d)  pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky,

e)  dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,

f)  jiný majetek, kterým se rozumí:

1. technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku.

Příklad

Nájemce na pronajaté budově realizoval technické zhodnocení v celkové částce 100 000 Kč:

I.  o tuto cenu vlastník zvýší vstupní cenu pronajímané budovy – technické zhodnocení není jiným majetkem

II. vlastník o tuto cenu vstupní cenu pronajímané budovy nezvýší, bude jej (se souhlasem vlastníka) odpisovat nájemce – technické zhodnocené je jiným majetkem, který bude samostatně odpisován:

2. technické rekultivace,

3. výdaje hrazené nájemcem, které podle účetních předpisů (nebo podle daňové evidence) tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.

Hmotný majetek v účetnictví

Zatímco ZDP definuje pouze „hmotný majetek“, v účetnictví hovoříme o „dlouhodobém hmotném majetku“. Podle § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., se tento majetek člení do několika položek, kterými jsou:

a)  stavby, které obsahují – bez ohledu na výši ocenění (mimochodem obdobně tomu je u stejného majetku i v ZDP):

-   stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů,

-   právo stavby, pokud není zbožím,

-   otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

-   technické rekultivace (pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak),

-   byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zvláštního právního předpisu (dtto ZDP – viz výše).

b)  hmotné věci a jejich soubory, která obsahuje:

-   předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění,

-   hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určeném účetní jednotkou, a to při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Zde (v případě hmotných movitých věcí a jejich souborů) se účetní pravidla od ZDP poměrně zásadním způsobem liší. Zatímco ZDP stanovuje jasný finanční limit (převyšující částku 40 000 Kč), účetní předpisy ponechávají stanovení částky zcela v kompetenci účetní jednotky. Jedna účetní jednotka tak může považovat za dlouhodobý majetek movitou věc např. v ocenění převyšujícím částku 30 000 Kč, jiná pak v ocenění převyšujícím částku 100 000 Kč. Vždy musí však respektovat princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku, jehož naplnění záleží vždy na konkrétní situaci v konkrétní účetní jednotce při pořízení konkrétní movité věci.

Příklad

Poplatník (účetní jednotka) má vnitřním předpisem stanoveno, že hmotné movité věci jsou dlouhodobým hmotným majetkem tehdy, převýší-li jejich vstupní cena částku 80 000 Kč. Tento poplatník zakoupil kopírku za 45 000 Kč.

Kopírka není dlouhodobým hmotným majetkem a poplatník o ni neúčtuje v účtové třídě 0. Pro ZDP se však o hmotný majetek jedná a poplatník ji zatřídí podle přílohy č. 1 do 1. odpisové skupiny a bude ji odepisovat (daňově) minimálně po dobu tří let.

Pozn.: z praktických důvodů mají většinou účetní jednotky stanoveny limit shodně se ZDP, tedy v úrovni převyšujícím částku 40 000 Kč. Jiný postup však není v rozporu s platnou legislativou (viz výše).

c)  pěstitelské celky trvalých porostů,

d)  dospělá zvířata a jejich skupiny, která obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou a to při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Pozn.: v případě dospělých zvířat a jejich skupin se účetní předpisy od ZDP liší obdobným způsobem jako u samostatných movitých věcí a jejich souborů – ZDP stanovuje jasnou finanční částku (převyšující 40 000 Kč), účetnictví ponechává rozhodnutí na poplatníkovi.

e)  jiný dlouhodobý majetek – obsahuje (bez ohledu na výši ocenění) – jedná se o ložiska nevyhrazeného nerostu, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné věci stanovené zvláštními právními předpisy, případně jejich soubory a věcná břemena k pozemku a stavbě,

f)  pozemky – jedná se o pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím. Zbožím pak mohou být pozemky (obdobně jako ostatní nemovitosti) v případě, že se jedná o účetní jednotku, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, a která tedy nemovitosti nakupuje jen za účelem prodeje, sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení (u pozemků poslední uvedené nepřipadá v úvahu).

