amnestií, popř. s jejími nástroji již v současnosti mají země, jako jsou např. Litva, Lotyšsko, Slovensko, Chorvatsko, popř. Rumunsko. Své zkušenosti s daňovou amnestií má také Itálie, kde se tak stalo např. v roce 2003 a 2009. V roce 2009 proběhla daňová amnestie i ve Velké Británii. Poměrně rozsáhlou daňovou amnestii realizovalo v poslední době (před jedenácti lety)rovněž Španělsko, kde vláda nabídla všem, kteří dodatečně přiznají příjmy za posledních pět let, sníženou daňovou sazbu deset procent. Výsledek však nenaplnil očekávání, poněvadž stát tímto způsobem získal ani ne polovinu z takto očekávaných dodatečných příjmů státního rozpočtu. Očekávání nenaplnila ani daňová amnestie v Indii, která byla provedena v roce 2016. Rovněž tak daňová amnestie v Argentině v letech 2009 a 2013 nepřinesla kýžený efekt, byť tato ji znovu opakovala o tři roky později.

Jak často?

V rámci EU byl svého času prezentován názor, že daňové amnestie mohou být účinné jen tehdy, pokud jsou jednorázové (neboť opakování bude daňové dlužníky motivovat k tomu, aby přizpůsobili svůj postup očekávané budoucí amnestii), zahrnují platbu přinejmenším ve výši dlužné částky a zpravidla nějakých úroků (neboť jinak bude vyhýbání se daňovým povinnostem vnímáno jako přínosné) a jsou doprovázeny přinejmenším věrohodným oznámením o zvýšené kontrole (neboť jinak nebude přiznání působit výhodně oproti možnému odhalení) – viz zejména bod 75 stanoviska generální advokátky E. Sharpston z 25. 10. 2007 ve věci C-132/06 – Komise Evropských společenství proti Italské republice. Právě italská daňová amnestie se stala předmětem soudního přezkumu před SDEU z hlediska svých nastavených parametrů, pomineme-li ten základní, který spočíval v tom, že byla slíbena beztrestnost poplatníkům, kteří zpětně zaplatí daň ze zatajených příjmů.

Daňová amnestie a trestní právo

Svůj význam má daňová amnestie bezesporu ve vztahu k daňovému trestnímu právu, kdy představuje jistý prostředek, který může vést k zániku samotné trestní odpovědnosti pachatelů trestné činnosti v oblasti daňové. Daňová amnestie proto představuje jistý prvek motivace pachatelů trestné činnosti k dodatečnému plnění daňových povinností. To se uplatňuje zejména v případě jednorázové daňové amnestie, která spočívá v tom, že pachateli je po přechodnou dobu poskytnuta možnost, aby přiznal zkrácení daně či jiné povinné platby a uhradil dlužnou částku. Je-li tak ze strany pachatele následně učiněno, dochází k zániku jeho trestní odpovědnosti za spáchaný trestný čin, protože by tím zanikla jeho protiprávnost. Taková koncepce může být zakotvena ve zvláštním zákoně, v DŘ, příp. v jednotlivých daňových zákonech. Přínos takového nástroje může rovněž spočívat v jeho časovém omezení, které umožňuje vyhodnotit jeho praktický dopad v rámci jednorázové daňové amnestie a v případě její úspěšnosti pak tuto amnestii opět zopakovat v určitém časovém horizontu v některém z následujících zdaňovacích období. Jednorázová daňová amnestie by se však neměla vztahovat na případy do budoucna, přičemž úhrada konkrétní daňové povinnosti je v takových případech možná jen za období předcházející. K této koncepci však existují kritici. Ti předkládají námitky, že tato forma daňové amnestie může sice za určitých okolností vést k vyššímu výběru daní ve stanoveném období, avšak současně s tím se jedná o nesystémové a kontroverzní opatření, které přináší v zásadě nerovný přístup ve vztahu k daňovým subjektům, kdy po provedení této amnestie se poctivý daňový subjekt, který si doposud řádně a včas plnil své daňové povinnosti, může příště již rozmýšlet, zda tak učiní i v budoucnu, jelikož může začít spekulovat s myšlenkou, že přidá-li se do řady těch, kteří dosud otáleli s plněním své daňové povinnosti a následně byli státem za tento svůj postoj ještě amnestováni, může na tomto svém přístupu ve finále spolu s těmito subjekty získat výhody na úkor těch, kteří si dosud plní své povinnosti řádně a včas. To vede mnohdy k závěrům, že daňová amnestie bude vhodným motivačním nástrojem ke zlepšení bilance hospodaření státní pokladny spíše tehdy, jestliže před ní došlo k významným změnám právní úpravy v oblasti daní v návaznosti na daňovou reformu. Není pochyb o tom, že jednorázová daňová amnestie může být za jistých podmínek i jistým přínosem pro státní pokladnu, nicméně musí být koncipována tak, aby nemohlo dojít k jejímu zneužití, a musí být vyhlášena v souladu s takovými změnami právního řádu, které ji plně podpoří a napomohou k dosažení její maximální efektivity. Ani to však nezabrání možným argumentům typu, že její realizací dochází k narušení principu zásady rovnosti daňových subjektů a není vždy tím nejvhodnějším nástrojem pro boj s daňovými úniky.

Jednorázové opatření

I při vědomí těchto možných námitek proto Ministerstvo financí tyto parametry zohlednilo i v rámci celkové koncepce zákona o daňové amnestii, kdy sice na straně jedné považuje tuto amnestii za legitimní věcný nástroj, nicméně současně připouští, že jde do jisté míry o kontroverzní krok a na jeho samotnou efektivitu, praktičnost i morální obhajitelnost tak může existovat řada protichůdných názorů. Z toho důvodů je zákon o daňové amnestii koncipován jako jednorázové opatření, které brání jeho potenciálnímu zneužití k neplnění daňových povinností a nežádoucím spekulacím na tomto poli, kdy by mělo být zajištěno, aby s uvedeným zmírňujícím opatřením nebylo možno kalkulovat do budoucna na základě očekávání jeho opětovného využití.

Právní úpravu první vlny tzv. milostivého léta (dále jen „milostivé léto I“) přinesl zákon č. 286/2021 Sb., kterým se mění zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Podstatou milostivého léta I bylo obecně prominutí příslušenství (zejména nákladů řízení a úroků) v případě dluhů fyzických osob (podnikajících i nepodnikajících) vymáhaných soudními exekutory, pakliže došlo k úhradě jistiny (a paušálních nákladů exekuce ve výši 750 Kč) nejpozději do 28. 1. 2022. Tento zákon tak dopadal na dluhy, v jejichž případě byl věřitelem veřejnoprávní subjekt v nejširším smyslu, tj. zejména stát, orgány samosprávy či právnické osoby jimi zřizované či vlastněné (např. provozovatelé hromadné dopravy). K tomuto projektu se dobrovolně přihlásily i některé soukromoprávní subjekty, např. banky. Poté následovala druhá vlna tzv. milostivého léta zahrnutá v zákoně č. 214/2022 Sb., o zvláštních důvodech pro zastavení exekuce a o změně souvisejících zákonů (dále jen „milostivé léto II“), která nabyla účinnosti 1. 9. 2022. Její podstatou bylo obecně prominutí příslušenství v případě dluhů fyzických osob (podnikajících i nepodnikajících) vymáhaných soudními exekutory, pokud došlo k úhradě jistiny (a paušálních nákladů exekuce ve výši 1 500 Kč) do 30. 11. 2022. Tento projekt opět dopadal na dluhy, v jejichž případě je věřitelem veřejnoprávní subjekt v nejširším smyslu. Třeba dodat, že fyzickým osobám, které institut milostivého léta I nevyužily v období od 28. 10. 2021 do 28. 1. 2022, tak byla obnovena možnost uhradit jistinu v rámci milostivého léta II, aby mohlo dojít k řešení jejich dluhů vůči státu a dalším veřejnoprávním subjektům. Obě koncepce dopadaly na dluhy veřejnoprávní povahy (tj. včetně nedoplatků na daních), které byly vymáhány prostřednictvím soudního exekutora, avšak nebylo možno je uplatnit v situacích, kdy byl takový nedoplatek na dani vymáhán samotným správcem daně v širším smyslu.

V souvislosti s výše uvedeným třeba připomenout, že správci daně postupují při vymáhání daní podle DŘ, přičemž podle ust. § 175 odst. 2 uvedeného zákona je správce daně povinen zvolit takový způsob vymáhání daňového nedoplatku, aby výše nákladů spojených s vymáháním, které bude daňový dlužník povinen uhradit, nebyla ve zjevném nepoměru k výši nedoplatku. Zmíněné ustanovení DŘ vychází z jedné ze základních zásad správy daní, která je vyjádřena v § 5 odst. 3 DŘ, tj. zásady zdrženlivosti a přiměřenosti. Tato zásada požaduje po správci daně šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a používat při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. V případě vymáhání daňových nedoplatků to znamená, že při volbě způsobu jejich vymáhání v souladu s § 175 odst. 2 DŘ by měl být zvolen takový způsob, který přinese uspokojení vymáhané pohledávky, avšak zároveň přinese co nejnižší náklady, příp. další zásahy do majetkové sféry daňového dlužníka. Z hlediska vnímání a dopadů na samotného daňového dlužníka je vymáhání nedoplatku soudním exekutorem v porovnání s daňovou exekucí spojeno s nepoměrně vyššími náklady, které je dlužník takto povinen nést. To vynikne při provedeném srovnání, kdy dle § 183 odst. 1 DŘ činí náklady za nařízení daňové exekuce 2 % z částky, pro kterou je daňová exekuce takto nařízena, nejméně však 500 Kč a nejvýše 500 000 Kč, zatímco prováděcí vyhláška k exekučnímu řádu č. 330/2001 Sb. v ust. § 6 stanovila odměnu soudnímu exekutorovi za exekuci ukládající zaplacení peněžité částky významně vyšší (ze základu do 3 mil. Kč jde o 15 %, minimálně však 2 000 Kč). Historicky byla tato částka ještě vyšší. Významný rozdíl představuje též skutečnost, že oproti exekuci prováděné dle exekučního řádu lze exekuční náklady při daňové exekuci předepsat pouze jednou. Nejen tyto uvedené důvody způsobují, že možnost provést vymáhání nedoplatků na dani prostřednictvím soudního exekutora je v současné době využívána již jen v okrajových odůvodněných případech.

Podnícení motivace daňových dlužníků k mimořádné úhradě daně

S ohledem na zaměření a možnosti, resp. dané limity milostivého léta I a II přistoupil proto zákonodárce k přijetí zákona o daňové amnestii, který svým způsobem navazuje na již zmíněný projekt milostivé léto I a II. Zákon usiluje o vytvoření smysluplného nástroje pro podnícení motivace daňových dlužníků k mimořádné úhradě daně (jistiny), eliminaci daňových nedoplatků, jejichž vymáhání není efektivní a hospodárné, ale také vytvoření jedinečné příležitosti pro jednorázové snížení objemu dluhů jednotlivce. Zákon o daňové amnestii se primárně týká daňových dluhů v působnosti resortu Ministerstva financí, tj. zejména v působnosti orgánů Finanční a Celní správy ČR. Pokud jde o oblast peněžitých plnění spravovaných orgány územních samosprávných celků, zákon poskytuje obcím a krajům zákonné zmocnění pro to, aby jejich zastupitelstva přijala usnesení, na jehož základě by došlo k aplikování tohoto zákona též na tato peněžitá plnění jimi spravovaná.

Podíváme-li se na odhadované přínosy tohoto legislativního opatření, pak předkladatel předpokládá, že dojde k zániku daňových nedoplatků, které spravuje Finanční a Celní správa ČR, z nichž významná část náleží do kategorie nedobytných. Odhaduje se, že potenciál zanikajícího příslušenství k těmto pohledávkám by měl činit až 7,7 mld. Kč v případě Finanční správy ČR a 1,4 mld. Kč by mělo připadat na Celní správu ČR. Ohledně fiskálního odhadu tohoto opatření se předpokládá, že na straně jedné dojde k negativnímu dopadu opatření na veřejné rozpočty v řádu stovek milionů Kč, avšak na straně druhé by měl být takovýto předpokládaný výpadek svým způsobem kompenzován stovkami milionů Kč, které by měl státní rozpočet dodatečně inkasovat v podobě úhrady jistin daňových nedoplatků. Z těchto důvodů proto předkladatel, kterým je Ministerstvo financí, má za to, že celkový dopad tohoto opatření bude ve vztahu k bilanci státní pokladny spíše neutrální. Významný benefit získá bezesporu Finanční a Celní správa ČR už jen tím, že v podobě zániku bagatelních nedoplatků by mělo dojít k významnému snížení administrativní zátěže konkrétních správců daně. Zůstává však otázkou, nakolik takto pojatá daňová amnestie splní svůj účel? Určité rozpaky budí zejména časové hledisko jejího vyhlášení. Určitý smysl mohla mít taková daňová amnestie např. v těžkých covidových dobách, popř. by mohla za určitých okolností sehrát nějakou pozitivní roli v kontextu s přijímaným vládním úsporným balíčkem vzor 2024, avšak z hlediska své koncepce a působnosti do samotných dopadů tohoto balíčku zasáhnout nemůže. Je rovněž otázkou, zda v nynější době, kdy státní rozpočet prochází velmi těžkým obdobím, je takto pojatá daňová amnestie dostatečně ambiciózní a osloví předpokládanou část daňových poplatníků tak, aby tito měli zájem se jí zúčastnit? Na zodpovězení těchto a dalších s tím spojených otázek si však budeme muset ještě nějakou dobu počkat.

Zdroje judikatury:

www.nssoud.cz, www.nsoud.cz, www.usoud.cz

Použitá literatura:

Bartes, R. Veřejné finance v protektorátu. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Brno. Právnická fakulta, 2016

Boněk, V. a kol. Lexikon – daňové pojmy. Sagit, Ostrava, 2001

Doležalová, A. Rašín, Engliš a ti druzí. Oeconomica, Praha, 2007

Funk, V. Naše berní právo. Praha, 1934

Choděra, O. Přímé daně. Písemný daňový kurs. Praha, 1941

Kocina, J. Daňové trestné činy. A. Čeněk, Plzeň, 2014

Púry, F., Kuchta, J. Poznámky k daňové kriminalitě v České republice. Časopis pro právní vědu a praxi č. 2/2013. Masarykova univerzita, Brno, 2013

Šrobár, V. Státní hospodaření za války a po revoluci. Ministerstvo financí, Praha, 1946

Důvodová zpráva k zákonu č. 182/2023 Sb.

Metodický pokyn k aplikaci „zákona o daňové amnestii“ vydaný GFŘ pod čj. 43924/23/7700-50123-500852 dne 30. 6. 2023

Metodická pomůcka k „Daňovému milostivému létu“ (pro místní poplatky), která byla zpracována pod čj. 18914/2023/3903-4 odborem 39 Ministerstva financí ze dne 23. 6. 2023

ZÁKON č. 182/2023 Sb.,

o mimořádném odpuštění a zániku některých daňových dluhů

Parlament se usnesl na tomto zákoně České republiky:

ČÁST PRVNÍ

ÚVODNÍ USTANOVENÍ

§ 1

Předmět úpravy

Tento zákon upravuje

a) mimořádný zánik určeného příslušenství daně odpuštěním a

b) mimořádný zánik některých nedoplatků na dani a na příslušenství daně.

komentář k § 1

V tomto ustanovení zákona je stanoven předmět úpravy, který spočívá v mimořádném zániku určeného příslušenství daně odpuštěním a mimořádném zániku některých nedoplatků na dani a na příslušenství daně. Z uvedeného je zřejmé, že právní úprava takto míří na dvě konkrétní oblasti, které spolu vzájemně souvisejí. Oproti terminologii známé z DŘ, používá tento zákon odlišný pojem „mimořádný zánik určeného příslušenství daně odpuštěním“ oproti již v DŘ zavedenému pojmu „prominutí“.

Kromě již uvedeného zákon řeší mimořádný zánik některých nedoplatků (jak na samotné dani, tak i na jejím příslušenství). Zatímco v případě mimořádného zániku určeného příslušenství daně odpuštěním se předpokládá předchozí inciativa ze strany daňového dlužníka, která by měla být završena odpuštěním určeného příslušenství daně (a tedy i jeho zániku), pak v druhém případě, kdy jde o mimořádný zánik některých nedoplatků na dani a na příslušenství daně se jedná o zánik, který nastane přímo ex lege a nepředpokládá se zde jakákoli součinnost ze strany daňového dlužníka. Bude zde však nezbytná aktivita ze strany správce daně, který by měl v rámci jím evidovaných daňových nedoplatků identifikovat ty daňové nedoplatky, které splňují požadovaná kritéria (zejména kritérium nepatrného rozsahu takových nedoplatků) a současně s tím zaznamenat v evidenci daní, kterou vede, jejich zánik. Měla by tak nastat obdobná situace jako v případech, kdy nedoplatek zaniká ex lege v důsledku uplynutí lhůty pro placení daně. Koncepce zákona vychází z toho, že k provedení této změny může dojít i později se zpětnými účinky, což znamená, že k výmazu všech ex lege zaniklých nedoplatků nedochází ihned, jakmile nastane jejich zánik ze zákona, protože to mnohdy není ani fakticky možné.

Třeba dodat, že v případě odpuštění podle písm. a) není na rozdíl od případu podle písm. b) použito pojmu „nedoplatek“, který je definován v § 153 DŘ, protože k zániku určeného příslušenství odpuštěním dojde jak v případě příslušenství, které se již v důsledku uplynutí splatnosti stalo nedoplatkem, tak i v případě příslušenství dosud nesplatného. Odpuštění jako takové se však týká pouze dosud nesplacených daňových dluhů na určeném příslušenství daně. Netýká se již příslušenství, které bylo uhrazeno, přičemž tato skutečnost vyplývá z definice předmětu zániku odpuštěním v § 4 zákona. Nemělo by tak docházet k vratkám z příjmové strany veřejných rozpočtů a samotná koncepce zákona má tak zajistit pouze právní a evidenční likvidaci, resp. zánik evidovaných nedoplatků, popř. nesplatného příslušenství. Může se tak ovšem stát jen tehdy, budou-li splněny zákonem stanovené podmínky pro jejich odpuštění a tím pádem i pro jejich samotný zánik.

Jak je již uvedeno shora, zákon představuje koncepčně jakousi jednorázovou daňovou amnestii, která není standardním nástrojem pro to, aby bylo možno založit jakési legitimní očekávání v podobě toho, že by snad mohl vzniknout na straně daňových subjektů jakýsi právní nárok na to, že by mohla být v blízké budoucnosti zopakována. Z toho důvodu je v tomto ustanovení použit pojem „mimořádný“. Judikatura Nejvyššího správního soudu přikládá ochraně legitimního očekávání adresátů veřejnoprávních aktů v rámci daňového práva nezanedbatelný význam. Ochrana legitimního očekávání v určitý výklad práva je však podmíněna zejména tím, že nedojde k samotné změně právního předpisu. Změna zákona se nedotkne důvěry v trvající výklad práva jen tehdy, zůstává-li i přes novelizaci na prvý pohled význam sporné normy nezměněn. V případě jakékoli další daňové amnestie by se však nejednalo o novelizaci stávající právní normy, nýbrž o normu novou – speciální. Z toho důvodu není zcela vyloučeno, že zákonodárce může k obdobnému postupu přikročit někdy v budoucnu, avšak na takový jeho postup není právní nárok, záleží plně na jeho svrchovaném rozhodnutí, zda tak učiní, popř. nikoli. Každopádně i jakákoli pozdější argumentace úmysly zákonodárce ve vztahu ke konečnému znění tohoto zákona s odkazem na obsah důvodové zprávy může být cesta na slepou kolej, protože nezřídka platí, že interpret může samotnému zákonu rozumět lépe, než mu rozuměl jeho tvůrce, tedy zákon může být moudřejší než jeho autor – k tomu srov. závěry z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 266/2019. Stejně tak se nevyplatí přílišné přeceňování závěrů přijatých na Koordinačním výboru, kde se za účasti úředníků Ministerstva financí a finanční správy spolu s daňovými poradci řeší dlouhodobě složité daňové otázky, avšak judikatura dospěla k názoru, že jakkoli mohou být tyto závěry zajímavou studnicí poznání, nelze z nich dovozovat ustálenou správní praxi – viz závěry z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 246/2019.

§ Ze související judikatury

K principům pro ukládání daní

Ani svrchovanost státu nezakládá pro stát možnost ukládání libovolných daní, třebaže by se tak stalo na základě zákona. Speciální normy mohou pro určité obory stanovit zvláštní kritéria rovnosti, která ze všeobecného principu neplynou, protože aplikacím zásady rovnosti nejsou stanoveny tak přesné meze, aby vylučovaly jakékoli volné uvážení těch, kteří je aplikují. V oblasti daňové je třeba požadovat, aby zákonodárný orgán podložil svoje rozhodnutí objektivními a racionálními kritérii. V zásadě nelze vyloučit, aby zákonodárce stanovil diferencovaně daně podle zásady, že výkonnější subjekt bude odvádět vyšší daně. Není však možno postupovat opačně a více zatížit hospodářsky a sociálně slabší subjekty. Je věcí státu, aby v zájmu zajištění svých funkcí rozhodl, že určité skupině poskytne méně výhod než jiné. Ani zde však nesmí postupovat libovolně. Pokud zákon určuje prospěch jedné skupiny a zároveň tím stanoví neúměrné povinnosti skupině jiné, může se tak stát pouze s odvoláním na veřejné hodnoty.

Z nálezu Ústavního soudu ČSFR ze dne 8. 10. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/1992

K pojmu státní moc

Dle čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Splnění postulátu uvedeného v první části citovaného ustanovení je vymezeno požadavkem, aby se tak dělo jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. V požadavku uvedeném v druhé části je pak zabudována nejen garance proti zneužití státní moci, ale také nutnost zákonného podkladu pro její uskutečňování.

Z nálezu Ústavního soudu publikovaného ve Sbírce zákonů pod č. 114/1996 Sb.

