Daňová evidence, paušální výdaje a paušální daň v roce 2021

1. Vedení daňové evidence

2. Uplatnění paušálních výdajů

3. Zavedení paušální daně pro OSVČ

V příspěvku si uvedeme podmínky a způsob vedení daňové evidence u poplatníka daně z příjmů ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP. Následně si ukážeme možnosti uplatnění paušálních výdajů poplatníka daně z příjmů fyzických osob včetně postupů při uplatnění paušálních výdajů. Ve třetí části se zaměříme podrobněji na nový institut paušálního režimu OSVČ a uplatnění paušální daně počínaje rokem 2021 a na několika příkladech si ukážeme, kdy je a kdy není výhodné pro OSVČ přejít na paušální režim daně. V příkladech pro rok 2021 již počítáme se zvýšením základní slevy na poplatníka dle senátem schváleného daňového balíčku pro rok 2021.

1. Vedení daňové evidence

Vedení daňové evidence je vymezeno v ustanovení § 7b ZDP. Daňovou evidenci vedou fyzické osoby s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP,

-  které se ve smyslu zákona o účetnictví nestanou účetní jednotkou a nejsou tudíž povinny vést účetnictví,

-  a které neuplatňují výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP.

Daňovou evidenci nevedou fyzické osoby, které mají příjmy z nájmu, zdaňované dle § 9 ZDP. Tyto osoby vedou záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku a evidenci o tvorbě a čerpání rezervy na opravy hmotného majetku. Pokud se však jedná o nájem majetku zařazeného v obchodním majetku, jsou příjmy z nájmu zdaňovány dle § 7 ZDP, a pak se na poplatníka vztahuje vedení daňová evidence.

1.1     Vymezení a způsob vedení daňové evidence

Daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů. Daňová evidence obsahuje údaje o:

-  příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně,

-  majetku a dluzích.

ZDP ani pokyn GFŘ č. D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP však nestanovují ani formu vedení daňové evidence, ani způsob jejího vedení. Nejsou předepsány žádné knihy o majetku a dluzích, ani karty o majetku, ani peněžní deník, pokladní knihy apod. Z toho vyplývá, že poplatník si sám stanoví formu a způsob vedení daňové evidence tak, aby tato evidence zajistila její zákonem daný obsah (může si zvolit obdobné způsoby používané pro dřívější vedení jednoduchého účetnictví). Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí § 6 až § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., pokud ZDP nestanoví jinak.

1.2     Oceňování v daňové evidenci

Zákon o daních z příjmů stanoví následující ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci:

-  hmotný majetek se oceňuje podle § 29 ZDP,

-  pohledávky se oceňují podle § 5 odst. 9 ZDP – hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota, u pohledávky nabyté postoupením se hodnotou pohledávky rozumí pořizovací cena a u pohledávky nabyté bezúplatně (děděním nebo darováním) se hodnotou pohledávky rozumí cena zjištěná ke dni jejího nabytí podle zákona o oceňování majetku (u poplatníků, kteří jsou plátci DPH nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši DPH, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu),

-  ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, nebo vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou zjištěnou podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí u majetku získaného bezúplatně (děděním nebo darem),

-  dluhy se oceňují při jejich vzniku jmenovitou hodnotou a při převzetí dluhu jeho pořizovací cenou,

-  peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami,

-  u majetku pořízeného formou finančního leasingu se do pořizovací ceny zahrnou i výdaje s jeho pořízením související, hrazené uživatelem (doprava, clo, montáž, provize),

-  pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů, který je podle § 26 ZDP hmotným majetkem, a to bez stavby na něm zřízené,

-  v případě úplatného pořízení majetku a dluhů za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné části k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zákona o oceňování majetku, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů.

V pokynu GFŘ D-22 se k § 7b ZDP uvádí, že příjmy a výdaje v cizí měně evidované v daňové evidenci se přepočítávají podle § 38 ZDP. V daňové evidenci se ke konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo dluhy v cizí měně.

