Daňová kontrola představuje postup, kterým správce daně prověřuje tvrzení daňových subjektů a jiné skutečnosti mající vliv na stanovení jejich daňové povinnosti. Cílem daňové kontroly je správné zjištění a stanovení daně. Daňová kontrola je dle ust. § 143 odst. 3 daňového řádu také jediným institutem, na základě kterého lze z moci úřední doměřit daň.

Předmět daňové kontroly

Dle ust. § 85 odst. 1 daňového řádu předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Předmět daňové kontroly musí být specifikován správcem daně při jejím zahájení, stejně tak i její rozsah. Správce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit.

Daňovou kontrolou lze prověřit všechny druhy daní. Daňovou kontrolu lze provádět společně pro více daňových řízení týkajících se jednoho daňového subjektu. Správce daně může daňovou kontrolu zahájit i pro další daňová řízení rozšířením daňové kontroly probíhající k jinému daňovému řízení. Daňový řád výslovně nestanoví dobu, za kterou by měla být daňová kontrola provedena. Ovšem určitým časovým omezením pro provedení daňové kontroly je existence prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně, která je zakotvena v ust. § 148 daňového řádu. Existuje obecná prekluzivní lhůta pro vyměření nebo doměření daně, která činí 3 roky ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. Pouze během této lhůty má smysl daňovou kontrolu provádět.

Daňová kontrola se provádí u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňovou kontrolu, která se týká skutečností, které již byly v souladu s vymezeným rozsahem kontrolovány, je možné opakovat pouze v případě, že:

a)  správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu, přičemž takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům, nebo

b)  daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení, takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu.

Správce daně seznámí daňový subjekt s důvody pro opakování daňové kontroly při jejím zahájení.

Daňové subjekty nemohou dopředu zjistit plán daňových kontrol

příslušnými finančními úřady. Některé finanční úřady mají samostatnou metodiku výběru daňových subjektů ke kontrole, některé nikoliv. Nejčastějšími důvody pro daňovou kontrolu jsou dlouhodobě vykazované daňové ztráty, silné výkyvy hospodářského výsledku, reorganizace společnosti formou přeměny, tzv. nekontaktnost daňového subjektu, ale také udání. Dle nálezu Ústavního soudu ČR (nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07) použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení. Ústavní soud navíc konstatuje, že neústavnost takového postupu nemůže být zhojena ani skutečností, že v průběhu daňové kontroly bylo prokázáno, že ke zkrácení daně ze strany daňového subjektu skutečně došlo. Kritici tohoto rozhodnutí uvádějí, že v takovém případě by nebylo téměř možné daňovou kontrolu vůbec zahájit, jelikož správce daně má konkrétní indicie jen ve výjimečných případech.

Konkrétní průběh daňové kontroly vždy závisí na charakteru kontrolovaného daňového subjektu, jeho ekonomické činnosti, kontrolované daňové povinnosti. Samotná daňová kontrola má několik fází. Daňový subjekt je povinen umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly.

Zahájení daňové kontroly

Se zahájením daňové kontroly spojuje daňový řád zásadní právní účinky, a to zejména z hlediska běhu lhůt pro vyměření daně. Zahájení daňové kontroly představuje úkon, který má za následek přerušení běhu dosavadní lhůty pro vyměření, přičemž tato lhůta začne běžet znovu. Samotné zahájení daňové kontroly má pro běh lhůty pro stanovení daně takový účinek, že ode dne zahájení daňové kontroly běží lhůta pro stanovení daně znovu. Z tohoto důvodu je přesné vymezení okamžiku zahájení daňové kontroly důležité pro správce daně i pro daňový subjekt.

I když je možné zahájení daňové kontroly i bez předchozího oznámení, tj. nečekanou návštěvou správce daně, není takovýto způsob běžný a uplatní se jen tehdy, pokud ze strany daňového subjektu lze očekávat opatření ke zmaření daňové kontroly. Správce daně tedy obvykle informuje daňový subjekt předem o úmyslu zahájit daňovou kontrolu. Správce daně tak činí zejména s ohledem na zásadu hospodárnosti, jelikož nevědomost daňového subjektu o tom, že ho správce daně navštíví za účelem provedení daňové kontroly, může zbytečně mařit účel a průběh daňové kontroly. Daňový subjekt například může mít účetnictví uloženo u třetí osoby, která správu a vedení účetnictví pro daňový subjekt vykonává (daňový poradce, účetní a daňová kancelář). Daňový řád nestanoví ani formu takového oznámení o zahájení daňové kontroly a záleží tak většinou na praxi finančních úřadů. Nejčastější formou je telefonické oznámení, ale je možná i písemná forma, e-mail, datová zpráva. Se samotným oznámením nejsou spojené žádné procesně právní ani hmotně právní účinky (na rozdíl od okamžiku, kdy je podle zákona daňová kontrola zahájena).

