Daňová evidence OSVČ

OSVČ mohou obecně u příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP volit ze tří možných způsobů uplatnění daňových výdajů. Vše má jisté výhody i nevýhody. O jaké výhody při uplatnění daňových výdajů se jedná?

•    Nejsnazší jsou tzv. paušální výdaje:

-   dle druhu příjmu se paušální výdaje jednoduše vypočtou ve výši určené v § 7 odst. 7 ZDP, která činí 30, 40, 60 nebo 80 % z příjmů, jsou ale stanoveny absolutní horní limity, žádné další výdaje uplatnit nelze,

-   vedle značné úspory administrativní práce a peněz (nemusí se platit účetní) je výhodou také skutečnost, že se není třeba příliš obávat návštěvy správce daně (co by také kontroloval?) ani daňového doměrku,

-   jsou výhodné, pokud skutečné (prokazatelné) výdaje jsou nižší; u paušálních nemůže vzniknout ztráta.

•    Nejsložitější je vedení podvojného účetnictví:

-   povinné účtování je u OSVČ výjimečné (zejména kvůli obratu přes 25 milionů Kč), a ještě méně časté je dobrovolné účtování (časová a odborná náročnost, platit účetní, úpravy při zjištění základu daně atd.).

•    Někde na pomezí stojí daňová evidence OSVČ dle § 7b ZDP:

-   obdobně jako při účtování je nutno daňově uplatňované výdaje prokázat, lze ale vykázat i ztrátu.

Nejsnazší čtvrtou variantou je být poplatníkem v tzv. paušálním režimu daně z příjmů (§ 2a ZDP) a platit daň – včetně pojistného na zdravotní a sociální pojištění OSVČ – jednou pevnou částkou paušální daně (§ 7a ZDP), resp. formou pravidelných měsíčních paušálních záloh (§ 38lk ZDP). Pak ale poplatník technicky vzato žádné daňové výdaje neuplatňuje. Administrativní úspora je dokonalá, OSVČ se zcela vyhne i daňovým přiznáním a pojistným přehledům. Ovšem je nutno splnit řadu podmínek „paušálního režimu“: úhrn příjmů ze samostatné činnosti nejvýše 2 miliony Kč za rok, žádné příjmy ze závislé činnosti podléhající záloze na daň, a jiné zdanitelné příjmy za rok 50 000 Kč (nepočítají se příjmy podléhající „srážkové dani“), nesmí jít o plátce DPH (byť „podlimitního“ dobrovolného), ani o dlužníka v insolvenčním řízení atd.

Poplatník – OSVČ, si zvolí prokazování svých daňových výdajů formou tzv. daňové evidence.

OSVČ, resp. lidé s příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti

ve smyslu § 7 ZDP mohou činit právní jednání (např. uzavírat smlouvy) obecně dvojím způsobem. Živnostník – pan Novák – totiž může vystupovat jednou jako podnikatel a podruhé jako soukromá osoba (spotřebitel), a to u věcně stejných transakcí. Například při koupi mobilního telefonu nebo osobního automobilu. Zcela pravidelně mám dotazy typu: „Když koupím stavební materiál na rodné číslo, mohu výdaj daňově uplatnit?“, anebo právě opačné „Když jsem koupil materiál na IČO, můžu jej využít i soukromě?“.

Přitom z právního i daňového nejde jen o slovíčkaření. Jestliže totiž OSVČ – coby „pan Novák“ – koupí vrtačku tzv. na své identifikační číslo (IČO), pak nevystupuje jako kupující – „spotřebitel“, ale „podnikatel“. Což znamená mimo jiné, že nemá nárok na obvyklou dvouletou zákonnou záruku za koupené zboží, ale zpravidla jen jednoletou „obchodní“. A naopak, když by si kvůli delší záruce tu vrtačku koupil pan Novák coby „spotřebitel“, tak ani coby plátce DPH nemohl nárokovat odpočet DPH na vstupu – na ten mají nárok pouze osoby jednající při nákupu (!) jako osoba povinná k dani, tedy zjednodušeně jako „podnikatel“. V praxi ale vesměs (zatím) správci daně nejsou tak přísní, aby odpočty DPH z nákupů „spotřebitelů“ vyhazovala plátcům z nároků a dodaňovali. Ale už hodně riskují OSVČ – plátci, které svůj rádoby obchodní nákup hradí tzv. ze spotřebitelského úvěru apod.