K mezím přezkumu ústavnosti daně

Z ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) plyne pro zákonodárce široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a peněžitých sankcí. Zákonodárce přitom nese za důsledky tohoto rozhodování politickou odpovědnost. Jakkoli je daň, poplatek, příp. peněžitá sankce veřejnoprávním povinným peněžitým plněním státu, a tedy zásahem do majetkového substrátu, a tudíž i vlastnického práva povinného subjektu, bez naplnění dalších podmínek nepředstavuje dotčení v ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozici (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě). Ústavní přezkum daně, poplatku a peněžité sankce zahrnuje posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezené v čl. 3 odst. 1 Listiny (hypotetickou ilustrací porušení kautel akcesorické nerovnosti by byla úprava odlišující výši daní s ohledem na náboženské vyznání, jež by ve smyslu čl. 3 odst. 1 Listiny byla diskriminační a zároveň by zasáhla do základního práva plynoucího z čl. 15 odst. 1). Je-li předmětem posouzení ústavnost akcesorické nerovnosti vzhledem k vyloučení majetkové diskriminace, případně toliko posouzení skutečnosti, nepředstavuje-li daň, poplatek, příp. peněžitá sankce případné dotčení v právu vlastnickém (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě), je takový přezkum omezen na případy, v nichž hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem státu vůči majetkovému substrátu jednotlivce nabývá škrtícího (rdousícího) působení – jinými slovy vyjádřeno, má-li posuzovaná daň, poplatek, příp. peněžitá sankce ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce.

Z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03

Podstata ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení vybírání daní

„…podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě (čl. 1 odst. 1 Ústavy) musí vztahovat také na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost. Jinými slovy, porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost extra legem, ale i tehdy, pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá.

Z nálezu Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05

K povaze státem ukládaných daní

Nejvyšší správní soud v této souvislosti rovněž trvá na svém závěru o jednostranné povaze daňového práva. Soud si je samozřejmě vědom, že daň není trestem vůči daňovému subjektu v tom smyslu, že by byla odplatou za jeho chování zákonem považované za nežádoucí. Jednostrannou povahou daňového práva nutno rozumět to, že daňový subjekt je povinen státu odvádět daň, aniž by za to dostával odpovídající protiplnění svázané přímo či nepřímo s tím, že či příp. v jaké výši daň zaplatil. Ti, kdo daně platí, se zkrátka zdaleka ne vždy shodují s těmi, kteří z daní získávají benefity – nezřídka tomu je právě naopak. Ukládání daňových povinností – právě pro jejich takto vnímanou jednostrannou povahu – vyžaduje, podobně jako ukládání veřejnoprávních sankcí, zajištění dostatečné míry právní jistoty tomu, kdo má daňové povinnosti plnit, tedy soukromé osobě.

Z rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, sp. zn. 7 Afs 54/2006, č. 1778/2009 Sb. NSS

K posouzení ústavnosti daně

Daní je obecná zátěž, která zavazuje všechny tuzemce podle jejich příjmů, majetku a kupní síly k financování všeobecných úkolů státu. Pravomoc státu zdaňovat za určitých, přesně definovaných podmínek, byla institucionalizována právě za účelem shromáždění prostředků k zabezpečení veřejných statků.

Z nálezu Ústavního soudu ČR ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08

Základní principy při tvorbě daňových zákonů

V oboru daňového práva je nutno dbát určitých základních principů, kterými jsou v projednávané kauze zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti – v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2010, sp. zn. 1 Afs 1/2010

Význam závěrů Koordinačního výboru

Lze tedy předně uzavřít, že samotná skutečnost, že zápis z koordinačního výboru obsahuje citované závěry, ještě neznamená, že by z nich měl žalovaný (či krajský soud) v dané věci vycházet, resp. že by stěžovatelka citovanou část zápisu mohla považovat za popis ustálené správní praxe, kterou mohla svým postupem následovat.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2021, sp. zn. 8 Afs 246/2019

Zásada legitimního očekávání

Nejvyšší správní soud musí na tomto místě poznamenat, že zásadu legitimního očekávání jakožto základní zásadu, jež prostupuje napříč všemi správními řízeními v rámci systému veřejné správy (pro účely daňového řízení je tato zásada vyjádřena v § 8 odst. 2 DŘ), nelze v žádném případě vnímat tak, že postupuje-li určitý správní orgán (zde Finanční úřad v Nymburku) nějakým konkrétním způsobem, je tento postup bez dalšího uplatnitelný rovněž v případě ostatních správních orgánů (tedy i v případě Finančního ředitelství v Praze jakožto odvolacího finančního úřadu). Postulát, že správní orgán je vázán svou předcházející rozhodovací činnosti ve všech dalších obdobných případech, které nastanou v budoucnu (resp. svým předcházejícím postupem ve stejné věci), platí vždy pro příslušný konkrétní správní orgán. Neznamená to tedy, že by všechny správní orgány (tzn. například všechny finanční úřady) byly na základě postupu některého z nich zavázány jednat unifikovaně.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2017, sp. zn. 3 Afs 63/2016

Legitimní očekávání daňového subjektu

Ideovým základem konceptu ochrany legitimního očekávání je přesvědčení, že ti, kdo jednají v oprávněné důvěře v existující právo, resp. v právo, jak se jim s přihlédnutím k okolnostem a dobré víře obsahově jeví, by neměli být zklamáni ve svých očekáváních, že v souladu s právem jednají a že jejich jednání také právo demokratického právního státu nakonec poskytne svou ochranu. V nejtypičtější podobě se ochrana legitimního očekávání, ve vazbě na ochranu právní jistoty, v oboru správního práva upíná k vázanosti správy vlastní ustálenou správní praxí, ustáleným výkladem procesních i hmotných právních pravidel, veřejně deklarovanou politikou v mezích správního uvážení, interní výkladovou či aplikační směrnicí, anebo k závaznosti konkrétního a kvalifikovaného ujištění o právu či procesním postupu, poskytnutého orgánem veřejné moci adresátu jeho správy. V českých právních předpisech se výslovně o ochraně legitimního očekávání sice nehovoří, tento princip je však základem některých specifických forem činnosti veřejné správy (např. v podobě institutu závazného posouzení podle § 132 a násl. DŘ), a promítá se též do základních zásad činnosti správních orgánů (např. povinnosti šetřit práva nabytá v dobré víře a oprávněné zájmy adresátů veřejné správy v § 2 odst. 3 správního řádu, povinnost poskytnout přiměřené poučení o právech a povinnostech a uvědomit o úkonech, které správní orgán hodlá učinit v § 4 odst. 2 a 3 správního řádu) a takto je v soudní judikatuře nalézán a uplatňován.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2020, sp. zn. 1 Afs 4/2019

Cíl správy daní

Správou daně se ve smyslu § 1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (právní předchůdce DŘ – pozn. autora) rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Stejně tak daňová kontrola (§ 16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Oním „správným zjištěním“ a „správným stanovením“ se má na mysli zjištění a stanovení daně právě v zákonné výši – nesprávné tak není pouze to, pokud daňový subjekt odvedl do státního rozpočtu méně, než měl, ale i pokud odvedl více, než měl, správce daně si toho je vědom, a přesto zůstává nečinný. Správa daně obecně ani daňová kontrola konkrétně sice nejsou primárně zaměřeny k tomu, aby vyhledávaly pochybení daňového subjektu, které jej vedlo k zaplacení daně vyšší, než mu zákon ukládá – pokud už však takové pochybení vyjde najevo a daňový subjekt na to správce daně upozorní, nelze toto zjištění přehlížet. Výsledkem daňového řízení by měl být stav, v němž si správce daně a daňový subjekt nic nedluží navzájem, nikoli stav, v němž pouze daňový subjekt nic nedluží státu, ale naopak to neplatí. Zjistí-li správce daně – i bez toho, že by o takové zjištění usiloval, což ostatně není jeho povinností – že je daňovému subjektu něco dlužen, měl by postupovat tak, aby tento dluh zahladil. To ostatně neplyne jen ze základních zásad daňového řízení, ale též z principů dobré správy a z požadavku na důvěru občanů ve spravedlivé a nestranné rozhodování správních orgánů.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2007, sp. zn. 1 Afs 1/2007

Základy daňového procesu

Existují obecné právní principy a zásady, které jsou nezpochybnitelné a na kterých je založen právní stát. Pro všechny základní zásady stanovené v § 5 až 9 DŘ je společné to, že mají přímou závaznost. Jsou důležitými interpretačními pravidly, z nichž je třeba vycházet při výkladu jednotlivých ustanovení DŘ. Vyjadřují určitá pravidla, která se uplatňují v kterémkoliv stadiu správy daní. 2) Cílem správy daní je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). Zatímco cílem správy daní podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, bylo stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy, DŘ upřednostňuje hledisko správnosti, nikoli hledisko fiskální. Došlo tak k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti správce daně za zjištěný skutkový stav – namísto dosud uplatňované zásady formální pravdy v daňovém řízení se prosazuje zásada materiální pravdy. Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch, či v neprospěch daňového subjektu. Správce daně je nepochybně povinen znát právní předpisy, na základě kterých daň stanoví. Je-li daňová povinnost ukládána v případě, kdy je aplikováno rovněž unijní právo, je povinen rovněž znát příslušné předpisy EU.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2018, sp. zn. 5 Afs 27/2017

Cíl správy daní

Jestliže smyslem a účelem správy daní, a tedy základním „kompasem“ pro činnost těchto orgánů, je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, musí k tomu směřovat veškeré konání úředních osob správce daně bez pokřivování jejich motivace naprosto nepřijatelně stanovenými kritérii odměňování (k tomu viz dále). Výše citované služební předpisy byly v rozporu s tímto principem postaveny, zjednodušeně řečeno, na myšlence, „čím více daní vyberete (či uchráníte v rozpočtu před výplatou odpočtu), tím více si vyděláte!“ Nepřijatelnost úpravy je zvýrazněna určením minimální hranice (2,5 mil. Kč a více) onoho „neuznání uplatněného odpočtu.“ Správce daně proto byl motivován „hledat, dokud nenajde dost“, resp. neuznat alespoň určitou výši odpočtu. Motivace úředních osob musí na prvním místě sledovat důsledné dodržování zákona. V daném případě správné, nikoli co nejvyšší zjištění a stanovení daně. K tomu disponuje správce daně potřebnými procesními nástroji, mezi jiným též daňovou kontrolou. Důsledná a poctivá kontrola daňových povinností je kýženým ideálem. Je-li ovšem výsledkem takto provedené kontroly závěr, že daňové povinnosti jsou daňovým subjektem řádně plněny, nejde přece o žádný debakl správce daně vzbuzující zklamání jeho nadřízených přecházející až v možné podezření z neschopnosti či laxnosti jen proto, že nedojde k dodatečnému doměření daně. V žádném případě se pak tento „debakl“ či naopak „výhra“ nemůže přímo promítnout na výplatní pásce úřední osoby.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, sp. zn. 1 Afs 363/2018

Hledisko materiální správnosti při stanovení daně

DŘ upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 citovaného zákona). Nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňující daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotněprávních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na postup zvolený správcem daně.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, sp. zn. 9 Afs 41/2013, č. 3015/2014 Sb. NSS

K povinnostem správce daně při stanovení daně

Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. Cíl správy daně, tak jak je zakotven v DŘ, však zcela jistě neznamená, že by byl správce daně a priori povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch – pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, sp. zn. 5 Afs 83/2012

§ 2

Obecná ustanovení

(1) Při zániku určeného příslušenství daně odpuštěním a zániku některých nedoplatků na dani a na příslušenství daně se postupuje podle daňového řádu, pokud tento zákon nestanoví jinak.

(2) Daní se pro účely tohoto zákona rozumí daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění spravované

a) orgány Finanční správy České republiky,

b) orgány Celní správy České republiky,

c) Ministerstvem financí,

d) soudy nebo Vězeňskou službou České republiky.

(3) Daní se pro účely tohoto zákona rozumí také místní poplatek nebo odvod za porušení rozpočtové kázně, pokud do 30. září 2023 rozhodne svým usnesením zastupitelstvo

a) obce, že se tento zákon použije na místní poplatek nebo odvod za porušení rozpočtové kázně, které spravuje obecní úřad této obce,

b) hlavního města Prahy, že se tento zákon použije na místní poplatek nebo odvod za porušení rozpočtové kázně, které spravuje Magistrát hlavního města Prahy nebo úřad městské části hlavního města Prahy, nebo

c) kraje, že se tento zákon použije na odvod za porušení rozpočtové kázně, který spravuje krajský úřad tohoto kraje.

(4) Daní pro účely tohoto zákona není clo a jeho příslušenství.

(5) Nedoplatek na úroku z prodlení nebo jeho obdobě podle jiného zákona, které se nestanovují rozhodnutím, se pro účely tohoto zákona považuje za vzniklý dnem, kdy pominuly podmínky pro další vznik tohoto úroku nebo jeho obdoby podle jiného zákona.

komentář § 2

V tomto ustanovení zákona jsou obsažena obecná ustanovení, která jsou nezbytná pro samotnou aplikaci zákona.

V odst. 1 je stanoveno, že při zániku určeného příslušenství daně odpuštěním a zániku některých nedoplatků na dani a na příslušenství daně se postupuje podle DŘ, pokud tento zákon nestanoví jinak. Z důvodu právní jistoty zákonodárce na tomto místě stanovil, že zákon o daňové amnestii se subsidiárně řídí DŘ. Znamená to, že v řízení dle zákona o daňové amnestii se podpůrně použije DŘ. V případě, že ze dvou ustanovení, popř. dvou skupin ustanovení právních předpisů či ze dvou různých právních předpisů jako celku má jeden ve vztahu k druhému povahu předpisu podpůrného, pak to znamená, že tento subsidiární předpis lze použít jen tehdy, neupravuje-li příslušnou otázku předpis druhý, který v tomto vztahu má povahu předpisu speciálního. Subsidiarita se projevuje v tom, že při hledání vymezení a definic použitých pojmů jako je nedoplatek dle § 153 DŘ, daň a příslušenství daně dle § 2 DŘ, správce daně dle § 10 DŘ, úrok z prodlení dle § 252 DŘ a dalších se použije podpůrně právě DŘ. Zmíněná subsidiarita DŘ se však uplatní též při realizaci procesních institutů, které se týkají evidence a placení daní dle § 149 a násl. DŘ, podání žádosti dle § 70 a násl. DŘ, popř. aplikace prostředků ochrany, které lze v souvislosti s realizací mimořádného zániku určeného příslušenství daně a zániku některých nedoplatků za této situace použít. Z toho vyplývá, že zákon o daňové amnestii sice upravuje určité otázky (a ty se musí uplatnit přednostně), nikoli však v celém rozsahu. Ve zbytku zůstává podpůrná úprava zvláštní úpravou nedotčena. Význam pojmu subsidiarita lze vyjádřit pravidlem lex specialis derogatlegigenerali, tj. že lze hovořit o vztahu speciality a subsidiarity.

V odst. 2 se stanoví, že daní se pro účely tohoto zákona rozumí daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění spravované orgány Finanční správy ČR, orgány Celní správy ČR, Ministerstvem financí, soudy nebo Vězeňskou službou ČR. Hodí se poznamenat, že DŘ používá tento pojem v širším procesním smyslu jako veřejnoprávní peněžité plnění, které je spravováno v procesním režimu DŘ, ať již je konkrétně označeno jakkoli. Vedle toho je pojem „daň“ právním řádem používán též i v hmotněprávním užším smyslu jako označení konkrétního veřejnoprávního peněžitého plnění.

Z hlediska hmotněprávního je pro pojem „daně“ v procesním smyslu používán souhrnný výčet „daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění“. Z hlediska hmotněprávního však není „daní“ pro tyto účely chápáno „clo“, které je sice daní v procesním smyslu pro samotné účely správy daní, avšak již není daní ve smyslu hmotněprávním. Prostřednictvím definice pojmu „daň“ dochází ke zúžení okruhu peněžitých plnění, kterých se zákon týká, tj. primárně ve vztahu k těm peněžitým plněním, která jsou spravována orgány Finanční a Celní správy ČR, popř. výjimečně Ministerstvem financí. Zákonodárce chce touto koncepcí vyloučit z předmětu zániku odpuštěním, resp. zániku bagatelních nedoplatků peněžitá plnění spravovaná mimo gesci resortu Ministerstva financí. Daní ve smyslu § 2 odst. 2 zákona o daňové amnestii se pro tyto účely též rozumí odvod za porušení rozpočtové kázně dle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, je-li spravován orgány resortu Ministerstva financí, kdy tento má povahu obdobnou úroku z prodlení dle DŘ. Pod tento pojem dále náleží odňatá dotace nebo návratná finanční výpomoc dle § 15 rozpočtových pravidel, jestliže byla v režimu tzv. dělené správy vymáhána orgány Celní správy ČR.

Nelze opomenout ani oblast tzv. justičních pohledávek, které jsou představovány peněžitými plněními spravovanými soudy nebo Vězeňskou službou ČR v rámci dělené správy dle příslušných ustanovení DŘ. I tyto pohledávky jsou pojaty do daňové amnestie a spadají sem takto např. peněžité tresty dle zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním, ve znění pozdějších předpisů, pořádkové pokuty dle zákona č. 283/1993 Sb., o státním zastupitelství, ve znění pozdějších předpisů, náklady výkonu vazby, náklady spojené s výkonem vazby a náhrada škody dle zákona č. 293/1993 Sb., o výkonu vazby, ve znění pozdějších předpisů, či náklady výkonu trestu dle zákona č. 169/1999 Sb., o výkonu trestu odnětí svobody a o změně kterých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Příslušenství k těmto pohledávkám, k jehož zániku odpuštěním dle zákona o daňové amnestii dochází, budou tvořit primárně exekuční náklady. Podstatně větší přínos však představuje zahrnutí těchto justičních pohledávek do tzv. bagatelních nedoplatků, k jejichž zániku dochází v souladu s příslušným ustanovením tohoto zákona ex lege.

V odst. 3 je pamatováno na oblast peněžitých plnění, která jsou spravována orgány územních samosprávných celků. Zákonodárce na tomto místě poskytuje obcím (včetně hlavního města Prahy) a krajům zákonné zmocnění pro přijetí usnesení příslušeného zastupitelstva, kterým dojde k aplikaci tohoto zákona též na některá z těchto peněžitých plnění. Koncepce vychází z toho, že toliko zastupitelstvo obce je oprávněno k tomu, aby rozhodlo, zda tento zákon bude v rámci agendy místních poplatků a odvodů za porušení rozpočtové kázně dle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, na příslušenství těchto pohledávek aplikován.

Důležité

Přitom platí, že jak obce, tak i kraje nejsou tímto nikterak omezovány v samosprávné působnosti v oblasti ukládání svých místních poplatků a i nadále disponují pravomocí ve vztahu k místním poplatkům řešit předmět zákona nezávisle, tj. buď se rozhodnou, že k tomuto zákonu přistoupí na základě rozhodnutí svého zastupitelstva, anebo budou tuto problematiku řešit na odlišném konceptu, popř. se jí vůbec zaobírat na základě rozhodnutí zastupitelstva nebudou.

Rozhodne-li se však zastupitelstvo obce parametrů tohoto zákona v rámci poplatkové amnestie využít, musí být příslušné rozhodnutí tohoto zastupitelstva v této věci přijato nejpozději do 30. 9. 2023, přičemž díky tomu má ust. § 2 odst. 3 zákona o daňové amnestii jako jediné ustanovení zákona předsunutou účinnost dnem následujícím po dni vyhlášení zákona. Nutno připomenout, že zmocnění pro vydání usnesení zastupitelstva se vždy vztahuje k peněžitým plněním spravovaným příslušným orgánem příslušného územního celku – ať již se jedná o obecní úřad anebo krajský úřad. Z usnesení zastupitelstva nebo rady, jímž je takto vytvářena vůle orgánu samosprávy, která je posléze projevena starostou nebo hejtmanem, musí být zřejmé, jaké právní jednání a jakého obsahu tento územně samosprávný celek učiní – viz usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Cdo 4937/2008. Vůle tak musí být vytvořena alespoň v základních bodech, a pokud již takto vytvořena byla, je starosta oprávněn jednat v jejích intencích – viz nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 2574/14. Samotné rozhodnutí zastupitelstva obce (popř. rady obce) nepředstavuje ještě právní jednání, jakožto projev vůle obce směřující ke vzniku, změně nebo zániku těch práv a povinností, které právní předpisy s takovým projevem vůle spojují. Usnesení příslušného orgánu obce proto představuje toliko materiálně právní podmínku pro vyjádření projevu vůle obce, který se stává perfektním (formálně navenek vyjádřeným) teprve v případě podpisu tohoto aktu (rozhodnutí o poplatkové amnestii) starostou obce na základě usnesení zastupitelstva obce v této věci.

V odst. 4 je konstatováno, že daní se pro účely tohoto zákona nerozumí clo a jeho příslušenství. Důvodem pro tento postup je harmonizovaná evropská úprava pro tuto oblast. Tato pak neumožňuje, aby s nedoplatky na cle a jeho příslušenství bylo možno nakládat s daněmi a poplatky stejným způsobem, nakládat jako to předpokládá zákon o daňové amnestii.

V odst. 5 zákonodárce stanovil, že nedoplatek na úroku z prodlení nebo jeho obdobě podle jiného zákona, které se nestanovují rozhodnutím, se pro účely tohoto zákona považuje za vzniklý dnem, kdy pominuly podmínky pro další vznik tohoto úroku nebo jeho obdoby podle jiného zákona. Tato koncepce vychází z toho, že úrok z prodlení podle § 251a odst. 1 DŘ vzniká za každý jednotlivý den, kdy jsou splněny podmínky pro jeho vznik, přičemž je současně podle § 252 odst. 5 DŘ splatný dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik (tj. průběžně v každém jednotlivém dni), což je i důvodem pro to, aby bylo postaveno na jisto, že pro účely tohoto zákona se úrok z prodlení posuzuje jako celek a ke vzniku nedoplatku na tomto úroku dochází až s koncem jeho postupného vznikání. To znamená, že pokud úrok z prodlení v konkrétním případě průběžně vznikal před i po rozhodném dni, nemůže se v jeho případě jednat o nedoplatek, který vznikl do rozhodného dne. Toto pravidlo má svůj význam zejména v případě zániku bagatelních nedoplatků podle části třetí zákona o daňové amnestii, jelikož se týká bagatelních nedoplatků bez ohledu na skutečnost, zda jde o nedoplatky na dani či na jejím příslušenství, přičemž se tyto nedoplatky z hlediska jejich případného zániku podle části třetí posuzují samostatně. Třeba dodat, že v souvislosti se zánikem určeného příslušenství daně odpuštěním podle části třetí zákona se naopak výše popsané pravidlo pro úrok z prodlení uplatní méně často, protože úrok z prodlení zde zpravidla bude v postavení potenciálně zanikajícího určeného příslušenství.

