Daňová evidence OSVČ

1.  Právní minimum

OSVČ mohou obecně u příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP volit ze tří možných způsobů uplatnění daňových výdajů, obdobně jako v životě, také zde platí, že vše má jisté výhody i nevýhody:

•    Nejsnazší jsou tzv. paušální výdaje:

–   dle druhu příjmu se paušální výdaje jednoduše vypočtou ve výši určené v § 7 odst. 7 ZDP, která činí 30, 40, 60 nebo 80 % z příjmů, jsou ale stanoveny absolutní horní limity, žádné další výdaje uplatnit nelze,

–   vedle značné úspory administrativní práce a peněz (nemusí se platit účetní) je výhodou také skutečnost, že se není třeba příliš obávat návštěvy správce daně (co by také kontroloval?) ani daňového doměrku,

–   jsou výhodné, pokud skutečné (prokazatelné) výdaje jsou nižší; u paušálních nemůže vzniknout ztráta.

•    Nejsložitější je vedení podvojného účetnictví:

–   povinné účtování je u OSVČ výjimečné (zejména kvůli obratu přes 25 milionů Kč), a ještě méně časté je dobrovolné účtování (časová a odborná náročnost, platit účetní, úpravy při zjištění základu daně atd.).

•    Někde na pomezí stojí daňová evidence OSVČ dle § 7b ZDP:

–   obdobně jako při účtování je nutno daňově uplatňované výdaje prokázat, lze ale vykázat i ztrátu.

Pro úplnost dodejme, že nejsnazší čtvrtou variantou je být poplatníkem v tzv. paušálním režimu daně z příjmů (§ 2a ZDP) a platit daň – včetně pojistného na zdravotní a sociální pojištění OSVČ – jednou pevnou částkou paušální daně (§ 7a ZDP), resp. formou pravidelných měsíčních paušálních záloh (§ 38lk ZDP). Pak ale poplatník technicky vzato žádné daňové výdaje neuplatňuje. Administrativní úspora je dokonalá, OSVČ se zcela vyhne i daňovým přiznáním a pojistným přehledům. Ovšem je nutno splnit řadu podmínek „paušálního režimu“: úhrn příjmů ze samostatné činnosti nejvýše 2 miliony Kč za rok, žádné příjmy ze závislé činnosti podléhající záloze na daň, a jiné zdanitelné příjmy za rok 50 000 Kč (nepočítají se příjmy podléhající „srážkové dani“), nesmí jít o plátce DPH (byť „podlimitního“ dobrovolného), ani o dlužníka v insolvenčním řízení atd.

Dobrá, takže v tomto hesle nás dále bude zajímat varianta, že si poplatník – OSVČ – zvolí prokazování svých daňových výdajů formou tzv. daňové evidence, kterou si přiblížíme v následující kapitole. Závěrem tohoto právního minima přidejme malé zamyšlení, proč takový humbuk s administrativou… OSVČ, resp. lidé s příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti ve smyslu § 7 ZDP mohou činit právní jednání (např. uzavírat smlouvy) obecně dvojím způsobem. Živnostník – pan Novák – totiž může vystupovat jednou jako podnikatel a podruhé jako soukromá osoba (spotřebitel), a to u věcně stejných transakcí. Například při koupi mobilního telefonu nebo osobního automobilu. Zcela pravidelně mám dotazy typu: „Když koupím stavební materiál na rodné číslo, mohu výdaj daňově uplatnit?“, anebo právě opačné „Když jsem koupil materiál na IČO, můžu jej využít i soukromě?“.