Ve smyslu § 38 odst. 1 ZDP poplatník, který nevede účetnictví, použije pro přepočet cizí měny jednotný kurs, nevyužije-li poplatník kurzy devizového trhu uplatňované podle ZoÚ (aktuální denní kurz ČNB k datu přijetí nebo vydání peněz, nebo pevný kurz ČNB používaný poplatníkem po předem stanovenou dobu). Jednotný kurz se stanoví jako průměr směnného kurzu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období a je vyhlašován v pokynu GFŘ (Stanovení jednotných kurzů za příslušné zdaňovací období), který je zveřejněn ve Finančním zpravodaji vždy po uplynutí zdaňovacího období.

1.3     Inventarizace v daňové evidenci a archivace

Podle § 7b odst. 4 ZDP se k poslednímu dni zdaňovacího období provádí inventarizací zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů. O tomto zjištění se provede zápis. V případě zjištění rozdílů (např. na skladě zásob materiálu nebo zásob hotových výrobků) se postupuje podle § 24 a § 25 ZDP, tzn. že o zjištěný rozdíl se zvýší základ daně z příjmů [postup podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP]. Daňovou evidenci je poplatník povinen uschovávat za všechna zdaňovací období, pro která neuplynula lhůta pro stanovení daně.

2. Uplatnění paušálních výdajů

2.1     Vymezení poplatníků, kteří mohou uplatnit paušální výdaje

Ve smyslu znění § 7 odst. 7 ZDP může namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit paušální výdaje (výdaje stanovené procentem z dosažených zdanitelných příjmů), poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP. Jedná se o následující příjmy:

-  příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství (písm. a)

-  příjem ze živnostenského podnikání (písm. b)

-  příjem z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (písm. c)

-  příjem ze samostatné činnosti vymezené v § 7 odst. 2 ZDP

Paušální výdaje lze dále uplatnit:

-  u příjmu z nájmu dle § 9 odst. 4 ZDP

-  a dále dle § 10 odst. 4 ZDP u příjmu ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, která není provozována podnikatelem a je zdaňována podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.

2.2     Zásady uplatnění paušálních výdajů

Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 anebo s příjmy dle § 9 ZDP, resp. poplatník s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství zdaňované podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, se může kdykoliv rozhodnout, a namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmu uplatnit výdaje procentem z příjmů.

Rozhodnutí o uplatnění paušálních výdajů může poplatník provést nejen počátkem příslušného zdaňovacího období, ale i po skončení zdaňovacího období v rámci přípravy daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pokud to bude pro něho výhodnější.

Zásadou pro rozhodnutí poplatníka o přechodu z vedení DE na paušální výdaje je skutečnost, že jeho skutečné výdaje jsou nižší než by byly výdaje uplatněné procentem z příjmů. Poplatník přitom může snížit nejen vypočtenou daň z příjmů, ale rovněž sníží i vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Na rozdíl od vedení daňové evidence dle § 7b ZDP existuje při uplatnění paušálních výdajů jednoduchost evidence, kdy podle § 7 odst. 8 ZDP je poplatník povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Obdobně poplatník, který uplatňuje paušální výdaje k příjmům dle § 9 ZDP, je povinen podle znění § 9 odst. 5 ZDP vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s nájmem. Poplatník, který uplatní paušální výdaje dle § 10 odst. 4 ZDP, rovněž vede pouze záznamy o příjmech.

     Výše paušálních výdajů poplatníků daně z příjmů fyzických osob v roce 2021

?  Příklad 1

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a vede daňovou evidenci. Jeho manželka je bez zdanitelných příjmů a je v domácnosti. Podnikatel dosáhne za rok 2021 zdanitelné příjmy ve výši 1 990 000 Kč a daňově uznatelné výdaje ve výši 1 150 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá.

Porovnání zdanění v roce 2021

V daném případě je pro poplatníka výhodné v daňovém přiznání za rok 2021 přejít z daňové evidence na paušální výdaje. Poplatník však nesmí zapomenout na případnou úpravu základu daně z příjmů za rok 2020 dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v podaném dodatečném daňovém přiznání za rok 2020 včetně podání opravného přehledu na OSSZ.

Pozitivním výsledkem přechodu na paušální výdaje v roce 2021 je i snížení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Při uplatnění paušálních výdajů je u poplatníka za rok 2021 nižší základ daně z příjmů než při uplatnění skutečných výdajů, což má dopad na jeho odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění a to snížení o částku 0,5 × (840 000 Kč – 398 000 Kč) × 0,427 = 94 367 Kč. V daném případě poplatník přechodem na uplatnění paušálních výdajů v roce 2021 sníží daňové zatížení o 66 300 Kč a pojistné zatížení o 94 367 Kč.

