Daňová ztráta u FO

uplatnění v daňovém přiznání

Jak vzniká daňová ztráta u fyzické osoby a jak ji lze uplatnit v daňovém přiznání? Jaké jsou varianty poplatníka uplatnit daňovou ztrátu z běžného zdaňovacího období? Jak lze využít daňové ztráty k optimalizaci daňového řešení u poplatníka daně z příjmů fyzických osob?

Vznik daňové ztráty a její odpočet ve zdaňovacím období jejího vzniku

Vymezením daňové ztráty se zabývá § 38n ZDP. Zde se uvádí, že pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle § 23 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. Při správě daňové ztráty se postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti.

Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se dále stanoví v § 5 odst. 3 ZDP, že pokud podle účetnictví nebo daňové evidence (u příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP), nebo podle záznamů o příjmech a výdajích (u příjmů zdaňovaných dle § 9 ZDP) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. Ztráta nemůže vzniknout při zdanění příjmů z kapitálového majetku dle § 8 a při zdanění ostatních příjmů dle § 10 ZDP. Dle znění § 5 odst. 3 ZDP se o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 ZDP.

Pokud poplatník s příjmy z činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP a podobně poplatník s příjmy z nájmu uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 9 odst. 4 ZDP, nemůže u těchto dílčích základů daně vzniknout daňová ztráta.

Podle znění pokynu GFŘ D-22 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.

Shrnutí zásad pro vznik daňové ztráty u poplatníků daně z příjmů FO:

•    Daňová ztráta může vzniknout pouze u dílčího základu daně dle § 7 a § 9 ZDP. Daňová ztráta vznikne u těchto dvou druhů příjmů pouze tehdy, pokud daňový poplatník uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokazatelné výši;

•    Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 8 a § 10 ZDP, ale v případě, že u dílčích základů daně dle § 8 a § 10 ZDP je vykázán základ daně, lze do výše tohoto základu daně uplatnit daňovou ztrátu vzniklou u dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP;

•    Při stanovení celkového základu daně nelze snížit dílčí základ dle § 6 ZDP o daňovou ztrátu z dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP;

•    Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období může uplatnit poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období;

•    Poplatník daně z příjmů fyzických osob je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období podle § 38g odst. 1 ZDP i tehdy, když jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, v roce 2022 nepřesáhly 15 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.

Příklad 1

Občan s příjmy ze závislé činnosti má ještě příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z nájmu bytových jednotek ve zděděném činžovním domě, které zdaňuje jako příjmy podle § 9 ZDP. S ohledem na provádění oprav v činžovním domě (výměna oken v bytech, oprava střechy) jsou výdaje spojené s nájmem za zdaňovací období vyšší než dosažené příjmy. Za zdaňovací období 2022 dosáhne poplatník následující údaje pro zpracování daňového přiznání:

-   dílčí základ daně
ze závislé činnosti    510 000 Kč

-   dílčí základ daně
ze samostatné činnosti         72 000 Kč

-   daňová ztráta z nájmu         91 000 Kč

Poplatník uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 odečet daňové ztráty z nájmu pouze ve výši 72 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně ze samostatné činnosti. Zbývající část daňové ztráty z nájmu nemůže odečíst v daném zdaňovacím období od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může dále postupovat dle znění § 34 odst. 1 ZDP.

Příklad 2

Podnikatel vyčíslí v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 daňovou ztrátu ze samostatné činnosti ve výši 21 500 Kč. Kromě toho má příjmy z prodeje akcií, u kterých nesplňuje podmínku pro jejich osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. w) a písm. x) ZDP a dílčí základ daně dle § 10 ZDP z tohoto důvodu činí 65 000 Kč.

Poplatník musí uplatnit v daňovém přiznání za rok 2022 odečet daňové ztráty z podnikání v plné výši 21 500 Kč. Z § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP. V našem případě to znamená, že po uplatnění daňové ztráty z podnikání v daňovém přiznání za rok 2022 činí celkový základ daně 65 000 Kč – 21 500 Kč = 43 500 Kč a výsledná daň 6 525 Kč. Poplatník sice nebude platit žádnou daň, neboť uplatní základní slevu na dani na poplatníka do výše vypočtené daně, ale neodečtená částka 30 840 Kč – 6 525 Kč = 23 315 Kč ze základní slevy na dani na poplatníka propadá.

Uplatnění odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP

Poplatníkům daně z příjmů (fyzických i právnických osob) se umožňuje ve smyslu znění § 34 odst. 1 ZDP na základě jejich rozhodnutí odečíst od základu daně pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část třemi způsoby, a to:

•    Ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Platí zde podmínka, že v těchto dvou zdaňovacích obdobích lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. Pro zpětné uplatnění daňové ztráty se postupuje obdobně podle ustanovení pokynu GFŘ D-22 k § 34 ZDP. K uplatnění daňové ztráty zpětně za předcházející jedno nebo dvě zdaňovací období musí poplatník podat dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, za které je daňová ztráta stanovena a v tomto dodatečném daňovém přiznání sníží základ daně o uplatňovanou daňovou ztrátu. Dojde tak ke snížení daňové povinnosti, a o vrácení vzniklého přeplatku na dani může poplatník požádat v souladu se zněním § 154 a 155 DŘ.