Výzva k zahájení daňové kontroly

V případě, kdy daňový subjekt zůstává vůči správci daně v nečinnosti a neumožní svým chováním zahájení daňové kontroly, může správce daně vyzvat daňový subjekt k zahájení daňové kontroly. Tímto způsobem je řešena situace, kdy se daňový subjekt vyhýbá zahájení daňové kontroly. Podle důvodové zprávy k daňovému řádu je předpokladem výzvy úmyslné, aktivní jednání ze strany daňového subjektu, jehož cílem je zmaření zahájení daňové kontroly standardním způsobem. V praxi tak vydání této výzvy bude zpravidla předcházet neformální oznámení (např. telefonický hovor) daňovému subjektu o úmyslu zahájení kontroly, v rámci kterého si správce daně s daňovým subjektem dohodne předem čas a místo zahájení daňové kontroly, avšak ve sjednaném termínu se daňový subjekt buď nedostaví, nebo neumožní správci daně kontrolu zahájit.

Dle ust. § 87 odst. 2 daňového řádu neumožní‑li daňový subjekt správci daně zahájit daňovou kontrolu, může k tomu být správcem daně vyzván. Ve výzvě správce daně stanoví:

a)  místo zahájení daňové kontroly,

b)  předmět daňové kontroly,

c)  lhůtu, jejíž běh počíná dnem doručení, ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den a hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly; tuto lhůtu nelze prodloužit. Tento den musí nastat nejpozději patnáctý den ode dne uplynutí lhůty uvedené ve výzvě a musí být sdělen správci daně nejméně 3 pracovní dny před navrhovaným termínem zahájení daňové kontroly.

V případě, že nevyhoví daňový subjekt výzvě ve stanovené lhůtě, aniž by sdělil správci daně závažné důvody, pro které nemůže výzvě vyhovět, nebo neumožní‑li ve sděleném termínu zahájit a následně provést daňovou kontrolu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek, nebo daň sjednat za podmínek uvedených v ust. § 98 odst. 4 daňového řádu. Marné uplynutí lhůty stanovené ve výzvě má stejné účinky jako zahájení daňové kontroly dle ust. § 148 odst. 3 daňového řádu, tj. prekluzivní lhůta začne běžet znovu od začátku.

Samotné zahájení daňové kontroly

Samotné oznámení o záměru provést daňovou kontrolu, nelze považovat za faktické zahájení daňové kontroly. Dle ust. § 87 odst. 1 daňového řádu je daňová kontrola zahájena teprve prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.

Daňová kontrola se typicky zahajuje při ústním jednání, jen to totiž prakticky umožňuje, aby správce daně vyrozuměl daňový subjekt o jejím předmětu a rozsahu a současně zahájil vlastní kontrolní činnost. O ústním jednání správce daně vždy sepisuje protokol. Protokol musí obsahovat zejména:

a)  předmět jednání,

b)  místo jednání,

c)  časový údaj o začátku a skončení jednání,

d)  označení správce daně a úřední osoby, která úkon provedla,

e)  údaje umožňující určení osob, které se úkonu zúčastnily,

f)  vylíčení průběhu jednání,

g)  označení dokladů a jiných listin odevzdaných při jednání nebo podstatný obsah listin předložených k nahlédnutí,

h)  poskytnutá poučení a vyjádření poučených osob,

i) návrhy osob, které se úkonu zúčastnily, nebo jejich výhrady směřující proti obsahu protokolu,

j) vyjádření správce daně k uplatněným návrhům nebo výhradám.

