Zlevněný prodej zboží zaměstnanci

Zaměstnavatel, který obchoduje s počítači – pro naše účely není podstatné, jestli jde o osobu fyzickou (OSVČ) nebo právnickou (např. s. r. o.) – umožnil svému zaměstnanci odkoupit za zvýhodněnou cenu notebook:

- pořizovací (účetní) cena zboží byla 10 000 Kč,

- obvyklá prodejní cena běžným zákazníkům je 15 000 Kč,

- zvýhodněná prodejní cena pro zaměstnance činí 8 000 Kč.

Ve všech případech jde o konečné ceny včetně případné daně z přidané hodnoty, je-li zaměstnavatel plátcem této daně a předmětný prodej coby dodání zboží je zdanitelným plněním – podrobněji v další kapitole.

Při prodeji zboží není daňová účinnost pořizovací ceny podmíněna ani omezena výši prodejní ceny, a proto i při tomto ztrátovém prodeji bude účetním a daňovým nákladem zaměstnavatele celá pořizovací cena prodaného zboží (přenosného počítače) ve výši 10 000 Kč. O čemž bude zaměstnavatel vedoucí účetnictví rovněž standardně účtovat jako o prodeji zboží v pořizovací ceně 10 000 Kč do nákladů (MD 504 / D 132), a do výnosů zaúčtuje sjednanou prodejní cenu 8 000 Kč (MD 211 / D 604). Pokud zaměstnavatel vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, ponechá v daňových výdajích celou pořizovací cenu notebooku (10 000 Kč) – uplatnil ji už při úhradě ceny dodavateli – a v příjmech ze samostatné činnosti OSVČ bude mít sjednanou prodejní cenu 8 000 Kč.

Do zdanitelných příjmů zaměstnance bude ovšem nutno zahrnout cenové zvýhodnění nižší ceny placené zaměstnancem (8 000 Kč) oproti běžné prodejní ceně daného zboží (15 000 Kč), zkrátka kolik zaměstnanec tímto ušetřil: 15 000 Kč – 8 000 Kč = 7 000 Kč. A stejná částka se zahrne rovněž do pojistných vyměřovacích základů pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Jelikož zaměstnavatel předmětné zboží běžně prodává, nebylo tedy nutno zjišťovat cenu obvyklou například z konkurenčních nabídek jiných prodejců tohoto zboží.

n

Nezdaňovanou výjimkou – podle věty třetí § 6 odst. 3 ZDP ve znění do 31. 12. 2023 – byly jen cenově zvýhodněné prodeje bytů a rodinných domů, kde už zaměstnanec nejméně dva roky bydlí. Přesně vyjádřeno se zdanění a návazné zpojistnění netýkalo slevy poskytnuté zaměstnanci při prodeji „jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí“. Přechodné ustanovení novely rušící tuto výjimku (čl. XVI, bod 2 zákona č. 349/­2023 Sb.) ji i nadále zachovává u obydlí, kde zaměstnanec bydlel před 1. 1. 2024.

Dodejme, že „jednotka“ s příchodem nového OZ nahradila od roku 2014 dřívější „byt“. Nyní se totiž „bytem“ rozumí souhrn místností, který nelze převádět (prodat), protože není právně samostatnou věcí, ale jen součástí domu. Naproti tomu „jednotka“ je právně osamostatněný byt (soubor místností), který lze prodat apod. Předmětem vlastnictví dle OZ tak není byt, ale jednotka, která je věci nemovitou. Zatímco jednotka vzniklá před rokem 2014 dle zákona o vlastnictví bytů není věcí nemovitou. Praktickou komplikací je, že ještě pár let se budeme s touto dualitou „jednotek“ střetávat, což řeší § 21b odst. 4 ZDP sjednocením jejich daňového režimu.

0cm;

?  Příklad

Zvýhodněné bydlení pro zaměstnance

ABC, s. r. o. koupilo byt (jednotku) za 10 milionů Kč za účelem pronájmu svému jednateli, který v něm má od roku 2023 zapsané „trvalé bydliště“; což sice není nezbytný, ale jistě vhodný podpůrný argument, že jde o jeho bydliště alias „stálý byt“. Nájemné bylo sjednáno výhodně na 10 000 Kč měsíčně, oproti tržně obvyklé výši např. 40 000 Kč, proto sleva z nájemného 30 000 Kč měsíčně představovala nepeněžní příjem jednatele patřící do jeho zdanitelné mzdy. Po dvou letech se ABC, s. r. o. dohodla s jednatelem na odprodeji bytové jednotky za 1 milion Kč, přičemž jeho aktuální cena obvyklá třeba povyrostla na 11 milionů Kč. Tentokrát již cenový rozdíl, resp. sleva 10 milionů Kč nebude zdanitelným nepeněžním příjmem zaměstnance, ani nebude zpojistněna. Navíc daňovou zůstatkovou cenu bytu samozřejmě může zaměstnavatel (s. r. o.) plně zahrnout do daňových nákladů.

n

1.3 DPH

Z pohledu DPH nepředstavuje poskytování slev zaměstnancům zpravidla žádný problém, jednoduše zaměstnavatel (plátce) při prodeji alias uskutečnění zdanitelného plnění poskytne zaměstnanci slevu z aktuální ceny obvyklé. Tato sleva se přitom podle § 36 odst. 5 ZDPH nezahrnuje do základu daně, resp. se o ní základ daně snižuje. Například při prodeji televizoru zaměstnanci za zvýhodněnou cenu 10 000 Kč včetně DPH – který zaměstnavatel prodává běžně za 12 100 Kč, která sestává z ceny bez daně 10 000 Kč a DPH 2 100 Kč – se proto vypočte daň z této zlevněné kupní ceny 10 000 Kč. A to tzv. shora pomocí koeficientu, zde pro základní sazbu daně 1,21 podle metodiky § 37 písm. b) ZDPH z celkové úplaty zaměstnance včetně daně. Výše DPH = 10 000 Kč – 10 000 Kč /1,21 = 10 000 Kč – 8 264,46 Kč = 1 735,54 Kč. Nárok na odpočet DPH – uplatněný při pořízení nebo výrobě předmětného televizoru – zaměstnavateli (plátci) zůstává zachován, neboť i ztrátový prodej zaměstnanci se slevou představuje uskutečnění zdanitelného plnění ve formě dodání zboží v tuzemsku za úplatu.

Podstatné je, že DPH se u zdanitelných plnění uskutečněných pro zaměstnance se slevou počítá z ceny po slevě a nikoli z ceny obvyklé, která se týká jen tzv. spojených osob ve smyslu § 36a ZDPH, viz minulé heslo. Od roku 2025 je výjimkou – kdy se „cena obvyklá“ týká i zaměstnanců, případně jejich osob blízkých – cenově zvýhodněné dodání nemovité věci. Je nasnadě, že v běžné praxi se o těchto benefitech řadovým zaměstnancům může jen zdát. Ovšem některé silně nedostatkové a provozně nezbytných profesí – např. lékaři a specializovaní ajťáci – se cenově zvýhodněná možnost odkupu bytů, případně domků týkat může. Pak by musel zaměstnavatel plátce přiznat DPH na výstupu nikoli z ceny sjednané ale z vyšší ceny obvyklé vymezené v § 36 odst. 15 ZDPH.

1.4 Účetnictví

Účtování je prakticky stejné, jako u běžných prodejů, souvztažnosti již byly uvedeny v příkladu výše. K tomu dodejme, že často je sjednána úhrada za nákupy zaměstnanců se slevou formou srážky ze mzdy. Takže výnos z prodeje zaměstnavatel účtuje nejprve jako pohledávku MD 335 / D 604, kterou uhradí MD 331 / D 335.

2. Spolupracující osoby

2.1 Právní minimum

Podnikající fyzické osoby alias osoby samostatně výdělečně činné („OSVČ“) v praxi často využívají nejrůznějších forem výpomoci rodinných příslušníků. Zpravidla se neřeší papíry a neuzavírají pracovní ani jiné smlouvy, vše stojí na důvěře, ochotě a loajalitě. Společný cíl je totiž nasnadě – podpořit rodinnou firmu, neboť její zisk se přímo či nepřímo promítne do osobní sféry každého člena rodiny. Této obvyklé praxi byl uzpůsoben právní institut – spolupracující osoba/osoby – umožňující rozdělení společně vydělaných peněz mezi podnikatele a jeho rodinné pomocníky. Přičemž pro naše účely je podstatné, že ruku v ruce s dělením příjmů jdou i výdaje…

Řada podnikatelů z řad OSVČ zřejmě potvrdí, že „nejméně vysilující je spolehnout se na vlastní síly“, ovšem na straně druhé je mrháním jejich odbornými schopnostmi, kdyby ztráceli drahocenný čas papírováním a administrativou. Navíc nejen příslovečného „osla“ umoří „stokrát nic“, proto je dobré v rozumné míře využít pomoci jiných osob. Nemusí jít přitom nutně jen o zaměstnance, kteří jsou díky vysokému pojistnému poměrně drahým řešením, a drobné živnostníky od nich odrazuje hlavně přehnaně silná ochrana zákoníkem práce – která jde na úkor jejich chlebodárce, zaměstnavatele. Je proto přirozené, že zejména zpočátku hledá OSVČ pomocnou ruku u svých rodinných příslušníků. Pro tyto účely je předurčen daňově pojistný institut spolupracující osoby, která má statut jakéhosi kvazi-podnikatele. Spolupracující osoba nepotřebuje vlastní podnikatelské oprávnění a samostatně zdaňuje i zpojistňuje poměrnou část příjmů a výdajů převedených od podnikatele. Při uplatnění režimu spolupracujících osob nevzniká nový právní subjekt, neuzavírají se ani žádné smlouvy. Členové domácnosti se zkrátka dohromady přičiňují o dosažení společného cíle – podnikatelského úspěchu. I nadále vystupuje v právních vztazích jen samotný podnikatel, jeho spolupracující osoby nejsou třetím osobám obvykle ani známy, protože to není nutné ani důležité a nemusejí mít živnostenská nebo jiná oprávnění.

Pro účely zdravotního a sociálního pojištění se spolupracující osoby považují za OSVČ, tak jako samotný podnikatel, kterému takto vypomáhají. Spolupracující osoba proto má oznamovací povinnost o zahájení činnosti vůči své okresní správě sociálního pojištění (do 8. dne následujícího měsíce) a také zdravotní pojišťovně (již do 8 dnů). Dále pak musí spolupracující osoba coby OSVČ podávat přehledy o příjmech a výdajích za uplynulý kalendářní rok a – až na výjimky – platit poměrně značné zálohy na toto veřejnoprávní pojistné.

Proto je výhodné, když spolupracující osoba podléhá oněm výjimkám a nemusí platit obvyklé pojistné OSVČ, a tedy přirozeně ani během roku měsíční zálohy na něj. Zdravotnímu pojistnému prakticky neuteče, ovšem může na něm významně ušetřit, pokud bude spadat do kategorie zvýhodněných osob, na které se nevztahuje minimální vyměřovací základ OSVČ a z něj vyplývající minimální pojistné. Což se týká zejména studentů, důchodců, žen na mateřské dovolené a zaměstnanců. Pak bude spolupracující osoba platit zdravotní pojistné pouze ze svého skutečně dosaženého dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti.

Ještě výrazněji může spolupracující osoba ušetřit na pojistném na důchodové (sociální) pojištění OSVČ. A to když toto její „podnikání“ bude považováno pouze za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost. Což se týká opět hlavně studentů, důchodců, osob pečujících o dítě do 4 let a zaměstnanců (účastných na nemocenském pojištění). Pokud totiž příjem spolupracující osoby z jejího „vedlejšího podnikání“ po odpočtu výdajů – tj. na ní převedený dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP – nedosáhne rozhodné částky (2,4násobek průměrné mzdy), tak není povinně důchodově pojištěna a nemusí proto platit pojistné na sociální pojištění OSVČ; a kdyby se musela nebo chtěla účastnit, platí pro ni nižší povinné minimální pojistné.

2.2 Daně z příjmů

Daňové možnosti rozdělování příjmů a výdajů OSVČ na její spolupracující osobu nebo osoby ovšem mají stanoveny určitá omezení co do možných subjektů, tak u absolutní a relativní, a to v ustanovení § 13 ZDP.

Z daňového hlediska před rokem 2005 sloužil režim spolupracujících osob k omezení nepříznivého progresivního zdanění příjmů fyzických osob. Podnikatel zkrátka rozdělil, respektive přenesl část svého základu daně z podnikání na spolupracující osoby. V letech 2005 až 2007 režim spolupráce poněkud zastínilo obvykle výhodnější společné zdanění manželů. Dalším pomyslným hřebíčkem do rakve spolupracujících osob bylo zavedení rovné, resp. jednotné sazby daně od roku 2008. Přenesením části základu daně z podnikatele na jeho spolupracující osobu/osoby se tak již nebylo možno dostat do nižší daňové sazby. Částečnou renesanci využívání spolupráce přineslo od roku 2013 solidárního zvýšení daně, které od roku 2021 nahradily dvě sazby daně.

