Daňová ztráta podnikatele

uplatnění po živelní pohromě

Vzniklé škody na majetku podnikatele v důsledku povodně a nemožnost podnikat v zaplavených oblastech výrazně ovlivní i výsledky podnikání těchto subjektů za rok 2024. Lze tedy očekávat, že řada podnikatelů se v důsledku těchto skutečností dostane za zdaňovací období roku 2024 do daňové ztráty. Jaké jsou možnosti uplatnění vzniklé daňové ztráty v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024?

Základ daně u poplatníka daně z příjmů fyzických osob

Základem daně z příjmů je dle § 23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví (vedou daňovou evidenci nebo uplatňují paušální výdaje, popř. vedou záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP), se pro zjištění základu daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. b) ZDP z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Dále se v § 5 odst. 1 ZDP uvádí, že základem daně u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud v ZDP u jednotlivých příjmů podle § 6 až § 10 není stanoveno jinak. U poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v § 6 až § 10 ZDP, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů. Zdaňovacím obdobím rozumíme u poplatníka daně z příjmů fyzických osob vždy kalendářní rok (§ 16b ZDP) a to i v případě, když poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, uplatní účetní období jako hospodářský rok.

Vznik daňové ztráty a její uplatnění ve zdaňovacím období jejího vzniku

Vymezením daňové ztráty se zabývá § 38n ZDP. V odstavci 1 tohoto ustanovení ZDP se stanoví, že pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle § 23 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se dále specifikuje v § 5 odst. 3 ZDP, že pokud podle účetnictví, daňové evidence (u příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP), nebo podle záznamů o příjmech a výdajích (u příjmů zdaňovaných dle § 9 ZDP) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 ZDP se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 ZDP.

Pokud poplatník s příjmy z činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP a podobně poplatník s příjmy z nájmu uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 9 odst. 4 ZDP, nemůže u těchto dílčích základů daně vzniknout daňová ztráta.

Podle znění pokynu GFŘ D-59 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.

Závěr ke vzniku a uplatnění daňové ztráty u poplatníků daně z příjmů fyzických osob:

•    Daňová ztráta může vzniknout pouze u dílčího základu daně dle § 7 a § 9 ZDP. Daňová ztráta vznikne u těchto dvou druhů příjmů pouze tehdy, pokud daňový poplatník uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokazatelné výši;

•    Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období může uplatnit poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období, ale nelze při stanovení celkového základu daně snížit dílčí základ dle § 6 ZDP o daňovou ztrátu dosaženou u dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP;

•    Poplatník daně z příjmů fyzických osob je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období podle § 38g odst. 1 ZDP i tehdy, když jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.

Příklad 1

Občan s příjmy ze závislé činnosti má dále příjmy ze živnostenského podnikání zdaňované podle § 7 ZDP a příjmy z nájmu bytu zdaňované podle § 9 ZDP. V roce 2024 došlo u občana k zaplavení objektu určeného k provozování živnosti a ke vzniku daňové ztráty z důvodu omezení podnikání od září do prosince 2024. Za zdaňovací období 2024 vykáže poplatník následující dílčí základy daně:

Poplatník může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024 odečet daňové ztráty z podnikání pouze ve výši 195 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně z příjmů dle § 9 ZDP. Zbývající část daňové ztráty z podnikání nemůže odečíst v daném zdaňovacím období od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může dále postupovat dle znění § 34 odst. 1 ZDP.

Příklad 2

Poplatník daně z příjmů má za rok 2024 příjmy ze živnostenského podnikání, přičemž získá příjmy z úplatného převodu cenných papírů, které nejsou osvobozeny od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP a podléhají zdanění dle § 10 ZDP. Poplatník vykáže v daňovém přiznání následující dílčí základy daně:

Daňová ztráta z dílčího základu daně dle § 7 ZDP je způsobena zaplavením území, ve kterém provozuje poplatník svou živnost a následnou likvidací vzniklých škod na jeho obchodním majetku určeného k podnikání. Poplatník uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024 odečet daňové ztráty z podnikání ve výši rovnající se dílčímu základu daně z ostatních příjmů. Z ustanovení § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně dle § 7 až § 10 ZDP a pouze daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze uplatnit ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP. Poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatní v daňovém přiznání za rok 2024 odečet daňové ztráty ve výši 76 000 Kč a zbývající část daňové ztráty z podnikání19 000 Kč může poplatník uplatnit buď ve dvou předchozích zdaňovacích obdobích, nebo v dalších pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období. Základ daně z příjmů se bude za zdaňovací období 2024 rovnat nule. Poplatník si tak nemůže uplatnit základní slevu na dani na poplatníka (ani případné nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP).

Uplatnění odpočtu daňové ztráty (§ 34 odst. 1 ZDP)

Poplatníkům daně z příjmů se dle znění § 34 odst. 1 ZDP umožňuje na základě jejich rozhodnutí od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část třemi způsoby, a to:

     Ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Platí zde podmínka, že v těchto dvou zdaňovacích obdobích lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. Pro zpětné uplatnění daňové ztráty se bude postupovat obdobně podle ustanovení pokynu GFŘ D-59 k § 34 ZDP.K uplatnění daňové ztráty zpětně za předcházející jedno nebo dvě zdaňovací období musí poplatník podat dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, za které je daňová ztráta stanovena a v tomto dodatečném daňovém přiznání sníží základ daně o uplatňovanou daňovou ztrátu. Dojde tak ke snížení daňové povinnosti, a o vrácení vzniklého přeplatku na dani může poplatník požádat v souladu se zněním § 154 a 155 DŘ.

Pokud dojde k uplatnění daňové ztráty z příslušného zdaňovacího období pouze zčásti v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích, může poplatník neuplatněnou část daňové ztráty uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, anebo se poplatník může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty.

Příklad 3

Ve zdaňovacím období 2024 došlo u podnikatele v důsledku povodňové situace k omezení zakázek a dále podnikatel musel provádět likvidaci škod v zatopené provozovně. V důsledku těchto skutečností za rok 2024 vyčíslí daňovou ztrátu z podnikání ve výši 350 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka. Přitom poplatník vykázal za zdaňovací období 2022 základ daně dle § 7 ZDP ve výši 290 000 Kč a za zdaňovací období 2023 ve výši 380 000 Kč. Za obě zdaňovací období řádně zaplatil daň z příjmů fyzických osob.

Poplatník může podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2022 a 2023, ve kterých si od základu daně odečte stanovenou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2024. Bude však postupovat tak, aby při uplatnění odpočtu této daňové ztráty mohl uplatnit plnou výši základní slevy na poplatníka 30 840 Kč za rok 2022 a 2023. Za zdaňovací období 2022 proto uplatní odpočet daňové ztráty z roku 2024 ve výši 84 400 Kč a za rok 2023 ve výši 174 400 Kč, tedy do výše nulové daňové povinnosti za rok 2022 a 2023. Přeplatek na dani za zdaňovací období 2022 činí 84 400 Kč x 0,15 = 12 660 Kč a za zdaňovací období 2023 činí 174 400 Kč x 0,15 = 26 160 Kč. Následně v daňovém přiznání za rok 2025 popřípadě v dalších bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích 2026 až 2029 může poplatník uplatnit nevyčerpaný zbytek daňové ztráty z roku 2024 ve výši 91 200 Kč.

     V pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví; v případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty).

Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů nestanoví bližší postup ve způsobu uplatnění odpočtu daňové ztráty v jednotlivých následujících zdaňovacích obdobích, lze uplatnění odpočtu daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit v běžném zdaňovacím období všechny nezdanitelné částky podle § 15 ZDP a slevy na dani podle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