Protokol je veřejnou listinou, osvědčující, že se událost stala tak, jak je v něm popsána. Správce daně by v něm tedy měl zaznamenat, že provedl kontrolní činnost, aby se v budoucnu nedostal do důkazní nouze ohledně toho, kdy byla daňová kontrola skutečně zahájena. Pokud je ze spisu prokazatelné, že správce v tentýž den začal provádět konkrétní úkony směřující k prověřování daňově relevantních skutečností, neobstojí námitka pouhého formálního zahájení daňové kontroly. Daňový subjekt se může ke znění protokolu vyjadřovat, případně navrhovat opravy. V protokolu o zahájení daňové kontroly se sepisují její podmínky a také seznam dokumentů, které správce daně vyžaduje. Do protokolu se zaznamenávají všechna vyjádření, návrhy a výhrady zúčastněných osob a stanoviska správce daně k nim. Není‑li protokol hlasitě diktován, je nutno jej před podepsáním hlasitě přečíst a zapsat v něm, že se tak stalo, a dále uvést, co bylo před podpisem protokolu opraveno nebo jinak změněno. V praxi je však běžné, že správce daně protokol vytiskne a předloží zúčastněným osobám k přečtení. Protokol se podepisuje na každé straně zvlášť. Jedno vyhotovení si pak ponechá správce daně, druhé daňový subjekt.

Se zahájením daňové kontroly jsou spojeny zásadní právní účinky

Jednak zahájení daňové kontroly má vliv na přerušení lhůty pro stanovení daně a současně má zásadní význam pro možnost podání dodatečného daňového tvrzení nebo dodatečného vyúčtování. Vždy pak bude platit, že pouze řádně zahájená daňová kontrola může takové účinky vyvolat.

Zahájením daňové kontroly se přerušuje prekluzivní lhůta pro stanovení daně, která trvá tři roky.

Nová tříletá lhůta začíná dnem zahájení daňové kontroly běžet od začátku. Zdůraznit je však třeba, že zahájením daňové kontroly se rozumí zahájení faktických úkonů prověřování, nikoliv pouhé formální zahájení jen s cílem přerušit běh lhůty pro stanovení daně, což správci daně někdy činí krátce před uplynutím této lhůty a následně dlouho nevyvíjejí vůči daňovému subjektu žádnou činnost. Takovéto formální zahájení běh prekluzivní lhůty nepřerušuje. Zahájením daňové kontroly také daňovému subjektu dočasně zaniká možnost podat dodatečné daňové přiznání nebo vyúčtování, a to až do ukončení daňové kontroly. Daňový subjekt má právo tohoto institutu využít po celou dobu běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Nová lhůta pak běží od ukončení daňové kontroly, pokud se touto kontrolou nezměnila poslední známá daň, v opačném případě od právní moci dodatečného platebního výměru vydaného na základě výsledku daňové kontroly.

Daňový řád obsahuje katalog práv a povinnosti, které účastníci daňové kontroly mají

Nedodržením práv daňového subjektu by mohlo dojít k porušení zásady zákonnosti nejen samotného kontrolního postupu, ale také celého daňového řízení. Práva daňového subjektu jsou vymezena v ust. § 86 odst. 2 daňového řádu. Dle tohoto ustavení daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má právo:

a)  být přítomen jednání se svými zaměstnanci nebo dalšími osobami, které vykonávají jeho činnosti,

b)  předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici,

c)  vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně.

Další práva, která náleží daňovému subjektu v souvislosti s daňovou kontrolou, jsou tyto:

–   právo být seznámen s důvody pro opakování daňové kontroly,

–   podat stížnost proti nevhodnému chování úředních osob nebo proti postupu správce daně,

–   vyjádřit se k výsledkům kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění,

–   být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky v rámci dokazování svých práv a povinností,

–   být přítomen výslechu znalce a klást mu otázky týkající se podávaného znaleckého posudku.

Na druhé straně zákon ukládá daňovému subjektu poměrně široký výčet povinností. Daňový subjekt je zejména povinen umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly. Dále jsou povinnosti daňového subjektu vymezeny v ust. § 86 odst. 3 daňového řádu. Dle tohoto ustavení daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, plní povinnosti podle ust. § 82 daňového řádu a dále je povinen:

a)  zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly,

b)  poskytnout nezbytné ­informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo jiných osob zajiš­ťujících jeho činnost a o uložení účetních záznamů a jiných informací; to neplatí pro nepodnikající fyzické osoby,

c)  předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení,

d)  umožnit jednání s kterýmkoliv svým zaměstnancem nebo jinou osobou, která vykonává jeho činnosti,

e)  nezatajovat důkazní prostředky, které má k dispozici, nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí.

V souladu se zásadou zákonnosti se jedná o výčet taxativní. Daňový subjekt je ale povinen poskytnout potřebnou součinnost v souladu se zásadou spolupráce, což může doplňovat jeho povinnosti o další, odpovídající pravomocím správce daně.