?  Příklad 2

Živnostník dosáhne za rok 2021 příjmy dle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP ve výši 950 000 Kč. Dosud uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 % z příjmů. V průběhu roku 2021 provede opravu své provozovny, nakoupí nový kancelářský nábytek do kanceláře, nový počítač a kopírku. V rámci přípravy daňového přiznání za rok 2021 zjistí v únoru roku 2022, že jeho skutečné daňové výdaje včetně odpisů z hmotného majetku dosáhnou výše 610 000 Kč. K 31. 12. 2020 neeviduje žádné pohledávky. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Porovnání zdanění v roce 2021

Pro poplatníka je v roce 2021 výhodnější přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence. Pozitivním výsledkem přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje v roce 2021 je i snížení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Při uplatnění paušálních výdajů je u poplatníka za rok 2021 vyšší základ daně z příjmů než při uplatnění skutečných výdajů, což má dopad na jeho odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění a to zvýšení o částku 0,5 × (380 000 Kč – 340 000 Kč) × 0,427 = 8 540 Kč. V daném případě při přechodu v roce 2021 z paušálních výdajů na skutečné výdaje poplatník sníží daňové zatížení o 6 000 Kč a pojistné zatížení o 8 540 Kč.

Je nutno uvědomit si důležité pravidlo, že pokud poplatník hodlá uplatnit paušální výdaje procentem z příjmů u jednoho z druhu příjmů dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, musí podle pokynu GFŘ č. D-22 k § 7 odst. 7 ZDP uplatnit paušální výdaje ke všem druhům příjmů, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až písm. c) a odst. 2 ZDP, které totiž tvoří jeden dílčí základ daně (s výjimkou uvedenou v § 12 ZDP). V tomto případě musí poplatník vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.

Pokud má poplatník příjmy dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (podíl společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti na zisku) a kromě těchto příjmů má další příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, může u těchto dalších příjmů uplatnit paušální výdaje, zatímco k podílu na zisku společníka v.o.s. a komplementáře na k.s. paušální výdaje uplatnit nemůže, i když se jedná o jeden dílčí základ daně dle § 7 ZDP.

V ustanovení § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně změnit. Pokud tedy poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, nemůže v dodatečném daňovém přiznání změnit způsob uplatnění výdajů a přejít z paušálních výdajů na daňové výdaje v prokázané výši podle § 24 zákona. Tento zákaz dodatečné změny ve způsobu uplatnění výdajů se však nevztahuje na dodatečný přechod z daňových výdajů v prokázané výši uplatněných v řádném daňovém přiznání na uplatnění paušálních výdajů v dodatečném daňovém přiznání.

Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který vede účetnictví. V § 7 odst. 8 ZDP se uvádí, že pro účely odstavce 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou. Při uplatnění paušálních výdajů je pro stanovení jejich výše i u těchto poplatníků rozhodující nikoliv výnos ve smyslu účetních předpisů, ale stejně jako u neúčtujících poplatníků příjem, a sice takový, který by tito účtující poplatníci podle zákona o daních z příjmů měli, pokud by nebyli poplatníky vedoucí účetnictví. I tito poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou a uplatňují výdaje paušálem, jsou povinni vést záznamy o příjmech ve smyslu § 7 odst. 8 ZDP, stejně jako neúčtující poplatníci.

Poplatník, který uplatňuje daňové výdaje procentem z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP, nemá majetek zahrnutý v obchodním majetku. Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví (§ 4 odst. 4 ZDP). Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku.

Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.

2.3     Co je nutné si uvědomit při přechodu na uplatnění paušálních výdajů?

I když má uplatnění paušálních výdajů své prokazatelné výhody (daňové i administrativní), nesmí podnikatel při svém rozhodování o případném přechodu na paušální výdaje zapomenout na následující skutečnosti:

-  Po dobu uplatnění paušálních výdajů nelze uplatnit daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku, ani nelze přerušit daňové odpisy hmotného majetku. Při uplatnění paušálních výdajů nadále probíhá daňové odpisování hmotného majetku a tyto odpisy jsou vedeny pouze evi­denčně;