§ Ze související judikatury

K pozici obecního zastupitelstva

Starosta obce podle dřívější ani současné úpravy nemohl a nemůže vytvářet sám vůli obec, ale pouze mohl a může tuto vůli navenek sdělovat a projevovat. Rozhodnutí obecního zastupitelstva podle § 36a zákona č. 367/1990 Sb. je třeba v daných souvislostech považovat za zákonem stanovenou podmínku právního úkonu (conditiolegis). Jakkoli tedy obecné právní vědomí přisuzuje starostovi obce rozsáhlá oprávnění, opak byl a je skutečností. Starosta obce tedy nemohl platně učinit úkon závažným způsobem ohrožující majetek obce bez platného rozhodnutí obecního zastupitelstva, případně rady obce. Obce jsou veřejnoprávními korporacemi, a pokud jednají ve věcech práva soukromého, nelze tvoření a projevy jejich vůle mechanicky posuzovat stejně, jako by šlo např. o obchodní společnosti. Vzhledem k tomu, že oprávnění obecního zastupitelstva dle § 36a zákona č. 367/1990 Sb. bylo zákonem taxativně vymezené a zároveň výhradní, nemohou být třetí osoby při právních úkonech dle cit. ustanovení na pochybách, že o takovém právním úkonu musí napřed kladně rozhodnout obecní zastupitelstvo. A protože již od dob starých Římanů platí, že „ignorantiaiuris non excusat“, je v bytostném právním zájmu třetích osob, aby si ověřily, že při daném právním úkonu byla splněna jedna ze zákonem stanovených podmínek jeho vzniku. Ani vedlejšímu účastníku v takovém postupu nic nemohlo bránit a ze skutkových zjištění ani nevyplývá, že se tak stalo.

Z nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 7. 2001, sp. zn. III. ÚS 721/2000

K právu na samosprávu

Dle výchozí teze, na níž je koncepce samosprávy vybudována, je základem svobodného státu svobodná obec, dále potom z pohledu významu regionálního na vyšším stupni územní hierarchie samosprávné společenství občanů, jímž je podle Ústavy kraj. Při tomto pojetí veřejné správy budované zezdola musí být samosprávě, jakožto významnému prvku demokratického právního státu, imanentní postulát, dle něhož ÚSC musí mít reálnou možnost záležitosti a otázky místního významu, a to i ty, jež pro svou povahu přesahují regionální rámec a o nichž rozhoduje ve své samostatné působnosti, řešit na základě svého svobodného uvážení, kdy je formou zastupitelské demokracie realizována vůle zastoupených na lokální a regionální úrovni a toliko odpovědností k voliči a na základě zákonného a ústavního rámce ve svém konkrétním projevu posléze limitována (čl. 101 odst. 4 Ústavy). Územní samosprávné celky reprezentující územní společenství občanů musí tak mít – prostřednictvím autonomního rozhodování svých zastupitelských orgánů – možnost svobodně rozhodnout, jakým způsobem naloží s finančními prostředky, jimiž jsou pro plnění úkolů samosprávy vybaveny. Právě hospodaření se svým majetkem samostatně na vlastní účet a vlastní odpovědnost je atributem samosprávy. Nutným předpokladem naplnění efektivního výkonu funkcí územní samosprávy je tedy i existence vlastních a dostatečných finančních, resp. majetkových zdrojů.

Z nálezu Ústavního soudu ze dne 9. 7. 2003, sp. zn. Pl. ÚS 5/2003

K závaznosti usnesení zastupitelstva obce pro osobu starosty

Poněvadž starosta obce nemůže (ohledně základních náležitostí, případně i dalších náležitostí právního úkonu, pokud takovou vůli projevilo zastupitelstvo obce) nijak dotvářet či pozměňovat projevenou (a dosud navenek v rámci právního úkonu obce formálně právně nevyjádřenou) vůli zastupitelstva obce, která (jako jediná) je relevantní pro vznik, změnu či zánik příslušného právního vztahu, pak právní úkon, který starosta obce učinil, aniž by tím vyjádřil vůli zastupitelstva své obce, je ve smyslu shora cit. ustanovení zákona o obcích od samého počátku absolutně neplatný….

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 20. 1. 2016, sp. zn. 30 Cdo 3785/2015

K požadavku na rozsah a kvalitu odůvodnění rozhodnutí zastupitelstva obce v majetkoprávních věcech

Po zastupitelstvu obce nelze též požadovat, aby odůvodnění jeho rozhodnutí o nakládání s majetkem obce odpovídalo odůvodnění správního či soudního rozhodnutí, neboť pouze v (Platónově) ideální obci vládne intelektuální elita, teoreticky i prakticky školená k vládním úkolům, v reálném světě je zastupitelstvo obce složeno z osob s různým vzděláním, schopnostmi a životními zkušenostmi, a proto by přehnané požadavky na odůvodňování přijatých usnesení mohly ohrozit funkčnost těchto orgánů obce, především pak jejich schopnost efektivně (zejména v přiměřené době a v odpovídajícím rozsahu) plnit zákonem jim uložené úkoly (k tomu srov. – mutatismutandis – např. nález Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2013, sp. zn. III. ÚS 1669/11). Narůstající požadavky na odůvodňování rozhodnutí orgánů územních samosprávných celků by též mohly vést k nepřiměřenému nárůstu nákladů spojených s rozhodovacími procesy a v dlouhodobém horizontu i ke kolapsu celého systému (k důsledkům nárůstu investic do „složitosti“ srov. např. TAINTER, Joseph A. Kolapsy složitých společností. Praha: Dokořán, 2009, 319 s., ISBN 978-80-7363-248-9). Zkrátka i v 21. století platí ne quidnimis.

Z rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky Pardubice, ze dne 20. 7. 2016, sp. zn. 52 A 32/2016

K charakteru rozhodnutí zastupitelstva obce v majetkoprávních věcech

Rozhodnutí zastupitelstva nebo rady v majetkoprávních věcech je třeba považovat za pouhou hospodářskou dispozici a nikoliv za konstitutivní správní akt. Nemůže nabýt právní moci a může být měněno, kdykoliv je taková změna v zájmu obce.

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 31. 1. 2019, sp. zn. 25 Cdo 5765/2017

K charakteru místních poplatků

Jakkoli jsou místní poplatky (z hlediska rozpočtové skladby) svou povahou daňovými výnosy, nelze přehlédnout jejich specifickou povahu. Oproti daním v užším smyslu je u nich více akcentována funkce regulační – funkce fiskální pak primárně směřuje alespoň k částečné kompenzaci (ve vztahu k turismu např. zvýšená dopravní zátěž, problematika odpadů, zásobování apod.). Rovněž tak jde o zdroj, který obci může sloužit ke zvelebování zařízení sloužících turistům a lázeňským hostům.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2009, sp. zn. 2 Afs 51/2009, č. 1987/2010 Sb. NSS

ČÁST DRUHÁ

MIMOŘÁDNÝ ZÁNIK URČENÉHO PŘÍSLUŠENSTVÍ DANĚ
ODPUŠTĚNÍM

§ 3

Rozhodný nedoplatek

Rozhodným nedoplatkem se pro účely tohoto zákona rozumí nedoplatek na dani nebo na příslušenství daně fyzické osoby, který

a) vznikl do rozhodného dne a

b) je, popřípadě byl evidován u správce daně do rozhodného dne.

komentář k § 3

Důležité

V tomto ustanovení zákona je definován pojem „rozhodný nedoplatek.“ Jedná se o jeden z klíčových pojmů, které jsou potřebné pro vymezení okruhu určeného příslušenství, které v důsledku mimořádného odpuštění v rámci této daňové amnestie zaniká. Rozhodný nedoplatek pro účely tohoto zákona představuje jistinu, která musí být splacena, aby následně mohlo dojít k zániku určeného příslušenství daně, které na ni navazuje. V souladu s § 153 DŘ je nedoplatkem částka daně, která není uhrazena a uplynul již den splatnosti této daně, dále je za nedoplatek považováno neuhrazené příslušenství daně, u kterého již uplynul den splatnosti a neuhrazená částka zajištění daně.

Judikatura dovodila, že splatnou daní je i záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, která má na osobním daňovém účtu daňového subjektu přednost před úhradou na příslušenství daně – k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 97/2015. Díky přijaté koncepci dochází k tomu, že z předmětu zániku určeného příslušenství daně odpuštěním je vyloučeno příslušenství související s nedoplatky na jistině vzniklými krátce před nabytím účinnosti zákona, resp. krátce před datem, které je počátkem doby pro realizaci samotné daňové amnestie.

Za rozhodný nedoplatek je považován takový nedoplatek, který se váže k fyzické osobě, jelikož se zákonodárce rozhodl tuto formu daňové amnestie aplikovat pouze ve vztahu k fyzickým osobám. Musí se jednat o nedoplatek, který vznikl do rozhodného dne podle § 5 odst. 2 zákona.

Posuzuje se každý jednotlivý nedoplatek vzniklý na základě vyměření či doměření daně samostatně (dle splatnosti). Je-li stanovena ohledně takového nedoplatku náhradní splatnost, musí tato nastat do rozhodného dne. Tato koncepce má eliminovat možné riziko spekulativního chování dlužníků, kteří by mohli při vidině brzké realizace amnestie setrvat v prodlení s placením svých nově vznikajících daňových závazků s tím, že jim postačí tyto dluhy splatit na konci rozhodného období. Takové jednání je nežádoucí a právní úprava obsažená v tomto ustanovení zákona jej nikterak nepodporuje. S ohledem na právní jistotu je v § 3 zákona explicitně stanoveno, že se pro naplnění definice rozhodného nedoplatku musí jednat o nedoplatek, který je, popř. byl evidován u místně a věcně příslušného správce daně do rozhodného dne. Musí se jednat o nedoplatek, který je, popř. byl evidovaný u správce daně – primárně u orgánů Finanční správy ČR, Celní správy ČR, anebo Ministerstva financí do rozhodného dne. Použitím přítomného i minulého času jsou tak zohledněny jak nedoplatky aktuální, tak i nedoplatky, které existovaly v minulosti a vygenerovaly v konečném důsledku příslušenství, o jehož odpuštění je nyní žádáno. Byl-li nedoplatek na jistině v mezidobí daňovým dlužníkem zcela nebo částečně uhrazen, neměla by tato skutečnost dlužníka jakkoli omezovat v možnosti, aby si podal žádost o odpuštění určeného příslušenství daně. Pro účely tohoto zákona je rozhodným nedoplatkem nedoplatek na jakémkoli druhu veřejnoprávního peněžitého plnění, které je spravováno výše uvedenými státními orgány a jedná se o nedoplatek na dani v procesním smyslu dle § 2 odst. 3DŘ. Spadají sem proto i nedoplatky v režimu tzv. dělené správy, které byly uloženy jinými státními orgány, popř. vznikly ex lege, ale následně došlo k jejich předání za účelem jejich správy (včetně placení) orgánům Celní správy ČR.

V souladu s klientským přístupem bude jako pomůcka pro zjištění existence a výše nedoplatků od srpna 2023 v Daňové informační schránce k dispozici „Informace k mimořádnému odpuštění dluhu – ML III (Milostivé léto III), resp. k zákonu o daňové amnestii, ve které bude uvedena evidence rozhodných nedoplatků toho kterého daňového subjektu.

§ 4

Předmět zániku určeného příslušenství
daně odpuštěním

(1) Předmětem zániku odpuštěním je určené příslušenství daně, které dosud nebylo uhrazeno.

(2) Určeným příslušenstvím daně se pro účely tohoto zákona rozumí

a) úrok z prodlení nebo jeho obdoba podle jiného zákona,

b) úrok z posečkané částky,

c) penále,

d) pokuta za opožděné tvrzení daně,

e) náklady řízení včetně exekučních nákladů.

komentář k § 4

Na tomto místě zákona je vymezen předmět zániku určeného příslušenství daně odpuštěním. Jedná se o velice důležité ustanovení, kde se uvádí jak předmět zániku odpuštěním, tak i co se pro účely zákona rozumí určeným příslušenstvím daně.

V odst. 1 je tak vymezen samotný předmět zániku určeného příslušenství odpuštěním, kterým je příslušenství daně. Toto příslušenství daně v důsledku uhrazení rozhodného nedoplatku (jistiny) zaniká. Zákonodárce na tomto místě explicitně zdůraznil, že tímto předmětem je pouze ta část daně, která nebyla dosud z nějakého důvodu uhrazena, a proto se institut odpuštění týká pouze dosud nesplacených daňových závazků na určeném příslušenství daně.

V odst. 2 je vymezeno příslušenství daně, kterého se zánik odpuštěním týká. V § 2 odst. 5 DŘ je vymezen samotný pojem příslušenství daně, které představují úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li dle DŘ. Z pohledu předmětu tohoto zákona se jedná o samostatnou jistinu, resp. daň ve smyslu § 2 odst. 4 DŘ, která může generovat příslušenství. Pro účely daňové amnestie zákonodárce z jejího okruhu vyloučil příslušenství daně, které nesleduje osud této daně (jedná se o různé druhy pokut), s výjimkou nákladů řízení a exekučních nákladů, které, byť samotný osud daně nesledují, jsou k určitému daňovému řízení přiřaditelné. Do kategorie příslušenství daně, kterého se tato amnestie týká, proto spadá pouze příslušenství sledující osud daně ve smyslu § 2 odst. 5 DŘ, které zahrnuje dvě části: 1) příslušenství vzniklé z důvodu nezaplacení a 2) příslušenství vzniklé jako trest za nesplnění jiné povinnosti. Do první podskupiny řadíme úrok z prodlení dle § 252 DŘ, úrok z posečkané částky dle § 253 DŘ a penále dle jiného zákona mající materiálně povahu úroku z prodlení, např. penále dle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů. Obdobou úroku z prodlení rozumíme i penále dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, ve všech jeho variantách, jelikož má ve své podstatě též materiální povahu úroku z prodlení.

Smysl daňové amnestie ve vztahu k těmto kategoriím daňových nedoplatků spatřuje zákonodárce v tom, že se jedná o časové sankce, které narůstají úměrně s délkou prodlení a jsou přímo vázány na skutečnost, že daňový dlužník včas neuhradil jejich jistinu. Do druhé podskupiny řadíme penále dle § 251 DŘ a pokutu za opožděné tvrzení daně dle § 250 DŘ. Tento typ daňových nedoplatků má sankční charakter, resp. je v souladu se závěry judikatury chápán jako jistá forma trestu. Odpuštěním těchto sankčních nedoplatků proto dochází k faktickému odpuštění trestu.

Tyto sankce vznikají ex lege v přímém odvození od jistiny, jejíž osud na rozdíl od jiných sankcí, které mají charakter trestu, sledují. Je zde tedy možnost pomocí jejich odpuštění motivovat daňového dlužníka k úhradě jistiny. Oproti jiným sankcím s povahou trestu je navíc možno v případě pokuty za opožděné tvrzení daně a penále jejich individuální prominutí. V případě odpuštění pokuty za opožděné tvrzení daně třeba dodat, že takové odpuštění nastane pouze tam, kde je dán akcesorický charakter této sankce s konkrétní daní, resp. úhradou její jistiny. Povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně ovšem vzniká i v případech, kdy nevznikla žádná jistina s tímto druhem příslušenství spojená. V takovém případě nebude možno usilovat o odpuštění této částky, protože není splněna podmínka dřívější, popř. současné existence nedoplatku na dani, resp. její jistině. Do této podskupiny dále náleží náklady řízení largo sensu, které zahrnují jednak náklady řízení dle § 107 DŘ, ale také exekuční náklady dle § 182 DŘ.

§ 5

Rozhodné období a rozhodný den

(1) Rozhodným obdobím je období od 1. července 2023 do 30. listopadu 2023.

(2) Rozhodným dnem je 30. září 2022.

komentář § 5

V tomto ustanovení zákona jsou definovány pojmy rozhodné období a rozhodný den. Ve své podstatě se jedná o klíčové parametry tohoto zákona.

Důležité

V odst. 1 zákonodárce definuje pojem rozhodné období, což představuje označení pro dobu, v rámci níže je možno podávat žádost o odpuštění určeného příslušenství daně a současně též uhradit nedoplatek na jistině (tj. rozhodném nedoplatku), příp. požádat o rozložení úhrady takového nedoplatku na splátky. Koncepce zákona vychází z teze, že rozhodným obdobím je období od 1. 7. 2023 do 30. 11. 2023, tj. doba, která takto činí 5 kalendářních měsíců.

Takto stanovená doba je dána předpokladem, že není úmyslem zákonodárce stanovovat příliš dlouhý časový interval, který by vybízel daňové dlužníky k tomu, aby v rámci pragmatické ekonomické úvahy příliš oddalovali úhradu daňové jistiny, jelikož ponechání okamžiku zaplacení až na samotný konec takto určeného časového intervalu znamená pro takové daňové dlužníky státem garantované bezúročné posečkání. Hodí se dodat, že i po dobu trvání rozhodného období zákon formálně nevyloučil možnost vymáhání rozhodného nedoplatku, resp. určeného příslušenství ze strany věcně a místně příslušného správce daně. Stejně tak se nepředpokládá plošné posečkání úhrady takových nedoplatků, jelikož lze jen stěží předvídat, který z daňových dlužníků bude nakonec opravdu usilovat o získání možnosti tohoto odpuštění, resp. zapojení se do této formy daňové amnestie. Zásada hospodárnosti a proporcionality by však měla správce daně vést k tomu, aby právě s ohledem na tuto možnost odpuštění, která vyplývá z tohoto zákona, přistupovali k zahájení vymáhání spíše restriktivně (tj. k vymáhání přistoupili zejména v těch případech, kdy jsou dány specifické důvody k takovému postupu) a vyvarovali se tak reálné možnosti vzniku nehospodárné daňové exekuce, příp. i kolize se základními zásadami správy daní.

V odst. 2 je obsažena definice pojmu rozhodný den. Tento pojem je klíčový pro určení, kterých jistin, resp. nedoplatků, které vygenerovaly odpouštěné příslušenství daně, se bude týkat zánik příslušenství odpuštěním. Blíže je popsáno již v komentáři v § 3 odst. 1 písm. a) zákona.

Důležité

Jelikož chtěl zákonodárce vyloučit z rozsahu daňové amnestie nedoplatky na jistině vzniklé v převážné části posledního roku před nabytím účinnosti tohoto zákona, resp. začátkem rozhodného období, byl takto stanoven termín 30. 9. 2022.

Zvolený termín má kromě toho zabránit spekulativnímu chování části daňových dlužníků, kteří by mohli při možném očekávání daňové amnestie účelově otálet se splněním svých daňových závazků s předem uvažovaným kalkulem, že postačí tyto dluhy splatit do konce plánovaného rozhodného období, což není záměrem zákonodárce. Proto bylo zvoleno toto datum, které má přispět k tomu, že chování daňových dlužníků ve vztahu k řádnému splacení jistiny daňového závazku nebude ovlivněno jakýmkoli spekulativním očekáváním z jejich strany.

§ 6

Zánik určeného příslušenství daně odpuštěním

(1) Určené příslušenství daně zaniká odpuštěním, pokud

a) dlužník požádal během rozhodného období o jeho odpuštění a

b) došlo k úplnému uhrazení rozhodného nedoplatku, se kterým toto příslušenství souvisí, do 30. listopadu 2023.

(2) Platba učiněná během rozhodného období, která je určena na úhradu rozhodného nedoplatku podle odstavce 1, se při určení pořadí úhrady daně použije v souladu s žádostí o odpuštění určeného příslušenství daně, pokud byla tato žádost podána nejpozději v den této platby.

(3) Určené příslušenství daně zaniká odpuštěním také, pokud

a) dlužník požádal během rozhodného období o rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky podle § 7 a

b) došlo k úplnému uhrazení rozhodného nedoplatku, se kterým toto příslušenství souvisí, nejpozději ve dnech splatnosti jednotlivých splátek.

(4) Exekuční náklady zanikají odpuštěním pouze v případě, že došlo k uhrazení nebo zániku všech nedoplatků, pro které byla daňová exekuce nařízena.

(5) Nelze-li žádosti podle odstavce 1 nebo 3 vyhovět, správce daně o tom žadatele vhodným způsobem vyrozumí.

(6) Uhrazením rozhodného nedoplatku se rozumí též jeho zánik podle tohoto zákona.

(7) Rozhodne-li zastupitelstvo podle § 2 odst. 3 po začátku rozhodného období, považuje se žádost podle tohoto zákona, která byla podána přede dnem rozhodnutí zastupitelstva, za podanou ke dni tohoto rozhodnutí. K témuž dni se považuje za učiněnou také platba, která byla

a) určena na úhradu rozhodného nedoplatku, se kterým souvisí příslušenství podle této žádosti, a

b) učiněna přede dnem rozhodnutí zastupitelstva, nejdříve však společně s touto žádostí.

komentář k § 6

V tomto ustanovení zákona je řešena důležitá problematika spojená se zánikem určeného příslušenství daně odpuštěním. Obecně však bezesporu platí, že racionální a odpovědný správce daně musí i v tomto řízení volit takový postup, který respektuje základní hlediska efektivního výběru daně, ale současně též šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů – k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 330/2017.

Žádost o zánik určeného příslušenství daně odpuštěním

Důležité

V odst. 1 jsou k tomu stanoveny dvě cesty. Tyto cesty vycházejí z toho, že k zániku určeného příslušenství daně odpuštěním dochází na základě iniciativy konkrétního daňového dlužníka, který o to musí věcně a místně příslušného správce daně požádat. Tato žádost se tedy podává u toho správce daně, u něhož je evidován příslušný daňový nedoplatek, příp. daňové nedoplatky. Žádost v této věci musí být daňovým dlužníkem podána v rozhodném období, tj. během pěti kalendářních měsíců po nabytí účinnosti navrhovaného zákona – přesněji vyjádřeno od 1. 7. 2023 do 30. 11. 2023.