S ohledem na proslulou českou vynalézavost v obcházení drahého a pracného zaměstnaneckého poměru levným a prostým, leč zastírajícím obchodním vztahem („Švarc-systém“) mohou být spolupracující osobou jen:

a)  spolupracující manžel:

- podle § 21e odst. 3 ZDP se pro účely daní z příjmů rozumí manželem (manželkou) také partner podle zákona č. 115/­2006 Sb., o registrovaném partnerství, ve znění p. p.

- v kategorii „spolupracující manžel“ ovšem nemůže být druh (družka),

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti:

- společně hospodařící domácností se podle § 21e odst. 4 ZDP rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby,

- každý člověk přitom může být členem vždy pouze (nejvýše) jedné takové domácnosti,

- u této kategorie není podmínkou příbuzenství, může do ní spadat také druh (­družka),

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu:

- dle § 700 OZ se za rodinný považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně, či osoby s manžely sešvagřené (§ 774 OZ) až do druhého stupně, a který vlastní některé z těchto osob.

- Rodinný závod nepředstavuje nový samostatný právní subjekt, ale de facto pouze zvýšenou právní ochranu majetku dotyčné rodiny, na jehož rozšíření a udržení se bez nutnosti zvláštních formalit a administrativy spolupodílejí (někteří) členové rodiny.

Jelikož zákon důsledně hovoří o – spolupracující – osobě, je obecnou podmínkou, že skutečně (reálně) určitým způsobem spolupracovala na samostatné (podnikatelské) činnosti poplatníka, který na ni posléze za to převádí odpovídající část společně dosažených příjmů. Jako všechna svá tvrzení by i tuto okolnost měl být poplatník schopen případně hodnověrně prokázat správci daně. Na druhé straně ovšem není podstatný rozsah a význam jeho spolupráce, musela však nějakým způsobem souviset s předmětnou podnikatelskou činností. Hlavní praktický přínos spočívá v možnosti takto oficiálně „zaměstnat“ manželku/manžela, mezi nimiž totiž nemůže vzniknout pracovněprávní vztah, a manželé tedy nemohou vypomáhat s podnikáním jako řadoví zaměstnanci.

0cm;

?  Příklad

Podmínka „spolupráce“ spolupracující manželky

Pan Jan Novák podniká jako tesař, přičemž svou manželku uplatňuje jako spolupracující osobu. Načež se správce daně dotázal, v čem konkrétně její činnost spočívala, když je v domácnosti a má plné ruce práce s péčí o dvě malé děti. Živnostník odpověděl, že mu manželka chystá snídaně a obědy, a masíruje záda po práci.

To od něj ale nebylo příliš prozíravé a lze předpokládat, že správce daně zpochybní možnost uplatnění manželky jako spolupracující osoby. Strava a masáže podnikatele totiž představují a priori jeho osobní záležitost a nesouvisí s jeho činností. Přitom stačilo dodat – jak tomu v praxi obvykle bývá – že se podílí na administrativě spojené s podnikáním, pere pracovní oblečení, vyřizuje firemní telefony, když je manžel na stavbě a nestíhá atd.

n

Současně § 13 odst. 4 ZDP stanoví, kdo z výše uvedených osob nemůže být spolupracující osobou, resp. na koho nelze rozdělovat příjmy a výdaje z „podnikání“, i když na jejich dosažení aktivně spolupracoval:

1. dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku

- Podle § 36 odst. 1 školského zákona č. 561/­2004 Sb. je školní docházka povinná po dobu devíti školních roků, nejvýše však do konce školního roku, v němž žák dosáhne sedmnáctého roku věku.

2. dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění

- Nejvýznamnější omezení, jelikož daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP může znamenat úsporu na dani z příjmů poplatníka (zpravidla jeho rodiče) až 27 840 Kč za rok/dítě. Naproti tomu takovéto spolupracující dítě pak díky na něj převedeným příjmům ze spolupráce může využít svou základní slevu na dani na poplatníka 30 840 Kč, pokud nemá jiné zdanitelné příjmy, na které jí vyčerpalo.

3. manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela

- Obdobná nevýhoda jako ad 2), podnikající manžel tak přichází o slevu na dani na manžela ve výši 24 840 Kč za rok, která je ovšem podmíněna péčí o dítě do 3 let a vlastními příjmy do 68 000 Kč.

4. poplatník, který zemřel

- Vypadá to jako nesmysl, vždyť mrtvý člověk již není členem rodiny, resp. společné domácnosti. Chyba lávky, dnešní daňové právo de facto uznává posmrtný život, když § 239a odst. 1 DŘ uvádí, že pro účely daní se hledí na zůstavitele, jako by žil, a to až do skončení řízení o pozůstalosti.

5. poplatník, jehož daň je rovna paušální dani

- Poplatník s paušální daní nesmí být spolupracující osoba, ani mít coby OSVČ spolupracující osoby.

- Paušální daň upravuje § 2a, 7a, 38la až § 38lq ZDP, jde o administrativní zjednodušení pro OSVČ s příjmem do 2 milionů Kč za rok, kteří nemají příjmy ze zaměstnání (až na malé výjimky) a nejsou plátci DPH; nemusí řešit výdaje, podávat daňová přiznání ani pojistné přehledy, OSVČ pouze hradí měsíční paušální zálohy na daň a pojistné; žel od roku 2023 ji zkomplikovalo zavedení tří pásem…

Významem a daňovým přínosem institutu „spolupracující osoby (osob)“ je možnost poplatníka rozdělit na tuto osobu (mezi tyto osoby) část příjmů a výdajů z jeho samostatné alias podnikatelské činnosti ve smyslu § 7 ZDP. O takto na spolupracující osobu (osoby) převedenou část příjmů a výdajů bude pak samozřejmě nižší základ daně podnikatele, resp. by naopak mohla být nižší jeho daňová ztráta, pokud výdaje převyšují příjmy.

Spolupracující osoby (hlavnímu) podnikateli nepomohou se „stropy“ paušálních výdajů ve smyslu § 7 odst. 7 ZDP. Tyto maximální paušální (neprokazované) výdaje – viz heslo výše – se totiž počítají z příjmů OSVČ před snížením o část převedenou na spolupracující osoby. Spolu-pracant totiž jen „přebírá“ část příjmů a výdajů od podnikatele, proto definičně jde i u něj stále o příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP. Spolupracující osoba tedy výdaje „neuplatňuje“, ale pouze „přebírá“ od podnikatele – ať už jde o výdaje prokázané daňovou evidencí (účetnictvím) nebo paušální. Což návazně znamená, spolupracující osoba u svých případných příjmů z vlastní samostatné (podnikatelské) činnosti může dle libosti „uplatňovat“ výdaje prokázané nebo paušální a nepůjde u ní o zakázaný souběh dvou způsobů uplatňování výdajů, neboť ty druhé jen převzala…

Převést na spolupracující osoby lze příjmy z činnosti zemědělského podnikatele, ze živnostenského nebo z jiného podnikání podle zvláštních zákonů, anebo z užití a poskytnutí práv průmyslových, autorských či jiných, dále také z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku a z výkonu nezávislého povolání. Naproti tomu podělit se se spolupracujícími osobami nelze o podíly na zisku společníka v. o. s., komplementáře k. s., ani o příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, ze závislé činnosti, z kapitálového majetku nebo ostatní příjmy dle § 10 ZDP.

Jak jsme předeslali, daňový zákon omezuje rozsah příjmů a výdajů, resp. základu daně převáděných na spolupracující osoby. Přičemž pro tyto účely jsou všechny spolupracující osoby rozděleny do dvou skupin:

1. Jedinou spolupracující osobou je manžel (manželka),

2. Jiné kombinace spolupracujících osob (například spolupráce se synem, nebo pouze s dětmi, s dědečkem a patří zde i spolupráce nejen s manželkou, ale i s další spolupracující osobou).

ZDP omezuje relativně i absolutně část příjmů a výdajů převáděnou na spolupracující osobu (osoby), přičemž je zvýhodněna první skupina – spolupráce jen s manželkou (manželem). Příjmy a výdaje pak lze rozdělit na spolupracující osobu – manžela (manželku) – v maximální míře „fifty fifty“ čili 50 % každému.

Zákon dále stanoví i absolutní limit ve výši 540 000 Kč, o které nesmějí příjmy spolupracující osoby převýšit její výdaje. Netrvala-li spolupráce po celé zdaňovací období, činí tato limitní částka 45 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. Naproti tomu absolutní limit nebrání převést na spolupracující osobu jakkoli velký podíl na dílčí daňové ztrátě ze samostatné činnosti podnikatele, kdy výdaje přesahují příjmy, což využijí manželé zejména, když podnikají oba dva, anebo když ten spolupracující zdaňuje rovněž příjmy z nájmu.

0cm;

?  Příklad

Spolupracující manželka sníží efektivní sazbu daně

Pan Petr podniká jako živnostník, a jeho dílčí základ daně ze samostatné činnosti za rok 2025 byl 2 000 000 Kč. Jiné příjmy nemá a neuvažujeme nezdanitelné částky ani odčitatelné položky. Při výpočtu daně z příjmů proto musí uplatnit obě sazby daně v souladu s § 16 ZDP. Což znamená, že z části základu daně do limitu 1 676 052 Kč vypočte daň nižší sazbou daně 15 % a ze zbývající nadlimitní části 323 948 Kč vyšší sazbou daně 23 %. Nemilé vyšší sazby daně se může pan Petr zbavit zapojením manželky jako spolupracující osoby. Načež na ni může převést nadlimitní část svého základu daně, resp. rozdílu příjmů a výdajů, 323 948 Kč, případně více až do absolutního maxima „zisku“ převedeného na spolupracující manželku 540 000 Kč při celoroční spolupráci.

n

Méně daňové radosti skýtají podnikateli spolupracující osoby náležející do druhé skupiny. Což jsou všechny varianty, kdy nespolupracuje pouze samotná manželka (manžel). Pak totiž lze na všechny spolupracující osoby převést v úhrnu nejvýše 30 % podílu na společných příjmech a výdajích – přičemž jejich individuální podíly musí být stejné. Současně je možno takto na všechny spolupracující osoby převést „zisk“ maximálně 180 000 Kč za celoroční spolupráci, resp. 15 000 Kč za každý měsíc. Což je u spolupracujících vyživovaných dětí velmi malá satisfakce za ztrátu nároku na daňové zvýhodnění ad výše, které si neuplatní ani druhý rodič.

2.3 DPH

Převedení, resp. rozdělení příjmů a výdajů OSVČ na její spolupracující osoby není předmětem DPH.

2.4 Účetnictví

Převedení, resp. rozdělení příjmů a výdajů OSVČ na spolupracující osoby není předmětem účetnictví.

3. Společnost podle občanského zákoníku (sdružení)

3.1 Právní minimum

Podnikání lze provozovat buď samostatně jako fyzická osoba nebo ve společenství více osob formou obchodní korporace, nejčastěji s. r. o. Pokud dvě nebo více osob chce podnikat společně, ale současně nemají zájem zakládat nový právní subjekt, tak do konce roku 2013 padla obvykle volba na tzv. sdružení bez právní subjektivity. Jednalo se o společenstvo upravené občanským zákoníkem, tehdy ještě šlo o socialistický zákon č. 40/­1964 Sb., občanský zákoník, který sdružení vymezoval v § 829 až § 841. Příchodem „nového“ občanského zákoníku (zákon č. 89/­2012 Sb., dále jen „OZ“) od 1. ledna 2014 byla sdružení přejmenována na společnost (bez přívlastků) dle § 2716 až § 2746, které také nemají vlastní právní subjektivitu, respektive právní osobnost.

Nové pojmenování nebylo zvoleno příliš prozíravě a uváženě, jelikož pojem „společnost“ má pestrou plejádu různých hovorových významů, stačí nahlédnout do Slovníku spisovné češtiny:

1. Souhrn lidí, kteří spolu žijí v jistých politických, hospodářských a sociálních poměrech,

2. Více lidí, skupina osob něčím spojená (např. mladá společnost),

3. Organizované zájmové sdružení, seskupení (např. vědecká společnost, akciová společnost),

4. Vyšší společenské vrstvy (např. dáma ze společnosti),

5. Společenská zábava (chodit do společ­nosti),

6. Společenské setkání, společenský styk (dělat někomu společnost, tj. doprovod).

V praxi působí zbytečné potíže matení pojmů „společnost“ podle OZ ve smyslu sdružení versus „společnost“ dle ZOK, který ji v § 1 odst. 1 definuje coby legislativní zkratku pro všechny obchodní společnosti. Ještě tristnější je to s označením účastníků smlouvy o společnosti – se „společníky“ – na což si podnikatelská veřejnost asi nikdy nezvykne. Je zcela mimo realitu představa, že klient, obecně tazatel sám od sebe jasně uvede, že je: a) společník (člen) obchodní společnosti, nebo b) společník společnosti bez právní osobnosti (účastník sdružení). A tak je potřeba ztrácet drahocenný čas již vyjasňováním základních pojmů, přičemž v 99 % případů stejně „společností/společníkem“ každý míní s. r. o. či a. s. a jejich členy, a osvědčené jednoznačné „sdružení“ je v kursu nadále, ačkoli již není právně definováno. V týmu tvůrců OZ holt měli být kromě akademiků i praktici…

Právní úpravu společnosti (sdružení) a jejich společníků (účastníků) nový OZ více méně zachoval, je ale podstatně obsažnější a pečlivější. Nicméně pro běžnou praxi „všedního dne“ stačí několik základních pravidel.

