Daňová ztráta

1.  Právní minimum

Asi nikdo nezačne podnikat se záměrem dosáhnout ztráty. Nicméně zejména v jeho počátku je nutno vynaložit více peněz než kolik se jich ihned vrátí, a tak ekonomické, účetní i daňové výsledky končí v červených číslech neboli ztrátou. Přirozenou příčinou ztráty mohou také být rozsáhlé investice včetně zahraničních akvizic, provádění generálních oprav výrobní linky, které tak provází výpadek produkce apod. Pochopitelně že do ztráty se lze snadno dostat také pro podnikatelské nezdary, z důvodu neplatičů nebo z čistě spekulativních příčin. Je ale zásadní rozdíl mezi daňovým versus účetním pojetím ztráty, které mají nejen rozdílné příčiny ale i důsledky. Je vhodné předeslat, že zatímco daň z příjmů je účetní položkou, tak daňová ztráta nikoliv, neúčtuje se o ni.

Obecně vzato, zisk nebo ztrátu neodhalíme z jednoho údaje, ale je třeba je vypočíst jako rozdíl nejméně dvou položek: příjmů a výdajů, resp. výnosů a nákladů. Z hlediska daní z příjmů lze jako „daňový zisk“ označit základ daně, o který zdanitelné příjmy (výnosy) přesahují daňově uznatelné výdaje (náklady) poplatníka za dané zdaňovací období. Z čehož vyplývá, že naopak daňovou ztrátou bude částka, o kterou daňově účinné výdaje (náklady) přesahují zdanitelné příjmy (výnosy). Zákonnou definici daňové ztráty uvádí § 38n odst. 1 ZDP: „Pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 převyšují příjmy upravené podle § 23, je rozdíl daňovou ztrátou.“

Daňovou ztrátu lze připodobnit k „zápornému základu daně“, ovšem s podstatným rozdílem, že z něj odvozenou hypotetickou „zápornou daň“, správce daně rozhodně nevyplatí poplatníkům na podkladě daňového přiznání. Je jim jen za určitých podmínek umožněno o daňovou ztrátu snížit základ daně z příjmů v jiných letech. Vstřícnost státu zde prakticky znamená, že přesah daňových výdajů (nákladů) nad zdanitelnými příjmy (výnosy) v jednom zdaňovacím období umožňuje uplatnit v dalších obdobích. Což lze u účetních jednotek označit za výjimku z obecné povinnosti respektovat princip věcné a časové souvislosti podle § 23 odst. 1 ZDP.

Podle § 2 odst. 4 DŘ se pro účely správy daní považuje za „daň“ i daňová ztráta. Na což navazuje § 38n odst. 2 ZDP: „Při správě daňové ztráty se postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti … Daňová ztráta se stanovuje.“ Oním „stanovuje“ se míní vyměření nebo dodatečné doměření správcem daně. Že daňová ztráta je „daní“ má dva hlavní praktické důsledky. 1. Hrozí pokuta za opožděné daňové přiznání, i když je v něm vykázána daňová ztráta (§ 250 DŘ), i penále za berňákem odhalené nesprávně vyšší ztrátu (§ 251 DŘ). 2. Aby mohla být daňová ztráta odčitatelnou položkou snižující základ daně – více v další kapitole – musí jí poplatník uvést (vykázat) v daňovém přiznání. Tato povinnost se týká jak osob právnických (§ 38m odst. 1 ZDP) tak i fyzických (§ 38g odst. 1 ZDP), a nezáleží přitom na výši ztráty, přiznat je nutno ztrátu 100 Kč i 10 milionů Kč.

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob je zjištění daňové ztráty složitější kvůli odlišným pravidlům pro každý z až pěti dílčích základů daně („DZD“), přičemž může vzniknout jen u dvou z nich (jsou tučně):

•    ze závislé činnosti podle § 6 ZDP,

•    ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP,

•    z kapitálového majetku podle § 8 ZDP,

•    z nájmu podle § 9 ZDP,

•    z ostatních příjmů podle § 10 ZDP.