Všechny fyzické osoby (včetně OSVČ) mohou v tomto rozhodném období požádat o mimořádné odpuštění příslušenství daně, které ovšem musí souviset s dluhem na dani, který vznikl do rozhodného dne, kterým je dle tohoto zákona datum do 30. 9. 2022. Samotná žádost o zánik určeného příslušenství daně odpuštěním se bude lišit skutkově tím, zda bude daňový dlužník chtít uhradit jistinu daně celou naráz do konce rozhodného období – tj. do 30. 11. 2023, popř. se tak rozhodne učinit splátkami, které lze rozložit do čtyř splátek, jak vyplývá z § 7 zákona. Samotná žádost bude mít charakter obecného podání dle § 70 a násl. DŘ, které může být daňovým dlužníkem učiněno písemně (tj. v listinné podobě, popř. elektronicky), anebo ústně do protokolu. Zákon počítá ve svém § 10 se speciální formou podání. Z uvedeného plyne, že ohledně této žádosti nebyl vydán žádný závazný úřední formulář, avšak správce daně může v duchu zásad klientského přístupu vytvořit pro širokou veřejnost nepovinné vzory pro podání této žádosti, které v konečném důsledku usnadní komunikaci daňových dlužníků se správci daně. To se také stalo a pro snazší podání žádosti byla připravena speciální aplikace zveřejněná na webových stránkách Finanční správy ČR. Bude-li však daňový dlužník podávat sám u svého věcně a místně příslušného správce daně tuto žádost, pak by taková žádost měla vždy obsahovat kromě obecných náležitostí pro podání dle § 70 odst. 3 DŘ taktéž i jednoznačnou identifikaci rozhodného nedoplatku, resp. určeného příslušenství, kterého se tato podaná žádost týká. Nutno připomenout, že při samotné aplikaci institutu odpuštění jsou všechny daňové nedoplatky posuzovány správcem daně jednotlivě a mají příp. i samotný osud z hlediska splnění zákonných podmínek, posouzení žádosti i jejich úhrady, což však nebrání tomu, aby v žádosti bylo uvedeno daňovým dlužníkem i více daňových nedoplatků současně. Za situace, kdy má žadatel (daňový dlužník) evidovány rozhodné nedoplatky u různých správců daně, by měla být žádost ohledně takových nedoplatků podána vždy u každého místně a věcně příslušného správce daně, kde jsou tyto nedoplatky evidovány, samostatně.

Lze doporučit, aby daňový dlužník ve své žádosti specifikoval rozhodný nedoplatek nebo vícero rozhodných nedoplatků prostřednictvím určení daně a zdaňovacího období. Pro snazší vyřízení žádosti místně a věcně příslušným správcem daně může daňový dlužník v žádosti dále uvést, zda nedoplatek vznikl z vyměření nebo doměření daně (tj. buď na základě daňového přiznání, daňové kontroly, popř. v rámci vyúčtování). Od srpna 2023 je daňovým dlužníkům k dispozici v Daňové informační schránce „Informace k mimořádnému odpuštění dluhu – Milostivé léto III, ve které je uvedena evidence rozhodných nedoplatků příslušného daňového dlužníka.

Má-li být žádost podána daňovým dlužníkem v souladu se zákonem, platí, že se tak má stát některým ze způsobů uvedeným v § 71 DŘ nebo doručením elektronické kopie dokumentu opatřeného vlastnoručním podpisem (scan) a zaslaného na elektronickou adresu zveřejněnou správcem daně. Takto učiněné podání by poté mělo být považováno za potvrzené v souladu s § 71 odst. 3 DŘ.

Eviduje-li místně a věcně příslušný správce daně ke stejné dani a zdaňovacímu období vícero rozhodných daňových nedoplatků a daňový dlužník ve své žádosti blíže nespecifikoval, kterého rozhodného nedoplatku se vlastně jím podaná žádost týká, měl by místně a věcně příslušný správce daně v souladu se zásadami klientského přístupu opět využít spíše méně formální postupy, např. v podobě telefonického kontaktu s konkrétním žadatelem – daňovým dlužníkem.

Hodí se poznamenat, že možnosti podat žádost o odpuštění určeného příslušenství není zbaven ani dlužník, proti jehož majetku je vedeno insolvenční řízení dle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“). Takovou žádost má možnost podat i dlužník, který není ve vztahu k majetkové podstatě osobou s dispozičními oprávněními dle § 229 insolvenčního zákona. I když je na majetek daňového dlužníka soudem prohlášen konkurs, popř. se stal předmětem oddlužení, na hmotněprávním postavení tohoto dlužníka se nic nemění potud, že i nadále zůstává daňovým dlužníkem, a proto správce daně vyměřuje daň jemu a nikoli insolvenčnímu správci. U tohoto daňového dlužníka však dochází k omezení jeho dispozičních oprávnění s jeho majetkovou podstatou ve prospěch insolvenčního správce. Nakládání s majetkovou podstatou se přitom podle § 228 písm. i) insolvenčního zákona rozumí zejména „plnění povinností podle předpisů o daních, poplatcích a clech, jakož i podle předpisů o sociálním zabezpečení a veřejném zdravotním pojištění – k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 3 Afs 173/2017. Jsou-li tímto dlužníkem v žádosti o odpuštění označeny rozhodné nedoplatky, které byly zaplaceny před zahájením insolvenčního řízení, dochází podáním takové žádosti o odpuštění k zániku určeného příslušenství daně. Je-li proti tomuto dlužníkovi vedeno insolvenční řízení, vrátí správce daně do majetkové podstaty částku zaplacenou dlužníkem na úhradu rozhodného nedoplatku. Přitom dále platí, že správce daně přijme plnění na úhradu rozhodného nedoplatku pouze tehdy, jestliže jde o úhradu dlužníka na přihlášenou daňovou pohledávku v souladu se zvoleným způsobem řešení úpadku (např. při plnění na základě rozvrhového usnesení, plnění splátkového kalendáře apod.). Musí se přitom jednat o úhradu z majetkové podstaty dlužníka, pokud jde o uplatněnou pohledávku za majetkovou podstatou, anebo jde o úhradu provedenou osobou odlišnou od dlužníka (tj. třetí osobou).

Posuzování splnění podmínek mimořádného zániku

Důležité

Při posuzování splnění podmínek mimořádného zániku bude vždy nutno v případě, že se jedná o dlužníka, jehož majetek je podroben insolvenčnímu řízení, pečlivě zkoumat, zda by plněním daňových povinností došlo nebo také mohlo dojít ke zkrácení majetkové podstaty takového daňového dlužníka. Bude proto nutno zkoumat, zda s tímto postupem není spojena i nezbytná otázka „nezanedbatelnosti zmenšení“ majetku dlužníka, přičemž pro samotné posouzení zanedbatelnosti zmenšení majetku dlužníka bude vždy (bez ohledu na výši částky) podstatné, jaký je poměr takového úkonu k samotnému objemu zjištěných pohledávek.

Přitom jsou insolvenční soudy v rámci takového rozhodování povinny zohlednit případný kumulativní efekt vícero (jinak zanedbatelných) úkonů – viz např. závěry z nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1575/16. V daném kontextu nutno reflektovat, že v případě určeného příslušenství daně dochází k zániku odpuštěním na základě podání žádosti a úhradou rozhodného nedoplatku. V duchu závěrů insolvenční judikatury i judikatury Ústavního soudu pro danou oblast lze konstatovat, že k nepřípustnému krácení majetkové podstaty dojde vždy, pokud by správce daně obdržel peněžní prostředky, které by jinak náležely do majetkové podstaty dlužníka a měly být použity k zásadně poměrnému uspokojení věřitelů přihlášených do insolvenčního řízení.

I když daňový dlužník, který usiluje o účast v daňové amnestii, ale současně je i vůči jeho majetku vedeno insolvenční řízení, není legitimně zbaven možnosti podat žádost o odpuštění určeného příslušenství daně, koncepce insolvenčního zákona v podstatě víceméně znemožňuje od něho takto účinně přijmout peněžní prostředky na úhradu rozhodného nedoplatku. Pohledávku, která vznikla před rozhodnutím o úpadku, a kterou je věřitel povinen přihlásit do insolvenčního řízení (chce-li být v insolvenčním řízení uspokojen z majetkové podstaty dlužníka, což se týká i takovýchto pohledávek daňových) nejpozději do uplynutí propadné přihlašovací lhůty určené v rozhodnutí o úpadku, není dlužník (jako osoba s dispozičními oprávněními ve smyslu ustanovení § 229 odst. 3 písm. b) insolvenčního zákona) oprávněn uspokojit před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku, jestliže nastaly účinky rozhodnutí o úpadku. Na takovém závěru by nic nezměnil ani postup, kdy by správce daně takovou pohledávku bez ohledu na zásady péče řádného hospodáře do insolvenčního řízení nepřihlásil ani v propadné přihlašovací lhůtě určené v rozhodnutí o úpadku a dlužník ji uspokojil (coby osoba s dispozičním oprávněním) v době, kdy již vyšlo najevo, resp. je zřejmé, že tato pohledávka nebude správcem daně u insolvenčního soudu uplatněna přihláškou. Bylo-li by takto postupováno, jedná se o právní jednání, které je v rozporu s ustanovením § 173 odst. 1 insolvenčního zákona, jelikož v takovém případě by ze strany dlužníka šlo o plnění na pohledávku, která se v insolvenčním řízení neuspokojuje. Pokud by navíc daňový dlužník takto v průběhu insolvenčního řízení plnil daňové závazky, které vznikly před zahájením insolvenčního řízení v rozporu s pravidly obsaženými v ustanovení § 111 odst. 1 větě druhé insolvenčního zákona, není pro posouzení, zda jde o neúčinný právní úkon, významné, zda v důsledku takového plnění došlo (i) k podstatné změně ve skladbě, využití nebo určení majetku, který do majetkové podstaty náleží (může náležet) anebo k jeho nikoli zanedbatelnému zmenšení – viz např. rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 29 ICdo 113/2018 a dále též R 69/2019 či R 70/2019. Jestliže tedy poté, co nastanou účinky spojené se zahájením insolvenčního řízení, může daňový dlužník takové pohledávky hradit pouze v rámci možností daných mu § 111 insolvenčního zákona, platí pro tyto pohledávky totéž, co u zvýhodňujícího právního jednání dle § 241 insolvenčního zákona spočívajícího v platbě daňové povinnosti – k tomu viz např. rozsudek Nejvyššího soudu sen. zn. 29 ICdo 37/2015. Výjimku z již uvedeného představují situace, kdy dochází k úhradě rozhodného nedoplatku na základě úhrady peněžitého plnění v souladu se zvoleným způsobem řešení dlužníkova úpadku, tj. obdržel-li správce daně během rozhodného období na daňovou pohledávku přihlášenou do insolvenčního řízení plnění na základě pravomocného rozvrhového usnesení anebo na základě účinného reorganizačního plánu, bude možno takto získanou částku správcem daně použít na úhradu rozhodného nedoplatku. Obdobné platí i v případě, že správce daně obdržel úhradu na přihlášenou zajištěnou pohledávku.

Pro samotné posouzení, zda má být zpochybněné právní jednání neúčinné dle § 240 až § 242 insolvenčního zákona nebo dle § 111 téhož zákona, je zpravidla rozhodující okamžik, kdy (daňový) dlužník učinil právní jednání a okamžik, kdy nastoupily účinky spojené se zahájením insolvenčního řízení.

Přikročil-li místně a věcně příslušný správce daně k vymáhání rozhodných nedoplatků na dani a určeného příslušenství daně daňovou exekucí dle § 175 a násl. DŘ, může v daňové exekuci bez dalšího pokračovat až do doby, než daňový dlužník podá žádost o odpuštění určeného příslušenství daně a do doby, než je daňovým dlužníkem realizována úhrada rozhodného nedoplatku na dani. Podá-li daňový dlužník žádost o rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky dle § 7 zákona, měl by správce daně bezodkladně rozhodnout o odkladu daňové exekuce dle § 181 odst. 1 DŘ.

Je-li podána žádost o odpuštění, nelze částky vymožené daňovou exekucí použít na úhradu určeného příslušenství daně, které se váže k rozhodnému nedoplatku, který byl specifikován v žádosti o odpuštění, které úhradou rozhodného nedoplatku zaniká.

Dojde-li k zániku určeného příslušenství daně jeho odpuštěním, měl by správce daně zastavit daňovou exekuci dle § 181 odst. 2 písm. i) DŘ, vzít zpět přihlášku daňové pohledávky, která byla mezitím podána do dražby jiného exekučního orgánu (např. veřejné zdravotní pojišťovny), do insolvenčního řízení (bylo-li mezitím ohledně majetku daňového dlužníka zahájeno), do likvidace pozůstalosti, popř. do veřejné dražby (je-li takto pořádána), ovšem jen za situace, že daňový dlužník uhradí nebo na něm bude vymoženo (za situace, že mu není rozložena úhrada rozhodného nedoplatku na splátky dle § 7 zákona) plnění, které odpovídá výši rozhodného nedoplatku na dani (jistině), který byl řádně označen v žádosti o odpuštění. Je-li uplatněno ručení vůči ručiteli z titulu existence tohoto nedoplatku, musí být ukončeno vymáhání na ručiteli.

Nejsou-li předmětem daňové exekuce jen zanikající nedoplatky na určeném příslušenství daně, měl by správce daně přistoupit k částečnému zastavení daňové exekuce dle § 181 odst. 2 písm. i) DŘ (tj. k částečnému zpětvzetí přihlášených daňových pohledávek).

Byla-li daňová exekuce vedena jen k vymožení zaniklých rozhodných nedoplatků na dani, zanikají tyto jako určené příslušenství daně i nevymožené exekuční náklady (tj. náklady za nařízení daňové exekuce a náklady za výkon prodeje i hotové výdaje).

Třeba poznamenat, že není-li ke dni zániku rozhodného nedoplatku daňová exekuce již vedena k vymožení jiných „nerozhodných“ nedoplatků, zanikají tyto jako určené příslušenství daně i nevymožené exekuční náklady. Dochází-li k zániku předepsaného příslušenství daně z důvodu, že rozhodný nedoplatek byl již dříve vymožen (popř. uhrazen) a exekuční náklady jsou spojeny s vymáháním zanikajícího (určeného) příslušenství daně, dochází též k zániku exekučních nákladů. V případě, že jsou ke dni zániku rozhodného nedoplatku předmětem daňové exekuce i jiné „nerozhodné“ nedoplatky (včetně nedoplatků na příslušenství daně, které nepodléhají režimu zákona o daňové amnestii), k zániku exekučních nákladů nedochází.

Místně a věcně příslušný správce daně vydá potvrzení o zániku zástavního práva dle § 170 odst. 5 DŘ, byla-li daňová pohledávka zajištěna zástavním právem a rozhodnutím o zřízení zástavního práva nejsou zajištěny žádné jiné nedoplatky, s výjimkou těch, které se staly předmětem daňové amnestie.

Daňový dlužník by měl mít možnost zjistit si aktuální výši svého daňového nedoplatku u místně a věcně příslušného správce daně. Správce daně vede pro každý daňový subjekt osobní účet, na kterém eviduje jeho daňové a platební povinnosti, jejich úhrady nebo zánik, aby tak měl přehled o jeho daňových nedoplatcích nebo vratitelném přeplatku. Z toho důvodu lze existenci takového nedoplatku zjistit online prostřednictvím portálu Moje daně a cPortálu Celní správy ČR. Chce-li se daňový dlužník přihlásit do těchto systémů, musí mít zřízenu datovou schránku, popř. identitu občana. Ve vztahu k portálu Moje daně je finanční správou doporučováno, aby s žádostí o poskytnutí této informace konkrétní daňoví dlužníci vyčkali až do srpna 2023, kdy dochází ke spuštění nové funkcionality, která umožní, aby tito ve své daňové informační schránce přehledně spatřili seznam svých aktuálních daňových nedoplatků. Kromě již uvedeného může daňový dlužník požádat u svého místně a věcně příslušného správce daně o evidenci svých daňových nedoplatků jak prostřednictvím doporučeného dopisu, tak i elektronicky prostřednictvím datové schránky, má-li ji zřízenu. V rámci elektronického doručování písemností v rámci správy daní zaujal Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 1 Afs 214/2019 názor, že zejména po malých daňových subjektech nelze spravedlivě požadovat, aby k doručování v rámci této oblasti přistupovali tak, jak velké daňové subjekty s vlastní podatelnou. To samozřejmě nebrání kterémukoli z daňových subjektů v tom, aby osobně požádal o to, aby mu bylo umožněno nahlížet do jeho daňového spisu a osobních daňových účtů. Právo získávat od správce daně informaci o stavu daňových nedoplatků dává daňovému dlužníkovi oprávnění požadovat potvrzení o skutečnostech obsažených v evidenci daní (na tzv. osobních daňových účtech), ale též v souladu s § 151 DŘ potvrzení o stavu osobního daňového účtu.

Zákon vychází z koncepce, že jakékoli chyby a nejasnosti, které se mohou objevit v takto podané žádosti, správce daně zpravidla řeší s podatelem v rámci neformální komunikace, popř. standardními nástroji, kterými jsou odstranění vad podání dle § 74 DŘ, příp. postup k odstranění pochybností dle § 89 a násl. DŘ. Třeba připomenout, že účelem vydání výzvy dle § 74 odst. 1 DŘ je odstranit vady podání, pro které podání není možné projednat. Pokud by žadatel – daňový dlužník neuvedl ve své žádosti údaje, které má správce daně k dispozici, potom pouze absence těchto údajů bez dalšího nezpůsobuje vady podání ve smyslu § 74 odst. 1 DŘ, které by znemožňovaly její projednání – k tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Ans 20/2012. Má-li správce daně dle § 8 odst. 3 DŘ ve smyslu zásady materiální pravdy postupovat dle skutečného obsahu (významu) právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní, neměly by v prvé řadě existovat závažné a hluboké pochyby o tom, co vůbec mělo být podáním sděleno. Pro případy zmíněných pochyb ohledně podání by tyto pochyby měly být vyjasněny, jak už uvedeno shora, skrze výzvu dle § 74 odst. 1 DŘ. Správce daně současně s tím stíhá i povinnost posuzovat každé podání podle jeho obsahu. Nicméně správce daně nemůže takto bez dalšího postupovat, aniž by měl pochybnosti o tom, co skutečně daňový dlužník, resp. žadatel v daném případě od něho požaduje – k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 24/2013. Není-li toto řádně vyjasněno, je pak takové řízení zatíženo touto vadou.

Platba učiněná během rozhodného období, která je určena na úhradu rozhodného nedoplatku podle odst. 1, se při určení pořadí úhrady daně použije v souladu s žádostí o odpuštění určeného příslušenství daně, pokud byla tato žádost podána nejpozději v den platby. Díky této koncepci platí, že žádost o odpuštění příslušenství daně musí být podána nejpozději v den platby na konkrétní daňový nedoplatek, aby bylo správci daně jasné, že je určena na úhradu tohoto daňového nedoplatku v rámci vyhlášené daňové amnestie. Kromě toho má daňový dlužník možnost, aby si sám provedl kontrolu, zda byla takto jím poukázaná platba zaevidována na úhradu konkrétního daňového nedoplatku a došlo k odpuštění příslušenství. Pokud by daňový dlužník uhradil daňový dluh, ale současně s tím si nepodal tuto žádost, riskuje, že nemusí (vždy) dojít k uznání tohoto jednání jako podmínky pro odpuštění příslušenství daně, s výjimkou bagatelních nedoplatků definovaných tímto zákonem, kde se tak děje ex lege i bez podání příslušné žádosti. Nutno dodat, že daňový dlužník, který požádal o odpuštění příslušenství, má možnost při placení tohoto daňového závazku určit, na který nedoplatek má být tato jeho platba zaúčtována. To je relevantní za situace, kdy dlužník v době od 1. 7. 2023 do 30. 11. 2023 podá žádost o zánik příslušenství daně odpuštěním, určí konkrétní rozhodný nedoplatek (jistinu), na který má být takto platba použita, a současně s tím bude tato platba z jeho strany realizována v období od 1. 7. 2023 do 30. 11. 2023 (popř. v termínu splátek), nejdříve však v den podání této žádosti. Nejsou-li ze strany daňového dlužníka splněny všechny, popř. některá z uvedených podmínek, bude se věcně a místně příslušný správce daně při zaúčtování těchto plateb řídit obecným pravidlem obsaženým v § 152 DŘ. Dočasné potlačení standardního pořadí úhrady, které je obsaženo v právě již zmíněném § 152 DŘ, je tak omezeno pouze na případy uhrazení jistiny v průběhu rozhodného období a splnění podmínek pro aplikaci speciálního pravidla pro určení pořadí úhrady daně dle § 6 odst. 2 zákona. Nejsou-li splněny tyto podmínky v průběhu vyhlášené daňové amnestie (tj. žádost o odpuštění příslušenství daně spolu s dispozicí, jak má být s platbou naloženo, nedorazila do dispoziční sféry správce daně nejpozději v den této platby), vede to k tomu, že daňovým dlužníkem poukázaná platba bude ve finále zaúčtována na úhradu jiného nedoplatku, než bylo daňovým dlužníkem požadováno, resp. zamýšleno.

Obecně však platí, že při standardním pořadí úhrady by měl být věcně a místně příslušný správce daně schopen doložit, na kterou neuhrazenou daň tu kterou provedenou platbu dle § 152 DŘ poukázal a kdy tak učinil. Měl by být proto schopen prokázat, že nedoplatek, na který je ta, která platba směřována, skutečně existoval, jakož i to, že provedená platba byla poukázána na nedoplatek, který je vymahatelný, jinými slovy, zda nebyla např. použita na úhradu nedoplatku, který s ohledem na lhůtu stanovenou v § 160 DŘ již nelze vymáhat – k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 342/2017.