Přitom z právního i daňového nejde jen o slovíčkaření. Jestliže totiž OSVČ – coby „pan Novák“ – koupí vrtačku tzv. na své identifikační číslo (IČO), pak nevystupuje jako kupující – „spotřebitel“, ale „podnikatel“. Což znamená mimo jiné, že nemá nárok na obvyklou dvouletou zákonnou záruku za koupené zboží, ale zpravidla jen jednoletou „obchodní“. A naopak, když by si kvůli delší záruce tu vrtačku koupil pan Novák coby „spotřebitel“, tak ani coby plátce DPH nemohl nárokovat odpočet DPH na vstupu – na ten mají nárok pouze osoby jednající při nákupu (!) jako osoba povinná k dani, tedy zjednodušeně jako „podnikatel“. V praxi ale vesměs (zatím) správci daně nejsou tak přísní, aby odpočty DPH z nákupů „spotřebitelů“ vyhazovala plátcům z nároků a dodaňovali. Ale už hodně riskují OSVČ – plátci, které svůj rádoby obchodní nákup hradí tzv. ze spotřebitelského úvěru apod.

2.  Daně z příjmů

V minulé kapitole jsme uvedli, že ohledně způsobu uplatnění daňových výdajů mají OSVČ v zásadě na výběr ze tří variant (pomineme-li hodně omezenou paušální daň): paušální výdaje, účetnictví a daňová evidence.

Příklad

Porovnání tří variant zjištění základu daně OSVČ

Pan Jiří provozuje obchodní živnost a v roce 2026 uskuteční pouze tyto tři obchodní případy:

1)  Za 500 000 Kč nakoupil zboží.

2)  Toto zboží prodal za 1 milion Kč.

3)  V závěru roku koupil zboží opět za 500 000 Kč, které ovšem prodá až v příštím roce 2027.

A) Když pan Jiří uplatní neprokazované „paušální výdaje“, vypočte základ daně z příjmů za rok 2026 takto:

•    Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání (obchodní živnost) 1 milion Kč.

•    Paušální (fiktivní) výdaje v jeho případě činí 60 % příjmů = 0,60 × 1 milion Kč = 600 000 Kč.

•    Základ daně = Skutečné příjmy – Paušální výdaje = 1 milion Kč – 600 000 Kč = 400 000 Kč.

B) Jestliže by pan Jiří, spíše jen z recese…, vedl podvojné účetnictví, vypočítal by základ daně z příjmů tak:

•    Účetní i daňové výnosy z podnikání 1 milion Kč.

•    Účetní i daňové náklady odpovídají hodnotě prodaného zboží 500 000 Kč.

•    Základ daně = Výnosy – Náklady = 1 000 000 Kč – 500 000 Kč = 500 000 Kč.

C) Pokud by pan Jiří vedl daňovou evidenci, dopadl by jeho základ daně opět docela jinak, a to následovně:

•    Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání 1 milion Kč.

•    Daňové výdaje odpovídají hodnotě koupeného zboží (ať už bylo prodáno nebo ne) 1 milion Kč.

•    Základ daně = Skutečné příjmy – Prokázané výdaje = 1 000 000 Kč – 1 000 000 Kč = 0 Kč.

Daňovou evidencí (určenou pro OSVČ) se dle § 7b ZDP rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů – fyzických osob. Znalci vývoje daní z příjmů jistě vědí, že prakticky jde o zjednodušeného pohrobka dřívějšího tzv. jednoduchého účetnictví. Přičemž tato daňová evidence obsahuje povinně údaje o:

•    příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

•    majetku a dluzích.

Tečka. Detailnější požadavky na obsah této evidence – čistě pro účely DPFO, konkrétně dílčího základu daně ze samostatné alias podnikatelské činnosti OSVČ – zákon nestanoví. Ovšem nebyl by to český daňový zákon, aby si přeci jen nějaké další komplikace nevymyslel. Tyto se ale zejména týkají náležitého oceňování jednotlivých položek majetku a dluhů zahrnutých do daňové evidence, jak si ještě dále upřesníme. A rovnou odpovídám na časté dotazy – ne, zákon opravdu nestanovuje formu a způsob vedení daňové evidence. Klidně i dnes vystačí OSVČ s osvědčeným papírovým sešitem, v krajním případě s jedním listem papíru – vlevo soupis příjmů, vpravo výdajů – ale praktičtější bývají všemožné tabulky na počítači, kde se kreativitě meze nekladou…