Pět druhů příjmů fyzických osob si tedy můžeme z hlediska daňové ztráty rozdělit do tří skupin:

•    § 7 a § 9 ZDP – lze docílit dílčí daňové ztráty a proti těmto dílčím základům daně lze ztrátu také uplatnit,

•    § 8 a § 10 ZDP – sice nelze docílit dílčí daňové ztráty, ale tyto DZD lze snížit o dílčí ztráty z § 7 a 9 ZDP,

•    § 6 ZDP – nelze docílit dílčí daňovou ztráty, a tento DZD nelze ani snížit o ztrátu z § 7 nebo § 9 ZDP.

V daňovém přiznání tak poplatník – fyzická osoba – vykáže výslednou daňovou ztrátu (tj. nevznikne mu povinnost platit daň z příjmů) pouze při absenci příjmů ze závislé činnosti, pokud docílil dílčí ztráty za skupinu příjmů dle § 7 a § 9 ZDP, jestliže dílčí základy daně podle § 8 a § 10 ZDP jsou nižší než tato dílčí ztráta. Je tedy možné v jednom zdaňovacím období vykázat (kladný) základ daně i daňovou ztrátu. A to když úhrn dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP bude záporný a poplatník má současně i příjmy ze závislé činnosti § 6 ZDP.

Příklad

Daňový zisk i ztráta v jednom roce

Pan Jan je zaměstnancem s měsíční hrubou mzdou 50 000 Kč. Loni začal také podnikat jako živnostník, kdy měl daňové výdaje o 200 000 Kč vyšší než příjmy, naproti tomu letos bude mít příjmy o 150 000 Kč vyšší.

•    Rok zahájení podnikání 2025 se promítl do daňového přiznání k DPFO pana Jana následovně:

–   Dílčí základ daně („DZD“) z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP: 12 × 50 000 Kč = 600 000 Kč.

–   Dílčí daňová ztráta z příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP: Příjmy – Výdaje = – 200 000 Kč.

–   Proti DZD ze zaměstnání nelze uplatnit dílčí daňovou ztrátu z podnikání. Takže pan Jan v tomto přiznání dále dopočítal standardně daň z příjmů ze základu daně odpovídajícímu DZD podle § 6 ZDP. Tedy sníží jej o nezdanitelné částky, vypočte daň a uplatní slevy) a současně vykáže ztrátu z podnikání.

•    Druhý rok podnikání 2026 se promítne do daňového přiznání k DPFO pana Jana takto:

–   Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP: 12 × 50 000 Kč = 600 000 Kč,

–   Dílčí základ daně z příjmů z podnikání podle § 7 ZDP: Příjmy – Výdaje = + 150 000 Kč.

–   O loňskou daňovou ztrátu 200 000 Kč může snížit letošní dílčí základ daně ze samostatné činnosti 150 000 Kč, a to nejvýše na nulu, takže do dalších let zůstává zbytek ztráty z roku 2025 ve výši 50 000 Kč.

–   A opět běžným způsobem vypočítá daň z příjmů ze základu daně odpovídajícímu DZD podle § 6 ZDP.

Podle § 148 odst. 1 DŘ daň nelze stanovit – tj. ani doměřit správcem daně – po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která obecně činí 3 roky, počítáno od termínu pro podání řádného daňového přiznání (obvykle 1. 4. nebo 1. 7.). Jenže… Z této obecné 3leté lhůty pro stanovení daně samotný daňový řád uvádí výjimky, např.:

•    prodlužuje se o 1 rok, pokud je v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty podáno dodatečné přiznání,

•    běží znovu, pokud před jejím uplynutím byla zahájena daňová kontrola,

•    neběží po dobu: soudního řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno.