V souladu s § 164 odst. 4 DŘ je místně a věcně příslušný správce daně povinen přijmout platbu, která nebyla provedena daňovým dlužníkem. Za situace, kdy dochází k úhradě konkrétní platby třetí osobou za daňového dlužníka, jehož majetek je předmětem insolvenčního řízení, nemělo by docházet ke krácení majetkové podstaty tohoto dlužníka, popř. ke zvýhodnění některého z věřitelů, kteří se účastní insolvenčního řízení. Dojde-li za takové situace k úhradě rozhodného daňového nedoplatku, zaniká odpuštěním určené příslušenství daně související s tímto rozhodným nedoplatkem.

Určené příslušenství daně zaniká odpuštěním také, pokud dlužník požádal během rozhodného období o rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky dle § 7 zákona a došlo k úplnému uhrazení rozhodného nedoplatku, se kterým toto příslušenství souvisí, nejpozději ve dnech splatnosti jednotlivých splátek. Za účelem naplnění těchto podmínek by si měl zpravidla daňový dlužník, který bude provádět platby (popř. platbu) ohlídat jednak správnou identifikaci platby ve smyslu § 164 DŘ, ale také okamžik, který je zákonem považován za den úhrady. U bezhotovostních plateb je jím den, kdy je platba připsána na účet správce daně. Není vyloučeno, aby daňový dlužník, u něhož dochází k úhradě formou splátek, uhradil v průběhu tohoto splátkování celou jistinu, příp. její část oproti výši a termínům splátek. Je třeba pamatovat i na situaci, kdy daňový nedoplatek, který vygeneroval určité příslušenství, byl již dříve uhrazen a neuhrazeno tak v rozhodný moment zůstává toliko příslušenství. Byla-li tato jistina uhrazena na konci rozhodného období (anebo je již ke konci rozhodného období dávno uhrazena), měl by i v tomto případě následovat benefit v podobě odpuštění jejího příslušenství. Dojde-li k odpuštění určeného příslušenství, měl by místně a věcně příslušný správce daně o této skutečnosti vyhotovit úřední záznam, který bude součástí daňového spisu toho kterého daňového dlužníka. Uvedl-li daňový dlužník ve své žádosti kontaktní spojení na svou osobu v podobě e-mail adresy, doručí mu místně a věcně příslušný správce daně informaci o vyhovění jeho žádosti na tento mu známý kontakt.

Exekuční náklady

V odst. 4 je zakotveno speciální pravidlo pro exekuční náklady, které vychází z toho, že tyto se vždy vztahují ke všem daňovým nedoplatkům uvedeným v exekučním příkazu. Z toho důvodu je proto nezbytné k tomu, aby mohly být odpuštěny, resp. došlo na základě tohoto zákona k jejich zániku, byly uhrazeny všechny daňové nedoplatky, pro které došlo k nařízení daňové exekuce.

Vyrozumění žadatele

V odst. 5 je stanoveno, že není-li možno žádosti dle odst. 1 nebo 3 místně a věcně příslušným správcem daně vyhovět, musí o tom být žadatel vhodným způsobem vyrozuměn. Vychází se přitom z toho, že o podané žádosti musí být místně a věcně příslušným správcem daně vydáno meritorní rozhodnutí. Vyřízení žádosti o odpuštění určeného příslušenství daně vychází z obdobného mechanismu, který je aplikován při zpracování žádosti o vrácení vratitelného přeplatku dle příslušných ustanovení DŘ. Jsou-li splněny zákonem stanovené podmínky, bude žádost místně a věcně příslušným správcem daně vyřízena kladně. Projeví se to mj. tím, že dojde k zaevidování zániku nedoplatku na příslušenství daně na příslušném osobním daňovém účtu konkrétního žadatele – daňového dlužníka. Bude-li podaná žádost vyřízena negativně, stane se tak z důvodu, že nejsou splněny zákonem stanovené podmínky. Není-li žadatel s řízením v této věci spokojen, má možnost brojit proti konání, popř. i nekonání správce daně námitkou dle § 159 DŘ. O takto podané námitce je správce daně povinen rozhodnout vydáním standardního rozhodnutí, které musí být doručeno tomu, kdo tuto námitku uplatnil. Není-li žadatel se způsobem vyřízení a obsahem takového rozhodnutí spokojen, má možnost se poté obrátit na správní soud, aby toto rozhodnutí přezkoumal. Rozhodnutí o námitkách (námitce) je proto v konečném důsledku rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 SŘS. Při přezkoumávání tohoto rozhodnutí bude správní soud vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Až na určité výjimky se pak v rámci žaloby proti tomuto rozhodnutí neberou v potaz skutečnosti poté nastalé. K tomu srov. též např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 26/2021 ve věci žalovatelnosti námitky proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu. Každopádně – výsledkem tohoto řízení je soudně přezkoumatelné rozhodnutí v rámci řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 SŘS. V tomto řízení pak může žalobce brojit jak proti jednotlivým procesním úkonům správního orgánu, jejichž soulad se zákonem správní soud posoudí, tak proti skutkovým a právním závěrům. V podané žalobě musí tvrdit, že napadené rozhodnutí je nejen nezákonné, ale současně se dotýká jeho právní sféry. Současně s tím se bude domáhat zrušení tohoto řízení buď z důvodu jeho nezákonnosti, popř. dalších namítaných vad řízení. Rozhodnutí o námitce je tedy žalovatelným rozhodnutím dle § 65 SŘS, avšak v případě, že potvrzení o stavu osobního daňového účtu vychází z nesprávného údaje, není považováno za úkon správního orgánu, kterým se zakládají, mění, popř. ruší nebo závazně určují jeho práva a povinnosti. Z toho důvodu v takovém případě rozhodnutí o námitce proti takovému tvrzení nevede ke vzniku žalovatelného rozhodnutí a chce-li se daňový subjekt za této situace bránit proti tomuto nesprávnému údaji na osobním daňovém účtu, musí v souladu s § 82 SŘS žalovat nezákonný zásah – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 285/2019.

Uhrazení rozhodného nedoplatku

V odst. 6 je konstatováno, že uhrazením rozhodného nedoplatku se pro účely této daňové amnestie rozumí též jeho zánik podle tohoto zákona. Dochází tak k řešení situace, kdy v důsledku účinnosti tohoto zákona dochází k zániku určeného příslušenství (typicky úroku z prodlení), které je samo o sobě jistinou pro jiné určené příslušenství (typicky exekuční náklady spojené pouze s vymáháním úroku z prodlení). Za této situace nedochází k úhradě jistiny (úroku z prodlení), avšak dle názoru zákonodárce není žádoucí vylučovat navazující exekuční náklady z možnosti odpuštění pouze z toho důvodu, že k jejich zániku nedochází úhradou, nýbrž ex lege. Současně s tím je takto řešen případ kumulativní aplikace obou opatření zákona (zániku odpuštěním a zániku bagatelních nedoplatků), kdy dochází k zániku jistiny dle § 11 zákona, což nebrání současnému zániku příslušenství na základě odpuštění dle § 6 zákona.

Problematika tzv. poplatkové amnestie

V odst. 7 je pamatováno na řešení problematiky tzv. poplatkové amnestie, která se vztahuje k místním poplatkům, které jsou spravovány obecními úřady. Koncepce zákona vychází z teze, že je takto možno dlužníkovi odpustit příslušenství místního poplatku (tj. zvýšení místního poplatku a exekuční náklady), pakliže již nejsou tyto pohledávky vymáhány prostřednictvím soudního exekutora a ke vzniku tohoto nedoplatku na poplatku nebo jeho příslušenství došlo do 30. 9. 2022. Pro určení tohoto dne je nutno vycházet z § 11 odst. 1 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, který ukládá správci poplatku povinnost poplatky, které nebyly zaplaceny včas nebo ve správné výši, vyměřit platebním výměrem, popř. hromadným předpisným seznamem. V rozhodnutí je správce poplatku povinen stanovit náhradní den splatnosti místního poplatku, který je současně předepsán do evidence poplatků. Teprve marným uplynutím tohoto dne vzniká nedoplatek ve smyslu § 153 DŘ. Třeba připomenout, že k tomu, aby nedoplatek na poplatku splňoval podmínku rozhodného nedoplatku, musí náhradní den splatnosti poplatku nastat do30. 9. 2022. Ze zákona by pak mělo dojít k zániku drobných nedoplatků na místních poplatcích ve výši do 200 Kč, přičemž tyto bagatelní nedoplatky v součtu u jednoho správce poplatku nesmí přesáhnout částku 1 000 Kč. K tomuto zániku u těchto bagatelních nedoplatků dochází jak v případě fyzických, tak i právnických osob ex lege, tj. děje se tak bez jakékoli iniciativy ze strany konkrétního dlužníka. Stane se tak ke dni přijetí usnesení zastupitelstva o tom, že se obec této poplatkové amnestie zúčastní, resp. se k této poplatkové amnestii připojuje, nejpozději však do 30. 9. 2023.

Přijetí usnesení zastupitelstva v této věci je nezbytné mj. proto, že usnesení zastupitelstva obce lze označit za rozhodovací akt nejvyššího orgánu obce, který vzniká toliko v rámci veřejného zasedání obce v případě, že po předložení návrhu bude pro jeho přijetí hlasováno v zákonem stanoveném poměru. Zastupitelstvo obce rozhodne svým usnesením, a to nadpoloviční většinou všech členů zastupitelstva obce. Pokud by nebyla některá z těchto podmínek takto splněna, nemůže správce poplatku přistoupit k této amnestii a současně ani nemůže dojít z moci úřední k záznamu zániku těchto nedoplatků v evidenci poplatků u příslušného dlužníka. Poplatková amnestie předpokládá, že pro dosažení odpuštění příslušenství musí být splněny tyto zákonné předpoklady: zastupitelstvo obce nebo hlavního města Prahy přijalo do 30. 9. 2023 usnesení, že se tohoto zákona použije i na místní poplatky, rozhodný nedoplatek na místním poplatku není vymáhán soudním exekutorem, dlužník je fyzickou osobou (může být i OSVČ), nedoplatek na tomto místním poplatku vznikl do 30. 9. 2022, žádost o odpuštění příslušenství poplatku (tj. o částku zvýšení poplatku a exekučních nákladů) podal dlužník u správce poplatku v období od 1. 7. 2023 do 30. 11. 2023, ke dni podání žádosti nebylo příslušenství, o jehož odpuštění dlužník žádá, zaplaceno, dlužník zaplatil v období od 1. 7. do 30. 11. 2023 nedoplatek na místním poplatku (nebyl-li již tento poplatek zaplacen dříve), nebo dlužník, jehož rozhodný nedoplatek je vyšší než 5 000 Kč, podá v období od 1. 7. do 30. 11. 2023 žádost o rozložení úhrady nedoplatku na splátky a v termínech splatnosti jej zcela uhradí. Ohledně zbývajících postupů v případě procesu odpuštění příslušenství místního poplatku se dále uplatní obdobný postup jako v případě daňového nedoplatku.

Koncepce poplatkové amnestie sice umožňuje dlužníkovi podat žádost o odpuštění příslušenství již po nabytí účinnosti zákona, tedy od 1. 7. 2023, avšak zastupitelstvo obce, popř. hlavního města Prahy má lhůtu k rozhodnutí, zda tento zákon použije (popř. nikoli) až do 30. 9. 2023, kdy může (ale také nemusí) v této věci přijmout usnesení. Z toho důvodu se takto podaná dlužníkova žádost dostává do tzv. hluchého místa. Bude-li žádost podána ještě v době, kdy zastupitelstvo nevydalo usnesení ve věci aplikace zákona o poplatkové amnestii, nebude obecní úřad coby správce poplatku zastavovat řízení o takto podané žádosti před 30. 9. 2023, ale teprve po tomto datu, nebude-li zákon aplikován na území obce. Rozhodne-li zastupitelstvo obce o tom, že zákon na území obce aplikován bude, obecní úřad posoudí dlužníkem podanou žádost jako žádost podanou ke dni rozhodnutí zastupitelstva v této věci a platbu provedenou dlužníkem na rozhodný nedoplatek zaúčtuje na tento nedoplatek.

§ Ze související judikatury

E-mailová podání v daňovém řízení

Pod datovými zprávami ve smyslu § 71 DŘ se proto musí rozumět všechny formy datových zpráv, včetně e-mailů a zpráv doručovaných prostřednictvím datových schránek (srov. § 19 odst. 1 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů). Nejvyšší správní soud shrnuje, že ustanovení DŘ je nutné vykládat v souladu s obecnou úpravou podatelen každého veřejnoprávního původce. Nejenže správce daně spadá do působnosti zákona o archivnictví, dokonce i důvodová zpráva k § 56 DŘ se u určování elektronické adresy odvolává na zvláštní úpravu elektronických podatelen v jiném právním předpise (kterým v předmětné době byl právě zákon o archivnictví). K omezení okruhu podání, která je možno učinit e-mailovou zprávou, nemá správce daně zákonnou oporu. Podle výše nastíněných východisek správce daně není oprávněn omezovat okruh podání, která je možno činit prostřednictvím e-mailové adresy podatelny.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2020, sp. zn. 2 Afs 167/2019

Význam spisu

Požadavek na řádné vedení spisu a evidenci jeho součástí není samoúčelný. Neslouží pouze nadřízené soudní instanci ke kontrole toho, z čeho mohl soud vycházet, ale je to i důležitá součást práva na spravedlivý proces. Účastníku řízení musí být zřejmé, jaké informace bude soud posuzovat a na základě jakých podkladů bude přezkoumávat napadené rozhodnutí. S těmito podklady musí mít možnost se také v plném rozsahu seznámit, pokud by chtěl využít práva nahlížet do spisu.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2020, sp. zn. 8 Afs 116/2018

Kopírování ze spisu

Při nezákonném omezení práva na vydání opisů je daňový subjekt oprávněn sám do spisu nahlédnout, seznámit se s jeho obsahem a pořídit si požadované kopie na své náklady za použití vlastní techniky. Ostatně jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 3. 2008, č. j. 7 Azs 3/2008-64, publikovaném pod č. 1611/2008 Sb. NSS, www.nssoud.cz, v němž v rámci žaloby proti rozhodnutí o neudělení mezinárodní ochrany podle § 65 SŘS zkoumal námitku, že správní orgán stěžovateli neumožnil pořídit si kopii ze správního spisu vlastními prostředky „technické prostředky v dnešní době umožňují tento postup bez toho, aby vznikly správnímu orgánu nějaké náklady, či správní orgán nějak výrazněji obtěžovaly. Ospravedlnitelné není ani to, aby byl účastníku řízení zamezen přístup k podkladům rozhodnutí takovým způsobem, že mu je umožněno do nich nahlížet a činit si výpisky nebo si z nich opisovat, avšak mnohem (pro obě strany) rychlejší technický postup, např. ofocení podkladů, není správním orgánem účastníkovi řízení umožněn. (…)V současné době je rozšířené používání digitálních fotoaparátů natolik, že v praxi dochází k jejich používání při pořizování opisů ze správních spisů. Obdobně mohou být použity například ruční skenery.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2011, sp. zn. 1 Aps 1/2011

Úplnost daňového spisu

DŘ neupravuje formu, jíž má být daňovému subjektu umožněno zjistit skutečný a úplný rozsah správního spisu, a proto se může v individuálních případech lišit. Lze si tedy představit dosažení předmětného cíle např. tím, že správce daně poskytne daňovému subjektu ke každé části správního spisu soupis všech písemností s výslovným ujištěním, že další části spisu neexistují. Dále lze právo daňového subjektu uspokojit například tak, že správce daně poskytne stručný přehled správního spisu dle čl. 19 odst. 5 písm. b) spisového řádu Finanční správy České republiky a k tomu přiloží soupis všech písemností pro každou část správního spisu. Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že jedině postupováním v tomto duchu lze naplnit v § 6 odst. 3 DŘ vyjádřený imperativ umožnit daňovému subjektu uplatňovat jeho práva a současně též dostát v § 6 odst. 4 téhož zákona vyjádřené zásadě vstřícnosti správce daně.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 2. 2020, sp. zn. 2 Afs 187/2019

Rozhodování soudu k datu vydání žalovaného rozhodnutí

V nyní projednávané věci je nutné posoudit, zda má zdejší soud prolomit pravidlo stanovené v § 75 odst. 1 SŘS, podle nějž při přezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Konkrétně jde o to, zda má soud přihlédnout i ke skutečnostem, které nastaly později, a zohlednit pozdější zrušení doměřené daňové povinnosti. Výjimky z pravidla stanoveného v § 75 odst. 1 SŘS je třeba vykládat restriktivně. Judikatura Nejvyššího správního soudu však zřetelně ústí v závěr, že v souzené věci jde právě o jednu z nemnohých výjimek, kdy znalosti konkrétního vývoje řízení o daňové povinnosti „mají přednost“ před argumentem, že v době vydání a nabytí právní moci platebního výměru na úrok z prodlení bylo rozhodnutí o daňové povinnosti v právní moci a správce daně nepostupoval nezákonně, pokud z uvedeného stavu vycházel.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2022, sp. zn. 7 Afs 178/2021

Zákaz přezkoumání rozhodnutí po soudním přezkumu

Podle § 121 odst. 2 DŘ platí, že v rozsahu, ve kterém bylo rozhodnutí vydané při správě daní přezkoumáno ve správním soudnictví, nelze nařídit přezkoumání rozhodnutí. Uvedené ustanovení tedy zcela jednoznačně cílí na situace, kdy již bylo rozhodnutí předmětem věcného přezkumu, a to ze strany správního soudu (nikoliv ze strany správního orgánu postupujícího např. podle § 124 DŘ). Nelze jej tedy aplikovat na nynější situaci, ve které nedošlo k meritornímu přezkumu původního rozhodnutí o odvolání soudem, a to právě z důvodu, že stěžovatel po vydání rozhodnutí dle § 124 DŘ Odvolacím finančním ředitelstvím soudu sdělil, že je spokojen. To vedlo k zastavení předmětného soudního řízení a k vyloučení meritorního přezkumu původního rozhodnutí o odvolání ve smyslu § 121 odst. 2 DŘ (viz § 62 odst. 4 věta prvá SŘS a usnesení Krajského soudu v Hradci Králové-pobočka v Pardubicích ze dne 2. 4. 2014, čj. 52 Af 1/2014-96). Výjimka zakotvená v § 121 odst. 2 DŘ se tudíž v nynější věci neuplatní.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2020, sp. zn. 7 Afs 74/2020

Soudní přezkum rozhodnutí o námitkách

Rozhodnutí o námitkách ve věci vyrozumění o převedení přeplatku (§ 159 ve spojení s § 154 odst. 5 DŘ) je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 SŘS.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2019, sp. zn. 1 Afs 84/2019

Pojem rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 SŘS

…“jakýkoli individuální právní akt vydaný orgánem veřejné moci z pozice jeho vrchnostenského postavení. Námitky, že rozhodnutí nemělo příslušnou formu a nebylo vydáno v žádném řízení, je nutno odmítnout již jen proto, že potřeba soudního přezkumu faktických správních rozhodnutí je ještě intenzivnější právě tam, kde správní orgán nepostupuje předem stanoveným a předvídatelným způsobem podle příslušného procesního předpisu.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, sp. zn. 1 Afs 147/2005

K formálnímu pojetí rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 SŘS

Formální definiční znaky (správního) rozhodnutí definuje „rozhodnutí“ ve smyslu § 65 odst. 1 SŘS sice sama o sobě neobsahuje, jsou však přítomny jako znaky vymezující nezbytné vlastnosti přezkoumávaného aktu na těch místech dílu prvního části druhé SŘS, která se týkají např. časových podmínek podání žaloby (oznámení rozhodnutí jako zásadně písemného formalizovaného aktu) či vlastností, které nutně musí mít, aby obstál v přezkumu (přezkoumatelnost, náležitosti, mj. formální, které vylučují, že by šlo o akt nicotný).

Z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, sp. zn. 7 Aps 3/2008

Aktivní žalobní legitimace v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu

Aktivní žalobní legitimace v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl.) bude dána vždy tehdy, pokud s ohledem na tvrzení žalobce není možné zjevně a jednoznačně konstatovat, že k zásahu do jeho právní sféry v žádném případě dojít nemohlo.