Na takto vymezenou daňovou evidenci navazuje první věta § 7 odst. 13 ZDP řešící její využití:

•    „Poplatníci s příjmy podle odstavců 1 a 2 (poznámka: jde o příjmy ze samostatné činnosti OSVČ), kteří:

–   nevedou účetnictví,

–   neuplatňují výdaje podle odstavce 7 (pozn.: tedy neuplatňují „paušální výdaje“ procentem z příjmů), a

–   jejichž daň za dané zdaňovací období není rovna paušální dani (pozn.: bylo stručně osvětleno výše),

–   postupují podle § 7b.“ (poznámka: což znamená, že musejí vést daňovou evidenci)

Z čehož lze logicky vyvodit tři závěry:

a)  daňovou evidenci musí vést neúčtující OSVČ, nevyužije-li paušálních výdajů % z příjmů ani paušální daně,

b)  OSVČ uplatňující neprokazované „paušální výdaje“ % z příjmů či paušální daň nevede daňovou evidenci,

c)  „paušální výdaje“ procentem z příjmů i paušální daň může uplatnit také OSVČ vedoucí účetnictví (povinně nebo dobrovolně), ovšem i tato „účetní jednotka“ musí počítat „paušální výdaje“ z příjmů (nikoli z výnosů).

Prakticky si „neoficiálně“ vedou daňovou evidenci jak OSVČ uplatňující paušální výdaje tak i šťastlivci splňující podmínky paušální daně. Protože ti první mohou po skončení roku třeba zjistit, že místo limitovaných paušálních výdajů budou výhodnější výdaje ve výši prokázané – právě daňovou evidencí (nebo účetnictví). A ti druzí posléze mohou být rozčarováni, když zpětně odhalí, že třeba kvůli zdanitelnému ostatnímu příjmu dle § 10 ZDP lehce nad limit přišli o statut poplatníka v paušálním režimu a místo pohodové paušální daně musí stanovit daň i pojistné standardně dokazováním, tedy zejména prokázáním nejen příjmů, ale i uplatňovaných výdajů…

Příklad

Jak může vypadat daňová evidence pro DPFO

§ 7b ZDP upravuje daňovou evidenci OSVČ jen po její (minimální) obsahové stránce. Formu a způsob vedení nechává v režii každého poplatníka. Obvykle v praxi přetrvává přístup obdobný dřívějšímu jednoduchému účetnictví OSVČ, takže je stěžejní tzv. peněžní deník, v němž se v časovém sledu (chronologicky) v rámci více či méně podrobně členěné tabulky evidují jednotlivé příjmy a výdaje. Přičemž je praktické zachycovat do něj nejen klasické peněžní příjmy a výdaje, ale i ty nepeněžní, které jsou obecně rovněž předmětem daně z příjmů (§ 3 odst. 2 ZDP). Typické, prakticky orientované možné členění peněžního deníku naznačuje dlouhá tabulka, kterou lze věcně rozdělit do tří částí: základní sloužící k obecné identifikaci daného případu, daňově účinná a nedaňová.

Tento základní výkaz doplňuje kniha vystavených pohledávek a přijatých dluhů (závazků) týkajících se podnikání dotyčného poplatníka, které plátci DPH obvykle přizpůsobí speciálním evidenčním požadavkům § 100 zákona o DPH (viz následující kapitola), aby byla návaznost na přiznání k DPH. A s ohledem na rozsah a druh činnosti jsou dále případně vedené ještě knihy daňově odpisovaného hmotného majetku (§ 26 ZDP), skladové evidence zásob (obvykle je OSVČ začnou vést až po daňové kontrole…) a mzdové listy zaměstnanců (§ 38j ZDP).