Pozn.: zatímco účetní předpisy pozemky definují jako dlouhodobý hmotný majetek (byť neodpisovaný), o kterém se účtuje vždy v účtové třídě 0, ZDP pozemky jako dlouhodobý majetek nedefinuje, přičemž pravidla pro uplatnění souvisejících výdajů jako daňových jsou uvedena v § 24 odst. 2 písm. s) ZDP.

Daňové odpisy

•    odpisové skupiny a doba odpisování

Poplatník, který pořídí dlouhodobý majetek, jej musí – pro účel stanovení daňových odpisů – v prvním kroku zatřídit do příslušné odpisové skupiny. Těch je v současné době šest, přičemž rozdělení, resp. zařazení majetku do jednotlivých skupin je uvedeno v příloze č. 1 k ZDP.

Doba odpisování je stanovena jako doba minimální a pro jednotlivé odpisové skupiny je stanovena takto:

 odpisová skupina doba odpisování

            1          3 roky

            2          5 let

            3          10 let

            4          20 let

            5          30 let

            6          50 let

Odpisováním se – pro účely ZDP – rozumí

zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do daňových výdajů. Odpisování lze zahájit po uvedení majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (u nemovitostí se jedná zpravidla o kolaudaci, u motorových vozidel jejich registrace apod.).

Hmotný majetek může odepisovat vždy pouze jeden poplatník, přičemž odpisovatelem je:

-    poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,

-    organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,

-    státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu,

-    podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek,

-    svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek,

-    nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně.

Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek může odpisovat nájemce. Musí však být splněny tyto podmínky:

a)  je hrazeno nájemcem,

b)  s odpisováním nájemcem projevil písemný souhlas pronajímatel,

c)  o hodnotu technického zhodnocení nezvýší vstupní cenu odpisovatel.

Uplatnění odpisů jako daňových výdajů je právem a nikoliv povinností poplatníka. Poplatník tedy není povinen odpisy uplatnit, přitom již zahájené odpisování lze přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo.

Příklad

Poplatník pořídil v roce 2015 nákladní automobil. Vzhledem k tomu, že vykázal tak nízký základ daně, že při uplatnění odpisů jako daňových výdajů by již nemohl využít základní slevu na dani a daňové zvýhodnění na děti, nezahájil v roce 2015 odpisování předmětného automobilu.

Odpisování může zahájit až v roce 2016 nebo až v dalších letech.

Pokud poplatník uplatní výdaje paušální částkou (připadá v úvahu u fyzických osob s příjmy z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP a s příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP), nelze za toto období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit daňové odpisování. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně.

Příklad

Poplatník pořídil v roce 2013 osobní automobil. Ten zatřídil do druhé odpisové skupiny (doba odepisování je pět let) a zahájil odpisování rovnoměrným způsobem. Odpisy uplatnil i v roce 2013. V roce 2014 a 2015 uplatnil paušální výdaje. Jaký bude postup při uplatnění odpisů v dalších letech?

Vzhledem k tomu, že v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje, nelze odpisy jako samostatný výdaj uplatnit a nelze ani prodloužit dobu odpisování. Poplatník odpis v letech 2014 a 2015 vyznačí na příslušné inventární kartě, přičemž může odpis uplatnit ještě v jednom zdaňovacím období. Pokud v roce 2016 uplatní výdaje znovu paušálem, bude v tomto roce odpisování automobilu fakticky dokončeno. Uplatní-li ale v roce 2016 výdaje ve skutečné výši, odpisování může přerušit a odpis uplatnit ještě v následujícím roce, event. v následujících letech. Odpisy se zaokrouhlují vždy na celé koruny nahoru.

Pozn.: veškeré výše uvedené postupy, kterými ZDP umožňuje poplatníkům optimalizovat svůj základ daně (nezahájení odpisování, přerušení odpisování) připadá v úvahu pouze u daňových odpisů. Poplatníci – účetní jednotky – účtují o účetních odpisech v souladu se svým odpisovým plánem, kde tento postup – s ohledem na věrný a poctivý obraz účetnictví – není přípustný.