-  Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů ne­existuje), a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně. V případě, že v následujícím zdaňovacím období bude poplatník uplatňovat výdaje ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit daňové odpisování v prvním roce odpisování ze vstupní ceny stanovené dle § 29 ZDP;

-  Při uplatnění paušálních výdajů nelze navíc uplatnit paušální výdaje na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, protože v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka;

-  Uplatnění paušálních výdajů má negativní dopad po ukončení finančního leasingu hmotného majetku, kdy převedený hmotný majetek za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci nemůže poplatník zařadit do obchodního majetku, a tím není splněna podmínka daňové účinnosti úplaty za dobu trvání finančního leasingu dle § 24 odst. 4 ZDP (za dobu, kdy poplatník ještě neuplatňoval paušální výdaje);

-  Poplatník při uplatnění paušálních výdajů nemůže vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku.

2.4     Úprava základu daně při přechodu z daňové evidence na paušální výdaje

Při přechodu z uplatnění prokazatelných výda­jů na uplatnění paušálních výdajů se vztahuje na poplatníka úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Základ daně je nutno upravit za zda­ňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo a to u poplatníků, kteří vedou účetnictví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP.

Přitom může dojít ke třem časovým možnostem rozhodnutí poplatníka o přechodu z prokazatelných výdajů na paušální výdaje:

a)  poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2021 ještě před odevzdáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2020 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2020) promítne poplatník již v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2020 podávaném v zákonném termínu pro odevzdání tohoto daňového přiznání;

b)  poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2021 v průběhu kalendářního roku 2021 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2020) promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2020;

c)  poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2021 po uplynutí kalendářního roku 2021 a to v návaznosti na zjištění skutečných výdajů za rok 2021 v souvislosti s přípravou zpracování daňového přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období 2021 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2020) promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2020.

Z ustanovení § 23 odst. 8 ZDP vyplývá, že při úpravě základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.

Tedy ve výše uvedené variantě b) i c) postačí, když dodatečné daňové přiznání obsahující úpravu základu daně za zdaňovací období 2020 podá poplatník nejpozději do zákonného termínu pro podání řádného daňového přiznání za rok 2021 (tedy do 1.4. 2022) a pokud do tohoto termínu zaplatí i zvýšení daně z titulu úpravy základu daně za rok 2020, nebude jeho postup podléhat žádným daňovým sankcím.

?  Příklad 3

Manželé pronajímají bytové jednotky ve dvou bytových domech, které mají ve společném jmění manželů. Příjmy z nájmu zdaňuje manžel dle § 9 ZDP. V letech 2019 a 2020 prováděli vlastníci na obou domech postupně dílčí opravy (výměna střechy, výměna oken, malování společných prostor, oprava elektroinstalace apod.) a proto uplatňoval manžel v těchto zdaňovacích obdobích k příjmům z nájmu skutečné výdaje (včetně příslušných daňových odpisů). Za zdaňovací období 2021 dosahují příjmy z nájmu částku 1 540 000 Kč a s ohledem na dosaženou výši daňově uznatelných výdajů včetně odpisů obou domů se manžel po skončení roku 2021 rozhodne, že je pro něho výhodnější uplatňovat za zdaňovací období 2021 paušální výdaje 30 % z dosažených příjmů z nájmu. K 31. 12. 2020 činilo dle evidence nezaplacené nájemné od několika nájemníků 41 300 Kč, přičemž dluh byl v roce 2021 uhrazen.

Při přechodu ze skutečných výdajů k příjmům z nájmu zdaňovaných dle § 9 ZDP na paušální výdaje se na poplatníka vztahuje úprava základu daně za předcházející zdaňovací období ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2020 a v něm zvýšit základ daně z příjmů dle § 9 ZDP o neuhrazené pohledávky za nájemci ve výši 41 300 Kč. Pokud tento dluh na nájemném je uhrazen v roce 2021, nebude již poplatník uhrazené pohledávky z roku 2020 zahrnovat do zdanitelných příjmů v daňovém přiznání za zdaňovací období 2021. Za zdaňovací období rok 2021 tak uplatní poplatník paušální výdaje ve výši (1 540 000 Kč – 41 300 Kč) × 0,30 = 449 610 Kč.