Neprávem opomíjené jsou až nečekaně velké potíže s onou nenápadnou skladovou evidencí zásob, coby materiálu potřebného k provozu, zboží koupeného za účelem prodeje a vlastních výrobků, včetně nedokončené výroby. Neobstojí argument, že jde o starosti pouze účetních jednotek, protože i v rámci daňové evidence se dle 7b odst. 2 ZDP uplatňuje účetní kategorie zásob upravená v § 9 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele vedoucí účetnictví, ve znění p.p., na který mj. odkazuje poznámka pod čarou 20h):

•    „Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví^20h), není-li dále stanoveno jinak.“

Souvisejícím častým omylem OSVČ s daňovou evidencí bývá, že tyto zásoby (nejen je!) nemusí pracně inventarizovat jako účetní jednotky. § 7b odst. 4 ZDP sice výslovně nehovoří o inventuře, ale fakticky o ní jde.:

•    „Zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období.

•    O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25.“

Vypadá to sice jako zbytečná formalita, ale může mít reálnou trpkou a drahou dohru, jak se přesvědčil jeden živnostník s daňovou evidencí, který hrubě podcenit evidencí a inventarizací zásob... Spor se správcem daně se obvyklou cestou dostal až na stůl Nejvyššího správního soudu („NSS“), který 30. 6. 2023 vynesl rozsudek č. j. 5 Afs 90/­2022 – 45; zájemce o plné znění jej najde na www.nssoud.cz. Vyhrál berní úřad a je dobré se z jeho kauzy poučit, ať nerozšíříte řady daňově poražených OSVČ kvůli „banální“ skladové evidenci.:

1.  Nedostatky evidence zboží = neprůkazné výdaje = berňák doměří daň podle „pomůcek“:

•    OSVČ s daňovou evidenci prodával hudební nástroje nejen ve své provozovně, ale i formou komisního prodeje. Berní úřad při kontrole daně z příjmů zjistil, že řádně nevedl evidenci zásob uskladněných tady či tam a nezjišťoval skutečný stav. Správce daně dospěl k závěru, že není schopen posoudit, zda veškeré výdaje vynaložené na pořízení zboží deklarované živnostníkem, lze považovat za daňově uznatelné a kvůli nedbalému skladu zásob není průkazná celá daňová evidence… Proto nelze daň z příjmů stanovit dokazováním, ale náhradním způsobem tzv. podle pomůcek, které si opatřil svépomocí u konkurentů z oboru. Poplatník podal odvolání, které však – jak to často bývá – Odvolací finanční ředitelství zamítlo.

2.  Žaloba OSVČ proti správci daně nepomohla:

•    Zamítavé rozhodnutí podnikatel napadl u krajského soudu žalobou, v níž namítal, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, neboť výdaje prokázal daňovou evidencí, jen s drobnými a odstranitelnými pochybeními… Tvrdil, že nemusel provádět inventarizaci zboží na skladě, jelikož není účetní jednotkou a mj. namítal výběr „pomůcek“ správcem daně jako účelový, tendenční a nedostatečně odůvodněný… Krajský soud poznamenal, že daňový subjekt je povinen veškerá svá tvrzení prokázat, přičemž správce daně nemusí prokázat, že záznamy jsou v rozporu se skutečností, ale jen dostatečně vážné a důvodné pochyby, činící doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými.

3.  Kasační stížnost OSVČ také nepomohla:

•    Podnikatel se proti verdiktu krajského soudu bránil také kasační stížností, kterou NSS pro nedůvodnost zamítl. Proč? Mimo jiné… některé zboží OSVČ neevidoval ve skladové evidenci, absence skladových karet, příjemek i výdejek a dokladů o zjištění skutečného stavu zásob. Pokud je účetnictví nebo obdobná povinná evidence vedena s takto vážnými mezerami, jde o stav důkazní nouze, který vede ke stanovení daně podle pomůcek správcem daně, které zvolil adekvátně a na jejichž výběr už poplatník nemá vliv…