Jedinou jistotou poplatníka je, že lhůta pro stanovení daně skončí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku, což je nepřekročitelná objektivní prekluzivní lhůta. Ovšem i z tohoto pravidla existuje výjimka, která se ale vztahuje pouze na daňové trestné činy, jelikož jak známo 10 let je pro české nezávislé soudy krátká doba…

Nás ale nyní nejvíce zajímá speciální důvod prodloužení lhůty pro stanovení daně z příjmů – platí pro fyzické i právnické osoby. Výše uvedenou obecně tříletou (prekluzivní) lhůtu pro stanovení daně z příjmů totiž významně prodlouží právě daňová ztráta! A to na základě speciálního § 38r odst. 2 ZDP nejen pro zdaňovací období vzniku (stanovení) ztráty, ale současně pro všech pět dalších zdaňovacích období, kdy je možno daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku – nikoli jen za roky, kdy jí poplatník takto skutečně využil – rozhodující je totiž pouhá možnost odpočtu, nikoli jeho reálné využití. Jinak by poplatník ani správce daně nemohli zpětně opravit původně chybně vypočtenou a stanovenou ztrátu. Vyhnout se tomuto prodloužení hrozby doměrku daně z příjmů lze pouze vzdáním se možnosti budoucího uplatnění daňové ztráty.

2.  Daně z příjmů

Základním principem daní z příjmů je, že je daňová povinnost za každé zdaňovací období – případně za jiné „zdaňované“ období, za které se podává daňové přiznání – stanovena samostatně a nezávislé na obdobích předchozích nebo budoucích. Zjednodušeně řečeno poplatník za každé „zdaňované“ období zjistí rozdíl svých zdanitelných příjmů (výnosů) a daňově uznatelných výdajů (nákladů). Je-li výsledkem kladné číslo – příjmy vyšší než výdaje – jedná se o „kladný“ základ daně, v opačném případě je „záporný“ základ daně označen jako daňová ztráta. Přičemž daň z příjmů se stanovuje přirozeně pouze z „kladného“ základu daně.

Důsledně uplatňovaný základní princip nezávislosti jednotlivých „zdaňovaných“ období by ovšem ve ztrátových obdobích nebyl spravedlivý. Daňová ztráta v jednom roce totiž v praxi obvykle souvisí s kladnými základy daně v dalších obdobích. Například když firma v roce 2026 vznikne, nebo modernizuje výrobu, vyvíjí nový produkt, chystá vstup na nové trhy, restrukturalizuje provoz atp., vytváří tím zdravý ekonomický základ pro svůj další rozvoj. Nebylo by tudíž spravedlivé, neuznat takovéto výdaje (náklady) za ztrátový rok 2026 jen proto, že byly vynaložené v jiném zdaňovaném období, nežli na ně často navazující zdanitelné příjmy (výnosy).

Zhruba z těchto důvodů je poplatníkům již od počátku novodobých daní z příjmů umožněno narušení zmíněného základního principu nezávislosti každého zdaňovacího (obecněji „zdaňovaného“) období tím, že mohou daňovou ztrátu uplatnit formou položky odčitatelné od svých kladných základů daně v jiných zdaňovacích („zdaňovaných“) obdobích. Ovšem není to až tak prosté a je třeba splnit stanovené podmínky...

Od července 2020 byly možnosti uplatnění daňové ztráty významně rozšířeny, ale tím i zkomplikovány. Doposud bylo jedinou možností uplatnění daňové ztráty (např. za rok X) její odpočet od kladných základů daně v následujících až 5 zdaňovacích obdobích (tj. v letech X+1 až X+5), což sice zůstává nadále v platnosti, ale již nejde o jedinou variantu. Počínaje daňovou ztrátou za zdaňovací období skončené od 30. června 2020 totiž přibyla v našich podmínkách zcela nevídaná ještě druhá možnost uplatnění – opět formou odčitatelné položky, a to – ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících (tj. za rok X-1 a X-2). Pro přehlednost se budeme této novince věnovat až za chvíli a nyní probereme tradiční uplatnění ztráty v budoucnu.

Pro uplatnění daňové ztráty (tj. převisu výdajů) mimo její zdaňovací období je hlavní § 34 odst. 1 ZDP:

•    „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to (…) v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. (…)“

Každá daňová ztráta za jednotlivá zdaňovací období je za samostatnou odčitatelnou položkou. Poplatník proto nemá jednu úhrnnou ztrátu např. za roky 2023 a 2025, ale dvě samostatné ztráty, přičemž zákon nestanoví prioritu jejich uplatňování, volba záleží pouze na něm. Daňovou ztrátu lze využít ke snížení základu daně z příjmů celou nebo jen zčásti, maximálně však vždy pouze do výše základu daně.