Poplatník se může rozhodnout,

zda majetek bude odepisovat rovnoměrným způsobem (§ 31 ZDP) nebo způsobem zrychleným (§ 32 ZDP). Rozdíl mezi způsoby odpisování nespočívá v tom, že při jednom je majetek dříve odepsán (minimální doba odpisování je pro oba způsoby shodná), nýbrž v tom, že u rovnoměrného odpisování jsou odpisy ve všech letech (s výjimkou roku prvního) shodné a u zrychleného odpisování jsou odpisy v každém roce jiné, přičemž nejvyšší jsou ve druhém roce odpisování. Rovnoměrné odpisy se stanovují ze vstupní ceny, zrychlené odpisy se stanovují ze zůstatkové ceny. Při rovnoměrném odpisování má poplatník ještě další možnost optimalizace základu daně a to, že může uplatnit i nižší sazbu, než jak je uvedeno v zákoně. Jinými slovy: v případě rovnoměrného odpisování lze uplatnit i nižší odpis než ten vypočtený, přičemž rozdíl se „posouvá“ do dalších let. U zrychleného odpisování tato možnost v úvahu nepřipadá.

Pokud by zde uplatnil poplatník nižší než vypočtený odpis, rozdíl by již jako daňový výdaj v následujících letech uplatnit nemohl.

Pokračování v odpisování

V zásadě platí – a plyne to též z výše uvedeného – že poplatník (odpisovatel) poté co zatřídí hmotný majetek do příslušné odpisové skupiny zahájí odpisování rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, tedy způsobem, který si sám zvolí. Existují ale situace (§ 30 odst. 10 ZDP), ve kterých poplatníci pokračují v odpisování započatém původním odpisovatelem. V odpisování zahájeném původním odpisovatelem pokračují:

a)  právní nástupce poplatníka a nástupnická obchodní korporace

Příklad

Poplatník – fyzická osoba – zemřel. V činnosti pokračuje syn.

Syn musí pokračovat v odpisování majetku zahájeném otcem.

b)  poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem společníka s bydlištěm na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zarhnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, vkladem obce nebo kraje, přeměnou,

c)  poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem tichého společníka s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky spolu s nabytím vlastnických práv k tomuto majetku, pokud společník měl tento majetek zahrnut v obchodním majetku.

Příklad

Společnost uzavřela smlouvu o tiché společnosti (§ 2747 a následující občanského zákoníku) s fyzickou osobou. Předmětem vkladu byl osobní automobil, který se stal dnem převzetí vlastnictvím společnosti. Fyzická osoba:

1.  měla osobní automobil zahrnutý ve svém obchodním majetku a odpisovala jej:

-   společnost bude pokračovat v odpisování,

2.  neměla automobil zahrnutý ve svém obchodním majetku:

-   společnost zahájí vlastní odpisování.

d)  tichý společník u hmotného majetku nabytého vrácením jeho vkladu, pokud nabyl vlastnická práva k tomuto majetku

Příklad

Bude-li v příkladu uvedeném i písm. c) – viz výše – automobil vrácen tichému společníkovi a on jej zahrne do svého obchodního majetku, bude pokračovat v odpisování.

e)  poplatník u hmotného majetku, který nabyl bezúplatným převodem podle zvláštních předpisů (zákon č. 92/1991 Sb., a zákon č. 172/1991 Sb., o přechodu některých věcí z majetku České republiky do vlastnictví obcí) nebo bezúplatným převodem v důsledku delimitace státních organizací,

f)  poplatník – fyzická osoba – který vyřadil hmotný majetek z obchodního majetku a následně majetek do obchodního majetku znovu zařadil. Obdobně se postupuje i v případě přerušení pronájmu (§ 9 ZDP).

Příklad

Fyzická osoba pronajímala v letech 2012, 2013 a 2014 rekreační chalupu, kterou ve všech zdaňovacích obdobích odpisovala zrychleným způsobem. V roce 2015 pronájem přerušila a v roce 2016 jej znovu zahájí.

Při stanovení odpisů za rok 2016 bude pokračovat v původně zahájeném odpisování.

g)  postupník při postoupení smlouvy o finančním leasingu, jestliže dodrží smluvenou celkovou výši úplaty, kupní cenu a nedojde ke zkrácení původně stanovené doby leasingu. Je-li postoupena užívaná věc za nižší cenu než byla vstupní cena evidovaná u postupitele, lze odpisy uplatnit maximálně do výše ceny hrazené postupníkem,

h)  poplatník, který nabyl právo k užívání hmotného movitého majetku smlouvou o výpůjčce, a to po dobu zajištění dluhu převodem práva k tomuto majetku,

i)   dlužník, který nabyl do vlastnictví hmotný majetek na základě smlouvy o zápůjčce. V odpisování pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl vlastnická práva vrácením zapůjčené věci,

j)  manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů,

k)  poplatník, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti,

l)   společník společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity) u majetku určeného podle druhu,

m) obmyšlený.