Uplatnění daňových výdajů OSVČ

v zásadě mají na výběr ze tří variant (pomineme-li hodně omezenou paušální daň): paušální výdaje, účetnictví a daňová evidence.

Příklad 1

Porovnání tří variant zjištění základu daně OSVČ

Pan Jiří provozuje obchodní živnost a v roce 2025 uskuteční pouze tyto tři obchodní případy:

1)  Za 500 000 Kč nakoupil zboží.

2)  Toto zboží prodal za 1 milion Kč.

3)  V závěru roku koupil zboží opět za 500 000 Kč, které ovšem prodá až v příštím roce 2026.

A) Když pan Jiří uplatní neprokazované „paušální výdaje“, vypočte základ daně z příjmů za rok 2025 takto:

-   Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání (obchodní živnost) 1 milion Kč.

-   Paušální (fiktivní) výdaje v jeho případě činí 60 % příjmů = 0,60 x 1 milion Kč = 600 000 Kč.

-   Základ daně = Skutečné příjmy – Paušální výdaje = 1 milion Kč – 600 000 Kč = 400 000 Kč.

B) Jestliže pan Jiří, spíše asi jen z recese…, vedl podvojné účetnictví, vypočítal by základ daně z příjmů tak:

-   Účetní i daňové výnosy z podnikání 1 milion Kč.

-   Účetní i daňové náklady odpovídají hodnotě prodaného zboží 500 000 Kč.

-   Základ daně = Výnosy – Náklady = 1 000 000 Kč – 500 000 Kč = 500 000 Kč.

C) Pokud by pan Jiří vedl daňovou evidenci, dopadl by jeho základ daně opět docela jinak, a to následovně:

-   Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání 1 milion Kč.

-   Daňové výdaje odpovídají hodnotě koupeného zboží (ať už bylo prodáno nebo ne) 1 milion Kč.

-   Základ daně = Skutečné příjmy – Prokázané výdaje = 1 000 000 Kč – 1 000 000 Kč = 0 Kč.

Daňovou evidencí
(určenou pro OSVČ)

se dle § 7b ZDP rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů – fyzických osob. Znalci vývoje daní z příjmů jistě vědí, že prakticky jde o zjednodušeného pohrobka dřívějšího tzv. jednoduchého účetnictví. Přičemž tato daňová evidence obsahuje povinně údaje o:

•    příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

•    majetku a dluzích.

Detailnější požadavky na obsah této evidence – čistě pro účely DPFO, konkrétně dílčího základu daně ze samostatné alias podnikatelské činnosti OSVČ – zákon nestanoví. Ovšem nebyl by to český daňový zákon, aby si přeci jen nějaké další komplikace nevymyslel. Tyto se ale zejména týkají náležitého oceňování jednotlivých položek majetku a dluhů zahrnutých do daňové evidence, jak si ještě dále upřesníme. A rovnou odpovídám na časté dotazy – ne, zákon opravdu nestanovuje formu a způsob vedení daňové evidence. Klidně i dnes vystačí OSVČ s osvědčeným papírovým sešitem, v krajním případě s jedním listem papíru – vlevo soupis příjmů, vpravo výdajů – ale praktičtější bývají všemožné tabulky na počítači, kde se kreativitě meze nekladou.