Příklad

Poplatník DPPO s více daňovými ztrátami

ABC, s.r.o. má účetní období kalendářní rok, který je také jejím zdaňovacím obdobím pro účely DPPO. Firma vznikla v roce 2022, kdy měla víc nákladů než výnosů, a tak vykázala daňovou ztrátu 1 milion Kč. V letech 2023 a 2024 měla shodné základy daně á 200 000 Kč, které zcela anulovala příslušnou částí ztráty z roku 2022. V roce 2025 firmě nevyšla obchodní strategie s převzetím menšího konkurenta a opět skončila daňovou ztrátou: 1 milion Kč. Předpokládejme, že za rok 2026 ABC, s.r.o. vykáže (kladný) základ daně z příjmů 500 000 Kč.

Při sestavování přiznání k DPPO za rok 2026 má poplatník k dispozici dvě nevyužité daňové ztráty (nikoli jednu úhrnnou): neuplatněný zbytek 600 000 Kč z roku 2022 a za rok 2024 celý 1 milion Kč. Je na firmě, jak je využije coby odčitatelné položky za rok 2026 a dále. Nejrozumnější bude přednostní uplatnění zbytku starší ztráty z roku 2022, kterou lze totiž umořit nejpozději již v hned dalším roce 2027, přičemž není jisté, zda bude mít dostatečný základ daně. Čímž poplatník sníží základ daně za rok 2026 na nulu a v nejhorším případě bez užitku propadne zbytek ztráty z roku 2022 (100 000 Kč), na odpočet mladší ztráty má ABC, s.r.o. čas až do roku 2030…

Před vstupem Česka do EU nebylo možno daňovou ztrátu převést na jiný právní subjekt, a to nelogicky ani u právního nástupce vzešlého z fúze. Dnes u právnických osob již lze daňovou ztrátu převést v případě:

•    převodu obchodního závodu nebo jeho části na obchodní společnost ve smyslu § 23a ZDP,

•    fúze a rozdělení obchodních společností v souladu s § 23c ZDP.

Kvůli omezení spekulací je – u poplatníků daně z příjmů právnických osob – stanovena dodatečná podmínka uplatnění daňové ztráty v § 38na ZDP, která se týká jejich vlastních i převzatých daňových ztrát.

Daňovou ztrátu nelze odečíst od základu daně, došlo-li k „podstatné změně“ ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změna společníků nebo jejich podílu) oproti období, za které byla tato ztráta stanovena, ledaže poplatník prokáže, že mezi těmito roky byla alespoň z 80 % „zachována činnost“.

•    KooV č. 691/­17.03.04 Problematika § 38na ZDP, ve znění novely č. 438/­2003 Sb.: Pojem „činnost“ v zásadě odpovídá kategorii živností (…). Ve většině případů jde o činnosti zapsané u poplatníka v obchodním rejstříku jako předmět podnikání. Podmínkou je, aby poplatník v daném období činnost aktivně vykonával.

•    KooV č. 423/­26.02.14 Vymezení stejné činnosti pro účely převzetí daňových ztrát při přeměnách podle § 38na odst. 4 a 5 ZDP: Pojem stejná činnost se vykládá ve smyslu obecně používaného vymezení ucelené činnosti v daném oboru (např. činnost stavební či reklamní, výroba aut), přičemž se přihlíží také k vedlejší činnosti, nikoliv ale k ojedinělým činnostem zanedbatelného rozsahu. Činnost musí být aktivně vykonávaná.

Jak bylo předesláno, od roku 2020 skončila „totalita“ uplatňování daňové ztráty jako odpočtu od základů daně pouze v budoucích pěti letech. Přibyla dosud zcela nemyslitelná možnost „zpětného“ uplatnění daňové ztráty formou odpočtu od základů daně minulých dvou zdaňovacích období. Poplatníci obou daní z příjmů tak mohou uplatnit daňovou ztrátu ještě o dvě zdaňovací období déle, až po 7 let. Ovšem takto zpětně je možno daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 milionů Kč.

