Daňová ztráta v účetnictví

Abychom mohli odhalit daňovou ztrátu poplatníka – účetní jednotky – a tuto v jiném zdaňovacím období uplatnit jako odčitatelnou položku, musíme nejprve znát příjmy (výnosy) a výdaje (náklady), z jejichž rozdílu vypočteme kýženou daňovou ztrátu, resp. základ daně. Tyto údaje ovšem nenajdeme ve firemním trezoru, ve skladě ani na internetu, je třeba se k nim prodrat záplavou zdrojových dílčích údajů, které je schopno poskytnout jedině účetnictví.

Daňař se neobejde bez účetního,

ale ani on naopak nebude mít hotovo, dokud nezaúčtuje poslední účetní případ každého účetního období, kterým zpravidla je – výše splatné daně z příjmů, a tu účetnímu zase poví daňař. Ovšem u daňové ztráty je to jiné, o ní se neúčtuje, jak v účetním (zdaňovacím) období jejího vzniku, tak ani při jejím uplatnění jako položky snižující základ daně – kdy bude jen adekvátně nižší splatná daň.

Účetnictví, to není jen každodenní rutina hledání odpovídajícího souvztažného protiúčtu – jelikož jedna strana účetního zápisu je obvykle vždy jasná. Tento účetní mikrosvět sice pěkně uklízí záplavu číselných údajů valících se na nebohé účetní do příslušných „zásuvek“ (účtů), sám o sobě ale nemá valnou vypovídací schopnost. Abychom pro samé stromy nezapomněli na to, že účtujeme o lese, je třeba odložit lupu a podívat se s odstupem na velká čísla, na úhrny účtů – kolik činí a jakou mají dynamiku. Zvláště manažery a vlastníky ani tak nezajímá, jak byl ten který účetní případ zaúčtován, ale jak si celkově firma stojí, hlavně co se týče zisku, objemu dluhů a pohledávek. Jejich rozhodování se totiž odbývá v účetním makrosvětě. A jsou tu dále také potenciální investoři, věřitelé a bezpočet úřadů, které rovněž zajímají pouze „velká čísla“, jejich výše a trendy, přičemž kvůli časové a mezifiremní srovnatelnosti by tato výstupní data měla mít jednotnou strukturu a načasování.

Z přirozených potřeb praxe se proto časem vyvinul jednotný systém pravidelného zjišťování úhrnných účetních dat za každé účetní období. Při této příležitosti se data z jednotlivých účetních případů nejen sečtou, ale i prověří inventarizací a případně zaktualizují (přepočet cizoměnových položek, reálná hodnota, opravné položky, odpisy). Výstupem je účetní závěrka (dále také jen „ÚZ“), která zkušenému oku prozradí celou řadu ekonomicky významných údajů dotyčné účetní jednotky, které lze dále analyzovat a srovnávat nejen v čase, ale užitečně také s jinými subjekty.

Ať už je účetní jednotka velká nebo malá, musí sestavit účetní závěrku k rozvahovému dni uzavření účetních knih podle § 17 odst. 2 ZÚ. Nejčastěji je to poslední den účetního období – kdy se hovoří o „řádné účetní závěrce“. V podstatě jde o to, že každé účetní období žije svým životem, a s tím předešlým je provázáno jen tím, že z něj přebírá konečné stavy rozvahových účtů (aktiv a pasiv, např. zásoby, dluhy, pohledávky) coby své počáteční stavy. Zatímco výsledkové účty (nákladů a výnosů) vstupují do nového účetního období vždy s nulou.