Příklad 3

Poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání vykázal za zdaňovací období 2020 základ daně dle § 7 ZDP ve výši 310 000 Kč, za zdaňovací období 2021 ve výši 420 000 Kč. Za obě zdaňovací období řádně zaplatil daň z příjmů fyzických osob. Ve zdaňovacím období 2022 ho postihlo omezení zakázek, a proto za rok 2022 vyčíslí daňovou ztrátu z podnikání ve výši 450 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Poplatník může podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2020 a 2021, ve kterých si od základu daně odečte stanovenou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2022. Bude však postupovat tak, aby při uplatnění odpočtu této daňové ztráty mohl uplatnit plnou výši základní slevy na poplatníka za rok 2020 ve výši 24 840 Kč a za rok 2021 ve výši 27 840 Kč a dosáhl za obě zdaňovací období nulové daňové povinnosti. Za zdaňovací období 2020 proto uplatní odpočet daňové ztráty za rok 2022 ve výši 144 400 Kč a za rok 2021 ve výši 234 400 Kč. Přeplatek na dani za zdaňovací období 2020 činí 144 400 Kč x 0,15 = 21 660 Kč a za zdaňovací období 2021 činí 234 400 Kč x 0,15 = 35 160 Kč. Následně v daňovém přiznání za rok 2023 popřípadě v dalších bezprostředně následujících 4 zdaňovacích obdobích může poplatník uplatnit nevyčerpaný zbytek daňové ztráty z roku 2022 ve výši 71 200 Kč.

•    V pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví; v případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty).

•    Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva se vztahuje vždy na všechna následující zdaňovací období a na celou daňovou ztrátu (a to i na změny její výše na základě doměření), nelze ho tedy uplatnit jen na některá následující zdaňovací období nebo jen vůči části daňové ztráty; v takovém případě lze tedy daňovou ztrátu uplatnit jen ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena. Tím, že se poplatník vzdá uplatnění ztráty do budoucna, neprodlužuje se lhůta pro stanovení daně za tato budoucí zdaňovací období ani za období, za které je daňová ztráta stanovena. Vzdáním se práva na uplatnění daňové ztráty do budoucna se zabýval koordinační výbor Komory daňových poradců s pracovníky Generálního finančního ředitelství pod číslem 574/24.03.21.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob může daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP.

U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem.

U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu.

V daňovém přiznání za rok 2022 lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou pouze za zdaňovací období 2017, 2018, 2019, 2020 a 2021. V daňovém přiznání za rok 2022 lze již naposled uplatnit dosud neuplatněnou zbývající část daňové ztráty z roku 2017. Pokud není prostor pro uplatnění této daňové ztráty z roku 2017 v daňovém přiznání za rok 2022, pak v dalším zdaňovacím období roku 2023 již tuto ztrátu z roku 2017 nebude možno uplatnit. Proto snahou poplatníka by mělo být, aby v daňovém přiznání za rok 2022 vytvořil optimalizační podmínky pro uplatnění zbývající výše dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2017, protože jinak tato daňová ztráta propadá.

Zvláštní ustanovení o uplatnění daňové ztráty dle § 38zh ZDP

V § 38zh ZDP, zařazeném do zákona o daních z příjmů zákonem č. 299/2020 Sb., se uvádí, že pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena. Podání dalšího dodatečného daňového přiznání za stejné období před tímto dnem není přípustné a nezahajuje další řízení. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje.

Lhůta pro stanovení daňové ztráty

Daňový řád v ustanovení § 148 odst. 1 DŘ stanoví, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet:

•    dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo

•    dnem, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

Toto obecné znění o lhůtách pro stanovení daně je promítnuto pro daň z příjmů v § 38r odst. 2 ZDP:

•    Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit;

•    Pokud byla daňová ztráta nebo její část uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit;

•    Vzdal-li se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena.

Připomínáme zde rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2020 sp.zn. 8 Afs 58/2019-48, zabývající se otázkou přípustnosti tzv. řetězení daňových ztrát. Podstatou vedeného sporu byl postup správce daně v souvislosti s aplikací § 38r odst. 2 ZDP, jehož důsledkem bylo prodlužování lhůty pro stanovení daně v případě, kdy v průběhu pětileté lhůty pro uplatnění daňové ztráty z příslušného zdaňovacího období došlo ke vzniku další daňové ztráty v jednom z následujících zdaňovacích obdobích (tzv. řetězení daňových ztrát).