Proč přibyla tato možnost, jaký je praktický přínos zpětného uplatnění ztráty? Poplatníkovi se tímto do měsíce vrátí část dříve zaplacené daně z příjmů, pokud mu v souladu s daňovým řádem vznikne tzv. vratitelný přeplatek na dani. Z dlouhodobého hlediska systém uplatnění daňové ztráty v budoucnu versus v minulosti zůstává neutrální, neboť celkový úhrn základů daně snížený o daňovou ztrátu se tím nemění.

Novou možnost zpětného uplatnění daňové ztráty v minulých dvou zdaňovacích obdobích – spolu s ad výše tradičním odpočtem ztráty v budoucích 5 obdobích – najdeme v ustanovení § 34 odst. 1 ZDP (tučný text):

•    „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. (…)“

Příklad

O ztrátu za rok 2025 lze snížit základ daně až 7 let

Hospoda, s.r.o. provozuje obecní restauraci a dlouhodobě vykazovala za zdaňovací období – kalendářní rok – základ daně z příjmů 100 000 Kč. Tak tomu bylo v letech 2023 a 2024, a je předpoklad, že tak to bude dále pokračovat od roku 2026. Ovšem náhlá potřeba opravy v roce 2025 restauraci uvrhla do daňové ztráty 1 milion. Kdyby v roce 2020 nedošlo k rozšíření možností uplatňování daňových ztrát, pak by firma mohla daňovou ztrátu za rok 2025 využít jako odpočet od základů daně v řádných přiznáních k DPPO v dalších 5 letech 2026 až 2030; pokud by i nadále tyto činily jen 100 000 Kč ročně, přišla by o možnost uplatnit polovinu daňové ztráty r. 2025.

Díky oné novelizaci z léta 2020 ovšem Hospoda, s.r.o. bude moci daňově využít ještě dalších 200 000 Kč z velké daňové ztráty roku 2025, a to při snížení základů daně á 100 000 Kč za předešlé roky 2023 a 2024. Za tímto účelem bude muset poplatník – samozřejmě kromě řádného daňového přiznání k DPPO za rok 2025 – podat ještě dvě dodatečná daňová přiznání na nižší, resp. nulovou daň za ony minulé roky 2023 a 2024. Načež může očekávat vyplacení přeplatků na dani za tyto roky od správce daně. A jestliže se od roku 2026 podnikání firmy vrátí do starých kolejí a obnoví tradici základů daně z příjmů á 100 000 Kč ročně, využije ze ztráty za rok 2025 plných 700 000 Kč, a tedy nenávratně přijde o možnost uplatnit zbývající část ztráty „pouze“ 300 000 Kč.

3.  DPH

Daňová ztráta je čistě záležitostí daní z příjmů, nemá žádný vliv na DPH daného plátce. Jde o obdobné „jiné světy“, jako byla daň z příjmů a DPH, o níž jsme referovali v dřívějším heslu. Navíc „daňová ztráta“ (jako daň z příjmů) je výsledkem vyplývajícím z bezpočtu jednotlivých účetních a daňových položek, obecně jde o rozdíl všech zdanitelných příjmů a daňových výdajů. Takové kumulativní pojetí je přitom DPH zcela cizí, týká se vždy jen samostatných plnění, zejména zdanitelných „zpestřených“ příslušnou DPH. Kdyby plátce teoreticky uskutečňoval jen ztrátové obchody, a tedy měl nižší DPH na výstupu (z prodejů) než DPH na vstupu (z nákupů) nárokovanou k odpočtu, měl by trvale nadměrný odpočet („vratku“) DPH, což je „objednávka“ daňové kontroly.