3. Zavedení paušální daně pro OSVČ

Zákonem č. 609/2020 Sb. dochází v zákoně o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2021 k zavedení paušální daně pro určité skupiny poplatníků s příjmy ze samostatné činnosti. Současně tento zákon upravuje i další související zákony. Současně dochází ke zrušení tzv. uplatnění daně stanovené paušální částkou dle dosavadního § 7a ZDP. V zákonu o daních z příjmů nalezneme pro OSVČ v roce 2021 tři typy označení s pojmem „paušální“: paušální daň, paušální výdaje, paušální výdaj na dopravu.

3.1     Princip paušálního režimu a placení paušální daně

Poplatník v paušálním režimu namísto standardního placení záloh na daň z příjmů odváděných správci daně (ve čtvrtletních nebo pololetních termínech), měsíčních záloh na pojistné na důchodové pojištění odváděných OSSZ a měsíčních záloh na veřejné zdravotní pojištění odváděných příslušné zdravotní pojišťovně, bude platit uvedená tři plnění dohromady jednou platbou, a to každý měsíc zdaňovacího období ve stejné výši na jeden účet u správce daně (na tzv. společný osobní daňový účet). Správce daně vybrané prostředky následně převede na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění.

Správu paušální zálohy vykonávají orgány Finanční správy. Paušalizaci daně z příjmů a veřejných pojistných mohou využít nejen poplatníci, kteří již k 1. 1. 2021 provozují činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, ale i poplatníci, kteří tuto činnost zahájí až v průběhu kalendářního roku 2021.

Zálohy na pojistné na důchodové pojištění a pojistné na veřejné zdravotní pojištění poplatníka v paušálním režimu se řídí daňovým řádem, nikoliv příslušným předpisem upravujícím tyto zálohy pro poplatníky ve standardním režimu. V těchto předpisech je stanovena pouze výše těchto záloh, a to:

-  v případě záloh na pojistné na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti je výše záloh odvozená od minimálního měsíčního vyměřovacího základu (25 % průměrné mzdy) zvýšeného o 15 %;

-  v případě záloh na pojistné na veřejné zdravot­ní pojištění je výše záloh odvozena od 1/12 minimálního vyměřovacího základu osoby samostatně výdělečně činné (50 % průměrné mzdy);

-  záloha na daň z příjmů poplatníka v pau­šálním režimu je stanovena přímo v § 38lk odst. 7 ZDP ve výši 100 Kč.

Poznámka

Minimální pojistné na sociální a zdravotní pojištění pro rok 2021 vyplývá z nařízení vlády č. 381/2020 Sb. Všeobecný vyměřovací základ za rok 2019 činí 34 766 Kč, přepočítací koeficient 1,0194, takže průměrná mzda za rok 2019 činí 34 766 Kč × 1,0194 = 35 441 Kč. Minimální měsíční vyměřovací základ na sociální pojištění pro hlavní SVČ činí 25 % průměrné mzdy, tedy 35 441 Kč × 0,25 = 8 861 Kč a minimální měsíční zálohy na sociální pojištění činí 29,2 % z 8 861 Kč, tedy 2 588 Kč. Minimální měsíční vyměřovací základ na zdravotní pojištění činí 50 % z průměrné mzdy, tedy 35 441 Kč × 0,50 = 17 721 Kč a minimální měsíční zálohy na zdravotní pojištění činí 13,5 % z 17 721 Kč, tedy 2 393 Kč. Souhrnně za kalendářní rok se jedná o minimální pojistné (2 588 Kč + 2 393 Kč) × 12 měsíců = 59 772 Kč.

3.2     Výhody a nevýhody paušální daně

K výhodám uplatnění paušálního režimu a platby paušální daně patří zejména:

  Jediným pravidelným měsíčním odvodem ve výši 5 469 Kč poplatník vyřeší všechny své daňové a pojistné povinnosti v průběhu kalendářního roku. Poplatník tak nebude samostatně platit zálohy na sociální a zdravotní pojištění;

  Po skončení zdaňovacího období odpadá povinnost podat daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob a přehledy pojistného na OSSZ a příslušnou zdravotní pojišťovnu. Dojde tak k výrazné úspoře času a nezbytné administrativy;

  Dochází k úsporám nákladů poplatníka souvisejících s pověřováním daňového poradce ke zpracování daňového přiznání a rovněž s pověřováním účetní k vedení daňové evidence;

  Předpokladem je rovněž snížení počtu kontrol z finančního úřadu, protože pracovníci finančních orgánů nebudou mít co kontrolovat.