Z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, sp. zn. 8 As 47/2005

E-maily při správě daní

Podání daňového přiznání prostřednictvím datové schránky s uznávaným elektronickým podpisem zaslané na e-mailovou adresu zveřejněnou správcem daně je kvalifikovaným podáním ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) DŘ ve znění do 18. 9. 2016. (Pozn. autora: ani po tomto datu se koncepčně nic zásadního v DŘ nezměnilo)

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 1. 2020, sp. zn. 1 Afs 428/2019

E-mail jako oficiální komunikační prostředek

Nejvyšší správní soud však již v citovaném rozsudku uvedl, že § 56 odst. 1 písm. b) DŘ neumožňuje správci daně vyloučit přijímání e-mailových datových zpráv, a vyložil, že na finanční správu se vztahují obecné předpisy o příjmu podání v podatelně. Nemůže tak sama bez zákonného zmocnění rozhodnout, že podání učiněná prostřednictvím e-mailu nebude přijímat. Výše uvedený závěr Nejvyššího správního soudu zároveň neznamená, že by bylo znemožněno využívat jiné systémy pro dálkovou komunikaci (jako aplikace EPO). Finanční správě nic nebrání v tom, aby systém EPO nabídla adresátům svých služeb, ovšem v případě, kdy se osoba rozhodne využít pro komunikaci s finanční správou namísto tohoto systému e-mail se zaručeným elektronickým podpisem, je správce daně jako veřejnoprávní původce podle § 3 odst. 1 písm. a) zákona o archivnictví ve spojení s § 1 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, povinen takové podání přijmout jako podání dle § 71 odst. 1 DŘ. Z výše uvedeného shrnutí daňového řízení je zřejmé, že ačkoli správce daně nesprávně tvrdil, že stěžovatelkou učiněná podání je třeba považovat za neúčinná, na zaslané e-maily, vyjádření a stížnosti vždy reagoval, a to nejen upozorněním na nutnost podání opakovat, ale i na jejich obsah. Nejasnosti vyplývající z jejich obsahu projednal během ústních jednání. Lze tak shrnout, že v projednávané věci neexistuje podání, které by stěžovatelka zaslala e-mailem se zaručeným elektronickým podpisem, kterým by se správce daně věcně nezabýval. Stěžovatelka tak nebyla nijak zkrácena na svých právech, protože obsahově se správní orgány s jejími podáními vypořádaly. Není tak důvod ke zrušení jimi vydaných rozhodnutí.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2021, sp. zn. 1 Afs 241/2019

Listinná podoba v elektronické době

Rozhodne-li se zákonodárce, že z rozumných důvodů je potřeba trvat na listinné podobě dokladů předkládaných při kontrole, může zpřísnit požadavky na formu dokumentů. V opačném případě je žádoucí zohlednit technologický i společenský pokrok. Právo je zapotřebí vykládat tak, aby reflektovalo potřeby ekonomické a společenské reality – nesmí tomu být naopak. Ekonomická a společenská realita nemá sloužit potřebám práva, jeho formalit a podřizovat se „přirozeným tendencím orgánů veřejné moci o maximální usnadnění rozhodovacího procesu“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2008, č. j. 1 Ans 2/2008-52, č. 1626/2008 Sb. NSS). Lpění na listinné podobě dokumentů v situaci, kdy to není pro naplnění účelu právní úpravy nezbytné, je přepjatě formalistické.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2021, sp. zn. 1 Afs 369/2020

Formální požadavky na plnou moc

Správce daně a žalovaný měli přihlédnout k tomu, že plní moc (jakkoli je formulována jako generální) prokazuje oprávnění zástupce žalobkyně k jednání za její osobu v daném daňovém řízení. Nejvyšší správní soud přihlédl i k tomu, že zástupce žalobkyně správci daně zaslal i podání (odvolání), z jehož obsahu je zřejmé, že je s danou věcí seznámen. Podle Nejvyššího správního soudu je podstatná též skutečnost, že zástupce žalobkyně je advokát, který by se v případě aktivního zapojení do daňového řízení bez mocnění ze strany žalobkyně vystavil riziku kárného postihu. Nastíněné skutečnosti jednoznačně svědčí tom, že o vzniku vztahu zastoupení mezi žalobkyní a jejím zástupcem nevznikly důvodné pochybnosti.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2019, sp. zn. 4 Afs 353/2018

Plná moc v daňovém řízení

Plná moc je jednostranným prohlášením zmocnitele (osoby zúčastněné na správě daní) především o rozsahu zmocnění a o sobě, která byla zmocněna. Dokládá tedy navenek (vůči třetím subjektům, tedy i vůči správci daně), že se zmocnitel (zde daňový subjekt-stěžovatelka) dohodl na svém zastoupení s jinou osobou (zmocněncem) a že mezi zmocněncem a zmocnitelem byla o tomto zastoupení uzavřena smlouva. Ta má soukromoprávní povahy, typicky se jedná o smlouvu příkazní. Obsahem takové plné moci musí být především konkrétní rozsah zmocnění (srovnej § 28 odst. 1 DŘ), ale též přesné uvedení osoby, která je k zastupování zmocněna, podpis zmocnitele a je také třeba, aby plná moc obsahovala datum, není-li okamžik počátku zastoupení, resp. jeho časové omezení určitou dobou vyjádřeno ve vlastním textu listiny, aby bylo zřejmé, od kterého konkrétního okamžiku je zmocněnec oprávněn úkony za zastoupeného činit. Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že zmocněnkyně stěžovatelky v den zahájení daňové kontroly disponovala plnou mocí udělenou stěžovatelkou k zastupování při daňové kontrole, mající všechny potřebné náležitosti. Tato plná moc nepochybně prokazovala, že k ujednání o zastupování došlo a byl z ní zřejmý také rozsah zastoupení včetně časové působnosti zmocnění mezi stěžovatelkou a její zmocněnkyní. Uvedený vztah zmocněnce a zmocnitele vznikl ještě před zahájením daňové kontroly. Pro nastoupení účinků zastoupení mezi stěžovatelkou a zmocněnkyní bylo dostatečné, že stěžovatelka nepochybně projevila vůli být zmocněnkyní zastoupena již v den, který předcházel zahájení daňové kontroly. Samotná skutečnost, že plnou moc stěžovatelka doručila (předložila) správci daně prokazatelně až den po zahájení daňové kontroly (18. 1. 2012), nemohla mít vliv na existenci oprávnění zmocněnkyně jednat za stěžovatelku již v den zahájení daňové kontroly. Pozdější předložení plné moci tak nebylo v tomto případě pro existenci vztahu zastoupení významné.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2021, sp. zn. 4 Afs 334/2018

Konverze plné moci

Při aplikaci výše nastíněné právní úpravy a relevantní judikatury na nyní projednávanou věc je patrné, že proces konverze není způsobilý k tomu, aby ověřil autenticitu podpisu plné moci, o níž vyjádřily pochybnosti správní orgány. Pokud by totiž měl správce daně pochybnosti o pravosti podpisu, musel by logicky požadovat nikoli konverzi plné moci, ale doručení plné moci s ověřeným podpisem (například legalizací dle § 74 notářského řádu). Takový požadavek však příslušná výzva správce daně neobsahovala.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2021, sp. zn. 2 Afs 389/2019

Potvrzení o stavu osobního daňového účtu jako informační úkon správce daně

Potvrzení o stavu osobního účtu je úkonem, kterým správce daně pouze informuje daňový subjekt o stavu jeho osobního účtu, jenž je vytvářen na základě jiných úkonů správce daně, jež samy o sobě bezpochyby do subjektivních práv daňového subjektu zasahují. Na základě stavu osobního účtu však stěžovateli přímo žádné povinnosti nevznikají.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2011, sp. zn. 7 Afs 72/2010

Potvrzení o stavu osobního daňového účtu jako nezákonný zásah

Potvrzení o stavu osobního daňového účtu, v němž je evidován daňový nedoplatek, který představuje penále z prodlení, jež správce daně na daňovém subjektu nevymohl v šestileté lhůtě pro placení daně, je nezákonným zásahem (§ 82 a násl. SŘS).

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2013, sp. zn. 9 A 130/2012, č. 3034/2014 Sb. NSS

Nepřezkoumatelnost sjetin z ADISu (automatizovaný daňový informační systém)

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že požadavek na přezkoumatelnost rozhodnutí je požadavkem zcela legitimním a nelze z něj ustoupit – skutečnost, že zákonodárce na určitý typ rozhodnutí či jiných úkonů neklade např. tak přísné formální nároky (např. nevyžaduje odůvodnění či v daném případě rozpis plateb prokazujících vznik evidovaného nedoplatku ve výkazu nedoplatků) na tom nic nemění. Jinými slovy, pokud nelze údaje rozhodné pro posouzení zákonnosti přezkoumávaného správního aktu (zde exekučního příkazu) seznat z jeho odůvodnění ani z podkladového dokumentu, resp. exekučního titulu (zde výkazu nedoplatků), je povinen správce daně tyto údaje prokázat jiným způsobem. Nepostačí tedy „sjetina“ plateb, kterou má správce daně k dispozici, a na kterou stěžovatel opakovaně odkazuje, neboť ta, jak již konstatoval Nejvyšší správní soud ve svém zrušujícím rozsudku, není schopna platební daňovou historii v podrobnostech prokázat. Správce daně proto musí přistoupit k takovému zpracování údajů o platbách a dalších skutečnostech jejich aktuální výši ovlivňujících (včetně zkoumání zániku daňové povinnosti, resp. prekluze práva ex offo), aby své povinnosti stran přezkoumatelnosti rozhodnutí dostál.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2020, sp. zn. 5 Afs 295/2019

Přezkoumatelnost výkazu nedoplatků

Z výkazu nedoplatků musí být proto přezkoumatelným způsobem seznatelné, jak té které konkrétní výši nedoplatku, který je veden u fakticky uhrazené daně, správce daně dospěl. Správce daně proto musí být schopen doložit, na kterou neuhrazenou daň tu kterou provedenou platbu podle § 152 DŘ poukázal a kdy tak učinil. Pouhý odkaz na to, že správce daně postupoval v souladu se zákonem, nepostačí, resp. neumožňuje zjistit, zda podle zákona skutečně postupoval. Správce daně je povinen prokázat, že nedoplatek, na který je ta která platba směřována, skutečně existoval, jakož i to, že provedená platba byla poukázána na nedoplatek, který je vymahatelný, jinými slovy, zda nebyla např. použita na úhradu nedoplatku, který s ohledem na lhůtu stanovenou v § 160 DŘ již nelze vymáhat. Jakkoli lze připustit, že odůvodnění každého takto vzniklého nedoplatku může být za situace automatizovaného přiřazování plateb náročnější, nelze na průkaznost tohoto systému rezignovat. Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že ze samotných „sjetin“ ze systému ADIS daňový dlužník není schopen tok svých plateb a jejich směřování správcem daně vysledovat. Výkaz nedoplatků musí být přezkoumatelný, tento požadavek nesplňuje bez dalšího samotná sestava vytvořená automatizovaným daňovým systémem, není-li z ní jednoznačně zřejmé či dohledatelné, kdy a na jaké neuhrazené daňové povinnosti byla přijaté platby dle § 152 (popř. § 154) DŘ použity. Naopak, tím, spíš je třeba, aby provedené úhrady plateb, v jejichž důsledku dospěl správce daně ke konečné výši nedoplatku na jednotlivých daních, který je ve výkazu nedoplatků vyčíslen a pro který je exekuce vedena, byly zjistitelné.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2018, sp. zn. 5 Afs 342/2017

Zjišťování přeplatku u různých správců daně

Správce daně má při rozhodování o úhradě nedoplatku povinnost zjistit a vyžádat si vratitelný přeplatek na dani evidovaný na jiném osobním daňovém účtu daňového subjektu u jiného správce daně ex offo, pokud má do příslušené daňové evidence přístup nebo takový přístup není spojen s většími překážkami, náklady či jinými komplikacemi.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 11. 2022, sp. zn. 2 Afs 407/2020

Pořadí úhrady daňových povinností

Je-li v důsledku zahájené exekuce provedena povinným účelová úhrada vymáhané daně, jedná se o částku získanou v rámci vymáhání (výtěžek z exekuce), pro kterou se přednostně aplikuje pravidla zakotvené v § 152 odst. 2 DŘ. Takovou úhradu je proto nutné přednostně použít na nedoplatky na dani vymáhané daným způsobem vymáhání.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2017, sp. zn. 9 Afs 212/2016

K oprávnění insolvenčního správce domáhat se zaplacení pohledávky insolvenčního dlužníka za třetí osobou

Je-li součástí majetkové podstaty pohledávka za jinou osobou, pak prohlášením konkursu na majetek dlužníka přechází na insolvenčního správce právo domáhat se zaplacení této pohledávky, stejně jako právo s pohledávkou jinak disponovat, např. pohledávku úplatně postoupit na jiný subjekt – což je ostatně plně v souladu s účelem institutu konkursu, tedy zpeněžení majetkové podstaty dlužníka za účelem uspokojení věřitelů. Je-li pohledávka insolvenčního dlužníka, pak se v souladu se zákonem okamžikem prohlášení konkursu stává oprávněným insolvenční správce namísto dlužníka.

Z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 12. 2014, sp. zn. 30 Cdo 2498/2014

Neúčinnost právních úkonů dlužníka podle § 111 odst. 3 insolvenčního zákona

Právní úkony, které dlužník učinil v rozporu s omezeními stanovenými v důsledku účinků spojených se zahájením insolvenčního řízení, jsou ve smyslu ustanovení § 111 odst. 3 insolvenčního zákona (ve znění účinném do 31. prosince 2013) vůči věřitelům neúčinné za předpokladu, že byl posléze zjištěn úpadek dlužníka. Pro úplnost budiž řečeno, že s účinností od 1. ledna 2014 platí týž závěr pro právní jednání dlužníka tím více, že od uvedeného data se neúčinnost podle § 111 insolvenčního zákona prosazuje výlučně odpůrčí žalobou insolvenčního správce (srov. § 235 odst. 2 insolvenčního zákona ve znění účinném od 1. ledna 2014).

Z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 2. 2016, sen. zn. 29 NSČR 67/2014

Neúčinný právní úkon podle ustanovení § 111 insolvenčního zákona

Neúčinným právním úkonem ve smyslu § 111 odst. 3 insolvenčního zákona může být také plnění na již splatný dluh. Rozhodující pro posouzení, zda dlužník spornou platbou odvracel hrozící škodu ve smyslu ustanovení § 111 odst. 2 insolvenčního zákona, bude zpravidla povaha (spornou platbou hrazeného) plnění a jeho význam pro majetkovou podstatu dlužníka.

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. 3. 2018, sp. zn. 29 ICdo 17/2016

Vztah insolvenčního řízení a správního soudnictví

Skutečnost, že je vedeno insolvenční řízení s účastníkem řízení ve věcech správního soudnictví jako dlužníkem, nemá vliv na soudní řízení ve správním soudnictví – ustanovení § 140a (přerušení řízení), § 140b (zákaz vydání rozhodnutí) a § 140c (nově zahájená řízení) zákona se na správní soudnictví nevztahují.

Z rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 7. 2018, sp. zn. 4 As 149/2017

Posouzení neúčinnosti právního úkonu dlužníka dle insolvenčního zákona

Pro posouzení, zda neúčinnost právního úkonu dlužníka má být zkoumána v režimu § 111 insolvenčního zákona nebo v režimu ustanovení § 240 až § 242 insolvenčního zákona, je určující, kdy projev vůle dlužníka skutečně vyvolal právní následky – jde o okamžik, kdy právní úkon nabyl právní účinnosti (kdy nastaly jeho právní účinky).

Z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 3. 2019, sp. zn. 29 ICdo 99/2017

Aplikace neúčinnosti právních úkonů, které dlužník učinil před zahájením insolvenčního řízení vedeného na jeho majetek, na platby pojistného na sociální zabezpečení

Předpoklady, za nichž lze vyslovit neúčinnost právních úkonů, které dlužník učinil před zahájením insolvenčního řízení vedeného na jeho majetek, jsou obecně (a logicky) nastaveny (v § 240 až § 242 insolvenčního zákona) přísněji než předpoklady, za nichž lze označit za neúčinné právní úkony, které dlužník učinil poté, co nastaly účinky spojené se zahájením insolvenčního řízení (§ 111 insolvenčního zákona). Lze-li tedy odporovat právnímu úkonu dlužníka, jímž v době před zahájením insolvenčního řízení zvýhodní některého ze svých věřitelů, je nutno stejný úkon, učiněný dlužníkem (dokonce až) poté, kdy nastaly účinky zahájení insolvenčního řízení (v němž posléze bylo rozhodnuto o úpadku dlužníka), považovat za právní úkon neúčinný ve smyslu § 111 odst. 3 insolvenčního zákona. Je-li dlužník osobou s dispozičními oprávněními k nakládání s majetkovou podstatou, má po zahájení insolvenčního řízení právo činit právní jednání (jimiž nakládá s majetkovou podstatou a s majetkem, který do ní může náležet) pouze v rámci omezení nastavených dle § 111 insolvenčního zákona. Ustanovení § 111 odst. 1 insolvenčního zákona definuje základní limity právních jednání dlužníka, při jejichž porušení jde dle § 111 odst. 3 insolvenčního zákona o neúčinné právní jednání. Zákonné výjimky z tohoto pravidla upravené v § 111 odst. 2 insolvenčního zákona je třeba vykládat restriktivně. V § 111 odst. 2 insolvenčního zákona jsou obsaženy velmi přísné výluky zaměřené na ty nejnutnější povinnosti dlužníka směřující na ochranu majetku dlužníka (viz provoz podniku), předcházení škod a ochrana vyživovaných osob či na zachování účelu procesních sankcí. V tomto duchu je pak nutné vykládat i výjimku o zvláštních právních předpisech. Zákonodárce neměl na mysli jakékoli zvláštní předpisy, zejména ne takové, které se vztahují na všechny podnikatele nebo zaměstnavatele. Tato výjimka vyslovuje vcelku samozřejmé pravidlo, že dlužník vykonávající nějakou specifickou až rizikovou činnost, při níž je třeba dodržovat speciální povinnosti ve vztahu k ochraně zdraví, zajištění bezpečnosti, čistého životního prostředí apod., je povinen tyto povinnosti nadále plnit, aby byly zmíněné hodnoty chráněny. Jde tak v uvedeném smyslu o stejnou výjimku jako při odvracení hrozící škody nebo plnění vyživovacích povinnosti. Obdobně by mohly být příkladem uvedeny povinnosti při provádění činností či podnikání v energetice, chemické a zbrojním průmyslu nebo v oblasti nakládání s nebezpečnými látkami a odpady. Pohledávky z titulu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti vzniklé před zahájením insolvenčního řízení až do zjištění úpadku tedy musí být uplatněny přihláškou pohledávky. Platí pro ně stejný režim jako pro daňové pohledávky. Jestliže poté, co nastanou účinky spojené se zahájením insolvenčního řízení, může dlužník takové pohledávky hradit pouze v rámci možností daných mu § 111 insolvenčního zákona, platí pro ně totéž, co u zvýhodňujícího právního jednání dle § 241 insolvenčního zákona v platbě daňové povinnosti. Jestliže dlužník postupu při plnění svých zákonných povinností (např. též dle zákona č. 589/1992 Sb.) v souladu s insolvenčním zákonem, tedy i v souladu s § 111 insolvenčního zákona, pak nespáchá trestný čin dle § 241 tr. zák. – takové jednání nemůže být trestné. Jinak řečeno, postupuje-li dlužník dle § 111 insolvenčního zákona, neporušuje tím svou zákonnou povinnost. V obecné rovině platí tento závěr pro všechny skutkové podstaty relativní neúčinnosti dle insolvenčního zákona. Proto nelze uvažovat o tom, že by neúčinnost právního jednání byla „vyloučena“ (potenciální) trestností takového jednání. Pro posouzení, zda má být zpochybněné právní jednání neúčinné dle § 240 až 242 nebo § 111 insolvenčního zákona, je rozhodující okamžik, kdy dlužník učinil právní jednání, a okamžik, kdy nastoupily účinky spojené se zahájením insolvenčního řízení. Vědomost dlužníka o tom, že vůči němu bylo zahájeno insolvenční řízení, je naopak při posuzování neúčinnosti dle § 111 insolvenčního zákona nepodstatná.

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2019, sp. zn. 29 ICdo 156/2017

Zanedbatelnost zmenšení majetku dlužníka dle § 111 insolvenčního zákona

Při posuzování otázky „nezanedbatelnosti zmenšení“ podle § 111 odst. 1 insolvenčního zákona musejí soudy výši plnění poměřovat zejména s objemem celkových přihlášených (a nejlépe zjištěných) pohledávek věřitelů a hodnotou dlužníkova majetku náležejícího do majetkové podstaty. Pro posouzení zanedbatelnosti zmenšení majetku dlužníka bude vždy (bez ohledu na výši částky) podstatné, jaký je poměr takového úkonu k objemu zjištěných pohledávek. Insolvenční soudy jsou v rámci rozhodování o porušení § 111 odst. 1 insolvenčního zákona povinny zohlednit případný kumulativní efekt vícero (jinak zanedbatelných) úkonů – před civilními soudy se event. uplatní § 120 odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu.

Z nálezu Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2020, sp. zn. I. ÚS 1575/16

Odvod pojistného na zdravotní pojištění budoucím insolvenčním dlužníkem jako plnění zákonné povinnosti

Jestliže dlužník postupuje při plnění svých zákonných povinností (např. též podle zákona č. 589/1992 Sb.) v souladu s insolvenčním zákonem, tedy i v souladu s ustanovením § 111 insolvenčního zákona, pak nepáchá trestný čin podle ustanovení § 241 tr. zák. – takové jednání nemůže být trestné. Jinak řečeno, postupuje-li dlužník podle ustanovení § 111 insolvenčního zákona, neporušuje tím svou zákonnou povinnost. V obecné rovině platí tento závěr pro všechny skutkové podstaty relativní neúčinnosti dle insolvenčního zákona. Proto nelze uvažovat o tom, že by neúčinnost právního jednání byla „vyloučena“ (potenciální) trestnost takového jednání. Závěry obsažené v R 61/2020, ač přijaté při řešení otázky (ne)účinnosti právních jednání – úhrad závazků z titulu pojistného na sociální zabezpečení a pojistného na státní politiku zaměstnanosti – se (v obecné poloze) prosadí i v případě plnění z titulu pojistného na zdravotní pojištění.

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 30. 6. 2020, sp. zn. 29 ICdo 97/2018

K výkladu ustanovení § 111 insolvenčního zákona

Pohledávku, která vznikla před rozhodnutím o úpadku, a kterou je věřitel povinen přihlásit do insolvenčního řízení (chce-li být v insolvenčním řízení uspokojen z majetkové podstaty dlužníka) nejpozději do uplynutí propadné přihlašovací lhůty určené v rozhodnutí o úpadku, není dlužník (jako osoba s dispozičními oprávněními ve smyslu ustanovení § 229 odst. 3 písm. b) insolvenčního zákona) oprávněn uspokojit před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku, jestliže již nastaly účinky rozhodnutí o úpadku. To platí bez zřetele k tomu, že šlo o pohledávku, která vznikla (až) po zahájení insolvenčního řízení a která v době do (účinnosti) rozhodnutí o úpadku dlužníka mohla být uspokojena proto, že šlo o právní jednání nutné ke splnění povinností stanovených zvláštními právními předpisy, k provozování závodu v rámci obvyklého hospodaření, k odvracení hrozící škody, k plnění zákonné vyživovací povinnosti nebo ke splnění procesních sankcí (§ 111 odst. 2 insolvenčního zákona). Uspokojí-li dlužník (jako osoba s dispozičním oprávněním) takovou pohledávku v době, kdy již vyšlo najevo (kdy je zřejmé), že ji věřitel nepřihlásil do insolvenčního řízení ani v propadné přihlašovací lhůtě určené v rozhodnutí o úpadku, pak je takové právní jednání též v rozporu s ustanovením § 173 odst. 1 věty druhé insolvenčního zákona, neboť v takovém případě plní dlužník na pohledávku, která se v insolvenčním řízení neuspokojuje. Omezení dlužníka plynoucí z ustanovení § 111 odst. 1 věty druhé insolvenčního zákona není vázáno na podmínky určené ustanovením § 111 odst. 1 věty první insolvenčního zákona. Jinými slovy, plní-li dlužník peněžité závazky vzniklé před zahájením insolvenčního řízení v rozporu s pravidly obsaženými v ustanovení § 111 odst. 1 věty druhé insolvenčního zákona, není pro posouzení, zda jde o neúčinný právní úkon, významné, zda v důsledku takového plnění došlo (i) k podstatné změně ve skladbě, využití nebo určení majetku, který do majetkové podstaty náleží (může náležet) anebo k jeho nikoli zanedbatelnému zmenšení.