Další povinnosti vyplývají z ustanovení o místním šetření a jedná se o tyto povinnosti vymezené v ust. § 80 až § 84 daňového řádu:

–   umožnit správci daně pořizovat obrazový nebo zvukový záznam o skutečnostech dokumentujících průběh úkonu,

–   umožnit správci daně přístup na pozemky, do každé provozní budovy, místnosti a místa, včetně dopravních prostředků a přepravních obalů, k účetním záznamům nebo jiným informacím, a to i na technických nosičích dat, v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení cíle správy daní,

–   umožnit správci daně provést nebo mu na vyžádání poskytnout z účetních záznamů nebo jiných informací výpis nebo kopii, a to i na technických nosičích dat,

–   poskytnout správci daně informace o používaných programech výpočetní techniky a přístup k programovému vybavení, ve kterém byly informace pořízeny,

–   poskytnout úřední osobě, která provádí daňovou kontrolu, všechny přiměřené prostředky a potřebnou součinnost k účinnému provedení daňové kontroly,

–   zapůjčit správci daně jím vyžádané doklady a další věci nezbytné pro správu daní i mimo své prostory,

–   poskytnout správci daně na vyžádání vzorky věci pro účely bližšího posouzení nebo expertizy.

Nedodržení povinnosti daňového subjektu může mít za následek uložení pořádkové pokuty do 50 000 Kč podle ust. § 247 daňového řádu, ale rovněž může dojít k vyměření daně podle pomůcek v souladu s ust. § 98 daňového řádu, což může být značně nepříznivé pro daňový subjekt.

Povinnostem daňového subjektu odpovídají naopak práva a pravomoci správce daně. Z výše uvedeného výčtu je patrné, že správce daně disponuje značnými pravomocemi při provádění daňové kontroly a také, že daňová kontrola znamená podstatný zásah do chodu podnikatelské činnosti kontrolovaného subjektu.

Průběh daňové kontroly

V odborné literatuře se můžeme setkat s rozdělením průběhu daňové kontroly na fázi seznamovací, shromažďovací, vyhodnocovací a nakonec fázi dokazovací.

1. Po zahájení daňové kontroly se správce daně zpravidla seznamuje s fungováním daňového subjektu, jeho organizační a vlastnickou strukturou, s odpovědnými osobami apod., a to za účelem získání uceleného pohledu a dostatku informací potřebných k řádnému provedení kontroly. Správce daně se v této fázi seznamuje se základními parametry daňového subjektu a vyváří si představu o jeho fungování.

2. Po seznámení s obecným fungováním a charakterem daňového subjektu, zpravidla správce daně přistupuje ke kontrole dokladů vztahujících se k vymezenému předmětu kontroly. Obsahem této fáze daňové kontroly je shromažďování specifických informací a materiálů potřebných k provedení daňové kontroly. Za tímto účelem může úřední osoba po daňovém subjektu požadovat přístup k účetním záznamům nebo jiným informacím v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení správného zjištění a stanovení daně. V souvislosti s přístupem k účetním dokladům může úřední osoba provádět nebo požadovat výpisy a kopie z těchto účetních záznamů, a to i na technických nosičích dat. V rozsahu nezbytném k prověření údajů na technických nosičích dat má správce daně právo na informace o používaných programech výpočetní techniky a může využívat programové vybavení, ve kterém byly informace pořízeny. V případě, že správce daně bude mít podezření o nesprávnosti podkladu, měl by o tom informovat daňový subjekt, jelikož ten má právo vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně. Shromažďování informací zahrnuje i důkazy a daňový subjekt má ze zákona povinnost nezatajovat důkazní prostředky, které má k dispozici, nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí. Správce daně je oprávněn vyzvat orgány veřejné moci a další osoby, které mají věci a listiny nezbytné pro správu daní, které mohou být důkazním prostředkem, aby tyto listiny nebo jejich kopie vydali nebo je zapůjčili k ohledání.

3. Správce daně následně veškeré informace, které při daňové kontrole získal, musí analyzovat a vyhodnocovat. Po shromáždění veškerých informací ze strany správce daně by mělo dojít k jejich vyhodnocení za účelem správného zjištění daňové povinnosti. Správce daně musí dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně tak v rámci této fáze nejprve zjišťuje skutkový stav. Správce daně ověřuje pravost získaných informací a důkazních prostředků. Následně dochází k zjištění skutkové stavu, přičemž správce daně provádí vlastní právní analýzu a následně vypočítává vlastní daňovou povinnost.

Cílem je samostatný a správný výpočet daňové povinnosti.