Příklad 4

Poplatník má ve zdaňovacím období 2024 pouze příjmy z provozování živnosti a z důvodu zatopení objektu vyčíslí v daňovém přiznání daňovou ztrátu dle § 7 ZDP ve výši 105 000 Kč. Ze zdaňovacího období 2021 dosud zbývá hodnota neuplatněné daňové ztráty z podnikání ve výši 85 000 Kč. V roce 2025 vykáže podnikatel výši základu daně dle § 7 ZDP 455 000 Kč, přičemž poskytne bezúplatné plnění (dar) místnímu fotbalovému oddílu na jeho činnost ve výši 25 000 Kč a na poskytnutí tohoto daru uzavřel darovací smlouvu. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Uplatnění daňové ztráty a plné hodnoty daru v daňovém přiznání za rok 2025

     Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, a to oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva se vztahuje vždy na všechna následující zdaňovací období a na celou daňovou ztrátu (a to i na změny její výše na základě doměření), nelze ho tedy uplatnit jen na některá následující zdaňovací období nebo jen vůči části daňové ztráty; v takovém případě lze tedy daňovou ztrátu uplatnit jen ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena. Tím, že se poplatník vzdá uplatnění ztráty do budoucna, neprodlužuje se lhůta pro stanovení daně za tato budoucí zdaňovací období ani za období, za které je daňová ztráta stanovena (blíže ve výkladu k ustanovení § 38r odst. 2 ZDP).

U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu.

Lhůta pro stanovení daňové ztráty (§ 38r odst. 2 ZDP)

Daňový řád v ustanovení § 148 odst. 1 DŘ stanoví, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet:

•    dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo

•    dnem, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

Toto obecné znění o lhůtách pro stanovení daně je specifikováno pro daň z příjmů v § 38r odst. 2 ZDP následujícím způsobem:

•    Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit;

•    Pokud byla daňová ztráta nebo její část uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit;

•    Vzdal-li se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena.

Připomínáme zde rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2020 sp. zn. 8 Afs 58/2019-48, zabývající se otázkou přípustnosti tzv. řetězení daňových ztrát. Podstatou sporu byl postup správce daně v souvislosti s aplikací § 38r odst. 2 ZDP, jehož důsledkem bylo prodlužování lhůty pro stanovení daně v případě, kdy v průběhu pětileté lhůty pro uplatnění daňové ztráty z příslušného zdaňovacího období došlo ke vzniku další daňové ztráty v jednom z následujících zdaňovacích období (tzv. řetězení daňových ztrát). V rozsudku NSS je uvedena právní věta:

I. Při vzniku daňové ztráty je pro běh lhůty pro stanovení daně rozhodné zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, a poslední zdaňovací období, za které ji bylo možné uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně (§ 34 ve spojení § 38r odst. 2 ZDP). Vznikne-li daňovému subjektu v průběhu zdaňovacích období, během nichž lze uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, další daňová ztráta, nedochází k tzv. řetězení ztrát a tato skutečnost nemá za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla daňová ztráta poprvé;

II. Pro běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém daňová ztráta vznikla, není rozhodné, zda daňový subjekt daňovou ztrátu zcela nebo zčásti v některém z následujících zdaňovacích období skutečně uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, nýbrž to, že tak mohl učinit (§ 38r odst. 2 ZDP).

Zvláštní ustanovení o uplatnění daňové ztráty (§ 38zh ZDP)

V § 38zh ZDP se uvádí, že pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena. Podání dalšího dodatečného daňového přiznání za stejné období před tímto dnem není přípustné a nezahajuje další řízení. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje.

Toto ustanovení reaguje na situaci, kdy poplatník podává daňové přiznání, případně dodatečné daňové přiznání, za zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), za které mu vznikla daňová ztráta, a současně chce ihned uplatnit tuto daňovou ztrátu v některém jiném zdaňovacím období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), ať už předcházejícím před zdaňovacím obdobím, za které daňová ztráta vznikla, což umožňuje § 34 odst. 1 ZDP, nebo následujícím po něm. Aby však mohla být daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně, musí být pravomocně stanovena. Proto se stanoví fikce, podle které se dodatečné daňové přiznání, ve kterém se daňová ztráta uplatňuje jako položka odčitatelná od základu daně, považuje za podané až v okamžiku, kdy je ztráta pravomocně stanovena, tedy až v okamžiku, kdy je možné ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku.

Ing. Ivan Macháček