Daňová ztráta – uplatnění v roce 2026

V textu se blíže zaměříme na vznik a uplatnění daňové ztráty u poplatníků daně z příjmů fyzických osob v roce 2026 a na možnosti využití daňové ztráty směrované k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. V samostatném textu si uvedeme v návaznosti na tento článek řadu příkladů ke vzniku a uplatnění daňové ztráty.

Zásady pro vznik a uplatnění
daňové ztráty u poplatníků daně z příjmů FO

•    Pokud podle účetnictví, daňové evidence (§ 7 ZDP) nebo podle záznamů o příjmech a výdajích (§ 9 ZDP) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. Daňová ztráta vznikne u těchto dvou druhů příjmů pouze tehdy, pokud daňový poplatník uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokazatelné výši. Daňová ztráta nemůže vzniknout u těchto dílčích základů daně, pokud poplatník uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 a podle § 9 odst. 4 ZDP;

•    Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 8 a § 10 ZDP. Dle znění § 5 odst. 3 ZDP se o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 ZDP v příslušném zdaňovacím období (v daňovém přiznání za toto zdaňovací období). V žádném případě nelze daňovou ztrátu ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP anebo z nájmu dle § 9 ZDP odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti;

•    Poplatník daně z příjmů fyzických osob je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období podle § 38g odst. 1 ZDP i tehdy, když jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu;

•    Podle stanoviska GFŘ v pokynu D-59 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá;

•    U poplatníka, který vede účetnictví, je nutno si uvědomit, že daňová ztráta může být odlišná od vykázané účetní ztráty. Může dojít k situaci, že poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, dosáhne při podnikání účetního zisku a daňové ztráty, anebo naopak dosáhne účetní ztráty a daňového zisku. Je tomu zejména proto, že zákon o dani z příjmů v § 25 obsahuje řadu výdajů (nákladů), které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů a rovněž daňové odpisy mohou být stanoveny dle příslušných ustanovení ZDP v jiné výši než účetní odpisy stanovené podle odpisového plánu.

Časové uplatnění odpočtu daňové ztráty (§ 34 odst. 1 ZDP)

Uplatněním odpočtu daňové ztráty se zabývá § 34 odst. 1, § 38r odst. 2 ZDP a § 38zh ZDP. Poplatníkům daně z příjmů se dle znění § 34 odst. 1 ZDP umožňuje na základě jejich rozhodnutí od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část třemi způsoby, a to:

•    Ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Platí zde podmínka, že v těchto dvou zdaňovacích obdobích lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. K uplatnění daňové ztráty zpětně za předcházející jedno nebo dvě zdaňovací období musí poplatník podat dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, za které je daňová ztráta stanovena a v tomto dodatečném daňovém přiznání sníží základ daně o uplatňovanou daňovou ztrátu. Dojde tak ke snížení daňové povinnosti, a o vrácení vzniklého přeplatku na dani může poplatník požádat v souladu se zněním § 154 a 155 DŘ.

Pokud dojde k uplatnění daňové ztráty z příslušného zdaňovacího období pouze zčásti v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích, může poplatník neuplatněnou část daňové ztráty uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, anebo se poplatník může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty.

•    V pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví; v případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty).

Protože zákon o daních z příjmů nestanoví bližší postup ve způsobu uplatnění odpočtu daňové ztráty v jednotlivých následujících zdaňovacích obdobích, lze uplatnění odpočtu daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit v běžném zdaňovacím období všechny nezdanitelné částky podle § 15 a slevy na dani podle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

•    Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, a to oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví a na celou daňovou ztrátu (a to i na změny její výše na základě doměření), nelze ho tedy uplatnit jen na některá následující zdaňovací období nebo jen vůči části daňové ztráty; v takovém případě lze tedy daňovou ztrátu uplatnit jen ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena. Tím, že se poplatník vzdá uplatnění ztráty do budoucna, neprodlužuje se lhůta pro stanovení daně za tato budoucí zdaňovací období ani za období, za které je daňová ztráta stanovena.

Daňová ztráta uplatňovaná
osobou spravující pozůstalost

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost dle § 239b daňového řádu do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, mohou být uplatněny veškeré nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně specifikované v § 34 ZDP, tedy i odpočet daňové ztráty, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období.

Ze znění § 38ga ZDP vyplývá, že je umožněno v daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, uplatnit jakoukoliv položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 ZDP, tedy nejen odpočet daňové ztráty, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, ale i odpočet na podporu výzkumu a vývoje, popř. odpočet na podporu odborného vzdělávání. Pokud v tomto daňovém přiznání není osobou spravující pozůstalost uplatněna zbývající výše daňové ztráty vzniklé za období před smrtí zůstavitele, pak neuplatněná část daňové ztráty propadá a nemůže ji uplatnit dědic, který pokračuje v podnikání zůstavitele.