4. Dokazování je nejdůležitější činností správce daně v rámci daňového řízení. Význam dokazování spočívá v tom, že jde o jediný způsob obstarání skutkového podkladu pro vydání rozhodnutí či jiný procesní postup. Dokazování dává daňovému subjektu možnost vyvrátit pochybnosti vznesené správcem daně a rovněž je prostředkem ke správnému zjištění daňové povinnosti. Výsledek daňové kontroly závisí na předložených a provedených důkazech. Dokazování by mělo proběhnout co nejúplněji, přičemž není správce daně vázán pouze důkazy navrženými daňovými subjekty.

Dokazování

Dokazování je institutem řízení před správcem daně, kterým mají být zjištěny co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti. V rámci dokazování musí správce daně dbát zejména dvou základních zásad, a to zásady materiální pravdy, v rámci které má povinnost vycházet ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní a zásady volného hodnocení důkazů, podle které správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy, přičemž posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

Fáze dokazování probíhá tak, že se nejprve důkazy (důkazní prostředky) označí a vyhledají, poté následuje vlastní provedení (např. výslech svědka, přečtení listiny), dle okolností se důkazy prověřují dalšími důkazy nebo důkazními prostředky (např. revizní znalecký posudek, další výslech svědka) a na závěr se důkazy hodnotí. Správce daně hodnotí důkazy podle několika kritérií:

–   závažnost důkazu (zda jsou předmětné důkazy relevantní k projednávané věci a je možné o ně opřít skutková zjištění),

–   zákonnost důkazu (zda byly důkazy pořízeny v souladu se zákonem),

–   věrohodnost důkazu (zda lze spolehnout na výslech svědka, předloženou listinu).

Žádný právní předpis nestanoví taxativní výčet důkazních prostředků. Nikdy ovšem nemůže za důkazní prostředek sloužit důkazní prostředek získaný protiprávním způsobem. Dle ust. § 93 daňového řádu jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Daňový řád také uvádí demonstrativní výčet těch důkazních prostředků, které se při daňové kontrole využívají nejvíce, a to:

–   tvrzení daňového subjektu,

–   listiny,

–   znalecké posudky,

–   svědecké výpovědi,

–   ohledání věci.

Problematické je nahlížení na důkazní prostředek – čestné prohlášení osoby. Převládá názor, že čestné prohlášení je jakýsi quasi-důkazní prostředek a může být podkladem pro vydání rozhodnutí, ovšem pouze za podmínky, že je učiněno třetí osobou, nikoliv daňovým subjektem. Při předložení čestného prohlášení třetí osoby, je povinností správce daně informaci v prohlášení blíže prověřit, což bude zřejmě často právě výslechem osoby, která prohlášení učinila.

1.  Listina

Vzhledem k tomu, že v rámci daňové kontroly je především prověřováno účetnictví, které je většinou vedeno v papírové formě, jsou listiny nejběžnějšími důkazními prostředky. Listiny lze rozlišovat na veřejné a soukromé. Za veřejnou listinu se považuje listina vydaná orgánem veřejné moci v mezích jeho pravomoci, jakož i listina, která je zákonem prohlášena za veřejnou. Ostatní listiny se považují za listiny soukromé. V případě veřejné listiny platí, že není‑li dokázán opak, potvrzuje i pravdivost toho, co je v ní osvědčeno nebo potvrzeno.

2.  Znalecký posudek

Správce daně může ustanovit znalce k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně, v případě, že závisí rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které správce daně nemá, nebo nepředloží‑li daňový subjekt znalecký posudek, pokud mu tuto povinnost ukládá zákon, a to ani na výzvu správce daně.

3.  Svědecká výpověď

Každá osoba je povinna vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech při správě daní týkajících se jiných osob, pokud jsou jí známy a musí vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat. Svědecká výpověď je v praxi často používaným a důležitým důkazním prostředkem, nicméně nejedná se vždy o důkazní prostředek příliš spolehlivý. S výslechem svědka souvisí také právo daňového subjektu být výslechu svědka přítomen a klást mu otázky.

Stanovení daně podle pomůcek

Dle ust. § 98 odst. 1 daňového řádu nesplní‑li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.

Aby mohl správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek, musí být kumulativně splněny dvě základní podmínky, a to daňový subjekt nesplnil při dokazování svou povinnost prokázat tvrzené skutečnosti a existuje objektivní nemožnost stanovení daně dokazováním.