V rozsudku NSS je uvedena právní věta:

I.   Při vzniku daňové ztráty je pro běh lhůty pro stanovení daně rozhodné zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, a poslední zdaňovací období, za které ji bylo možné uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně (§ 34 ve spojení § 38r odst. 2 ZDP). Vznikne-li daňovému subjektu v průběhu zdaňovacích období, během nichž lze uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, další daňová ztráta, nedochází k tzv. řetězení ztrát a tato skutečnost nemá za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla daňová ztráta poprvé;

II. Pro běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém daňová ztráta vznikla, není rozhodné, zda daňový subjekt daňovou ztrátu zcela nebo zčásti v některém z následujících zdaňovacích období skutečně uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, nýbrž to, že tak mohl učinit (§ 38r odst. 2 ZDP).

Možnosti využití odpočtu daňové ztráty vedoucí k optimalizaci daňové povinnosti

     Využití institutu spolupracujících osob dle § 13 ZDP

Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP. Při výkonu samostatné činnosti poplatníka může dojít k situaci, že dosažené příjmy jsou nižší než dosažené skutečné výdaje. V tomto případě přichází do úvahy rozdělení na spolupracující osobu i ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání).

Příklad 4

Oba manželé podnikají. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2022 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 550 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 720 000 Kč (je v daňové ztrátě). Manželka dosáhne zdanitelné příjmy 660 000 Kč a prokazatelné výdaje 290 000 Kč (je v daňovém zisku). Přitom manželka vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence.

Varianta A – řešení bez spolupráce manželky

Manžel musí podat daňové přiznání s vykázáním nulové daňové povinnosti a daňovou ztrátu ve výši 170 000 Kč může uplatnit ve smyslu znění § 34 odst. 1 ZDP.

Manželka v daňovém přiznání vyčíslí daň 370 000 Kč x 0,15 = 55 500 Kč, takže po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč vychází daňová povinnost ve výši 24 660 Kč.

Varianta B – řešení při spolupráci manželky

Podnikatel může na spolupracující manželku převést plnou výši 50 % daňové ztráty:

Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2022 svůj dílčí základ daně z podnikání z 370 000 Kč na 285 000 Kč a tím dojde u ní po odečtu základní slevy na dani na poplatníka ke snížení daně z 24 660 Kč na částku 11 910 Kč. Manžel si může uplatnit zbývající daňovou ztrátu 85 000 Kč ve dvou předcházejících zdaňovacích obdobích podáním dodatečného daňového přiznání, anebo v pěti následujících zdaňovacích obdobích.

     Daňová ztráta a využití všech odpočtů od základu daně a slev na dani

Zákon o daních z příjmů nestanoví způsob odpočtu daňové ztráty v jednotlivých následujících zdaňovacích obdobích, proto lze odpočet daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka.

Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet daňové ztráty z předcházejících zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 a slevy na dani dle § 35 a § 35ba zákona, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

Příklad 5

Fyzická osoba má za rok 2022 příjmy ze závislé činnosti a z podnikání na základě živnostenského oprávnění. V daňovém přiznání uvádí následující dílčí základy daně:

-   dílčí základ daně ze závislé činnosti 265 000 Kč

-   dílčí základ daně z podnikání 152 000 Kč

Z roku 2019 má dosud neuplatněnou část daňové ztráty z podnikání ve výši 150 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2022 odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření ve výši 24 000 Kč, odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění ve výši 24 000 Kč, odpočet zaplacených úroků z poskytnutého úvěru ze stavebního spoření na realizaci bytových potřeb ve výši 62 000 Kč, základní slevu na dani na poplatníka a slevu za umístění dítěte v soukromé mateřské škole ve výši 9 600 Kč (daňové zvýhodnění na dítě uplatňuje manželka).

S ohledem na výši dílčího základu daně z podnikání mohl by poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2022 celou výši dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2019. To by pro něho mělo následující daňové důsledky:

Protože si poplatník v daném případě nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč, ani žádnou slevu za umístění dítěte, je pro něho výhodnější uplatnit v daňovém přiznání za rok 2022 všechny odpočty a slevy v plné výši, ale pouze dílčí část daňové ztráty z roku 2019 a zbytek daňové ztráty uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích 2023 a 2024.

V tomto optimalizačním řešení je u poplatníka uplatněna základní sleva na dani na poplatníka i sleva za umístění dítěte v plné výši a jeho daňová povinnost je nulová.

Ing. Ivan Macháček

ZÁKON o daních z příjmů

§ 38r

(1) Byla-li poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém nárok na slevu vznikl, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto slevu uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž nastaly skutečnosti uvedené v § 35a odst. 7, 8 nebo 9, nebo v němž uplynula lhůta pro uplatnění nároku na slevu na dani.

(2) Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit; pokud byla daňová ztráta nebo její část uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Vzdal-li se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena. Tímto způsobem se postupuje také při uplatnění daňové ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace.

(3) Lhůty pro stanovení daně z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění úplaty u finančního leasingu jako výdaje počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek.

(4) Lhůty pro stanovení daně z důvodu nesplnění podmínky pokračování v činnosti zemědělského podnikatele počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž tato podmínka není splněna.

(5) Ustanovení odstavců 2 až 4 se vztahují na všechny poplatníky bez ohledu na to, ...