Účetní odpisy

Podle § 28 odst. 6 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho užívání. Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví. Účetní jednotky (poplatníci, kteří vedou účetnictví) musí tedy povinně sestavit odpisový plán, přičemž způsob stanovení ročních (měsíčních) odpisů je plně v jejich kompetenci.

Účetní odpisy by – na rozdíl od odpisů daňových – měly pokud možno vyjadřovat předpokládané opotřebování (postupné snižování hodnoty) majetku co nejreálněji a musí rovněž přispět k věrnému a poctivému obrazu účetnictví.

Proto se např. účetní odpisy stanovují s přesností na měsíce (event. týdny či dny), neboť skutečné opotřebení majetku pořízeného v lednu je nesporně vyšší než opotřebení stejného a stejně využívaného majetku pořízeného v prosinci. Daňové odpisy jsou však v obou případech shodné. To je jeden z důvodů, proč by účetní odpisy měla účetní jednotka stanovovat v souladu se svým odpisovým plánem, přičemž tyto odpisy by se měly – zejména v některých případech – lišit od odpisů daňových. Další zásadní rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy je ten, že účetní odpisy (z důvodu zajištění věrného a poctivého obrazu účetnictví) nelze přerušit. Metod, jak stanovit účetní odpisy je celá řada – lineární, progresivní, degresivní atd. Vždy je však nutno mít na zřeteli jediné: účetní odpisy musí vyjadřovat (byť předpokládané), ale pokud možno věrné postupné opotřebení odpisovaného majetku. Odpisy se účtují na straně MD některého účtu účtové skupiny 55 (nejčastěji se jedná o účet 551) a na straně D účtu oprávek – pro odpisovaný hmotný majetek účtová skupina 08. To, že účetní jednotky účtují o účetních odpisech stanovených podle svého odpisového plánu, je pochopitelně nezbavuje povinnosti zjistit daňové odpisy pro stanovení základu daně z příjmů. Poplatník – účetní jednotka – při vyplňování daňového přiznání zjistí rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a o ten upraví základ daně. Jsou-li účetní odpisy vyšší než daňové, základ daně zvýší, je-li tomu naopak (účetní odpisy jsou nižší než daňové), základ daně bude snížen. Přes vše co bylo výše uvedeno se v praxi (a nejedná se o nijak výjimečné případy) setkáváme s postupem, kdy účetní jednotka má ve svém odpisovém plánu stanoveno, že účetní odpisy jsou v úrovni odpisů daňových (mimochodem takto je také nastavena řada počítačových programů pro výpočet odpisů). Pak je nutno najít odpověď na otázku, jaký má tento postup dopad. Z hlediska daně z příjmů rozhodně žádný. Základ daně i daňová povinnost (za předpokladu, že daňové odpisy jsou stanoveny v souladu se ZDP – viz výše – a jsou správně zaúčtovány) je správný a správce daně při případné daňové kontrole takový postup nepozastaví. Z hlediska účetnictví ale tento postup zcela správný není a tak je možné, že s ním nebude souhlasit auditor, valná hromada, dozorčí rada, úvěrující banka apod. Vždy je ale nutno jednotlivé situace posuzovat individuálně a to především s ohledem na dopad do již několikrát zmíněného věrného a poctivého obrazu účetnictví.

Bude tedy záležet především na množství a hodnotě majetku účetní jednotky, na výši odpisů a na tom, zda skutečná doba jejich opotřebení se výrazně liší od doby stanovené ZDP pro daňové odepsání. Jistě mohou nastat i případy kdy uvedený postup k porušení účetních zásad nepovede. V případech, kdy účetní odpisy se rovnají odpisům daňovým, se pochopitelně žádná korekce základu daně (z titulu odpisů) neprovádí.

Ing. Helena Machová