Na takto vymezenou daňovou evidenci navazuje první věta § 7 odst. 13 ZDP řešící její využití:

•    „Poplatníci s příjmy podle odstavců 1 a 2 (poznámka: jde o příjmy ze samostatné činnosti OSVČ), kteří:

-   nevedou účetnictví, 

-   neuplatňují výdaje podle odstavce 7 (pozn.: tedy neuplatňují „paušální výdaje“ procentem z příjmů), a

-   jejichž daň za dané zdaňovací období není rovna paušální dani (pozn.: bylo stručně osvětleno výše),

-   postupují podle § 7b.“ (poznámka: což znamená, že musejí vést daňovou evidenci)

Z čehož lze logicky vyvodit tři závěry:

a)  daňovou evidenci musí vést neúčtující OSVČ, nevyužije-li paušálních výdajů % z příjmů ani paušální daně,

b)  OSVČ uplatňující neprokazované „paušální výdaje“ % z příjmů či paušální daň nevede daňovou evidenci,

c)  „paušální výdaje“ procentem z příjmů i paušální daň může uplatnit také OSVČ vedoucí účetnictví (povinně nebo dobrovolně), ovšem i tato „účetní jednotka“ musí počítat „paušální výdaje“ z příjmů (nikoli z výnosů).

Prakticky si „neoficiálně“ vedou daňovou evidenci jak OSVČ uplatňující paušální výdaje tak i šťastlivci splňující podmínky paušální daně. Protože ti první mohou po skončení roku třeba zjistit, že místo limitovaných paušálních výdajů budou výhodnější výdaje ve výši prokázané – právě daňovou evidencí (nebo účetnictví). A ti druzí posléze mohou být rozčarováni, když zpětně odhalí, že třeba kvůli zdanitelnému ostatnímu příjmu dle § 10 ZDP lehce nad limit přišli o statut poplatníka v paušálním režimu a místo pohodové paušální daně musí stanovit daň i pojistné standardně dokazováním, tedy zejména prokázáním nejen příjmů, ale i uplatňovaných výdajů.

Velké potíže s nenápadnou
skladovou evidencí zásob,

coby materiálu potřebného k provozu, zboží koupeného za účelem prodeje a vlastních výrobků, včetně nedokončené výroby. Neobstojí argument, že jde o starosti pouze účetních jednotek, protože i v rámci daňové evidence se dle 7b odst. 2 ZDP uplatňuje účetní kategorie zásob upravená v § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele vedoucí účetnictví, ve znění p.p., na který mj. odkazuje poznámka pod čarou 20h):

•    „Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví^20h), není-li dále stanoveno jinak.“

Souvisejícím častým omylem OSVČ s daňovou evidencí bývá, že tyto zásoby (nejen je!) nemusí pracně inventarizovat jako účetní jednotky. § 7b odst. 4 ZDP sice výslovně nehovoří o inventuře, ale fakticky o ní jde.:

•    „Zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období.

•    O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25.“

Vypadá to sice jako zbytečná formalita, ale může mít reálnou trpkou a drahou dohru, jak se přesvědčil jeden živnostník s daňovou evidencí, který hrubě podcenit evidencí a inventarizací zásob. Spor se správcem daně se obvyklou cestou dostal až na stůl Nejvyššího správního soudu („NSS“), který 30. 6. 2023 vynesl rozsudek č. j. 5 Afs 90/2022 – 45; zájemce o plné znění jej najde na www.nssoud.cz.

Vyhrál berní úřad a je dobré se z jeho kauzy poučit, ať nerozšíříte řady daňově poražených OSVČ kvůli „banální“ skladové evidenci:

1. Nedostatky evidence zboží = neprůkazné výdaje = berňák doměří daň podle „pomůcek“:

•    OSVČ s daňovou evidenci prodával hudební nástroje nejen ve své provozovně, ale i formou komisního prodeje. Berní úřad při kontrole daně z příjmů zjistil, že řádně nevedl evidenci zásob uskladněných tady či tam a nezjišťoval skutečný stav. Správce daně dospěl k závěru, že není schopen posoudit, zda veškeré výdaje vynaložené na pořízení zboží deklarované živnostníkem, lze považovat za daňově uznatelné a kvůli nedbalému skladu zásob není průkazná celá daňová evidence… Proto nelze daň z příjmů stanovit dokazováním, ale náhradním způsobem tzv. podle pomůcek, které si opatřil svépomocí u konkurentů z oboru. Poplatník podal odvolání, které však – jak to často bývá – Odvolací finanční ředitelství zamítlo.