4.  Účetnictví

Abychom mohli odhalit daňovou ztrátu poplatníka – účetní jednotky – a tuto v jiném zdaňovacím období uplatnit jako odčitatelnou položku, musíme nejprve znát příjmy (výnosy) a výdaje (náklady), z jejichž rozdílu vypočteme kýženou daňovou ztrátu, resp. základ daně. Ovšem tyto údaje nenajdeme ve firemním trezoru, ve skladě ani na internetu, je třeba se k nim prodrat záplavou zdrojových dílčích údajů, které je schopno poskytnout jedině účetnictví. Daňař se tedy neobejde bez účetního, ale ani on naopak nebude mít hotovo, dokud nezaúčtuje poslední účetní případ každého účetního období, kterým zpravidla je – výše splatné daně z příjmů, a tu účetnímu zase poví daňař. Ovšem u daňové ztráty je to jiné, o ní se neúčtuje, jak v účetním (zdaňovacím) období jejího vzniku, tak ani při jejím uplatnění jako položky snižující základ daně – kdy bude jen adekvátně nižší splatná daň.

Účetnictví, to není jen každodenní rutina hledání odpovídajícího souvztažného protiúčetu, jelikož jedna strana účetního zápisu je obvykle vždy jasná. Tento účetní mikrosvět sice pěkně uklízí záplavu číselných údajů valících se na nebohé účetní do příslušných „zásuvek“ (účtů), sám o sobě ale nemá valnou vypovídací schopnost. Abychom pro samé stromy nezapomněli na to, že účtujeme o lese, je třeba odložit lupu a podívat se s odstupem na velká čísla, na úhrny účtů – kolik činí a jakou mají dynamiku. Zvláště manažery a vlastníky ani tak nezajímá, jak byl ten který účetní případ zaúčtován, ale jak si celkově firma stojí, hlavně co se týče zisku, objemu dluhů a pohledávek. Jejich rozhodování se totiž odbývá v účetním makrosvětě. A jsou tu dále také potenciální investoři, věřitelé a bezpočet úřadů, které rovněž zajímají pouze „velká čísla“, jejich výše a trendy, přičemž kvůli časové a mezifiremní srovnatelnosti by tato výstupní data měla mít jednotnou strukturu a načasování. Z přirozených potřeb praxe se proto časem vyvinul jednotný systém pravidelného zjišťování úhrnných účetních dat za každé účetní období. Při této příležitosti se data z jednotlivých účetních případů nejen sečtou, ale i prověří inventarizací a případně zaktualizují (přepočet cizoměnových položek, reálná hodnota, opravné položky, odpisy). Výstupem je účetní závěrka (dále také jen „ÚZ“), která zkušenému oku prozradí celou řadu ekonomicky významných údajů dotyčné účetní jednotky, které lze dále analyzovat a srovnávat nejen v čase, ale užitečně také s jinými subjekty.

Ať už je účetní jednotka velká nebo malá, musí sestavit účetní závěrku k rozvahovému dni uzavření účetních knih podle § 17 odst. 2 ZÚ. Nejčastěji je to poslední den účetního období – kdy se hovoří o „řádné účetní závěrce“. V podstatě jde o to, že každé účetní období žije svým životem, a s tím předešlým je provázáno jen tím, že z něj přebírá konečné stavy rozvahových účtů (aktiv a pasiv, např. zásoby, dluhy, pohledávky) coby své počáteční stavy. Zatímco výsledkové účty (nákladů a výnosů) vstupují do nového účetního období vždy s nulou. Tomu odpovídají tři závěrkové účty, z nichž dva slouží k uzavření nenulových účtů končícího období:

•    702 – Konečný účet rozvažný

–   Na jeho stranu MD se převedou zůstatky účtů aktiv (např. skladované zboží MD 702 /­ D 132)

–   Na jeho stranu D se převedou zůstatky účtů pasiv (např. dluhy vůči dodavatelům MD 321 /­ D 702)

•    710 – Účet zisků a ztrát

–   Na jeho stranu MD se převedou zůstatky účtů nákladů (např. prodané zboží MD 710 /­ D 504)

–   Na jeho stranu D se převedou zůstatky účtů výnosů (např. tržby za prodané zboží MD 604 /­ D 710)