Písemná forma společenské smlouvy je nutná pouze bylo-li ujednáno sdružení (vložení) majetku, ale samozřejmě obecně platí „co je psáno, to je dáno“. Peněžní prostředky a věci zuživatelné – dle § 500 OZ věci movité určené ke spotřebě, prodeji a jinému použití – a také věci určené podle druhu (např. cihly, ovce, zásoby) vložené do společnosti, se stávají spoluvlastnictvím společníků, kteří vklady přispěli. Jejich spoluvlastnické podíly se určí poměrem hodnot majetku, který každý společník do společnosti vložil. K jinému předmětu vkladu – hlavně k věcem určeným individuálně (stavba, pozemek, automobil, výrobní linka atp.) – nabývají společníci pouze právo bezplatného požívání, jejich vlastníkem zůstává vkladatel. Smlouvu o společnosti mohou uzavřít i manželé, v jejich případě ovšem vklady nic nezmění na tom, že majetek zůstává stále v jejich společném jmění.

Neurčí-li smlouva poměr, jakým se společníci podílejí na majetku nabytém za trvání společnosti, na jejím zisku a ztrátě, jsou jejich podíly stejné. Každý společník má 1 hlas, přičemž rozhodnutí o záležitostech společnosti se přijímají většinou hlasů, pouze když mění společenskou smlouvu, musí být přijato jednomyslně. Z dluhů vzešlých ze společné činnosti jsou společníci zavázáni vůči třetím osobám společně a nerozdílně.

3.2 Daně z příjmů

Společnost podle OZ (sdružení) nemá právní osobnost a není poplatníkem daně z příjmů osob fyzických ani právnických. Laik by řekl, hurá, výborná daňová optimalizace. Bohužel, společné příjmy společnosti zdanění neuniknou, příslušné podíly na společných příjmech totiž společníci musí zahrnout do svých základů daně. V naprosté většině reálných případů jsou společníky (členy sdružení) fyzické osoby, OSVČ, čehož se přidržíme.

V § 12 odst. 1 ZDP najdeme speciální daňové ustanovení k těmto „společnostem bez právní osobnosti“ potažmo sdružením bez právní subjektivity: „Pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti (…) rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.“ Takže když si společníci společnosti nerozdělují společné výdaje stejně jako společné příjmy – do konce roku 2013 zákon uváděl „rovným dílem“ – pak nikdo z nich nemůže uplatnit paušální výdaje procentem z příjmů, ale musejí veškeré daňové výdaje (náklady) prokázat daňovou evidencí nebo účetnictvím.

0cm;

?  Příklad

Stejné rozdělení společných příjmů a výdajů

Pokud společníci společnosti bez právní osobnosti – nebo jen někteří z nich – chtějí využít paušální výdaje, musejí splnit podmínku, že si společné výdaje rozdělí stejně jako společné příjmy. Prakticky jde o to, aby podíl každého společníka na společných příjmech byl stejný jako jeho podíl na společných výdajích. Tyto podíly ale nemusejí mít všichni stejné, například při dvou společnících nemusí jít o polovinu, při třech o třetiny apod.

Dejme tomu, že se tři společníci společnosti – A, B, C – dohodli, že společné příjmy dosažené v rámci činnosti ve společnosti si rozdělí v poměru 60 : 30 : 10. Pro jejich možnost uplatnění paušálních výdajů musejí být ve stejném poměru rozděleny také společné výdaje v rámci společnosti. Takže jejich podíly by byly následující:

- na společníka A bude převedeno 60 % společných příjmů a současně 60 % společných výdajů,

- na společníka B bude převedeno 30 % společných příjmů a současně 30 % společných výdajů,

- na společníka C bude převedeno 10 % společných příjmů a současně 10 % společných výdajů.

Naproti tomu podmínku pro uplatnění paušálních výdajů nesplní například v těchto případech:

- příjmy se rozdělí společníkům v poměru 60 : 30 : 10, zatímco výdaje v poměru 50 : 30 : 20, nebo

- příjmy se rozdělí v poměru 60 : 30 : 10, a výdaje rovnoměrně – každému jedna třetina, anebo

- příjmy se rozdělí rovnoměrně – každému jedna třetina – zatímco výdaje v poměru 60 : 30 : 10.

n

K tomu připomeňme, že v rámci jednoho zdaňovacího období a jednoho dílčího základu daně nelze mít souběh prokázaných a paušálních výdajů. Neboli paušální výdaje musí poplatník uplatnit vždy u všech svých příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti, s výjimkou podílu společníka v. o. s. a komplementáře k. s.

0cm;

?  Příklad

Skutečné versus paušální výdaje

Společnost bez právní osobnosti alias sdružení tří řemeslníků (OSVČ) – A, B, C – dosáhla za rok 2025:

- společných příjmů z řemeslné živnosti 1 milion Kč,

- společných (prokázaných alias skutečných) výdajů 600 000 Kč.

Vedle podnikání v rámci společnosti se společník A věnuje individuální své obchodní živnosti, v níž mu v roce 2025 plynul příjem 1 milion Kč a daňovou evidencí prokázaných daňových výdajů vykazuje za 800 000 Kč.

Paušální výdaje u řemeslné živnosti činí 80 % příjmů, u obchodní (neřemeslné) živnosti 60 % příjmů, a to vždy do absolutního limitu paušálních výdajů, který podle § 7 odst. 7 ZDP odpovídá příjmům á 2 miliony Kč.

1. Společné příjmy a výdaje rozděleny mezi společníky stejně (v poměru 20 : 30 : 50) a uplatněny skutečné výdaje.

Společník	Společné příjmy a výdaje za řemeslnou společnost					Obchodní (neřemeslná) živnost A			Základ daně
	Příjmy (P)		Skutečné výdaje (V)		P – V	Příjmy	Skutečné V	P – V
	Podíl	Kč	Podíl	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč
A	20 %	200 000	20 %	120 000	80 000	1 000 000	800 000	200 000	280 000
B	30 %	300 000	30 %	180 000	120 000	-----	-----	-----	120 000
C	50 %	500 000	50 %	300 000	200 000	-----	-----	-----	200 000
Celkem	100 %	1 000 000	100 %	600 000	400 000	1 000 000	800 000	200 000	600 000

 

2. Společné příjmy a výdaje rozděleny mezi společníky stejně (v poměru 20 : 30 : 50) a uplatněny paušální výdaje.

Společník	Společné příjmy a výdaje za řemeslnou společnost					Obchodní (neřemeslná) živnost A			Základ daně
	Příjmy		Paušální V (80 %)		P – V	Příjmy	Paušální V (60 %)	P – V
	Podíl	Kč	Podíl	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč
A	20 %	200 000	20 %	160 000	40 000	1 mil	600 000	400 000	440 000
B	30 %	300 000	30 %	240 000	60 000	-----	-----	-----	60 000
C	50 %	500 000	50 %	400 000	100 000	-----	-----	-----	100 000
Celkem	100 %	1 000 000	100 %	800 000	200 000	1 mil	600 000	400 000	600 000

 

Je jasné, že společníci společnosti (sdružení) – B a C – využijí raději paušální výdaje, díky nimž budou mít nižší základy daně z příjmů, zatímco společník – A – ze stejného důvodu zvolí skutečné (prokázané) výdaje.

n

U vyšších příjmů (zisků) lze využít dvou daňových výhod podnikání OSVČ ve společnosti. Zaprvé takto ostatním společníkům převedené části jejich společných příjmů a výdajů omezí rozsah uplatnění druhé, vyšší sazby daně 23 %, které podléhá část základu daně přesahující limit 36násobku průměrné mzdy (1 676 052 Kč v roce 2025, pro rok 2026 to bude již 1 762 812 Kč). Progresivní zdanění se totiž počítá až z individuálních základů daně – coby částí společných příjmů a výdajů společnosti převedených společníkům.

Zadruhé je tímto možno efektivně zvýšit absolutní limitace („stropy“) neprokazovaných paušálních výdajů. Potvrdil to Koordinační výbor č. 397/27.03.13 „Změny v uplatnění paušálních výdajů od 1. 1. 2013 – účastník sdružení, které není právnickou osobou“ od autorů, daňových poradců: Ing. Jan Čapek, Ing. Lucie Říhová. Pro srovnání s minulou kapitolou – spolupracující osoba přebírá část příjmů a výdajů od „chlebodárce“ (a tedy sama neuplatňuje výdaje), zatímco zde – společníci si uplatňují výdaje samostatně u svých částí příjmů.

0cm;

?  Příklad

Společnost bez právní osobnosti versus paušální výdaje

Jana a Jan provozují řemeslnou živnost formou společnosti bez právní osobnosti, která dosáhne za rok 2026 společných příjmů 8 milionů Kč. Jan se ještě věnuje samostatně neřemeslné živnosti, s příjmem 2 miliony Kč. Obě OSVČ uplatňují paušální výdaje, které činí u řemeslné živnosti 80 % z příjmů (zákonem jsou omezeny na 1 600 000 Kč/rok), u neřemeslné živnosti 60 % z příjmů (v jejich případě je maximem 1 200 000 Kč za rok).

Pokud by těchto výsledků dosáhl jen jeden z nich – druhý by byl jeho zaměstnanec či dodavatel – mohl by u příjmů 8 milionů Kč z řemesla uplatnit paušální výdaje nejvýše 1 600 000 Kč, tedy jen 20 % z příjmů. Což je málo, takže by zřejmě raději uplatňovat daňové výdaje v prokázané výši pracnější daňovou evidencí, případně ještě daleko náročnějším podvojným účetnictvím. Zatímco když se z těchto dvou řemeslníků stanou podnikatelé (OSVČ) spojení smlouvou do tzv. společnosti bez právní osobnosti, nabízí se jim pestrá paleta možností… např.

A) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 50 % Jana a 50 % Jan.

Společník	Společné příjmy a výdaje společnosti				Neřemeslná živnost pana Jana			Základ daně
	Příjmy (P)		Výdaje (80 % P)	P – V	Příjmy (P)	Výdaje (60 % P)	P – V
	Podíl	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč	Kč
Jana	50 %	4 mil	1 600 000	2 400 000	-----	-----	-----	2 400 000
Jan	50 %	4 mil	1 600 000	2 400 000	2 mil	1 200 000	800 000	3 200 000
Celkem	100 %	8 mil	3 200 000	4 800 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 600 000

 

B) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 75 % Jana a 25 % Jan.

Společník	Společné příjmy a výdaje společnosti				Neřemeslná živnost pana Jana			Základ daně
	Příjmy (P)		Výdaje (80 % P)	P – V	Příjmy (P)	Výdaje (60 % P)	P – V
Jana	75 %	6 mil	1 600 000	4 400 000	-----	-----	-----	4 400 000
Jan	25 %	2 mil	1 600 000	400 000	2 mil	1 200 000	800 000	1 200 000
Celkem	100 %	8 mil	3 200 000	4 800 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 600 000

 

C) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 25 % Jana a 75 % Jan.

Společník	Společné příjmy a výdaje společnosti				Neřemeslná živnost pana Jana			Základ daně
	Příjmy (P)		Výdaje (80 % P)	P – V	Příjmy (P)	Výdaje (60 % P)	P – V
Jana	25 %	2 mil	1 600 000	400 000	-----	-----	-----	400 000
Jan	75 %	6 mil	1 600 000	4 400 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 200 000
Celkem	100 %	8 mil	3 200 000	4 800 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 600 000

 

D) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 80 % Jana a 20 % Jan.

Společník	Společné příjmy a výdaje společnosti				Neřemeslná živnost pana Jana			Základ daně
	Příjmy (P)		Výdaje (80 % P)	P – V	Příjmy (P)	Výdaje (60 %P)	P – V
Jana	80 %	6,4 mil	1 600 000	4 800 000	-----	-----	-----	4 800 000
Jan	20 %	1,6 mil	1 280 000	320 000	2 mil	1 200 000	800 000	1 120 000
Celkem	100 %	8 mil	2 880 000	5 120 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 920 000

 

E) Společníci si společné příjmy dělí v poměru: 20 % Jana a 80 % Jan.