2. Žaloba OSVČ proti správci daně nepomohla:

•    Zamítavé rozhodnutí podnikatel napadl u krajského soudu žalobou, v níž namítal, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, neboť výdaje prokázal daňovou evidencí, jen s drobnými a odstranitelnými pochybeními… Tvrdil, že nemusel provádět inventarizaci zboží na skladě, jelikož není účetní jednotkou a mj. namítal výběr „pomůcek“ správcem daně jako účelový, tendenční a nedostatečně odůvodněný… Krajský soud poznamenal, že daňový subjekt je povinen veškerá svá tvrzení prokázat, přičemž správce daně nemusí prokázat, že záznamy jsou v rozporu se skutečností, ale jen dostatečně vážné a důvodné pochyby, činící doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými.

3. Kasační stížnost OSVČ také nepomohla:

•    Podnikatel se proti verdiktu krajského soudu bránil také kasační stížností, kterou NSS pro nedůvodnost zamítl. Proč? Mimo jiné… některé zboží OSVČ neevidoval ve skladové evidenci, absence skladových karet, příjemek i výdejek a dokladů o zjištění skutečného stavu zásob. Pokud je účetnictví nebo obdobná povinná evidence vedena s takto vážnými mezerami, jde o stav důkazní nouze, který vede ke stanovení daně podle pomůcek správcem daně, které zvolil adekvátně a na jejichž výběr už poplatník nemá vliv…

OSVČ s daňovou evidencí pro účely daně z příjmů (§ 7b ZDP)

není účetní jednotkou vedoucí podvojné účetnictví. Vyplývá to z výše citované první věty § 7 odst. 13 ZDP (volně): OSVČ, které nevedou účetnictví – a neuplatňují „paušální výdaje“ procentem z příjmů, ani nemají „paušální daň“ – musejí vést daňovou evidenci. Bylo by to ostatně pracné a zbytečné, protože jak evidenci daňové, tak i té účetní jde z hlediska daňových výdajů (nákladů) v podstatě o totéž – slouží k prokázání těchto výdajů uplatňovaných ke snížení základu daně z příjmů.

Pokud OSVČ případně přejde z vedení daňové evidencí (§ 7b ZDP) na podvojné účetnictví – či naopak – musí pamatovat na související úpravy základu daně dle § 23 odst. 8 ZDP.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 7b

Daňová evidence

(1) Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o

a)  příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

b)  majetku a dluzích.

(2) Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, 20h) není-li dále stanoveno jinak.

(3) Pro ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci se hmotný majetek oceňuje podle § 29, pohledávky se oceňují podle § 5. Ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou,) je-li pořízen úplatně, vlastními náklady,) je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku) ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně. Dluhy se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou. Peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami. Pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů (§ 26), bez stavby na něm zřízené. Do pořizovací ceny majetku pořízeného formou finančního leasingu se zahrnou výdaje s jeho pořízením související, hrazené uživatelem. V případě úplatného pořízení majetku a dluhů, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu,) s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Je-li v případě úplatného pořízení nemovitých a movitých věcí, majetkových práv, pohledávek a dluhů, rozdíl mezi pořizovací cenou a oceněním tohoto majetku podle zvláštního právního předpisu,) zvýšeným o hodnotu peněz, cenin, pohledávek včetně daně z přidané hodnoty, a snížený o hodnotu dluhů, záporný, postupuje se obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu (§ 23).

(4) Zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25.

(5) Poplatník je povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neuplynula lhůta pro stanovení daně ...