3.  DPH

Pokud jste typický OSVČ, pak nyní poprvé uslyšíte o tom, že „daňovou evidencí“ není jen ta, která byla výše stručně připomenuta, tj. pro účely daně z příjmů fyzických osob. U plátců DPH – kterým je nemile snadné se stát – existuje také opomíjená (obvykle ale jen do první pečlivější kontroly berňáku…) speciální „Evidence pro účely DPH“, jak se doslova nazývá příslušné ustanovení § 100 ZDPH. A protože administrativy není podle správců daně nikdy dost, přibyl nedávno ještě § 100a ZDPH „Zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH“. Tato evidence pro účely DPH se týká obecně všech plátců a tzv. identifikovaných osob, nejen OSVČ vedoucích pro DPFO „daňovou evidenci“, ale i když jsou paušálisty neprokazující výdaje, a účetních jednotek. Ze záplavy údajů takto požadovaných od plátců a identifikovaných osob si jen stručně uvedeme to hlavní pro běžné plátce.

•    Plátce nebo identifikovaná osoba jsou povinni vést v evidenci pro účely DPH a) veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení, a b) u plnění jiných … které nejsou předmětem daně (pozn.: obchodní dárky, postoupení pohledávky atd.) a souvisejí s jejich daňovými povinnostmi, údaje v obdobném rozsahu…

•    Plátce je povinen vést v evidenci pro účely DPH u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, také daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, s výjimkou plnění, u nichž byly vystaveny zjednodušené daňové doklady.

•    Plátce je povinen vést v evidenci pro účely DPH údaje o obchodním majetku, a to alespoň označení obchodního majetku, den, kdy se majetková hodnota stala obchodním majetkem a v jakém rozsahu (pozn.: auto lze do obchodního majetku „vložit“ celé nebo vůbec, zatímco stavbu i jen zčásti, např. jednu místnost).

•    Plátce nebo identifikovaná osoba, kteří pořizují zboží z jiného členského státu, jsou povinni vést v evidenci pro účely DPH údaj o hodnotě pořízeného zboží v členění na pořízení zboží z jednotlivých jiných členských států. (poznámka: zvláštní evidence se týká tzv. prodeje zboží na dálku spotřebitelům jinde v EU)

Příklad

Jak (ne)jeden plátce podcenil pečlivou evidenci DPH…

Neprokážeš = zaplatíš! – je ústřední memento trpkého rozsudku Nejvyššího správního soudu („NSS“) ze dne 12. 12. 2019 spisové značky 10 Afs 253/­2019; lze najít na webu www.nssoud.cz. Jen stručné shrnutí.:

•    Finanční úřad zahájil kontrolu daně z příjmů a DPH vcelku běžného provozovatele restaurace. A odhalil dle něj významné chyby v evidenci zásob potravin, které daňový subjekt neodstranil. Proto selhala možnost stanovení těchto daní dokazováním a nezbývalo, než aby je úřad stanovil „podle pomůcek“, které si opatřil.

•    Daňové řízení je postaveno na zásadě, že poplatník/­plátce má povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a svá tvrzení doložit (břemeno důkazní). Přičemž prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně oprávněně vyzván. Naopak správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost jeho evidencí a záznamů.

•    V přiznáních k dani z příjmů a k DPH vykázala firma základy daně zejména z poskytnutí stravovacích služeb (prodej jídla) a dodání zboží (prodej potravin), takže svá tvrzení o těchto údajích byla povinna hodnověrným způsobem prokázat. Jak ale zjistil správce daně, daňovou evidenci – pro účely obou daní – nevedla řádně. Podle § 100 odst. 1 ZDPH, je: „plátce povinen vést v evidenci pro účely DPH veškeré údaje vztahující se k jeho daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání nebo souhrnného hlášení.“ Přičemž musí evidovat řádně nejen zdanitelná plnění uskutečněná a přijatá, ale i obchodní majetek – včetně zásob. Způsob evidence zásob musí být přesvědčivý a průkazný, odrážel skutečný stav…