Společník	Společné příjmy a výdaje společnosti				Neřemeslná živnost pana Jana			Základ daně
	Příjmy (P)		Výdaje (80 % P)	P – V	Příjmy (P)	Výdaje (60 %P)	P – V
Jana	20 %	1,6 mil	1 280 000	320 000	-----	-----	-----	320 000
Jan	80 %	6,4 mil	1 600 000	4 800 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 600 000
Celkem	100 %	8 mil	2 880 000	5 120 000	2 mil	1 200 000	800 000	5 920 000

 

Varianty A, B, C dopadly z úhrnného pohledu společníků stejně – součet základů daně 5,6 milionů Kč. Zatímco D a E mají úhrnný základ daně o 320 000 Kč vyšší – kvůli nevyužité části „stropů“ paušálních výdajů, protože příjem jednoho společníka byl pod 2 miliony Kč. První tři varianty se však daňově odlišují v důsledku uplatnění progresivní, resp. druhé sazby daně. U obou společníků (A), nebo u jednoho z nich (B a C) je totiž překročen limit 1 762 812 Kč, nad nímž se uplatňuje vyšší sazba daně 23 %, oproti nižší 15 %. Při zohlednění i tohoto kritéria vychází vítězně varianta A, kde je tento přesah v úhrnu za oba společníky nejnižší. Pro dosažení ještě nižší míry zdanění by dotyční živnostníci případně ještě mohli využít spolupracující osoby – např. manželů.

n

3.3 DPH

V případě DPH u společnosti alias sdružení došlo k zásadní změně již od roku 2019, kdy se ze zákona o DPH bez náhrady vypařila všechna speciální – a nutno dodat, že velmi praktická – ustanovení týkající se právě těchto podnikatelských uskupení. Přesněji řečeno, stalo se tak již od 1. 7. 2017, ale přechodné ustanovení ještě po rok a půl umožnilo postupovat společnostem (sdružením) postaru, čehož téměř všechny s chutí využily. Jenže tak jako tak přišel den „D“ a společnosti (sdružení) musely řešit balík problémů s přechodem na pro ně nový – pro jiné standardní – systém uplatňování DPH a opustit osvědčená, praktická a pro ně speciálně ušitá pravidla. Důvod? Tyto zvláštní postupy DPH totiž Česku neumožňuje unijní Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH; sice je neumožňovala nikdy, ovšem až po 15 letech od vstupu do EU se na to asi přišlo…

Odborná veřejnost doufala, že zákonodárci vyslyší naléhání daňových expertů z praxe a s ohledem na českou tradici společností (sdružení) – jinde v EU tato podnikatelská uskupení vůbec nebo téměř neznají – vrátí do ZDPH její dřívější speciální pravidla. Nestalo se… A tak tradičně na poslední chvíli vyvstala řada praktických otázek, jak mají plátci zapojení do nestandardní formy podnikání ve společnosti (sdružení) konkrétně postupovat jen dle standardních pravidel, platných obecně pro všechny plátce. Je nutno ocenit vstřícnost GFŘ, které vydalo metodickou pomůcku „Informace GFŘ k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1. 7. 2017“.

Do konce roku 2018 platila pro uplatňování DPH společností (sdružení), resp. společníků (účastníků) speciální ustanovení, přičemž stěžejní byly dvě zásady. První: Plátci DPH museli být buď všichni, nebo nikdo. Zadruhé: Ohledně DPH za celou společnost navenek – vůči dodavatelům, odběratelům i správci daně – působil jen jeden „určený“ (zastupující) společník, ostatní podávali pouze „prázdná“ daňová přiznání. Tato letitá praxe skončila. Padla první zásada a společnost (sdružení) mohou tvořit jak plátci, tak neplátci. A ohledně možnosti uplatňovat tu druhou se rozhořela odborná diskuze, k jejímuž řešení přispěl i příspěvek projednaný v rámci koordinačního výboru číslo 545/15.05.19 „Režim DPH při vystavování daňových dokladů mezi společníky“.

0cm;

?  Příklad

Nová pravidla DPH u společnosti – Dvě faktury od společníků

Dva živnostníci – zedník Pat a obkladač Mat – podnikají ve společnosti bez právní osobnosti (sdružení) a oba jsou plátci DPH. Do konce roku 2018 byl Pat „určeným“ společníkem, a proto uvá­děl ve svém přiznání a kontrolním hlášení veškeré aktivity za celou společnost. Prakticky veškeré faktury (doklady) vydané i přijaté tak byly na jeho jméno a DIČ, zatímco pan Mat podával nulová nebo také negativní (prázdná) daňová přiznání k DPH. Společně dosažené příjmy a výdaje si dělili dohodnutým poměrem. Jenže nastal první leden roku 2019…

Zrušení speciálních, zjednodušujících pravidel pro uplatňování DPH u společnosti nemusí být pro naši partu dramatické, nicméně Matovi přibyla administrativa. Každý ze společníků si nově ve svém přiznání k DPH může nárokovat odpočet daně ze svých vstupů a přiznávat DPH ze svých výstupů. Tomu bude odpovídat dvojí fakturace zakázek realizovaných společností, první za svou práci vystaví Pat a druhou za své aktivity společník Mat. Zákazník se sice dvěma fakturám – namísto dosavadní jedné – asi podiví, ale moc mu to asi vadit nebude.

Nově neplatí první výše zmíněné pravidlo, takže společníky téže společnosti mohou být plátci i neplátci. Panu Matovi by citelně zjednodušilo jeho novou administrativu, pokud by přestal být plátcem DPH. Jeho faktury za dílčí práce realizované v rámci společnosti by potom samozřejmě byly bez DPH na výstupu, ale současně by musel zapomenout na odpočet DPH z jeho (částí) nákupů, respektive obecně ze vstupů. Problémem z hlediska DPH by nebylo ani bezúplatné využívání majetku poskytnutého pro účely sdružení. Relevantní § 14 ZDPH totiž nepovažuje za fiktivní zdanitelné plnění službu poskytnutou bez úplaty, pokud souvisí s ekonomickou činností.

n

Otázkou je, co se bude dít, když zákazník společnosti (sdružení) bude vyžadovat pouze jednu fakturu, resp. jeden daňový doklad, jak byl zvyklý před rokem 2019. Podle daňových expertů to lze řešit obdobně jako dodání zboží (poskytnutí služby) prostřednictvím komisionáře, kde pro uplatňování DPH platí speciální pravidla stanovená v § 13 odst. 3 písm. b) s § 14 odst. 2 písm. b) ZDPH. Dodejme, že tento zvláštní postup uvádí zmíněná Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH; na rozdíl od dřívějšího českého specifika týkajícího se nešťastných společností (sdružení), které Směrnice o DPH neumožňuje (a nikdy neumožňovala) …

V obvyklém schématu komisionářské smlouvy vystupuje komitentem (dodavatelem plnění) pověřený komisionář mezi tohoto dodavatele zboží (poskytovatele služby) a jeho zákazníka (třetí osobu). Právně se tedy uskutečňuje jen jedno plnění od dodavatele (komitenta) pro zákazníka (třetí osoba). Ovšem pro účely DPH se toto věcně jediné dodání zboží (poskytnutí služby) prostřednictvím komisionáře považuje za dvě (fiktivní) plnění: 1. dodání zboží (poskytnutí služby) komitentem komisionáři a 2. dodání zboží (poskytnutí služby) komisionářem třetí osobě. Důvodem byla snaha udržet stav, kdy se komitent a třetí osoba navzájem neznají.

Praktikové namítnou, proč to řešit tak složitě a „drbat se levou rukou za pravým uchem“, když by přece bylo jednodušší, aby „určený/zastupující“ společník vystavoval jedinou fakturu za celou společnost (sdružení) z titulu jednání svým jménem i na svůj účet. Známěji vyjádřeno, aby se s částmi dodávek ostatních společníků naložilo jako s běžnou obchodní subdodávkou vůči „zastupujícímu“ společníkovi. Proti tomuto pojetí však hovoří občanský zákoník a také smlouva se zákazní­kem, která ho respektuje. V nich se totiž zavazují společně všichni společníci plnit zákazníkovi a nikoli pouze jednomu ze společníků. Jestliže by reálně všichni společníci dodávali/poskytovali svá plnění zákazníkovi, ale daňové doklady „ostatní“ společníci vystavovali za svá plnění pouze vůči jednomu z nich, „zastupujícímu“, mohl by být zpochybněn jeho nárok na odpočet DPH na vstupu.

Již v srpnu 2017 vydalo GFŘ již zmíněnou praktickou metodickou pomůcku „Informace k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1. 7. 2017“, 12 stran, číslo jednací 74028/17/­7100-20116-709973, k dispozici na webu Finanční správy („Informace GFŘ“), kde mimo jiné potvrzuje možnost nově uplatňovat u společníků společnosti výše zmíněné „komisionářské schéma“, kdy navenek fakturuje vše jeden zastupující společník.:

Situace 1: S třetí osobou (odběratelem) jednají všichni společníci vlastním jménem a na svůj účet:

- Každý ze společníků, který je plátcem, vystaví vůči třetí osobě (odběrateli) daňový doklad, kterým deklaruje poskytnutí plnění ve výši svého podílu na činnosti provedené na základě společenské smlouvy a údaje uvedené na daňovém dokladu vykáže ve své evidenci pro účely DPH a ve svých daňových tvrzeních (daňovém přiznání, kontrolním hlášení, souhrnném hlášení).

Situace 2: S třetí osobou (odběratelem) jedná pouze jeden společník vlastním jménem na svůj účet a na účet ostatních společníků:

- V případech, kdy jeden ze společníků jedná s třetí osobou (odběratelem) ve společné věci vlastním jménem na svůj účet (ve výši svého podílu na činnosti uskutečňované na základě společenské smlouvy) a na účet ostatních společníků (ve výši podílu ostatních společníků na činnosti), a všichni společníci se na společné činnosti podílejí ve smluvně stanoveném poměru, postupují společníci, kteří jsou plátci, podle § 13 odst. 3 písm. b) ZDPH (v případě dodání zboží), resp. § 14 odst. 2 písm. b) ZDPH (v případě poskytnutí služby).

- Na daňovém dokladu vystaveném pro odběratele bude fakturující společník uveden jako poskytovatel celého plnění a v návaznosti na to uvede údaje o plnění ve své evidenci pro účely DPH a v daňových tvrzeních.

- Ostatní společníci, kteří jsou plátci, pak musí vždy (bez ohledu na to, zda je společník fakturující třetí osobě plátcem či ne) na svých daňových dokladech deklarovat uskutečnění plnění ve výši svého podílu na činnosti provedené na základě společenské smlouvy společníkovi, který fakturoval plnění třetí osobě (odběrateli), a takto je v odpovídajícím rozsahu vykázat ve svých evidencích pro účely DPH a v daňových tvrzeních.

3.4 Účetnictví

Společnost (sdružení) nemá právní osobnost a není účetní jednotkou, tou mohou být jen její společníci alias účastníci sdružení. Jak jsme předeslali, společníky společnosti podle OZ bývají zpravidla OSVČ, které jen výjimečně vedou podvojné účetnictví, ale budiž může se stát, že se sejdou dvě či více těchto výjimek, nebo jde o společnost tvořenou účtujícími obchodními korporacemi a podobně. Pro zjednodušení administrativy se v těchto případech obvykle společníci dohodnou, že jeden z nich povede účetnictví o společné činnosti v rámci celé smlouvy o společnosti (o sdružení).

Tímto nevábným úkolem pověřený společník bude o účetních případech týkajících se společnosti účtovat jako o součásti svého (jediného) účetnictví. Protože podle § 4 odst. 9 ZÚ platí:

- „Účetní jednotky jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek.“

Ovšem jeho vedením je možno pověřit někoho jiného, jak výslovně upravuje § 5 ZÚ:

(1) Účetní jednotky mohou pověřit vedením svého účetnictví i jinou právnickou nebo fyzickou osobu.

(2) Pověřením podle odstavce 1 se nezbavuje účetní jednotka odpovědnosti za vedení účetnictví.

Po skončení účetního období společným účtováním pověřený společník rozdělí, resp. převede ostatním společníkům (účastníkům sdružení) v souladu se smlouvou o společnosti (sdružení) jejich podíly na společných výnosech a nákladech. Návazně si jednotliví společníci přeberou do svého účetnictví na ně připadající podíly na společných nákladech a výnosech v rámci činnosti společnosti (sdružení), které jim předal společník pověřený vedením účetnictví ad výše; za tuto pracnost a odpovědnost by mu měli ostatní přiznat vyšší podíl na zisku…

Pro převod výnosů a nákladů ze společnosti z účetnictví pověřeného společníka na ostatní společníky společnosti je určen účet 398 – Spojovací účet při společnosti (nebo jiný účet z účtové skupiny 39), přičemž:

- převedený podíl na výnosech ze společnosti (sdružení) se zaúčtuje: MD 6xx / D 398,

- převedený podíl na nákladech ze společnosti (sdružení) se zaúčtuje: MD 398 / D 5xx.

Tím a priori poklesnou výnosy a náklady v účetnictví pověřeného společníka na jemu odpovídající podíl. Případný nenulový zůstatek účtu 398 ke konci účetního období vyrovná společník pověřený účetnictvím za společnosti vyúčtovanou pohledávkou nebo závazkem (dluhem) vůči ostatním společníkům společnosti. Za tímto účelem byly v dřívějších Postupech účtování pro podnikatele dva zúčtovací účty, které lze uplatnit i dnes:

- 358 – Pohledávky za společníky sdruženými ve společnosti,

- 368 – Dluhy ke společníkům sdruženým ve společnosti.