K nevýhodám paušálního režimu a platby paušální daně patří zejména skutečnost, že poplatník v režimu paušální daně nemůže uplatnit:

-  žádné odpočty od základu daně dle § 15 ZDP (odpočet darů, odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru, odváděný příspěvek na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření, placené pojistné na soukromé životní pojištění ad.);

-  odpočet daňové ztráty z minulých zdaňovacích období, kdy uplatňoval skutečné výdaje nebo paušální výdaje (poplatník nebyl v režimu paušální daně);

-  odpisy majetku, přičemž odpisy se nepřerušují, ale propadají;

-  žádné slevy na dani (základní sleva na poplatníka, sleva na manžela/manželku, sleva na invaliditu, sleva na studenta, sleva za umístění dítěte – školkovné, sleva na evidenci tržeb);

-  daňové zvýhodnění či daňový bonus na vyživované děti žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti;

-  příjmy a výdaje poplatníka nelze rozdělovat na spolupracující osobu a ani poplatník nemůže přejímat příjmy a výdaje jako spolupracující osoba.

Poplatníkem v paušálním režimu se ne­může stát poplatník, který pronajímá ne­mo­vité nebo movité věci zdaňované dle § 9 ZDP, dále který má ostatní zdanitelné ostatní příjmy zdaňované dle § 10 ZDP (např. prodej nemovitých a movitých věcí a dále prodej cenných papírů, které nejsou osvobozeny od daně dle § 4 ZDP) – daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je totiž rovna paušální dani, pokud u poplatníka v tomto zdaňovacím období nepřesáhnou příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy (pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) v souhrnu částku 15 000 Kč.

3.3     Podmínky pro vstup poplatníka do paušálního režimu

Poplatníkem v paušálním režimu je dle nového ustanovení § 2a odst. 1 ZDP od prvního dne rozhodného zdaňovacího období poplatník daně z příjmů fyzických osob, který

a)  k 1. lednu rozhodného zdaňovacího období

- je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodovém pojištění (§ 9 odst. 2 a odst. 3 zákona č. 155/1995 Sb.) a zároveň se na něho musí vztahovat právní předpisy ČR upravující důchodové pojištění,

- je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění a která není vyňata z povinnosti platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině [§ 5 písm. b) zákona č. 592/1992 Sb.],

- není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

- není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti a

- není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení;

b)  ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím rozhodnému zdaňovacímu období neměl příjmy ze samostatné činnosti převyšující 1 000 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně;

c)  k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období nevykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Poplatník podmínku pro vstup do paušálního režimu nenaplní např. tehdy, pokud je 1. ledna zaměstnán (má uzavřenu pracovní smlouvu zahrnující 1. leden) nebo pokud je 1. ledna společníkem společnosti s r.o., který za svou práci za dané období dostává příjem;

d)  podá správci daně oznámení o vstupu do paušálního režimu a to dle § 38lc odst. 1 ZDP do desátého dne rozhodného zdaňovacího období, přičemž § 38lc odst. 5 ZDP stanoví, že oznámení podané po lhůtě je neúčinné, tedy nezpůsobuje vstup poplatníka do paušálního režimu. Oznámení o vstupu do paušálního režimu je formulářové podání, jeho náležitosti jsou uvedeny v § 38lc odst. 4 ZDP.

Pro účely paušálního režimu se za příjmy ze samostatné činnosti považují také úroky z vkladů na účtu, který je podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání poplatníka, ale nepovažují se za ně příjmy z podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

3.4     Podmínky pro stanovení paušální daně

Ustanovení § 7a odst. 1 ZDP upravuje podmínky, za kterých je daň poplatníka daně z příjmů fyzických osob rovna paušální dani, a výši této paušální daně. Daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období

a)  má pouze

- příjmy ze samostatné činnosti nepřevyšující 1 000 000 Kč (pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně),

- příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

- příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy (pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně), pokud celková výše těchto příjmů nepřesahuje 15 000 Kč,

b)  není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby, a

c)  není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti.