•    Správce daně při analýze odhalil, že pořízené zboží (suroviny k přípravě jídel) ne zcela odpovídá stavu zásob (evidence skladu). Jídla, která podle evidence prodeje měla být vydávána, byla v některých případech zhotovena ze surovin, které předtím nebyly naskladněny. Vedené evidence postrádaly vzájemnou návaznost, chybělo logické propojení mezi nákupem surovin, skladem, přípravou a výdejem jídel. Správce daně vyzval provozovatele restaurace, ať prokáže, že náklady na pořízení zásob byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a tržby z prodeje koupeného a do spotřeby vydaného „materiálu restaurace“ byly zaevidovány ve výši odpovídající cenám dle jídelních a nápojových lístků a dle kalkulací hotových jídel.

•    Podnikatel doložil počty vydaných porcí, cenu za porci i celkovou, ovšem neprokázal – například skladovými kartami či výdejkami – že nakoupené potraviny byly použity k výrobě obědů prodaných v restauraci. Nebyly předloženy ani kalkulace sloužící pro stanovení prodejních cen zboží a služeb. Správce daně rozporoval také vykázanou obchodní přirážku (marži) dotyčné firmy, která tehdy dosahovala u jídel 70 %, ale u nápojů pouze 5 %. Přičemž podle jeho zjištění měla firma u nápojů dříve podstatně vyšší přirážky, i přes 100 %.

•    Podle NSS správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém případu jsou zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí evidence nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými či nesprávnými. Budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o obchodech) nebo nepřímo (nevěrohodností celé evidence, i když na první pohled o konkrétním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o skutečných zdanitelných plněních. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě kterých hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné. Unese-li správce daně důkazní břemeno, je „míček opět na hřišti“ daňového subjektu, který má prokázat soulad jeho evidencí se skutečností…

•    Správce daně u celé řady položek identifikoval chyby ve vedení daňové evidence … Kromě výše uvedených pro ilustraci vybíráme další: firma vyskladňovala a vydávala suroviny, které na skladě fyzicky neměla, do skladové evidence nebyly zahrnuty některé dodávky lihovin nakoupených v obchodě MAKRO, sestavy prodej kuchyň neobsahují vydaná jídla zjištěná z prezentace na facebooku, ani výdeje snídaní, přestože byla naskladněny suroviny jako malá másla 10g, balení medu 15 g, byla zjištěna jídla, na která nebyly výdejkou vydány suroviny ze skladu, a naopak několik vydaných surovin, ke kterým nelze přiřadit vydané a prodané jídlo, záznamy o odpisu zkaženého masa nebyly doloženy dokladem o likvidaci dle hygienických předpisů …

•    NSS nezpochybňuje, že řádné a bezvadné vedení daňové evidence – tj. včetně deníku příjmů a výdajů, pokladní knihy, evidence zásob atp. – a účetnictví v restauraci může být tvrdým oříškem. Jen proto ovšem nelze slevit z požadavků na jejich průkaznost. A selže-li dokazování, nezbývá, než jít na pomůcky …

4.  Účetnictví

OSVČ s daňovou evidencí pro účely daně z příjmů (§ 7b ZDP) není účetní jednotkou vedoucí podvojné účetnictví. Vyplývá to z výše citované první věty § 7 odst. 13 ZDP (volně): OSVČ, které nevedou účetnictví – a neuplatňují „paušální výdaje“ procentem z příjmů, ani nemají „paušální daň“ – musejí vést daňovou evidenci. Bylo by to ostatně pracné a zbytečné, protože jak evidenci daňové, tak i té účetní jde z hlediska daňových výdajů (nákladů) v podstatě o totéž – slouží k prokázání těchto výdajů uplatňovaných ke snížení základu daně z příjmů.

Dodejme, že pokud OSVČ případně přejde z vedení daňové evidencí (§ 7b ZDP) na podvojné účetnictví – či naopak – musí pamatovat na související úpravy základu daně dle § 23 odst. 8 ZDP, viz níže příslušné heslo.