Ostatní společníci společnosti budou účtovat o svých podílech na společných výnosech a nákladech prakticky opačně než výše uvedený společník pověřený účetnictvím za celou „partičku“, konkrétně si zaúčtují:

- převedený podíl na výnosech ze společnosti (sdružení): MD 398 / D 6xx,

- převedený podíl na nákladech ze společnosti (sdružení): MD 5xx / D 398,

- pohledávku nebo dluh vyrovnávající rozdíl na účtu 398: MD 358/D 398, resp. MD 398/D 368.

Jednotliví (ostatní) společníci společnosti samozřejmě nebudou ve svých účetnictvích účtovat pouze o na ně převedených podílech ze společné činnosti v rámci společnosti, ale také o svých individuálních účetních případech. Vedle účetních případů týkajících se jejich individuálního podnikání může jít např. o platby a vratky pojistného na sociální a zdravotní pojištění OSVČ, zálohy, doplatky a přeplatky daně z příjmů, odpisy a pojištění vlastního dlouhodobého majetku vloženého do „sdružení“ a silniční daň u vozidla, jehož jsou provozovatelem.

4. Stravování zaměstnanců

4.1 Právní minimum

Zdálo by se, že stravování zaměstnanců je jejich ryze soukromou záležitostí, kterou nemá důvod řešit natož platit jejich zaměstnavatel. Obdobně to vidí také daně z příjmů, které a priori neuznávají výdaje na osobní potřeby zaměstnanců za daňově účinné, neboť nemají přímou souvislost se zdanitelnými příjmy zaměstnavatele. Jenže daně zdaleka nejsou neutrál­ní (nedistorzní), ale významně podléhají nejrůznějším zájmovým skupinám a vládním prioritám. Nejvíce to je vidět v zákoně o daních z příjmů, kde najdeme v záplavě výjimek také možnost – při splnění podmínek – daňově uplatnit výdaje na stravování zaměstnanců. Kupodivu méně vstřícný je zákoník práce, který v § 236 ukládá všem zaměstnavatelům pouze povinnost umožnit zaměstnancům stravování, v žádném případě tedy nestanovuje, že jim musejí jídlo přímo nebo nepřímo poskytovat anebo nějak zajišťovat.

- „Zaměstnavatel je povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování; tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu.

- Bylo-li to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, poskytuje se zaměstnancům stravování; (…)“

Požadovaným „umožněním stravování“ se rozumí poskytnutí pracovního volna a odpovídajícího místa pro přiměřeně kulturní stravování zaměstnanců. Obstarání samotného pokrmu (jídla) je již starostí zaměstnanců. Stále více firem si ale uvědomuje přínos zajišťování stravování – hlavně obědů – zaměstnancům a tuto nepeněžní výhodu (benefit) jim často poskytuje. Ani povinnost umožnit stravování zaměstnavatel nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu, kde je jim tato nepříjemnost kompenzována peněžní cestovní náhradou – stravným.

Pravidla, možnosti a další praktické podrobnosti tzv. závodního stravování by měly být stanoveny ve vnitřním předpise zaměstnavatele, případně dohodnuty s odbory v kolektivní smlouvě, a to zejména tyto otázky:

- druh závodního stravování zaměstnanců, přičemž v praxi se uplatňují hlavně následující:

–  vlastní zařízení s vlastními kuchaři a dalším personálem (podniková, závodní jídelna),

–  vlastní zařízení pronajaté jinému provozovateli (kuchaři a další personál jsou z jiné firmy),

–  dovoz stravy připravené v jiné firmě (restauraci) do vlastní výdejny nebo přímo na pracoviště,

–  provozovna jiného zaměstnavatele (zaměstnanci chodí na jídlo do restaurace nebo jiné firmy).

- forma a rozsah finanční spoluúčasti zaměstnavatele:

–  nepeněžní plnění formou poskytnutí jídla, za které zaměstnanec platí zvýhodněně nižší cenu,

–  nepeněžní plnění formou stravenek k úhradě jídla v restauraci „dotovaných“ zaměstnavatelem,

–  účelové peněžní plnění, kdy zaměstnanec dostane tzv. stravenkový paušál a jídla si sežene sám,

- způsob úhrady stravy zaměstnancem, kde se nabízejí především tyto možnosti:

–  úhrada za hotové bezprostředně předem, resp. ihned při odběru stravy,

–  zúčtování odebraných obědů vždy jednou za měsíc úhradou srážkou ze mzdy,

–  tzv. elektronické peněženky (čipové platební karty) „dobíjené“ převodem peněz z účtu.

- vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje:

–  jen zaměstnancům v pracovním poměru (pozor na diskriminaci),

–  umožnění zvýhodněného stravování rovněž pro „dohodáře“ a důchodce (dřívější zaměstnance).

- organizace stravování: tj. od kdy do kdy, kde lze stravu odebrat a další souvisící praktické otázky.

4.2 Daně z příjmů

Tzv. konsolidační balíček – zákon č. 349/­2023 Sb. – od roku 2024 zásadně změnil daňový přístup ke stravování zaměstnanců hrazeném plně nebo zčásti jejich zaměstnavatelem. Do konce roku 2023 byly daňově regulovány zejména příslušné výdaje (náklady) zaměstnavatele, zatímco nově naopak pouze příjmy tímto benefitem zvýhodněných zaměstnanců formou poměrně vstřícného osvobození od daně z příjmů i od pojistného. Přičemž byl ale více méně zachován stěžejní způsob daňové limitace nastavené na 70 % horní hranice stravného (stanoveného pro tzv. veřejný sektor) u pracovních cest od 5 do 12 hodin, platný pro veřejný i soukromý sektor.

Daňová regulace stravování – míněno charakteru obvyklých snídaní, obědů a večeří – do 31. 12. 2023:

- U zaměstnance byla podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP od daně z příjmů osvobozena:

–   hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem (pozn.: tedy bez limitace) ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo

–   peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu do výše 70 % horní hranice stravného „veřejného sektoru“ při pracovní cestě 5 až 12 hodin,

- U zaměstnavatele byly dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP daňovým výdajem (nákladem):

–   příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu do výše 70 % horní hranice stravného „veřejného sektoru“ při pracovní cestě 5 až 12 hodin, nebo

–   peněžitý příspěvek na stravování (poznámka: tedy bez limitace).

–   Pro daňové uznání příspěvku na stravování – nepeněžních i peněžitých – byly stanoveny podmínky, hlavně přítomnost zaměstnance v práci aspoň 3 hodiny, a během směny mu nevznikl nárok na stravné.

Jak bylo předesláno, od roku 2024 došlo k zásadní změně daňového režimu příspěvku zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců. Důvodem bylo sjednocení peněžité a nepeněžité formy plnění a také zabránění zneužívání daňově neomezeného osvobození hodnoty stravenek, čehož údajně hojně zneužívali manažeři firem odnášející si takto denně fakticky nezdaněné stravenky i hodně přes 1 000 Kč. Zestručněné shrnutí:

- U zaměstnance je podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP od daně z příjmů osvobozen:

–   Příspěvek na stravování poskytovaný jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo jako peněžitý příspěvek na stravování.

–   A to v úhrnu (takže lze vzájemně volně kombinovat nepeněžní a peněžitou formu plnění…) za jednu směnu do výše 70 % horní hranice stravného „veřejného sektoru“ při pracovní cestě 5 až 12 hodin.

–   Podmínkou příspěvku na stravování – nepeněžních i peněžitých – je výkon práce během dané směny (není-li výkon práce členěn do směn, pak v kalendářním dni) alespoň 3 hodiny, a že zaměstnanci během směny nevznikl nárok na stravné (tato cestovní náhrada je ze zákona povinná, má zde proto přednost).

–   Při směně (výkonu práce) přes 11 hodin, je možno za stejných podmínek poskytnout další příspěvek.

- U zaměstnavatele jsou dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP daňovým výdajem (nákladem):

–   výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na… práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak (pozn.: ohledně příspěvku na stravování ZDP nestanovuje jinak, takže lze využít této obecného ustanovení).

Nepeněžním plněním jsou především v praxi velmi populární stravenky, za které zaměstnanci platí zaměstnavateli zvýhodněnou nižší cenu, než je nominále (jmenovitá hodnota tohoto alternativního platebního prostředku, na něm uvedená, obvykle pěkně kulatá) využitelné posléze k úhradě ceny jídla v restauraci i jinde. Daňová limitace – do konce roku 2023 jak u zaměstnanců (u peněžitého příspěvku na stravování) tak i zaměstnavatele (u nepeněžní formy), od roku 2024 už pouze u zaměstnanců (u obou forem příspěvků na stravování) – je navázána na horní limitu stravného u tuzemských pracovních cest po dobu 5 až 12 hodin.

Jak jsme si uvedli v hesle Cestovní náhrady zaměstnanců, je tento pracovně-právní horní limit stravného stanoven pouze pro sektor veřejný (státní), zatímco pro ten soukromý (firmy) platí jen dolní limit minimálního stravného. Ovšem pro účely daní z příjmů z hlediska nyní komentovaného stravování coby benefitu, platí horní omezení pro všechny zaměstnance, resp. zaměstnavatele – pro sektor veřejný i soukromý. Konkrétní výše limitů stravného se každoročně mění (nahoru) v závislosti na růstu cen potravin v ČR – v členění podle délky pracovní cesty v kalendářním dni – uvádí § 176 odst. 1 písm. a) ZP. Přičemž aktuální částky stanoví (novelizuje) pro daný rok prováděcí vyhláška s názvem „o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad“. Příslušné údaje platné pro poslední tři roky shrnuje tabulka a změnu daňového přístupu demonstrujeme dvěma příklady.

Platí pro rok	Stravné u pracovních cest 5 až 12 hodin			Nedaněný příspěvek zaměstnanci na stravování
	Vyhláška	Minimum	Maximum	Výpočet	Daňový limit
2024	č. 398/­2023 Sb.	140 Kč	166 Kč	70 % ze 166 Kč	116,20 Kč
2025	č. 475/­2024 Sb.	148 Kč	177 Kč	70 % ze 177 Kč	123,90 Kč
2026	č. 573/­2025 Sb.	155 Kč	185 Kč	70 % ze 185 Kč	129,50 Kč

 

0cm;

?  Příklad

Stravenka versus stravenkový paušál v roce 2026

Zaměstnavatel umožňuje zaměstnancům v rámci benefitů dvě formy příspěvku na stravování za každou směnu. Buď tradiční nepeněžitou formu stravenky s nominální hodnotou 150 Kč poskytnuté zadarmo, kterou lze využít ve většině restaurací. Nebo v peněžité formě stravovacího paušálu coby příplatku ke mzdě á 150 Kč. Paní Lenka si vybrala nepeněžní stravenky, zatímco pan Jiří dal přednost univerzálnějšímu stravovacímu příspěvku.

V případě paní Lenky je stravenkový benefit osvobozen od daně do výše 70 % horního limitu stravného u pracovních cest od 5 do 12 hodin veřejného sektoru ad výše. V roce 2026 je od daně i pojistného osvobozena část příspěvku 129,50 Kč, zatímco přesah tohoto benefitu á 20,50 Kč představuje zdanitelný i zpojistitelný příjem ze závislé činnosti. Současně je ovšem nutno ohlídat splnění podmínky minimálního výkonu práce v dané směně (případně v kalendářním dni) paní Lenky po dobu 3 hodin, a také jestli ji případně v této době nevznikl nárok na cestovní náhradu – stravné. Jednodušší je posouzení z hlediska daňového uznání příslušných výdajů (nákladů) zaměstnavatele. Již od roku 2024 totiž neplatí pro příspěvky na stravování – peněžité nebo nepeněžní – žádný hodnotový limit, takže lze daňově uplatnit celou částku, tj. zde 150 Kč. Je ale zapotřebí splnit – spíše jen formální podmínku – aby se jednalo o závazek (povinnost) zaměstnavatele vyplývající z nějakého dokumentu ad výše.

Stejně je tomu ohledně peněžitého příspěvku na stravování pro pana Jiřího. I tento benefit je osvobozen od daně i pojistného do aktuálního limitu ad výše 129,50 Kč a zbývající přesah příspěvku 20,50 Kč je zdanitelný i zpojistitelný příjem ze závislé činnosti. Opět je nutno splnit podmínku minimálního výkonu práce Jiřího v dané směně 3 hodiny, a zda mu nevznikl nárok na stravné. Pro zaměstnavatele ani zde neplatí žádný hodnotový limit, takže může daňově uplatnit celých 150 Kč, půjde-li o jeho závazek (povinnost) vyplývající z dokumentu ad výše.

n

Pokud je mi známo, tak oficiálně (prozatím?) převažuje výklad, že zaměstnavatel nemusí prověřovat, zda jeho zaměstnanci skutečně využili účelově poskytnuté stravenky nebo stravenkové paušály právě k pořízení vlastního stravování a nikoli třeba k nákupu hraček pro potomky, k nákupu cigaret nebo je neprohráli v kartách.