Tři závěrkové účty,

z nichž dva slouží k uzavření nenulových účtů končícího období:

•    702 – Konečný účet rozvažný

-   Na jeho stranu MD se převedou zůstatky účtů aktiv (např. skladované zboží MD 702 / D 132)

-   Na jeho stranu D se převedou zůstatky účtů pasiv (např. dluhy vůči dodavatelům MD 321 / D 702)

•    710 – Účet zisků a ztrát

-   Na jeho stranu MD se převedou zůstatky účtů nákladů (např. prodané zboží MD 710 / D 504)

-   Na jeho stranu D se převedou zůstatky účtů výnosů (např. tržby za prodané zboží MD 604 / D 710)

Poslední závěrkový účet se dostane ke slovu na počátku dalšího účetního období, kdy slouží k otevření rozvahových účtů, technicky vzato je zrcadlovou obdobu výše uvedeného „Konečného účtu rozvažného“ 702:

•    701 – Počáteční účet rozvažný

-   Na jeho stranu MD se převedou zůstatky účtů pasiv (např. dluhy vůči dodavatelům MD 701 / D 321)

-   Na jeho stranu D se převedou zůstatky účtů aktiv (např. skladované zboží MD 132 / D 701)

Pro účely daně z příjmů je přitom z účetní závěrky nejdůležitější jeden údaj – výsledek hospodaření (dále také jen „VH“) – z něj se totiž počítá základ daně z příjmů, případně daňová ztráta dotyčného poplatníka. Kde najdeme VH? Název účtu 710 napovídá, že účetní VH najdeme právě zde, a nepleteme se, půjde o jeho konečný stav. Ovšem z podstaty podvojnosti a vzájemné provázanosti všech účetních zápisů vyplývá, že k naprosto stejnému konečnému stavu dospěje i druhý uzávěrkový účet 702 – Konečný účet rozvažný.

Důvod shodného účetního
zisku (ztráty)

jak na účtu 710, tak na účtu 702 je ten, že bez ohledu na pestrost jednotlivých konkrétních účetních souvztažností je totiž můžeme rozdělit všeho všudy do tří kategorií:

•    Účtuje se jen v rámci výsledkových účtů nákladů a výnosů (např. manko na zboží „B“ MD 549 / D 504)

•    Účtuje se pouze v rámci rozvahových účtů aktiv a pasiv (třeba nákup auta do firmy MD 022 / D 321)

•    Účtuje se mezi výsledkovými a rozvahovými účty (př. tržba restaurace za prodej oběda MD 211 / D 602)

Zatímco první dva typy účetních případů se ve výsledku projeví pouze na účtu 710 nebo pouze na účtu 702, tak poslední účtování – v praxi zdaleka nejčastější – se stejnou měrou promítne jak do účtu 710, tak i 702.

První dva typy účtování nijak neovlivní zisk (ztrátu), protože se účtuje vždy stejná částku na MD i D jen u výsledkových nebo jen u rozvahových účtů, takže se nezmění rozdíl úhrnů stran účtů 710 ani 702. Jediným zdrojem zisku (ztráty) je proto třetí typ „smíšených“ účetních zápisů. Jen tehdy se změní součty stran MD a D výsledkových i rozvahových účtů, což se projeví nenulovým zůstatkem obou závěrkových účtů. A jelikož se takto účtovalo o stejné částce, bude shodný i (zatím) nevyvážený zůstatek účtů 710 a 702. Jak bude převeden zisk nebo ztráta za uzavírané účetní období? Nelze se splést, nenulové zůstatky totiž mají již jen ony dva účty:

Poznámka: Účetní ztráta představuje záporný vlastní zdroj (záporné pasivum). Proto je příhodnější, než tradiční zúčtování ztráty (MD 702 / D 710), její proúčtování minusem na straně Dal 702 (--– / D 710, – D 702).

Zmíněná „účetní ztráta“ – coby záporný výsledek hospodaření za účetní období – je něco docela, úplně a hodně jiného, než téma tohoto hesla – daňová ztráta! Zatímco „účetní ztráta“ znamená, že za účetní období měla účetní jednotka vyšší náklady než výnosy, tak „daňová ztráta“ je (zjednodušeně) důsledkem vyšších daňových výdajů poplatníka nežli zdanitelných příjmů.

Dle § 21h ZDP: „U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy … a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví …“. Kvůli odlišnému účetnímu a daňovému pohledu na řadu položek – např. odpisy, pohledávky, benefity – se proto v praxi běžně stává, že výchozí účetní VH a konečný základ daně se i hodně liší, a klidně může z „účetního zisku“ vzejít „daňová ztráta“ nebo naopak.

Ing. Martin Děrgel