Poslední závěrkový účet se dostane ke slovu na počátku dalšího účetního období, kdy slouží k otevření rozvahových účtů, technicky vzato je zrcadlovou obdobu výše uvedeného „Konečného účtu rozvažného“ 702:

•    701 – Počáteční účet rozvažný

–   Na jeho stranu MD se převedou zůstatky účtů pasiv (např. dluhy vůči dodavatelům MD 701 /­ D 321)

–   Na jeho stranu D se převedou zůstatky účtů aktiv (např. skladované zboží MD 132 /­ D 701)

Pro účely daně z příjmů je přitom z účetní závěrky nejdůležitější jeden údaj – výsledek hospodaření (dále také jen „VH“) – z něj se totiž počítá základ daně z příjmů, případně daňová ztráta dotyčného poplatníka. Kde najdeme VH? Název účtu 710 napovídá, že účetní VH najdeme právě zde, a nepleteme se, půjde o jeho konečný stav. Ovšem z podstaty podvojnosti a vzájemné provázanosti všech účetních zápisů vyplývá, že k naprosto stejnému konečnému stavu dospěje i druhý uzávěrkový účet 702 – Konečný účet rozvažný.

Důvod shodného účetního zisku (ztráty) jak na účtu 710, tak na účtu 702 je ten, že bez ohledu na pestrost jednotlivých konkrétních účetních souvztažností je totiž můžeme rozdělit všeho všudy do tří kategorií:

•    Účtuje se jen v rámci výsledkových účtů nákladů a výnosů (např. manko na zboží „B“ MD 549 /­ D 504)

•    Účtuje se pouze v rámci rozvahových účtů aktiv a pasiv (třeba nákup auta do firmy MD 022 /­ D 321)

•    Účtuje se mezi výsledkovými a rozvahovými účty (př. tržba restaurace za prodej oběda MD 211 /­ D 602)

Zatímco první dva typy účetních případů se ve výsledku projeví pouze na účtu 710 nebo pouze na účtu 702, tak poslední účtování – v praxi zdaleka nejčastější – se stejnou měrou promítne jak do účtu 710, tak i 702.

První dva typy účtování nijak neovlivní zisk (ztrátu), protože se účtuje vždy stejná částku na MD i D jen u výsledkových nebo jen u rozvahových účtů, takže se nezmění rozdíl úhrnů stran účtů 710 ani 702. Jediným zdrojem zisku (ztráty) je proto třetí typ „smíšených“ účetních zápisů. Jen tehdy se změní součty stran MD a D výsledkových i rozvahových účtů, což se projeví nenulovým zůstatkem obou závěrkových účtů. A jelikož se takto účtovalo o stejné částce, bude shodný i (zatím) nevyvážený zůstatek účtů 710 a 702. Jak bude převeden zisk nebo ztráta za uzavírané účetní období? Nelze se splést, nenulové zůstatky totiž mají již jen ony dva účty.:

Poznámka: Účetní ztráta představuje záporný vlastní zdroj (záporné pasivum). Proto je příhodnější, než tradiční zúčtování ztráty (MD 702 /­ D 710), její proúčtování minusem na straně Dal 702 (--– /­ D 710, – D 702).

Ovšem pozor na to, že zmíněná „účetní ztráta“ – coby záporný výsledek hospodaření za účetní období – je něco docela, úplně a hodně jiného, než téma tohoto hesla – daňová ztráta! Zatímco „účetní ztráta“ znamená, že za účetní období měla účetní jednotka vyšší náklady než výnosy, tak „daňová ztráta“ je (zjednodušeně) důsledkem vyšších daňových výdajů poplatníka nežli zdanitelných příjmů. Přitom je třeba připomenout, že dle § 21h ZDP: „U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy … a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví …“. Kvůli odlišnému účetnímu a daňovému pohledu na řadu položek – např. odpisy, pohledávky, benefity, opravné položky – se proto v praxi běžně stává, že výchozí účetní VH a konečný základ daně se i hodně liší, a klidně může z „účetního zisku“ vzejít „daňová ztráta“ nebo naopak.