Využití odpočtu daňové ztráty
k optimalizaci

Daňová ztráta a využití všech odpočtů od základu daně a slev na dani

Zákon o daních z příjmů nestanoví způsob odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích anebo v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Této skutečnosti lze využít k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka.

Pro poplatníka daně z příjmů FO je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet daňové ztráty v příslušném předcházejícím nebo následujícím zdaňovacím období, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

Příklad 1

Fyzická osoba má za rok 2026 příjmy ze závislé činnosti a z podnikání na základě živnostenského oprávnění. V daňovém přiznání vyčíslí následující dílčí základy daně:

-   dílčí základ daně
ze závislé činnosti    288 000 Kč

-   dílčí základ daně
z podnikání 215 000 Kč

Z roku 2023 má dosud neuplatněnou část daňové ztráty z podnikání ve výši 260 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2026 odpočet příspěvků na produkty spoření na stáří ve výši 48 000 Kč (příspěvky na doplňkové penzijní spoření a příspěvky na DIP), odpočet zaplacených úroků z poskytnutého úvěru z hypotečního úvěru na realizaci bytových potřeb ve výši 42 000 Kč a základní slevu na dani na poplatníka.

S ohledem na výši dílčího základu daně z podnikání mohl by poplatník uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů FO za rok 2026 celou výši dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2023. To by pro něho mělo následující daňové důsledky:

Protože si poplatník v daném případě nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč, je pro něho výhodnější uplatnit v daňovém přiznání za rok 2026 všechny odpočty a slevu na dani v plné výši, ale pouze dílčí část daňové ztráty z roku 2023 a zbytek daňové ztráty uplatnit v následujících zdaňovacích období 2027 – 2028.

V tomto optimalizačním řešení je u poplatníka za rok 2026 uplatněna základní sleva na dani na poplatníka v plné výši a jeho daňová povinnost je nulová.

Vliv uplatnění daňové ztráty na neuplatnění progresivní sazby daně

V roce 2026 činí rozhraní pro uplatnění sazeb daně 15 % a 23 % výše základu daně u poplatníků daně z příjmů fyzických osob 1 762 812 Kč. Ukážeme si na příkladu, že i uplatnění odpočtu dosud neuplatněné daňové ztráty z předcházejících období může mít pozitivní dopad na uplatnění pouze základní sazby daně 15 %.

Příklad 2

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání dosáhne za rok 2026 základ daně 1 900 000 Kč. Z roku 2023 mu zbývá ještě dosud neuplatněná výše daňové ztráty ve výši 210 000 Kč.

Porovnání zdanění z příjmů v roce 2026 bez uplatnění odpočtu a s uplatněním odpočtu daňové ztráty z roku 2023

Rozdělení daňové ztráty na spolupracující osobu

Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP. Na spolupracující osobu lze rozdělit i ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání). Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí podmínky ustanovení § 34 odst. 1 ZDP.

Příklad 3

Oba manželé podnikají, manžel na základě živnostenského oprávnění a manželka jako právnička. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2026 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 580 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 790 000 Kč (je v daňové ztrátě ve výši 210 000 Kč). Manželka má zdanitelné příjmy 540 000 Kč a prokazatelné výdaje 240 000 Kč. Manželka současně vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence. Oba manželé uplatňují pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Varianta A – řešení bez spolupráce manželky

Manžel musí podat daňové přiznání s vykázáním nulové daňové povinnosti a daňovou ztrátu ve výši 210 000 Kč může uplatnit ve dvou předcházejících zdaňovacích obdobích (podání dodatečného daňového přiznání) anebo v následujících pěti zdaňovacích obdobích ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP.

Manželka v daňovém přiznání vyčíslí daň 300 000 Kč x 0,15 = 45 000 Kč, takže po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka vychází daňová povinnost ve výši 14 160 Kč.

Varianta B – optimální řešení při spolupráci manželky

Podnikatel převede na spolupracující manželku 44,95 %svých příjmů a výdajů, tedy v takové výši, aby manželka po uplatnění slevy na dani na poplatníka nemusela platit žádnou daň.

Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2026 svůj základ daně z 300 000 Kč na 205 605 Kč a tím dojde u ní po odečtu základní slevy na dani na poplatníka ke snížení daně z 14 160 Kč na nulu. Manžel si může uplatnit zbývající daňovou ztrátu 94 395 Kč buď ve dvou předcházejících zdaňovacích období, nebo v následujících pěti zdaňovacích obdobích ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP.

Ing. Ivan Macháček