Při porovnání daňových podmínek stravování zaměstnanců odhalíme, že od roku 2024 byly z možnosti osvobození od daně vyřazení bývalí (již nepracující) zaměstnanci – starobní či invalidní důchodci – využívající tento benefit, což je u větších firem časté. Nesplní totiž podmínku výkonu práce během směny. Napravila to ale další novela – zákon č. 163/­2024 Sb. – doplněním nového osvobození bývalých vlastních zaměstnanců, kteří jsou pro daňové účely v kategorii „zaměstnanec“ právě díky benefitu od dřívějšího zaměstnavatele. Speciální osvobození příjmu je v § 6 odst. 9 písm. t) ZDP. V citaci si všimněte, že osvobození se týká jen těch, kteří přešli do důchodu přímo od daného zaměstnavatele, tedy ne všech důchodců „z ulice“. Horní limit osvobození těchto – pouze nepeněžních – příjmů ve formě stravování je nastaven stejně jako u řadových (pracujících) zaměstnanců a v případě souběhu splnění osvobození stravování podle obou ustanovení se limit u důchodce adekvátně sníží:

- „příjem zaměstnance ve formě stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě na pracovišti zaměstnavatele nebo k přímé spotřebě v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele poskytnutého zaměstnavatelem, u kterého tento zaměstnanec do svého odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně vykonával činnost, ze které plynul příjem ze závislé činnosti, a to v úhrnu za kalendářní den do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, snížené o výši příjmu poskytnutého tímto zaměstnavatelem osvobozeného podle písmene b).“

Od roku 2024 se změnil i daňový přístup ke stravování zaměstnanců, které nemá charakter snídaně, oběda nebo večeře. Jedná se o tzv. pracovní obědy/večeře, benefity ve formě ovoce a zeleniny volně k mání na pracovišti, všemožné svačinky (bagety, koláčky, plněné pečivo, saláty…). Výkladově zde nejde o „stravování“ – pro které platí výše uvedená daňová pravidla, ale obvykle o „pohoštění a občerstvení“, které je u zaměstnavatele a priori daňově neuznatelné, ovšem z hlediska zaměstnance překvapivě nejde vůbec o předmět daně z příjmů.:

- U zaměstnance není podle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti:

–   „plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce;…“

–   Do konce roku 2023 byla stanovena ještě podmínka, aby se jednalo o povinné plnění zaměstnavatele stanovené právním předpisem. To už neplatí hlavně kvůli judikatuře Nejvyššího správního soudu, podle něhož zdanitelným příjmem poplatníka (zaměstnance) může být pouze skutečný příjem zvyšující jeho majetek. A také je nutno odlišovat plnění přispívající ke zlepšení pracovních podmínek pro výkon závislé práce od plnění, u nichž převažuje povaha benefitu souvisejícího s osobní sférou zaměstnance.

- U zaměstnavatele nejsou dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP daňovým výdajem (nákladem):

–   „výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení …“

Právě uvedená nenápadná a textově nevýznamná změna omezení předmětu zdanění příjmů zaměstnanců má podstatné praktické důsledky, mimo jiné i právě v oblasti jejich stravování. Typickým příkladem jsou tzv. pracovní obědy. I když to v našich kulturních podmínkách není typické, stále častěji se domlouvají a upřesňují mnohé obchodní kontrakty (dodavatelsko-odběratelské) v hotelech a restauracích při jídle a sklence vína apod.

Z hlediska účastnícího se zaměstnance (např. nákupčí či prodejce firmy) sice došlo k přijetí stravovací služby zcela zadarmo, ovšem důvodem nebyl jeho hlad, ale primárně zájem zaměstnavatele o výsledek jednání. Věcně jde o obdobný zdánlivý benefit zaměstnance, jako když na nařízené pracovní cestě se smí projet luxusním firemním autem. Osobní požitek z komfortní pracovní jízdy limuzínou, stejně jako zážitek z pracovní hostiny je v těchto a obdobných případech zastíněn daleko významnějším přínosem jízdy a hostiny pro zaměstnavatele…

Obdobně to vidí obsáhlý dokument finanční správy (46 stran!) na jejím webu „Metodická informace ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024“. Z něhož ve stručnosti vybíráme k problematice pracovních obědů, jakož i všemožných svačinek, mís ovoce, sušenek apod.

- „(…) V praxi se mohou vyskytovat případy, kdy poskytnutí jídla či nápoje je de facto prostředkem pro možnost realizace pracovního úkolu, resp. výkon práce příslušného zaměstnance a dosažení stanovených cílů zaměstnavatele. Typickým příkladem je jídlo zkonzumované zaměstnancem v rámci pracovní snídaně, oběda, večeře či jiného druhu pohoštění s obchodním partnerem zaměstnavatele, zákazníkem apod. Cílem poskytnutí plnění je umožnit provedení pracovního úkolu, nikoliv poskytnout benefit zaměstnanci… Takto strávený čas zaměstnance je považován za plnění pracovních povinností zaměstnance a poskytnuté jídlo je považováno za plnění zaměstnavatele na vytváření pracovních podmínek pro výkon práce.

- Dalším příkladem může být poskytnutí drobného občerstvení v rámci pracovních porad nebo v přiměřeném rozsahu potravin či nápojů, které jsou volně k dispozici zaměstnancům na pracovišti v průběhu pracovní směny, resp. v rámci výkonu závislé činnosti zaměstnance pro zaměstnavatele.

- Naproti tomu stravování zaměstnance v podobě plnohodnotného jídla povahy snídaně, oběda či večeře, ať už je poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu, je naplňováním základní biologické potřeby zaměstnance, které se významně projevuje v jeho osobní sféře, a je tedy bezesporu příjmem…“

Z pohledu zákonodárců, akademiků a úřed­níků to možná vypadá jasně, stačí jídlo zaměstnanců hrazené zaměstnavatelem rozdělit do tří kategorií: pracovní obědy, soukromé obědy a svačinky. 1. a 3. nejsou předmětem daně, u 2. se uplatní hodnotový limit osvobození. Jenže… Praktik namítne, že takto jednoznačně vyhraněné jídlo neodpovídá realitě, větší bageta, zeleninový salát nebo tři koláče jsou pro jednoho pohoštění, pro jiného oběd…

Vyjmutí pracovních obědů/svačinek z předmětu daně u zaměstnance způsobilo daňový problém těchto výdajů u zaměstnavatele. Tím, že byly povýšeny z osobní sféry na náplň práce, vyvstala otázka, jestli i přesto podléhají regulaci § 25 odst. 1 písm. t) ZDP a coby reprezentace formou pohoštění a občerstvení jsou daňově neuznatelné. Když je pracovní oběd součástí náplně práce, jde o obdobu firemní limuzíny využité k pracovní cestě. V obou případech se jedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zaměstnavatele, vyhovující obecné zásadě § 24 odst. 1 ZDP a tudíž daňově uznatelný – pokud ZDP nestanoví jinak. A protože nedaňovou „reprezentací“ asi není luxusní limuzína, neměl by jí být ani více či méně opulentní pracovní oběd.

Obdobná diskuze je možná ohledně „svačinek“ zaměstnanců. Také u nich se nabízí zaprvé speciální regulace § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, která toto pohoštění a občerstvení – tj. reprezentaci – daňově neuzná. Ovšem, když má nově jít dle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP o nedaněný příjem na vytváření a dodržován pracovních podmínek pro výkon práce, neměl by být věcně bližší vstřícný § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP? Díky němuž jde o daňový výdaj zaměstnavatele na pracovní podmínky, k nimž se zavázal v interním dokumentu, nestanoví-li ZDP jinak…

Které z párových ustanovení je speciálnější a věcně bližší, takže má vyšší prioritu? S tím nám tentokrát prakticky nepomůže ani metodika finanční správy k benefitům uvádějící nepraktickou šalamounskou odpověď:

„Do této kategorie lze zařadit nepeněžní plnění v podobě zajištění pracovních obědů či potravin a nápojů, které jsou v přiměřeném rozsahu zaměstnancům k dispozici na pracovišti a nemají podobu plnohodnotného jídla. Daňový režim souvisejících nákladů zaměstnavatele bude posuzován podle následujících ustanovení ZDP:

- Náklady sloužící k dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, resp. náklady vynaložené na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, které jsou daňově uznatelné, nestanoví-li ZDP jinak.

- Výdaje na reprezentaci podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, kterými se rozumí zejména pohoštění nebo občerstvení a které jsou považovány za neuznatelné pro daňové účely. (…)“

A jak je to s „provozem vlastního stravovacího zařízení“? Do konce roku 2023 na tyto výdaje speciálně pamatoval § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP – daňově jej uznával kromě hodnoty potravin. To pominulo a obecně pojatému daňově vstřícnému § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP (dříve bod 5) – za podmínky, že jde o závazek zaměstnavatele dle nějakého dokumentu – nebrání ani speciální nedaňový § 25 odst. 1 písm. k) ZDP. Podle nějž nejsou uznatelné výdaje převyšující příjmy v „zařízeních pro uspokojování potřeb zaměstnanců“. Pokud tedy můžeme věřit zmíněné metodice finanční správy k benefitům, podle které jde zejména o zařízení rekreační, kulturní, podniková a bytová hospodářství atd., ovšem nejsou jimi stravovací zařízení zaměstnavatele!

4.3 DPH

Jestliže stravování zaměstnanců (zpravidla teplé obědy) zajišťuje jejich zaměstnavatel – ať už ve vlastní jídelně nebo na základě smlouvy s restauračním zařízením jiného podnikatele – pak se z něj pro účely DPH stává poskytovatel stravovací služby. Takže jde-li o plátce DPH, musí správně posoudit, jde-li skutečně (věcně) o poskytnutí služby (stravovací) nebo o dodání zboží (jídla). Přičemž řadoví zaměstnanci nejsou osoby tzv. spojené ve smyslu § 36a odst. 3 ZDPH (jen při dodání nemovité věci) – na rozdíl od společníků, jednatelů, členů orgánů apod. – proto základem pro výpočet DPH na výstupu je jen skutečně sjednaná (placená) cena.

Například zaměstnanci platí za obědy pouze 20 Kč – oproti tržně obvyklým 100 Kč, za které je pro ně pořizuje zaměstnavatel, ať už svépomocí či od jiného podnikatele. Proto zaměstnavatel přizná DPH na výstupu z poskytované stravovací služby pouze ze skutečné výše úplaty 20 Kč, která je včetně DPH. Což potvrdil Soudní dvůr EU například v kauze C-412/03, kde konstatoval, že pokud existuje reálná úplata za služby poskytované zaměstnanci, pak nelze na tato plnění nahlížet jako na plnění poskytnutá pro soukromé účely a základem daně zůstává skutečně získané protiplnění (úplata), i když nedosahuje režijní (natožpak tržní) ceny poskytnuté služby. Přičemž není podstatné, zda případný externí dodavatel jídla (stravovací služby) je plátcem DPH anebo není.

Pokud zaměstnavatel (plátce) poskytuje zaměstnancům stravovací službu za úplatu (zdanitelné plnění), pak má zachován plný nárok na odpočet DPH na vstupu u všech přijatých zdanitelných plnění od jiných plátců souvisejících se zajištěním tohoto (závodního) stravování. Zejména z nakoupených potravin, které zpracuje ve vlastní jídelně nebo z externích stravovacích služeb poskytnutých mu pro tyto účely jinými plátci.

Složitější je to s DPH u bezúplatně (zdarma) poskytovaných obědů zaměstnancům. Obecně totiž dle § 14 odst. 3 písm. a) spolu s § 14 odst. 4 ZDPH platí, že za poskytnutí služby – a tedy za zdanitelné plnění – se považuje i „poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činnosti plátce“…

Přičemž do této nemilé kategorie pouze fiktivně – pro účely DPH – úplatných služeb spadají i takové, které plátce poskytuje bez jakékoli úplaty (peněžní i nepeněžní), tedy zdarma, třeba právě pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců, jestliže u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet DPH. Načež je základem pro výpočet DPH podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH dosti problematická „výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění“. Nicméně v určitých případech může stravování zaměstnanců zdarma uniknout zátěži DPH na výstupu při zachování nároku na odpočet u souvisejících vstupů. Právní oporu k tomu je možno nalézt v rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-371/07 (stručný výběr):

- „Článek 6 odst. 2 šesté směrnice (pozn.: nyní článek 26 směrnice 2006/112/ES o společném systému DPH; řeší „fiktivní“ poskytnutí služby za úplatu při bezúplatné službě plátcem obecně k jiným účelům, než pro jeho podnikání), který považuje pro účely DPH některá plnění, za něž osoba povinná k dani neobdrží žádné skutečné protiplnění, za poskytování služeb za úplatu, musí být vykládán tak, že toto ustanovení se jednak nevztahuje na bezplatné poskytování stravy v podnikových jídelnách obchodním partnerům při pracovních schůzkách, které se konají v prostorách těchto podniků, pokud vyplývá z objektivních údajů…

- Uvedené ustanovení se v zásadě vztahuje na bezplatné poskytování stravy podnikem jeho zaměstnancům v jeho prostorách, ledaže takové požadavky podniku, jako je požadavek na zaručení nepřetržitého a řádného průběhu pracovních schůzek, vyžadují, aby bylo poskytování stravy zajištěno zaměstnavatelem.