Pokud poplatník nesplní některou z uvedených podmínek, bude jeho daň stanovena v obecném režimu, to znamená, že musí podat za dané zdaňovací období daňové přiznání (nevztáhne se na něho fikce podání daňového přiznání zakotvená v § 38lh odst. 1 ZDP) a v něm vyčíslit svou daň podle obecných pravidel (tedy jako rozdíl mezi příjmy a výdaji, vycházet z výsledku hospodaření, případně využít výdaje v paušální výši podle § 7 odst. 7 ZDP).

Pokud poplatníkovi v daném zdaňovacím období plynou příjmy uvedené v § 6 odst. 4 ZDP a poplatník neučinil u plátce daně prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 ani 7 ZDP, je daň poplatníka rovna paušální dani, neboť tyto příjmy jsou uvedeny v § 7a písm. a) ZDP. V takovém případě poplatník nemůže využít ustanovení § 36 odst. 7 ZDP, protože pokud poplatník naplní podmínky v § 7a ZDP pro daň rovnu paušální dani, nemůže si zvolit, že bude mít daň stanovenu podle obecných pravidel. Jedná se o příjmy plynoucí z dohod o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce nepřesáhne za kalendářní měsíc 10 000 Kč a o příjmy v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (pro rok 2021 se jedná o částku 3 500 Kč).

3.5     Výše paušální zálohy a její platba

V § 38lk ZDP se uvádí, že poplatník v paušálním režimu platí paušální zálohy na zálohová období. Zálohovým obdobím je pro účely paušálního režimu kalendářní měsíc. Tato paušální záloha zahrnuje

a)  zálohu poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů,

b)  zálohu na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a

c)  zálohu na pojistné na veřejné zdravotní pojištění podle zákona upravujícího pojistné na veřejné zdravotní pojištění.

Výše paušální zálohy pro rok 2021 činí 5 469 Kč měsíčně. V této částce je zahrnuto minimální pojistné na zdravotní pojištění ve výši 2 393 Kč, minimální pojistné na sociální pojištění navýšené o 15 % ve výši 2 588 Kč × 1,15 = 2 976 Kč a daň z příjmů ve výši 100 Kč. Uvedené zálohy na pojistné vycházejí z Nařízení vlády č. 381/2020 Sb.

Tato paušální záloha je splatná do dvacátého dne zálohového období, na které se záloha platí. Poplatníkům v paušálním režimu bude u správce daně založen zvláštní osobní daňový účet, označovaný jako společný osobní daňový účet. Tento účet je určen pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná plnění. Dle § 38lk odst. 8 ZDP správce daně nemůže stanovit jinou výši paušální zálohy ani povolit výjimku z povinnosti daň zálohovat; tím není dotčena možnost povolit posečkání úhrady paušální zálohy nebo rozložení její úhrady na splátky.

?  Příklad 4

OSVČ (soukromý lékař, daňový poradce, advokát, právník, notář, auditor) má příjmy 600 000 Kč a uplatňuje dosud paušálními výdaji 40 % a daňové zvýhodnění na 0 – 2 děti.

S ohledem na výši roční paušální daně 65 628 Kč vyplatí se bezdětnému poplatníkovi a rovněž poplatníkovi s 1 – 2 dětmi přejít do paušálního režimu.

?  Příklad 5

Podnikatel s příjmy 800 000 Kč uplatňuje paušální výdaje 60 % a daňové zvýhodnění na 0 – 2 děti.

S ohledem na výši roční paušální daně 65 628 Kč vyplatí se bezdětnému poplatníkovi a poplatníkovi s 1 dítětem přejít do paušálního režimu.

?  Příklad 6

Zemědělský podnikatel (podnikatel vykonávající řemeslnou živnost) s příjmy 800 000 Kč uplatňuje paušální výdaje 80 % a daňové zvýhodnění na 0 – 2 děti.

S ohledem na výši roční paušální daně 65 628 Kč se zemědělskému podnikateli nevyplatí přejít do paušálního režimu.

?  Příklad 7

Podnikatel s příjmy 800 000 Kč s paušálními výdaji 60 %, uplatňuje odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření a odpočet pojistného na soukromé životní pojištění (v tabulce označeno DSP+ŽP), slevu na manželku a daňové zvýhodnění na 0 – 2 děti.

S ohledem na výši roční paušální daně 65 628 Kč vyplatí se pouze bezdětnému poplatníkovi přejít do paušálního režimu.

Ing. Ivan Macháček