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 30. 7. 2020, sp. zn. 29 ICdo 113/2018

K jiným důvodům pro zastavení daňové exekuce

Jiným důvodem pro zastavení exekuce může být: 1) existence okolností, pro které další provádění exekuce je způsobilé založit kolizi s procesními zásadami (byť mohou mít podklad v právu hmotném), na nichž je výkon rozhodnutí vybudován, 2) výkon rozhodnutí se příčí účelu, který se jím sleduje, totiž zajistit (efektivní) splnění povinnosti vyplývající z vykonávaného titulu, 3) výkon rozhodnutí by vedl ke zjevné nespravedlnosti, 4) výkon rozhodnutí by byl v rozporu s principy právního státu. Vždy se však jedná o důvody jasné, na první pohled zřejmé. Pokud je osoba povinná navrhne, soud popř. správní orgán se jimi musí zabývat. Navíc při zkoumání, zda exekuční titul netrpí zásadními vadami, není relevantní, zda a jak efektivně hájil povinný svá práva v nalézacím řízení. Použití § 181 odst. 2 písm. i) DŘ, tedy i zastavení řízení z důvodů zásadních vad exekučního titulu, není podmíněno vyčerpáním řádných opravných prostředků v předcházejícím nalézacím řízení (viz nálezy ÚS sp. zn. II. ÚS 2230/16 a II. ÚS 3194/18 ve vztahu k § 268 odst. 1 písm. h) OSŘ. Argument krajského soudu (odst. 35 rozsudku), že nesouhlasil-li stěžovatel se stanovenou povinností, měl využít řádných opravných prostředků, proto nemá oporu v zákoně.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2019, sp. zn. 8 Afs 250/2018

§ 7

Rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky

(1) Úhrada rozhodného nedoplatku je rozložena na splátky ode dne podání žádosti dlužníka o toto rozložení úhrady, pokud

a) je tato žádost podána během rozhodného období,

b) se ke dni podání žádosti nejedná o rozhodný nedoplatek, u kterého je povoleno posečkání jeho úhrady nebo rozložení jeho úhrady na splátky,

c) je jednotlivý rozhodný nedoplatek ke dni podání žádosti vyšší než 5 000 Kč a

d) se nejedná o nedoplatek na záloze na daň.

(2) Úhrada rozhodného nedoplatku podle odstavce 1 je rozložena na 12 po sobě jdoucích měsíčních splátek, jejichž splatnost je v případě první splátky 30. listopadu 2023 a v případě dalších splátek v poslední den příslušného kalendářního měsíce; připadne-li poslední den příslušného kalendářního měsíce na sobotu, neděli nebo svátek, je v případě dané splátky splatnost v nejblíže následující pracovní den.

(3) První až předposlední splátka odpovídá podílu rozhodného nedoplatku a počtu splátek, který se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Poslední splátka činí zbývající část rozhodného nedoplatku.

(4) Není-li některá ze splátek uhrazena nejpozději v den splatnosti podle odstavce 2 nebo ve výši podle odstavce 3, pozbývá toto rozložení úhrady účinnosti uplynutím dne nedodržení některé z těchto podmínek. Správce daně žadatele o této skutečnosti vhodným způsobem vyrozumí.

(5) Přijetí žádosti podle odstavce 1 není předmětem správního poplatku.

(6) Je-li ke dni podání žádosti rozhodný nedoplatek vymáhán daňovou exekucí a jsou-li splněny podmínky podle odstavce 1, správce daně tuto exekuci odloží.

komentář k § 7

V tomto ustanovení zákona dochází k řešení problematiky spojené s rozložením úhrady rozhodného nedoplatku na splátky.

Speciální případ rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky

V odst. 1 je konkretizován speciální případ rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky. Tento je možno nárokově využít pro naplnění podmínek pro zánik určeného příslušenství daně odpuštěním.

To znamená, že pro tuto speciální situaci není možno využít standardní režim posečkání, popř. rozložení úhrady daně na splátky dle § 156 a násl. DŘ.

Důležité

Aby mohlo dojít k úspěšné aktivaci režimu splátek pro tento předpokládaný případ, musí být kumulativně splněny následující podmínky:

a) musí dojít k včasnému podání žádosti,

b) nesmí se jednat o daňový nedoplatek, který již je vymáhán formou daňové exekuce dle DŘ,

c) nesmí se jednat o daňový nedoplatek, v jehož případě již bylo povoleno posečkání nebo splátkování obvyklým způsobem dle § 156 a násl. DŘ,

d) jednotlivý daňový nedoplatek musí přesahovat výši 5 000 Kč a

e) nemůže jít o nedoplatek na záloze na dani.

Z toho plyne, že žádost o rozložení úhrady rozhodného nedoplatku musí být podána nejpozději v poslední den rozhodného období, tj. do 30. 11. 2023. Pokud by se tak z různých důvodů nestalo, daňový dlužník je zbaven možnosti žádat o aktivaci tohoto splátkového režimu. Z již uvedeného dále vyplývá, že byl-li již daňový nedoplatek předán k vymáhání daňovou exekucí, není rovněž možno ze strany daňového dlužníka žádat místně a věcně příslušného správce daně o aktivaci uvedeného splátkového režimu. Daňový dlužník má ovšem možnost, aby za situace, kdy je na jeho majetek takto vedena daňová exekuce místně a věcně příslušným správcem daně, podal návrh na zastavení této daňové exekuce dle § 181 DŘ. O návrhu na zastavení daňové exekuce musí věcně a místně příslušný správce daně v souladu s pokynem č. MF-5, o stanovení lhůt při správě daní rozhodnout do 30 dnů od podání takového návrhu. I když se jedná o lhůty, které jsou stanoveny interním pokynem ústředního správního orgánu (byť zveřejněným ve Finančním zpravodaji), jejich nedodržení ze strany správce daně by mohlo mít za následek vznik nesprávného úředního postupu se všemi z toho plynoucími důsledky. Ostatně zejména u žalob na ochranu před nečinností správního orgánu je příslušná lhůta často odvozována i od uplynutí interních lhůt, tj. takových lhůt, které byly stanoveny interními normativními instrukcemi. Znalost těchto lhůt však nelze obecně po daňovém subjektu požadovat, nicméně existence lhůt jako takových je v souladu s ústavním pořádkem, neboť sleduje legitimní cíl omezení nejistoty v právních vztazích – k tomu např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 175/2021, popř. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3930/14.

Důvodem pro zastavení daňové exekuce by v tomto případě mohla být daňovým dlužníkem namítaná možnost, že má zájem se účastnit daňové amnestie (splňuje-li všechny zákonné podmínky) a v rámci toho chce též žádat o aktivaci splátkového režimu ohledně úhrady rozhodného daňového nedoplatku. Pokud za této situace místně a věcně příslušný správce daně shledá, že takovýto postup neznamená v daném případě nežádoucí riziko pro správu daní, rozhodne zřejmě o takové žádosti kladně. Je též pochopitelné, že cestou splátkování ex lege by nemělo být zasahováno do již běžícího splátkování nebo posečkání, čímž by mohlo docházet ke vzniku nežádoucích kolizních situací, jejichž řešení nelze na zákonné úrovni předjímat. To však neznamená, že daňový dlužník nemůže v těchto případech přímo uhradit rozhodný nedoplatek, aby bylo dosaženo efektu odpuštění jeho příslušenství. Současně lze uvažovat o individuálním ukončení původního posečkání či splátkování za účelem jeho nahrazením splátkováním ex lege dle tohoto zákona. Vždy je však třeba respektovat fakt, že aktivaci splátkového režimu mohou podléhat jen částky rozhodného nedoplatku, kde je tato částka vyšší než 5 000 Kč. Vzhledem k tomu, že de iure je na splátky rozložena úhrada jednotlivých nedoplatků na jednotlivých daních, musí tento limit naplnit každý nedoplatek zvlášť, což znamená, že se nejedná o limit pro celkovou sumu daňových nedoplatků. Z možnosti splátkového režimu zákonodárce vyňal zálohy na daň, jelikož v tomto případě by v řadě situací mohlo automatické splátkování při splnění vstupních zákonných podmínek bez možnosti jeho individuálního nastavení ze strany místně a věcně příslušného správce daně vést k nežádoucím efektům.

Je-li podána žádost o rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky, není možno exekucí vymožené částky použít na úhradu určeného příslušenství daně, které se váže k rozhodnému nedoplatku, který byl specifikován v podané žádosti o rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky, které úhradou rozhodného nedoplatku zaniká.

Fixní stanovení počtu splátek

Požádá-li daňový dlužník o rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky a úhrada rozhodného nedoplatku je následně rozložena na splátky, měl by místně a věcně příslušný správce daně rozhodnout z moci úřední o odkladu daňové exekuce dle § 181 odst. 1 DŘ, přičemž za této situace zůstávají právní účinky provedených exekučních úkonů zachovány.

Nejsou-li předmětem daňové exekuce jen rozhodné nedoplatky na dani a na určeném příslušenství daně, u nichž došlo k rozložení úhrady na splátky, přistoupí správce daně k částečnému odkladu daňové exekuce v rozsahu rozhodných nedoplatků na dani a určeného příslušenství daně, u kterých došlo k rozložení úhrady na splátky. To nebrání místně a věcně příslušnému správci daně současně v tom, aby přihlásil rozhodný nedoplatek a nedoplatek na určeném příslušenství do dražby jiného exekučního orgánu (např. veřejné zdravotní pojišťovny), do insolvenčního řízení (bylo-li již mezitím ohledně majetku daňového dlužníka zahájeno), do veřejné dražby (byla-li mezitím nařízena) anebo do řízení o pozůstalosti, je-li takové řízení vedeno.

Byla-li by nařízenou daňovou exekucí ohrožena úhrada rozhodného nedoplatku ve splátkách, může místně a věcně příslušný správce daně rozhodnout o vyloučení právních účinků nařízené daňové exekuce. To může být relevantní např. za situace, kdy daňový dlužník mohl daňovou exekucí postižený majetek použít na úhradu měsíčních splátek. Jsou-li však proti daňovému dlužníkovi vedeny exekuce i jinými exekučními orgány, správce daně k takovému postupu nepřistoupí.

Třeba ještě dodat, že k rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky dochází ex lege na základě podané žádosti, aniž by za tím účelem věcně a místně příslušný správce daně vydával konkrétní rozhodnutí o povolení tohoto splátkování. Je-li podána žádost o aktivaci splátkového režimu, avšak nejsou splněny zákonné podmínky pro vyhovění takové žádosti, uplatní se postup dle § 6 odst. 5 zákona, tj. správce daně o této skutečnosti žadatele vhodným způsobem vyrozumí. Jsou-li zákonné podmínky při podání žádosti o aktivaci splátkového režimu splněny, dochází k rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky, aniž by přitom byly posuzovány obvyklé podmínky pro povolení splátkování individuálním rozhodnutím správce daně dle § 156 a násl. DŘ. Daňovému dlužníku není takto již možno stanovit individuální podmínky splátkování nad rámec těch, které jsou již dány zákonem. To však nebrání tomu, aby věcně a místně příslušný správce daně takový nedoplatek zajistil např. zřízením zástavního práva dle § 170 DŘ.

Bude-li u konkrétního daňového dlužníka již rozhodný nedoplatek posečkán dle § 156 DŘ a tento daňový dlužník mezitím kontaktoval místně a věcně příslušného správce daně za účelem získat bližší informace o podmínkách této daňové amnestie, měl by správce daně dostatečně informovat tohoto daňového dlužníka o následcích existence posečkání a o možnosti posečkání ukončit. Pokud by takový daňový dlužník projevil vůli na ukončení posečkání rozhodného nedoplatku dle § 156 a násl. DŘ a chtěl využít naopak parametry posečkání dle zákona o daňové amnestii, správce daně o tom vyhotoví úřední záznam a ukončí z moci úřední posečkání rozhodného nedoplatku. Vždy je však třeba, aby místně a věcně příslušný správce daně v rámci svého odůvodnění rozhodnutí o ukončení „původního“ posečkání, které bylo provedeno dle § 156 a násl. DŘ, uvedl, že se tak stalo na základě vůle daňového dlužníka, který chce vstoupit do režimu zákona o daňové amnestii.

Jsou-li na základě „původního“ rozhodnutí o posečkání posečkány jak rozhodné nedoplatky, tak i jiné nedoplatky, musí být rozhodné nedoplatky posečkány v souladu s § 7 zákona. Pokud jde o jiné než rozhodné nedoplatky, u nichž ještě neskončilo posečkání, bude za účelem pokračování tohoto posečkání využito nahrazujícího rozhodnutí z moci úřední (tj. zachování výše a termínu splátek dle „původního“ rozhodnutí o posečkání). Při té příležitosti by měl být daňovému dlužníku (žadateli) společně s rozhodnutím o změně původního posečkání doručen taktéž úřední záznam o posečkání dle tohoto zákona.

Za situace, kdy na základě „původního“ rozhodnutí o posečkání jsou posečkány toliko rozhodné nedoplatky, ohledně nichž bude daňový dlužník požadovat posečkání dle § 7 zákona, měl by místně a věcně příslušný správce daně v souvislosti s tím rozhodnout o pozbytí účinnosti původního rozhodnutí. Úřední záznam o posečkání dle tohoto zákona spolu s rozhodnutím o pozbytí účinnosti původního rozhodnutí by měly být daňovému dlužníkovi doručeny následně. Nutno ještě dodat, že došlo-li k vydání nahrazujícího rozhodnutí z důvodu ukončení původního rozhodnutí za účelem využití posečkání rozhodného nedoplatku dle § 7 zákona, nedochází k výběru správního poplatku za takový úkon.

Fixně stanoven počet splátek

V odst. 2 je stanoven fixně počet splátek. Úhrada rozhodného nedoplatku dle odst. 1 je tak rozložena na 12 po sobě jdoucích měsíčních splátek, jejichž splatnost je v případě první splátky 30. 11. 2023 a v případě dalších splátek v poslední den příslušného kalendářního měsíce. Připadne-li poslední den příslušného kalendářního měsíce na sobotu, neděli nebo svátek, je v případě dané splátky splatnost v nejbližší následující pracovní den. Důvodem pro tuto koncepci je snaha zákonodárce vyhnout se individuálnímu posouzení každého případu, ke kterému dochází v rámci aplikace obecného institutu posečkání, popř. rozložení na splátky dle § 156 a násl. DŘ. To samo o sobě představuje jak časově, tak administrativně náročný proces, který neúměrně zatěžuje kapacity správce daně. Obecná úprava této problematiky v § 156 DŘ totiž oproti této právní úpravě dává správci daně oprávnění uvážit přiměřenou a všem okolnostem případu odpovídající výši splátek, která je následně promítnuta do splátkového kalendáře. Stanovení konkrétní výše splátky a splátkového kalendáře v případě postupů upravených DŘ spadá do sféry správního uvážení správce daně, které nesmí být libovolné a nesmí překračovat ani zákonné meze. Těmto všem aspektům se však chce koncepce tohoto zákona v případech, kdy daňový dlužník usiluje o uznání daňové amnestie, vyhnout. Díky tomu by mělo daňovému dlužníkovi stačit jen to, aby si ohlídal splnění zákonem stanovených podmínek, a vzniká mu nárok na rozložení úhrady na splátky. V důsledku toho získává následně i ochranu před vymáháním takovýchto daňových nedoplatků daňovou exekucí.

První, předposlední a poslední splátka

V odst. 3 zákonodárce stanovil, že první až předposlední splátka odpovídá podílu rozhodného nedoplatku a počtu splátek, který se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Výjimku z tohoto pravidla představuje poslední splátka, která odpovídá zbývající části rozhodného nedoplatku po úhradě předchozích splátek.

Důsledky nedodržení aktivovaného splátkového systému

V odst. 4 je zákonodárcem pamatováno na situaci, kdy není daňovým dlužníkem z nějakého důvodu dodržen aktivovaný splátkový systém. Nejčastěji se tak děje z důvodu, že nedošlo k včasné úhradě některé ze splátek. V takovém případě pozbývá režim splátek účinnosti, což ve svém důsledku znamená, že režim rozložení úhrady na splátky ex lege zaniká. K účinkům ukončení dochází ex nunc. V kontextu s tím vstupuje do popředí § 6 odst. 3 písm. b) zákona, podle kterého zaniká právo na odpuštění nedoplatku na určeném příslušenství daně. Tento nedoplatek však musí být snížen o již uhrazené splátky (a musí zůstat zachován efekt přednostního pořadí úhrady, kdy byly již uhrazené splátky daňovým dlužníkem výslovně určeny na přednostní úhradu donedávna splátkovaného daňového nedoplatku). O těchto skutečnostech musí však být daňový dlužník místně a věcně příslušným správcem daně náležitě vyrozuměn. Důsledkem této skutečnosti pak je, že daňovému dlužníkovi není odpuštěno příslušenství daně.

V kontextu s koncepcí obsaženou v odst. 4 nutno ještě zmínit situaci, kdy se daňový dlužník, kterému byl takto v souvislosti s daňovou amnestií aktivován splátkový kalendář, ocitne v úpadku. Nelze současně přehlédnout, že bude-li úpadek takového daňového dlužníka řešen konkursem, pak v souladu s § 250 insolvenčního zákona platí, že právě v souvislosti s konkursem prohlášeným na majetek takového daňového dlužníka dochází k zesplatnění všech pohledávek, které v daný okamžik mají věřitelé dlužníka (včetně správce daně) za tímto dlužníkem v úpadku. Toto ustanovení insolvenčního zákona by se mělo vztahovat na všechny peněžité pohledávky, jedná se ve své podstatě o fikci splatnosti, která upravuje splatnost (dosud) nesplatných pohledávek pro účely insolvenčního řízení, ač tyto jinak objektivně splatné nejsou. Smyslem této právní úpravy je však bezesporu to, aby věřitel takových pohledávek měl objektivně šanci je v rámci insolvenčního řízení, kde úpadek dlužníka je řešen konkursem, uplatnit, resp. přihlásit právě s ohledem na fakt, že takový věřitel neví a ani objektivně nemůže vědět, jak dlouho bude takový konkurs trvat. I pro správce daně bude proto s největší pravděpodobností platit, že v souladu s požadavky na péči řádného hospodáře, ale též i v souladu se závěry judikatury bude muset tuto pohledávku přihlásit do insolvenčního řízení – bez ohledu na to, že samotné prohlášení konkursu samo o sobě nemůže ve své podstatě změnit datum splatnosti těchto pohledávek dle příslušných ustanovení daňových zákonů, popř. tohoto komentovaného zákona, ale dochází zde k fikci splatnosti dané specifiky insolvenčního řízení – k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 29 ICdo 113/2018. Bude-li úpadek daňového dlužníka řešen reorganizací, k fikci zesplatnění pohledávky takto nedochází, nicméně ve věci splatnosti pohledávky může dojít k určitým změnám v závislosti na obsahu samotného reorganizačního plánu. Při oddlužení může být situace v souvislosti s přihlašováním pohledávek složitější, zejména půjde-li o nakládání s dosud nesplatnými pohledávkami. Judikatura zastává názor, že v rámci oddlužení však nic nebrání tomu, aby došlo k uspokojení nesplatných pohledávek za předpokladu, že tyto jsou takto zařazeny do splátkového kalendáře (i když fakticky splatné dosud nejsou) – k tomu viz rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Cdo 5176/2017. Bylo-li navíc dlužníkovi schváleno oddlužení plněním splátkového kalendáře se zpeněžením majetkové podstaty, nelze předem vyloučit, že dlužník požádá o rozložení úhrady části svých rozhodných nedoplatků, které správce daně přihlásil do insolvenčního řízení jako nezajištěnou pohledávku, a to v takové částce, aby poukazovaná výše splátek hrazených na základě schváleného splátkového kalendáře zpravidla odpovídala výši rozhodných nedoplatků označených v žádosti rozložených do 12 měsíčních splátek. Pokud by došlo k takové situace, měl by zřejmě nastat zánik určeného příslušenství daně odpuštěním v rozsahu splátek uhrazených podle splátkového kalendáře sjednaného v rámci insolvenčního řízení a ve svém důsledku by se tak mělo jednat o plnění vyplacené v souladu se schváleným řešením úpadku. Na konkrétnější závěry v této oblasti však doposud postrádáme s ohledem na účinnost tohoto zákona relevantní judikaturu.

Správní poplatky

V odst. 5 je stanoveno, že přijetí žádosti nepodléhá obecnému správnímu poplatku ve výši 400 Kč, který musí být naopak zaplacen v případě podání žádosti o povolení rozložení úhrady daně na splátky dle § 156 a násl. DŘ. Je tomu tak proto, že v daném případě se nejedná o standardní žádost, která by zahajovala řízení, jehož výsledkem je povolení úhrady na splátky. Možnost uhradit částku ve splátkách zde totiž vzniká přímo ze zákona.

Odklad exekuce

V odst. 6 je zakotvena koncepce, která vychází z toho, že je-li ke dni podání žádosti rozhodný nedoplatek vymáhán daňovou exekucí a jsou-li splněny podmínky podle odst. 1, stíhá místně a věcně příslušného správce daně povinnost takovou exekuci dle § 181 DŘ odložit.

Po dobu odkladu daňové exekuce správce daně nepokračuje v jejím provádění, neprovádějí se další úkony, kterými se realizuje donucování daňového dlužníka ke splnění uložené povinnosti a současně uskutečňování práva věřitele, kterým je v tomto případě stát. Správce daně může dobu odkladu určit pevným datem anebo jiným způsobem, z něhož je zřejmé, že tato exekuce nebude po dobu aktivovaného splátkového režimu prováděna. Z logiky věci vyplývá, že rozhodování o odkladu je relevantní tam, kde již byla daňová exekuce před tím nařízena.