- V tomto ohledu, platí, že i když poskytování stravy zaměstnancům má v zásadě za cíl uspokojit soukromou potřebu, nemá za určitých zvláštních okolností poskytování stravy zaměstnancům za cíl uspokojení jejich soukromých potřeb a je zajišťováno k podnikovým účelům. Osobní zvýhodnění, které z něho zaměstnanci získávají, se zdá být pouze druhořadým ve vztahu k potřebám podniku…“

Jak správně předpokládáte, nemůžeme opomenout český top benefit – stravenky. Coby nepeněžitý benefit, protože peněžitý příspěvek na stravování uniká ze spárů DPH, jelikož peníze nejsou „zboží“, takže nejde ani o předmět DPH. Co je stravenka na poli DPH? To již víme díky příspěvku č. 541/20.03.19 „Výklad § 15 zákona o DPH ve vztahu ke stravenkám“ projednanému 15. 5. 2019 na koordinačním výboru. Připomeňme, že jde o uznávaná odborná jednání daňových poradců kriticky posuzovaná zástupci finanční správy. Stravenky – až na malé výjimky – jsou tzv. poukaz ve smyslu § 15 ZDPH, ačkoli autor předkládal důvody proti tomuto názoru.

Poukazem se rozumí: „listina, se kterou je spojena povinnost ji přijmout jako úplatu nebo část úplaty za dodání zboží nebo poskytnutí služby…“. Přičemž obvykle se jedná o poukaz tzv. víceúčelový, protože při jeho vydání ještě není známa sazba DPH za zdanitelné plnění, které bude možno stravenkou uhradit. Nemusí přitom vždy jít o stravovací službu podléhající od roku 2024 (jediné) snížené sazbě daně 12 %, ale případně o dodání zboží (potravin); což byl ovšem problém zejména do konce roku 2023, kdy bylo ve hře více sazeb daně…

Je tomu obdobně jako u zálohy na neurčité plnění. Převod víceúčelového poukazu není předmětem DPH a zdanění plnění poskytovaných na jeho základě je odsunuto až na čerpání poukazu. Teprve tehdy – až zákazník stravenku využije k úhradě za koupené zboží či využitou službu – totiž budou známy všechny údaje pro správné zdanění (sazba daně). Vydání stravenky ani její další převody proto DPH nepodléhají, jedinou daň na výstupu z jejího oběhu přizná až restaurace, kde je stravenka použita (čerpána) k odběru, resp. úhradě poskytnuté stravovací služby; samozřejmě za předpokladu, že restauratér je plátcem DPH. Komplikací ale jsou provize požadované za tento koloběh stravenek stravenkovou společností při jejich vydání i zpětném odběru.

Velkou pomocí praxi byl navazující příspěvek koordinačního výboru č. 542/20.03.19 „Stravenky jako jednoúčelový či víceúčelový poukaz – související problematika“, kde zástupci berní správy potvrdili postup…:

Popis situace: Stravenková společnost převede víceúčelový poukaz (stravenku) zaměstnavateli, ten jej převede zaměstnanci, který jej využije v restauraci k úhradě stravovací služby, kdy je přiznána daň na výstupu.

a)  Základem daně u stravovací služby je úplata zaměstnance (nebo za něj třetí osoby) za stravenku nebo – daleko častěji – její nominální hodnota, protože úplata zaměstnance za stravenku restauratérovi není známa

b)  Provize stravenkové společnosti za vydání stravenky účtovaná zaměstnavateli má povinně svůj vlastní DPH režim. Jedná se o úplatu za zdanitelné plnění podléhající základní sazbě DPH 21 %.

c)  Podobně provize účtovaná stravenkovou společností příslušné restauraci (za zpětný odběr svých stravenek) výměnou za stravenky je úplatou za zdanitelné plnění podléhající základní sazbě DPH 21 %.

d)  Stravenková společnost má nárok na odpočet daně v plné míře (při splnění jinak obvyklých podmínek) ze všech přímých i nepřímých nákladů týkajících se vydávání, distribuce či zpětného odběru těchto stravenek.

4.4 Účetnictví

Technicky, administrativně i účetně je nejsnazší stravovací benefit zaměstnanců peněžitý příspěvek na stravování alias tzv. stravovací paušál. Obzvláště pokud není překročen stanovený limit pro jeho osvobození od zdanění i od zpojistnění u zaměstnance. Avšak i když je limit překročen a jedná se o zdanitelný příjem ze závislé činnosti, tak se o tomto příjmu samostatně neúčtuje, a projeví se o to vyšší daní, resp. zálohy na daň z příjmů.

Jak jsme si výše probrali, od roku 2024 jsou tyto zaměstnanecké benefity pro zaměstnavatele bez limitu většinou daňově uznatelnými výdaji (náklad), o kterých se účtuje z historických důvodů zpravidla na MD 527 „Zákonné sociální náklady“ / D 333 „Ostatní dluhy vůči zaměstnancům“. Pokud je stravenkový paušál vyplácen se mzdou, vyrovná se dluh rozvahovým zaúčtováním MD 333 / D 331 „Zaměstnanci“, je-li hrazen zaměstnancům samostatně, účtuje se tradičně proti účtům peněz na MD 333 / D 221 (211). Případný nedaňový náklad by se zaúčtoval na 528 „Ostatní sociální náklady“, nebo jako čerpání sociálního fondu např. 423.

Jestliže zaměstnavatel zajišťuje jídlo pro své zaměstnance svépomocí, účtuje o provozních nákladech v souladu se zmíněnou metodikou finanční správy na vrub příslušných daňově uznatelných nákladů. Častější je externí příprava jídel poskytovatelem stravovacích služeb v okolí na základě obchodní smlouvy, kde prakticky stačí jen v pravidelných měsíčních intervalech účtovat o dodavatelské faktuře za odebrané obědy (jídla) na vrub nákladů a ve prospěch dluhů. A naopak o cenově zvýhodněném prodeji obědů svým zaměstnancům ve prospěch výnosů a na vrub pohledávek za zaměstnanci, které jsou obvykle hrazeny dohodnutou formou srážek ze mzdy.

5. Výdaje na práva zaměstnanců

5.1 Právní minimum

Nejsou lidi! Zatím je to nejvíce vidět v řemeslné činnosti a výrobě, protože rukama už nikdo pracovat nechce, žel hlavně z mladých. Ale kvůli nenasytnému konzumu, stárnutí populace, enormní byrokracii a státem uměle udržovaných zbytných míst ve státním i soukromém sektoru chybí pracovníci úplně všude – firmám, úřadům, neziskovkám… Na reálné pracovní nasazení umělé inteligence a vyspělých robotů si musíme ještě tak půl století počkat a s cizinci to rovněž není ideální. Zaměstnavatelům proto nezbývá, než se mezi sebou poprat o stále vzácnější a tedy i zmlsanější zdejší pracovní sílu. Manažeři a personalisté většiny firem už nevědí, jakým lákadlem trumfnout konkurenční svody náborářů. Vysoká mzda často nestačí a klasické benefity jako stravenky, mobil, příspěvky na dovolenou, sport, kulturu atp. se berou jako norma. Na pořad dne se tak dostávají neobvyklé výhody mající nádech exkluzivity a prestiže, jako třeba podíly na zisku, opce na akcie a „nekonečná“ dovolená.

Ovšem zdaleka nejde „jen“ o nábor nových zaměstnanců, daleko náročnějším během na dlouhou trať je totiž jejich udržení. Dřívější bič personalistů „Před branou čeká stovka dalších zájemců o práci…“ se paradoxně obrátil o 180 stupňů, protože dneska jsou těmi „zájemci o práci“ konkurující si zaměstnavatelé… Zaměstnanci – a to bohužel téměř jacíkoliv – dneska zažívají vpravdě zlatý věk, kdy se mohou dožadovat dříve nemyslitelného růstu mezd a bezpočtu výhod. A jde to i bez podpory dneska už poněkud zastaralých odborů, jejichž heslo „Konec levné práce!“ se masivně naplňuje bez jejich zásluhy, čímž samozřejmě ale také nemile přiživuje inflaci.

Zpátky k tématu. Moudrý soukromý zaměstnavatel ví, že nestačí mít spokojené zákazníky, ale je třeba pečovat – možná ještě naléhavěji – rovněž o zaměstnance. A když konkurence, resp. odběratelé nedovolí navýšit jejich mzdové ohodnocení, které se přímo promítá do ceny vlastních produktů, snaží se jim poskytnout aspoň nějaké zajímavé mimo-mzdové benefity. Jenže… Tyto snahy komplikuje daň z příjmů, protože nemá příliš silné sociální cítění, ovšem na straně druhé přeci jen preferuje určité typy zaměstnaneckých výhod, což je dobré vědět.

Z hlediska daňového zatížení můžeme všechny benefity rozdělit do čtyř kategorií od „Top“ po „Out“:

1. Daňový výdaj zaměstnavatele a nezdanitelný příjem zaměstnance:

- Příspěvek na stravování, příspěvek na penzijní produkty, náhrada za opotřebení majetku zaměstnance.

2. Nedaňový výdaj zaměstnavatele a nezdanitelný příjem zaměstnance:

- Rekreační poukaz, permanentka na bazén, vstupenky do kina, firemní školka a ubytovna (omezeně).

3. Daňový výdaj zaměstnavatele a zdanitelný příjem zaměstnance:

- 13. (letní, vánoční) mzda, příplatek na lázně, sport, kulturu či ošacení, nadlimitní stravné/stravenka.

4. Nedaňový výdaj zaměstnavatele a zdanitelný příjem zaměstnance:

- Peněžité dary, úhrada nájmů a energií v trvalém bydlišti, motivační pojištění, podíly na zisku.

Práva zaměstnanců obecně představují pestrou paletu tradičních, rozšiřujících se i zcela inovativních benefitů, které by logicky spadaly zejména do prvních dvou odvodově nejméně zatížených kategorií ad 1 a 2. Každý zaměstnanec je jiný a ocení odlišné výhody – koho baví fotbal, ten obvykle nechodívá na koncerty vážné hudby. Stejně tak jednotliví zaměstnavatelé mají často diametrálně rozdílné možnosti (hlavně finanční a vlivové) a přitahují více či méně specifické skupiny pracovníků (třeba ajťáci, kuchaři a účetní jsou jak lidé ze tří různých planet). Nicméně všichni aktéři pracovního trhu mohou vzájemně výhodně a chytře ušetřit na daních a návazně i na povinném pojistném… Celé řadě zaměstnaneckých benefitů jsme se věnovali v předchozích heslech, nyní se podíváme jakoby o stupeň výše, obecněji na práva zaměstnanců neupravená zvláštními ustanoveními ZDP.

5.2 Daně z příjmů

Daňové řešení všech „odměn“ zaměstnancům vychází z pracovněprávního pohledu a je dvojí povahy:

1. Odměna za práci – přičemž za mzdu či plat jsou obecně považovány i odměny, prémie, bonusy, příplatky a jiná plnění poskytovaná vedle základní mzdy za výkon činnosti pro zaměstnavatele (dále jen „mzda“).

2. Jiná odměna – má povahu určité zaměstnanecké výhody (benefitu), je poskytována v souvislosti s existencí pracovního poměru a lze ji považovat za nadstandardní nebo mimopracovní podmínky a plnění, k jejichž vytváření a poskytování zaměstnavatel přistupuje dobrovolně nad rámec své právní povinnosti s cílem např. stimulovat zaměstnance k setrvání u zaměstnavatele či ocenit jeho věrnost a loajalitu (dále jen „benefit“).

Podporu tohoto názoru o pracovněprávním posouzení a členění mezd versus jiných odměn (benefitů) zaměstnanců najdeme v rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 537/­2004 (viz www.nsoud.cz):

- „Základním pojmovým znakem mzdy tedy je, že přísluší za vykonanou práci (…). Vedle základní mzdy (měsíční, hodinové či podílové) je třeba za mzdu považovat i její ostatní složky (např. příplatky, odměny, prémie apod.), byly-li poskytnuty zaměstnanci za práci. Jestliže ovšem poskytnuté hmotné plnění nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odvedený výkon, odpracovanou dobu apod.) a zhodnocuje jiné faktory (např. pouhou existenci pracovního poměru), nejedná se o mzdu.“

Je nasnadě, že předmět našeho zájmu – práva zaměstnanců – zpravidla nemá žádnou přímou vazbu na vykonanou práci a jde tedy o benefit. S jehož daňovou uznatelností je to v souladu s očekáváním složitější. Na rozdíl od mzdy zde totiž nevystačíme s obecnou podmínkou daňových výdajů podle § 24 odst. 1 ZDP, že souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu zaměstnavatele. Případně speciálně na základě § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, s ohledem na povinnost uloženou zákoníkem práce – za práci poskytovat sjednanou mzdu. Takové tvrzení totiž neobstojí a zaměstnavatel jej prakticky nebude schopen hodnověrně prokázat. Jistou šanci ovšem skýtá ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, podle kterého se daňově uznávají výdaje (náklady): „na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na:

- práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy,

- pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak;

- to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy,“

Ovšem „jinak“ žel často speciálně stanovuje § 25 odst. 1 ZDP označující jako nedaňové výdaje např.:

- pojistné hrazené za člena orgánu (např. jednatele s. r. o.) z titulu odpovědnosti za škodu při výkonu funkce,

- podíly na zisku, ať už se jedná o aktuálně rozdělovaný zisk minulého období nebo ten dříve akumulovaný,

- nepeněžní plnění zaměstnavatele, pokud je u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě:

–  příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce a tištěné knihy,

–  možnosti používat rekreační, zdravotnická, vzdělávací, tělovýchovná a sportovní zařízení,

- výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob, nejde-li o výslovně uvedené výjimky (např. přechodné ubytování, školící zařízení a předškolní zařízení pro děti),

- pohoštění, občerstvení a dary (s výjimkou tzv. obchodních dárků, které ale zaměstnanec asi neocení),

- hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti,

- pojistné hrazené zaměstnavatelem z titulu tzv. motivačního pojištění zaměstnance.