Zákon zároveň klade určité požadavky na použité pomůcky – daň podle pomůcek musí být stanovena dostatečně spolehlivě, použité pomůcky musí být přiměřené a musí být získány v souladu se zákonem.

Na rozdíl od dokazování, probíhá stanovení daně podle pomůcek bez součinnosti daňového subjektu a ten již nemá příliš možností, jak do řízení zasáhnout. Zákon demonstrativně vyjmenovává, co může správci daně sloužit jako pomůcka při stanovení daně. Pomůckami jsou zejména:

a)  důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny,

b)  podaná vysvětlení,

c)  porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností,

d)  vlastní poznatky správce daně získané při správě daní.

Pomůckami mohou být krom výše uvedeného také různé propočty, statistiky, části účetnictví daňového subjektu, informace od jiných správců daně apod. Může to být jakýkoliv poznatek, který byl získán v souladu se zákonem, jenž umožní správci daně stanovit kvalifikovaný odhad reálné výše daňové povinnosti.

Završením daňové kontroly je zpráva o daňové kontrole,

jejímž obsahem je shrnutí celého kontrolního procesu od okamžiku jeho zahájení, přes samotný průběh až ke způsobu ukončení. Zprávu o daňové kontrole nelze považovat za rozhodnutí, což znamená, že se nelze proti ní odvolat. Dle ust. § 88 daňového řádu o zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy o:

a)  zahájení daňové kontroly podepsaný úřední osobou a daňovým subjektem,

b)  jednáních vedených v průběhu daňové kontroly,

c)  skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání,

d)  seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění,

e)  vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění,

f)  stanovisku správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu.

Správce daně je povinen seznámit daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předložit mu jej k vyjádření.

Na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde‑li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.

Zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola. Odmítne‑li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou a den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly. Odepření podpisu zprávy o daňové kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu nemá vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku. Okamžikem bezdůvodného odepření podpisu nastávají též účinky projednání, oznámení zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly.

Častým finančním následkem daňové kontroly je doměření daně

Na základě kontrolních zjištění vydá správce daně dodatečný platební výměr znějící na rozdíl mezi částkou přiznanou daňovým subjektem v daňovém tvrzení a částkou nově stanovenou správcem daně. Takto doměřená daň je splatná do patnácti dnů od právní moci dodatečného platebního výměru.

Pokud však je na základě dodatečného platebního výměru daň snížena, nevyplácí tento rozdíl správce daně automaticky, ale pouze na základě žádosti daňového subjektu.

Dodatečný platební výměr je rozhodnutím ve smyslu ust. § 101 daňového řádu, které se neodůvodňuje. Za odůvodnění tohoto rozhodnutí se považuje zpráva o daňové kontrole. Pokud je daňovému subjektu na základě daňové kontroly doměřena daň, je daňový subjekt také povinen uhradit penále a úroky z prodlení. Pokud nebude daňový subjekt souhlasit s výší doměřené daně uvedené v dodatečném platebním výměru, může proti tomuto rozhodnutí podat odvolání ve smyslu ust. § 109 daňového řádu.

Následkem daňové kontroly může být také trestní řízení. Správce daně má povinnost neprodleně oznamovat orgánům činným v trestním řízení skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin. Velký počet trestních stíhání je zahájených právě na základě zjištění správce daně v průběhu daňové kontroly. Mezi trestné činy daňové se řadí:

–   zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle ust. § 240 trestního zákoníku,

–   neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby dle ust. § 241 trestního zákoníku,

–   nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení dle ust. § 243 trestního zákoníku,

–   porušení předpisu o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží dle ust. § 244 trestního zákoníku,

–   padělání a pozměnění předmětů k označení zboží pro daňové účely a předmětů dokazujících splnění poplatkové povinnost dle ust. § 245 trestního zákoníku.

Daňová kontrola je z pohledu státu velmi podstatnou a nutnou součástí správy daní

Zajištění řádného stanovení a vybírání daní je zájmem státu. Pomocí daňové kontroly lze odhalit úmyslné i neúmyslné krácení daně daňovými subjekty a následně přistoupit k řešení těchto nežádoucích stavů. Z pohledu daňových subjektů je daňová kontrola jev v zásadě nevítaný, psychicky, časově a organizačně náročný, který silně zasahuje do jejich soukromí a činnosti. O to více je pro daňové subjekty nutné znát právní úpravu daňové kontroly se týkající, zejména průběh daňové kontroly a svá práva a povinnosti při daňové kontrole.

JUDr. Jana Drexlerová