Jsou-li dány některé důvody pro odklad daňové exekuce (v tomto případě např. rozložením úhrady rozhodného nedoplatku na splátky), správce daně vyčká s prováděním daňové exekuce do uplynutí této odkládací lhůty a posléze, pokud tyto důvody odpadnou (např. z důvodu neuhrazení některé ze splátek), vydá rozhodnutí o pokračování v daňové exekuce z důvodu nedodržení podmínek splátek dle § 7 odst. 4 zákona. Pokud by návrh na odklad daňové exekuce podával sám daňový dlužník, je místně a věcně příslušný správce daně povinen o tomto návrhu rozhodnout v souladu s pokynem č. MF-5 o stanovení lhůt při správě daní do 30 dnů. Odklad daňové exekuce tak ve své podstatě představuje jakýsi předstupeň před zastavením daňové exekuce. I když je rozhodnutí o odkladu daňové exekuce (při dodržení zásad činnosti správce daně) zcela na vůli správce daně, představuje tato koncepce v odst. 6 jistou výjimku z tohoto pravidla, jelikož je zde výslovně správci daně ukládána povinnost, aby v případě naplnění podmínek zde takto stanovených daňovou exekuci odložil. I když tedy DŘ výslovně nestanovuje lhůtu pro vyřízení tohoto návrhu, byla tato lhůta stanovena Ministerstvem financí vnitřním interním předpisem, který sice nemá povahu obecně závazného předpisu (jedná se o tzv. interní normativní instrukci nadřízeného orgánu), avšak i tak je primárně závazná pro správce daně, kteří jsou povinni se tímto předpisem řídit – viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 21/2013.

§ Ze související judikatury

K fikci zesplatnění pohledávek při prohlášení konkursu

…Ustanovení § 250 insolvenčního zákona totiž nic nemění na datu splatnosti pohledávek věřitele za dlužníkem, ohledně něhož byl zjištěn úpadek a rozhodnuto o způsobu řešení úpadku konkursem, nýbrž (právě a jen) upravuje fikci splatnosti (dosud) nesplatných pohledávek v případě prohlášení konkursu na majetek dlužníka.

Z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. 4. 2012, sp. zn. 29 Cdo 324/2011

K možnostem podat řádný opravný prostředek proti rozhodnutí o zastavení exekuce

Možnost podat řádný opravný prostředek proti rozhodnutí o zastavení exekuce podle § 181 odst. 4 DŘ je daňovému dlužníku odňata pouze v případě pozitivního rozhodnutí o zastavení daňové exekuce. Rozhodnutí, jímž správce daně zamítne žádost daňového dlužníka na zastavení exekuce z důvodu promlčení, resp. prekluze práva vymáhat daňový nedoplatek, není rozhodnutím ve smyslu § 181 odst. 3 DŘ, a proto je proti němu odvolání přípustné (§ 109 odst. 1 DŘ).

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2012, sp. zn. 1 Afs 14/2012

K jiným důvodům pro zastavení daňové exekuce

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2019, sp. zn. 8 Afs 250/2018

Obecně k podmínkám pro odložení, popř. zastavení daňové exekuce

Napadené rozhodnutí správce daně (platební výměr) je sice exekučním titulem a z doložených listin vyplývá, že správce daně přistoupil k vymáhání daňové povinnosti, Nejvyšší správní soud je však toho názoru, že stěžovateli poskytuje ochranu primárně zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Podle § 181 odst. 1 DŘ může správce daně „daňovou exekuci na návrhu dlužníka nebo z moci úřední částečně nebo zcela odložit, zejména šetří-li se skutečnosti rozhodné pro zastavení daňové exekuce, vyloučení předmětu exekuce ze soupisu věcí nebo podmínky pro posečkání úhrady nedoplatku.“ Pokud by později byl platební výměr jako exekuční titul v důsledku soudního přezkumu zrušen, (resp. by z hlediska zákonnosti neobstál), pozbylo by případné vedení daňové exekuce svůj předmět. Na takovou situaci pak výslovně pamatuje § 181 odst. 2 písm. a) a b) DŘ, podle něhož správce daně na návrh příjemce exekučního příkazu nebo z moci úřední daňovou exekuci zcela nebo zčásti zastaví, pokud pro její nařízení nebyly splněny zákonné podmínky (§ 181 odst. 2 písm. a) DŘ) nebo odpadl důvod, pro který byla daňová exekuce nařízena (§ 181 odst. 2 písm. b) téhož zákona).

Z usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2020, sp. zn. 5 Afs 50/2020

K podmínkám pro zastavení daňové exekuce

Zastavení daňové exekuce podle § 181 odst. 2 DŘ závisí v konkrétní věci na způsobu, kterým se daňová exekuce provádí. Daňovou exekuci prováděnou přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb dle § 190 DŘ nelze zastavit z důvodu dle § 181 odst. 2 písm. f) DŘ, pokud není vyloučeno, že během šestiměsíčního období dle § 190 odst. 2 DŘ dojdou na účet dlužníka peněžní prostředky ve výši dostatečné k pokrytí nákladů daňové exekuce. Stejně tak není namístě zastavit daňovou exekuci prováděnou tímto způsobem z důvodu dle § 181 odst. 2 písm. g) DŘ jen proto, že daňovému subjektu byla doměřena vysoká daň.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2020, sp. zn. 10 Afs 203/2020

K přihlašování (ne)splatných pohledávek do oddlužení

….Z § 173 odst. 3 insolvenčního zákona v rozhodném znění se výslovně podává, že do insolvenčního řízení může věřitel přihlásit (a z majetkové podstaty dlužníka tedy následně i poměrně uspokojit, jelikož právě za účelem uspokojení tak činí) i nesplatnou pohledávku za dlužníkem. Neurčuje-li insolvenční zákon dále jinak (což v poměrech předmětného oddlužení v rozhodné době nečinil a ani nyní nečiní), nestává se nesplatná pohledávka vůči (insolvenčnímu) dlužníku splatnou jen proto, že ji věřitel přihlásil (mohl přihlásit) do insolvenčního řízení vedeného na majetek dlužníka. Základním zásadám insolvenčního řízení ani jiným pravidlům vyjádřeným v insolvenčním zákoně se nikterak neprotiví, jestliže insolvenční řízení proběhne a zjištěné pohledávky přihlášených věřitelů budou podle zvoleného způsobu řešení úpadku poměrně uspokojeny, aniž se některé z nich, většina nebo dokonce všechny (při řešení hrozícího úpadku dlužníka) stanou splatnými.

Z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 30. 12. 2019, sp. zn. 29 Cdo 5176/2017

§ 8

Důsledky rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky

(1) Úhrada určeného příslušenství daně, které souvisí s rozhodným nedoplatkem, jehož úhrada byla rozložena na splátky podle § 7, je po dobu trvání tohoto rozložení na splátky posečkána.

(2) Po dobu rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky podle § 7 a po dobu posečkání úhrady určeného příslušenství daně podle odstavce 1 neběží lhůta pro placení daně.

komentář k § 8

Na tomto místě zákona je řešena problematika vážící se k důsledkům rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky.

Za tím účelem zákonodárce v odst. 1 stanovil, že v případě, že dochází dle § 7 zákona k ex lege rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky, je tím po dobu tohoto splátkování vyloučena daňová exekuce k vymožení tohoto nedoplatku. Stejný závěr platí i pro samotné určení příslušenství tohoto daňového nedoplatku, které s tímto rozhodným nedoplatkem souvisí, což má svůj dopad i v tom, že v případě dodržení podmínek tohoto splátkování dojde k zániku tohoto příslušenství.

V odst. 2 je stanoveno, že po dobu rozložení úhrady rozhodného nedoplatku na splátky a po dobu posečkání úhrady určeného příslušenství daně neběží lhůta pro placení daně. V konečném důsledku tak toto ustanovení zákona rozšiřuje obecnou úpravu stanovenou v § 160 odst. 4 daňového řádu o další důvody stavení běhu lhůty pro placení daně.

§ Ze související judikatury

Obecně k podmínkám pro odložení, popř. zastavení daňové exekuce

Z usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2020, sp. zn. 5 Afs 50/2020

K jiným důvodům pro zastavení daňové exekuce

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2019, sp. zn. 8 Afs 250/2018

§ 9

Vyloučení zániku určeného příslušenství
daně odpuštěním

Určené příslušenství daně nezanikne odpuštěním u rozhodného nedoplatku, který je vymáhán

a) soudním exekutorem, nebo

b) podle zákona upravujícího mezinárodní pomoc při vymáhání některých finančních pohledávek.

komentář k § 9

V tomto ustanovení zákona vyňal zákonodárce z předmětu zániku odpuštěním určené příslušenství daně, které se nachází ve specifickém postavení. Z toho důvodu proto toto určené příslušenství daně nezaniká odpuštěním u rozhodného nedoplatku, který je současně vymáhán. Zákon zde uvádí dva taxativní příklady, kdy se tak děje.

V prvém případě půjde o určené příslušenství u rozhodného nedoplatku, který byl již předán k vymáhání soudnímu exekutorovi. I když je takových případů, kdy je daňový nedoplatek předán k vymáhání soudnímu exekutorovi minimum, je třeba připomenout, že v tomto případě nezaniká určené příslušenství daňového nedoplatku. Pokud chtěl dlužník usilovat o odpuštění takového příslušenství, mohl tak učinit v rámci projektů milostivé léto I a II, které mezitím již proběhly.

Druhý případ, kdy nezaniká určené příslušenství daně odpuštěním rozhodného nedoplatku, představují rozhodné nedoplatky, které jsou vymáhány v rámci mezinárodní pomoci při vymáhání v rámci harmonizované právní úpravy, která byla u nás implementována do zákona č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, ve znění pozdějších předpisů. V režimu mezinárodní pomoci s vymáháním finančních pohledávek ve smyslu směrnice 2010/24/EU a tohoto zákona nejsou české dožádané orgány oprávněny žádosti dožadujících orgánů jiného členského státu EU (anebo i jiného státu podle tohoto zákona) jakkoli posuzovat a odmítnout vyjma důvodů taxativně uvedených. Stejně tak dožádaným orgánům nepřísluší jakkoliv posuzovat zákonnost či správnost žádosti dožadujícího orgánu cizího státu, resp. pohledávky, k jejímuž vymožení je taková žádost takto podána. Právní úprava mezinárodní pomoci neumožňuje přezkoumávat právní důvody, na nichž se zakládá jednotný doklad o vymahatelnosti pohledávky v dožádaném státu, který je titulem pro její vymáhání (a je součástí dožadujícího orgánu). Dožádanému tedy nepřísluší posuzovat, zdali je vymáhaná pohledávka oprávněná. Rozhodné pro vymáhání dožádaných pohledávek jsou pouze procesní ustanovení (v případě ČR se jedná o DŘ), které určují způsob, jakým může být pohledávka vymáhána. Exekuční příkaz je tedy pouze formálním nástrojem, prostřednictvím něhož je dožádaná pohledávky vymáhána podle českých (procesních) právních předpisů – k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 355/2019. V případě daňových nedoplatků dožádaných k vymáhání v ČR cizími daňovými správami jsou tyto v ČR úročeny úrokem z prodlení. Tento úrok z prodlení, který představuje příslušenství vymáhaného nedoplatku, je při vymožení vymáhaného nedoplatku převáděn do zahraničí spolu s úhradou dožádaných pohledávek. V případě exekučních nákladů platí, že tyto jsou v případě provedení exekuce příjmem státního rozpočtu ČR. Podstatné je však to, že dožádané nedoplatky za subjektem v ČR jsou nedoplatky evidované zahraniční daňovou správou. Nejedná se proto o nedoplatky, které by byly takto evidovány místně a věcně příslušnými správci daně v ČR. Z toho důvodu dále platí, že nedoplatky dožádané k vymáhání v zahraničí tuzemským správcem daně jsou též v zahraničí úročeny úrokem z prodlení (popř. jeho obdobou), avšak děje se tak podle platné právní úpravy daného státu. Taktéž i již zmíněné exekuční náklady jsou za této situace příjmem státu, ve kterém sídlí dožádaný daňový orgán. Dožádaný daňový orgán po vymožení dožádaného daňového nedoplatku převádí vymožené prostředky spolu se vzniklým příslušenstvím dožadujícímu tuzemskému správci daně.

§ Ze související judikatury

Dle § 2 zákona o mezinárodní pomoci se při provádění mezinárodní pomoci subsidiárně postupuje podle DŘ – prováděním mezinárodní pomoci je přitom dle § 1 odst. 2 písm. a) tohoto zákona rovněž vymáhání finančních pohledávek. Zákon o mezinárodní pomoci tedy sice výslovně neomezuje použití DŘ pouze na některé jeho části, na druhou stranu však také používá pojem vymáhání finančních pohledávek, aniž by blíže definoval jeho obsah, resp. vyjasnil, zda se jedná o vymáhání pohledávek ve smyslu směrnice o vzájemné pomoci, či o vymáhání daňových nedoplatků v úzkém slova smyslu § 175 a násl. DŘ. Jak již však bylo konstatováno, účelem zákona o mezinárodní pomoci je zejména právě transponovat do českého právního řádu směrnici o vzájemné pomoci a dosáhnout jejího přímého účinku. Pokud tedy zákon o mezinárodní pomoci používá terminologii obsaženou v dané směrnici, je při jeho interpretaci na místě použít výklad daného pojmu odpovídající směrnici. Ve prospěch tohoto závěru svědčí rovněž to, že § 23 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci (stejně jako čl. 13 odst. 4 směrnice o vzájemné pomoci) výslovně umožňuje posečkání úhrady daně nebo rozložení její úhrady do splátek, což jsou postupy z podstaty věci spojené s dobrovolnou úhradou daně, i tento zákon tedy evidentně počítá s tím, že v řízení vedeném na jeho základě nebude příslušný orgán postupovat toliko na základě § 175 DŘ.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 11. 2022, sp. zn. 5 Afs 171/2020

§ 10

Zvláštní způsob podání žádosti

(1) Je-li žádost podle tohoto zákona podána ve formě elektronické kopie dokumentu opatřeného vlastnoručním podpisem, považuje se za potvrzenou podle § 71 odst. 3 daňového řádu.

(2) Potvrzení podání podle § 71 odst. 3 daňového řádu lze v případě žádosti podle tohoto zákona učinit také pomocí elektronické kopie dokumentu opatřeného vlastnoručním podpisem, zaslané na elektronickou adresu zveřejněnou správcem daně.

komentář k § 10

V tomto ustanovení zákona je upraven zvláštní způsob podání žádosti.

V odst. 1 zákonodárce stanovil, že je-li žádost podle zákona podána ve formě elektronické kopie dokumentu opatřeného vlastnoručním podpisem, považuje se za potvrzenou podle § 71 odst. 3 DŘ.

V odst. 2 bylo dále stanoveno, že potvrzení podání žádosti dle § 71 odst. 2 DŘ lze v případě žádosti dle tohoto zákona učinit také pomocí elektronické kopie dokumentu opatřeného vlastnoručním podpisem, zaslané na elektronickou adresu zveřejněnou správcem daně.

Koncepce zákona přitom vychází z toho, že podání žádosti je možné všemi standardními způsoby dle § 71 DŘ a současně je připuštěna možnost podat takovou žádost pomocí elektronické kopie dokumentu, který je opatřen vlastnoručním podpisem a zaslán na elektronickou adresu zveřejněnou správcem daně. Fakticky je tak dána možnost, aby taková žádost byla podána e-mailem. Tento způsob podání klade menší nároky na standard ověření totožnosti podatele, jelikož nevyžaduje, aby disponoval datovou schránkou, uznávaným elektronickým podpisem, popř. podobným kvalifikovaným nástrojem, kterým navíc v současnosti běžně nedisponuje každý občan tohoto státu. Zákonodárce se takto pokouší v rámci nastavení podmínek této daňové amnestie zajistit všem daňovým dlužníkům co nejvíce přístupný prostor k podávání jejich žádostí, včetně maximálního zjednodušení, které by mělo přilákat co nejvíce žadatelů k podání takové žádosti.

§ Ze související judikatury

E-mailová podání v daňovém řízení

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2020, sp. zn. 2 Afs 167/2019

E-maily při správě daní

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 1. 2020, sp. zn. 1 Afs 428/2019

E-mail jako oficiální komunikační prostředek

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2021, sp. zn. 1 Afs 241/2019

ČÁST TŘETÍ

MIMOŘÁDNÝ ZÁNIK NĚKTERÝCH NEDOPLATKŮ NA DANI A NA PŘÍSLUŠENSTVÍ DANĚ

§ 11

Zánik nedoplatků na dani a na příslušenství
daně nepatrné hodnoty

(1) Dosud neuhrazené nedoplatky na dani nebo na příslušenství daně zanikají ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona, pokud se jedná o nedoplatky vzniklé do rozhodného dne a nedosahující jednotlivě výše

a) 30 Kč, jde-li o nedoplatky na dani z nemovitých věcí nebo jejím příslušenství, nebo

b) 200 Kč v ostatních případech.

(2) Nedoplatky podle odstavce 1 nezanikají, pokud součet těchto nedoplatků evidovaných u téhož správce daně přesahuje výši 1 000 Kč.

(3) Rozhodne-li zastupitelstvo podle § 2 odst. 3 po 30. červnu 2023, zanikají nedoplatky podle odstavce 1 ke dni tohoto rozhodnutí.

komentář k § 11

V tomto ustanovení zákona je upraven zánik nedoplatků na dani a na příslušenství daně nepatrné hodnoty. Ustanovení předpokládá, že k zániku těchto nedoplatků dochází ex lege, pakliže jsou splněny stanovené podmínky.

Koncepce vychází tedy z toho, že bagatelní nedoplatek zaniká ex lege ke dni účinnosti tohoto zákona, tj. k 1. 7. 2023. Výše jednotlivého nedoplatku se přitom posuzuje podle stavu k 1. 7. 2023, tj. k okamžiku nabytí účinnosti tohoto zákona. Dále platí, že pro posouzení limitu jednotlivého nedoplatku není rozhodující, jak je zanesen na osobním daňovém účtu, nýbrž jeho faktická výše.

Nutno připomenout, že pro zánik bagatelního nedoplatku není překážkou existence jiných než bagatelních nedoplatků u téhož věcně a místně příslušného správce daně. Pokud jde o samotný zánik nedoplatku, pak tento bude v evidenci místně a věcně příslušným správcem daně vždy zaznamenán zpětně k datu 1. 7. 2023. Z toho důvodu je vhodné, aby byla tato změna zaznamenána co nejdříve s ohledem na možný vznik újmy konkrétnímu daňovému dlužníkovi.

V případě poplatkové amnestie dochází k zániku bagatelních nedoplatků na místních poplatcích a odvodu za porušení rozpočtové kázně, který je spravován obecním úřadem, ke dni rozhodnutí zastupitelstva obce o tom, že se tento zákon aplikuje též na tyto nedoplatky. Musí se tak stát nejpozději do 30. 9. 2023.

Důležité

K samotnému zániku nedoplatků dle tohoto ustanovení zákona dochází při splnění těchto podmínek:

– Musí se jednat o nedoplatek, který vznikl do rozhodného dne, tj. do 30. 9. 2022. Jednotlivý nedoplatek musí být v době účinnosti tohoto zákona ve výši, která nedosáhne 200 Kč. Tento limit se zkoumá ke dni zániku nedoplatku, jak již uvedeno shora. To znamená, že v rozhodný den může být výše tohoto nedoplatku i vyšší.

– Limit 200 Kč byl vybrán z toho důvodu, že jde o obvyklou nejnižší hodnotu, která se používá v DŘ pro ohraničení případů, kdy z hlediska procesní ekonomie i hospodárnosti nemá význam určité úkony v rámci daňového řízení realizovat. Snížený limit – coby speciální případ – pak byl stanoven ve výši 30 Kč pro nedoplatky na dani z nemovitých věcí nebo jejím příslušenství s ohledem na fakt, že 30 Kč je minimální výše této daně dle zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů.

– Další podmínkou je, že součet jednotlivých nedoplatků evidovaných u téhož místně a věcně příslušného správce daně nesmí přesáhnout výši 1 000 Kč. Výše 1 000 Kč byla pro tyto případy zvolena s přihlédnutím k tomu, že tento limit se v DŘ hojně vyskytuje pro vyjádření určité toleranční hranice, pod kterou nevznikají vybrané sankce apod.

– Oproti zániku určeného příslušenství daně odpuštěním se mimořádný zánik těchto bagatelních nedoplatků týká všech daňových dlužníků, tj. jak fyzických osob (včetně OSVČ), tak i osob právnických a s nimi souvisejících všech typů nedoplatků evidovaných u správců daně dle § 2 odst. 2 zákona. Pro tyto případy je proto lhostejné, zda se jedná o nedoplatek na dani (jistině) anebo na jejím příslušenství. Výjimku z tohoto konceptu představují pouze nedoplatky na cle a jeho příslušenství z důvodů, která jsou uvedeny v komentáři k § 2 odst. 4 zákona. Případné nedoplatky na cle a jeho příslušenství budou nicméně započteny do limitu dle odst. 2 písm. a) zákona.

– Zánik těchto nedoplatků by měl primárně nejvíce prospět orgánům finanční a celní správy, které si takto pomyslně s požehnáním zákonodárce „vyčistí“ evidenci o nedoplatky nepatrné hodnoty a vedle toho by mělo dojít též k zreálnění stavu nedoplatků. Státní správa, ale i samospráva by si také měly tímto krokem ulevit od nadbytečné správy bagatelních nedoplatků, která je spojena s nezanedbatelnými finančními i administrativními nároky vůči správcům daně. Kromě toho se takto stát snaží vyslat pozitivní signál vůči daňovým dlužníkům, kteří mají být spolu s dalšími prvky obsaženými v tomto zákoně motivováni k řádnému splnění svých daňových povinností.

ČÁST ČTVRTÁ

ÚČINNOST

§ 12

Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. července 2023, s výjimkou ustanovení § 2 odst. 3, které nabývá účinnosti dnem následujícím po dni jeho vyhlášení.

* * *

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Trestní zákoník
s komentářem

Vyprodáno

235,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po noveláchs komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Trestní zákoník s komentářem

Vyprodáno

235,00 Kč

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Trestní zákoník
s komentářem