V praxi nejvýznamnější z těchto daňově neuznatelných benefitů zaměstnanců jsou tučně zvýrazněné nepeněžní příspěvky na kulturu, sport, rekreaci, pokud jsou osvobozeny od daně z příjmů u zaměstnance. Obvykle je u nich výhodnější osvobození příjmu u zaměstnance (unikne i pojistnému), než daňové uznání výdaje u zaměstnavatele. Podmínky osvobození těchto benefitů coby příjmů ze závislé činnosti stanovuje § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, přičemž do roku 2024 platil pro všechny jeden limit – roční úhrn do poloviny průměrné mzdy, od roku 2025 platí dvojnásobný limit speciálně pro zdravotní benefity (o nich podrobně viz koordinační výbor v příspěvku č. 525/20.06.18 „Nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru“). Od roku 2026 přibylo omezení, že nesmí jít o odměnu za práci – důsledek názorů Nejvyššího správního soudu z kauzy č.j. 5 Afs 101/­2025, www.nssoud.cz.:

- nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem, (pozn.: je otázkou, jak tuto podmínku posuzovat ve vazbě na legislativní zkratku „mzda“ zavedenou § 38h odst. 7, kam patří všechny příjmy podle § 6) poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období, (pozn.: 48 967 Kč pro rok 2026)

2. použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období, (pozn.: tento druhý, samostatný limit pro rok 2026 = 48 967 Kč / 2 = 24 483,50 Kč)

0cm;

?  Příklad

Nepeněžní zdravotnické benefity zaměstnanců

Dobrák, a. s. má smlouvu s provozovatelem lázní (zdravotnické zařízení) umožňující jeho zaměstnancům bezplatně čerpat lázeňskou péči v rozsahu 10 dnů v kalendářním roce. Přičemž si vybírají z nabídky různých volitelných procedur, takže jeden pobytový den v závislosti na konkrétní volbě rozsahu péče může stát od 3 do 5 tisíc Kč. Načež zaměstnavatel tyto výlohy za uplynulý měsíc uhrazuje provozovateli lázní dle rozpisu a faktury.

I kdyby tato práva zaměstnanců na nepeněžní zdravotní benefity stanovil interní předpis firmy, pracovní či jiné smlouvy, nemůže je zaměstnavatel uplatnit jako daňový výdaj podle vstřícného § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4. Brání tomu speciální ustanovení stanovující jinak – § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP mající aplikační přednost.

Od roku 2024 to již platí jen do limitu osvobození těchto nepeněžních zdravotních benefitů, obdobně u dalších typů v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, např. rekreace, příspěvky na sport, kulturu… Nově jsou tyto nepeněžní benefity osvobozeny od daně jen do limitu celoročního úhrnu – počítáno u dotyčného zaměstnavatele – polovina průměrné mzdy. Pojem definuje § 21g odst. 2 ZDP ve vazbě na sociální předpisy, přičemž průměrná mzda pro daný rok (např. 2026) vychází z reálných údajů českého hospodářství o dva roky dříve (tj. 2024). Pokud např. zaměstnankyně firmy Dobrák, a. s. – paní Magda – využije v roce 2026 z uvedené nabídky lázeňský pobyt v úhrnné hodnotě 40 000 Kč, bude tento její nepeněžitý „zdravotní“ benefit (a žádný další v daném roce již nečerpá) plně od daně z příjmů osvobozen a pro zaměstnavatele půjde o daňově neúčinný výdaj (náklad).

Zaměstnanec Oliver v roce 2026 využije této nabídky v nejvyšším možném rozsahu, tedy jeho 10denní lázeňský pobyt vyšel zaměstnavatele na 50 000 Kč. Čímž byl překročen aktuální od daně osvobozený limit 48 967 Kč, což se návazně promítne i do daňového posouzení u Dobrák, a. s. U zaměstnance půjde o příjem osvobozený od daně do limitní výše, což pro zaměstnavatele představuje nedaňový výdaj (náklad). U nadlimitní částky 1 033 Kč se bude jednat o zdanitelný příjem pana Olivera patřící do jeho zdanitelné mzdy za měsíc zúčtování benefitu. Přičemž u tohoto přesahu již může jít o daňový výdaj zaměstnavatele v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodem 4 ZDP – pokud půjde o právo zaměstnance z titulu interního předpisu, pracovní či jiné smlouvy – odpadla totiž překážka „jinak stanovujícího“ § 25 odst. 1 písm. h) ZDP spočívající v osvobození daného příjmu.

Pokud zmínění zaměstnanci využívají od zaměstnavatele Dobrák, a. s. i další druhy nepeněžních benefitů – než tzv. zdravotní dle § 6 odst. 9 písm. d) bodu 1 ZDP – jako např. rekreace, vstupenky na kulturní a sportovní akce atd. ve smyslu bodu 2 dtto, platí pro ně samostatný limit ročního úhrnu ve výši poloviny aktuální průměrné mzdy. Pod tyto limity nespadají benefity upravené speciálně v jiných písmenech ustanovení § 6 odst. 9 ZDP, jako je třeba příspěvek na stravování dle písm. b) dtto nebo přechodné ubytování podle písmene i) dtto a podobně.

Další případné daňové omezení libovůle „práv zaměstnanců“ z hlediska uznatelnosti u zaměstnavatele najdeme rovněž mezi a priori sice daňově účinnými typy výdajů vyjmenovanými v § 24 odst. 2 ZDP, které ale stanoví jinak zejména dodatečnými podmínkami nebo omezením maximální částky uznatelného benefitu, např.:

- členský příspěvek za zaměstnance je daňově uznán, jen když je členství podmínkou předmětu podnikání,

- výdaje na provoz vzdělávacích zařízení a odborný rozvoj, jen pokud souvisejí s činnosti zaměstnavatele,

- limitace paušální částky hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci za opotřebení jeho majetku ročními odpisy,

- náhrady cestovních výdajů jsou u zaměstnavatele uznány, pokud odpovídají nárokům dle zákoníku práce,

- výdaje na provoz vlastního nebo příspěvky na provoz cizího zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy pro děti vlastních zaměstnanců,

- motivační příspěvek budoucímu zaměstnanci – žákovi do 5 000 Kč a studentovi VŠ do 10 000 Kč měsíčně.

0cm;

?  Příklad

Kdy mohou být benefitní práva zaměstnanců daňově účinná

Delší dovolená (než zákonné minimum soukromého sektoru 4 týdny), sick leave (omluvená nepřítomnost ze zdravotních důvodů alias zdravotní dovolená v rozsahu obvykle 5 dnů volna za rok), free days (omluvené volné dny pro jakékoli rodinné a osobní potřeby v délce zpravidla také 5 dnů za rok) a jiné důvody placeného nepracování se stále častěji dostávají na nabídkové menu zaměstnaneckých výhod. Všichni totiž občas vstaneme levou nohou nebo jsme předešlý den příliš oslavovali či pracovali a potřebujeme si odpočinout. Objektivně sice nejsme nemocní, ale necítíme se moc dobře, a než být zatrpklý či naštvaný v práci, je i pro spolupracovníky lepší, když v klidu doma „dobijeme baterky“. Prakticky nejde o samotné dny volna, ty si lze vyprosit i jinak, hlavní výhodou samozřejmě je, že jsou placené, respektive že za ty proflákané dny zaměstnanec dostane náhradu mzdy.

Jenže náhrada mzdy v těchto neodpracovaných dnech nevyplývá ze zákoníku práce ani z jiného zákona, jedná se o dobrovolnou vstřícnost zaměstnavatele. Takže padá možnost daňového uznání těchto výloh dle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, že jde o „výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů“. A samozřejmě selhává také základní pravidlo daňové uznatelnosti výdajů stanovené v § 24 odst. 1 ZDP z důvodu jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Když zaměstnanec nepracuje pro firmu, pak jí to těžko nějak hospodářsky pomůže, ledaže by se jednalo o velkého nešiku, který toho v práci více zničí…

Naštěstí ale není žádné speciální daňové omezení těchto benefitů v § 25 odst. 1 ZDP. Takže se dostává ke slovu obecné vstřícné ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP – stačí, když se k nim zaměstnavatel zaváže ad výše – a může náhradu mzdy za zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců uplatnit jako daňový výdaj. Náhrada mzdy je pro zaměstnance zdanitelný příjem jako běžná mzda za práci, která je tímto nahrazována podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Od daně osvobozenou výjimkou je dle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP jen náhrada mzdy za 14 dnů dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény v souladu s § 192 ZP, ale pouze do její zákonného minima.

n

Jak je to s team-buildingem, kterým se obecně míní různé společné aktivity zaměstnanců – dobrovolně povinně nařízené zaměstnavatelem – mající oficiálně za cíl zlepšení spolupráce zaměstnanců. Na straně jedné jde o společenské vzdělávání (osvojení si týmových praktik) motivované efektivnějším pracovním výkonem. Ovšem na straně druhé jde vesměs o volnočasové hry, sporty a jiné druhy zábavy. Z rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR například sp. zn. 21 Cdo 5060/­2007, 21 Cdo 997/­2011 a Cdo 2259/­2011 vyplývá, že je-li cílem prohlubování vzájemných mezilidských vazeb zaměstnanců a jejich schopnosti spolupráce, jedná se o „účast na školení k prohlubování kvalifikace“, která je pro zaměstnavatele daňově účinná a zaměstnanec nic nezdaňuje.

Podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP je od daně osvobozen nepeněžní příjem plynoucí z účasti zaměstnance a rodinných příslušníků na společenské akci, včetně té s kulturním či sportovním prvkem, pořádané pro omezený okruh účastníků zaměstnavatelem. A to za podmínky, že pořádání akce vzhledem k její povaze u zaměstnavatele obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Metodická informace GFŘ ke zdaňování benefitů … od 1. 1. 2024, bod 3.2., jako příklady těchto plnění uvádí vánoční večírky, oslavy výročí firmy nebo dětské dny, tedy spíše společenské akce s případným kulturním nebo sportovním prvkem, které pořádá zaměstnavatel.

5.3 DPH

Nejsnazší je to u peněžitých benefitních práv zaměstnanců, které totiž vůbec nejsou předmětem DPH, protože podle § 4 odst. 3 ZDPH se pro účely DPH peníze nepovažují za „zboží“, a tedy nejde o „dodání zboží“.

Nepeněžité benefity je nutno posuzovat s ohledem na předmět plnění a zda jsou pro zaměstnance zcela zdarma nebo „jen“ se slevou. Odpočet DPH je možný jen u těch druhých, které pro zaměstnavatele v roli plátce představuji zdanitelné plnění za úplatu, takže zakládají nárok na odpočet DPH. U zaměstnanců – kromě členů orgánů, společníků a dalších „spojených osob“ – se neuplatní speciální § 36a ZDPH o povinné „ceně obvyklé“ – od roku 2025 s výjimkou dodání nemovité věci – takže DPH na výstupu se počítá ze skutečné (hrazené) úplaty.

V případě bezúplatných nepeněžitých benefitů je snazší, když zaměstnavatel (plátce) vůbec nenárokuje odpočet DPH na vstupu. Pak totiž nemusí z hlediska této daně řešit ani jejich poskytnutí zaměstnanci. Dodání zboží nebo poskytnutí služby – bez úplaty – totiž dle § 2 ZDPH není předmětem DPH. Ovšem pokud při pořízení plnění uplatnil odpočet DPH, pak se při jeho bezúplatném poskytnutí zaměstnanci spravedlivě postupuje dle § 13 odst. 4 písm. a) spolu s odst. 5, resp. § 14 odst. 3 písm. a), spolu s odst. 4 ZDPH. Ačkoli jde o plnění (benefit) bez úplaty, jde pak speciálně o fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce z něj tak musí přiznat DPH na výstupu.

5.4 Účetnictví

Náklady (výdaje) na zmíněná „práva zaměstnanců“ se zpravidla účtují do osobních nákladů na účet 527 – Zákonné sociální náklady, pokud jsou ad výše daňově účinné. Jestliže nejde o daňově uznatelné náklady, pak patří na účet 528 – Ostatní sociální náklady, případně se účtuje na vrub fondů ze zisku, účty 423 nebo 427.

Ing. Martin Děrgel