Daňové dluhy s.r.o.

ručení jednatele

Proč jste pro podnikání zvolili právě s.r.o. zavalenou byrokracií právní i účetní, a ne pohodové OSVČ? Nestyďte se! Samozřejmě kvůli – omezenému ručení – které má již v názvu. Ta doba je pryč… Změnilo se právo i pohled soudů a dluhy nemajetné s.r.o. mohou – téměř bez omezení – dopadnout na bedra společníků a jednatelů, právě na ně se zaměříme. Rozšířilo se jejich ručení, což je obecně závazek uhradit dluh za jinou osobu, které jej nesplní.

Rozlišujeme ručení dobrovolné (např. bance za půjčku pro příbuzného) a povinné stanovené zákonem (např. ručení společníků s.r.o. za její dluhy do výše nesplacených vkladů). V daních se uplatňují oba typy, ručení dobrovolné je asi nejčastější při zajištění spotřební daně, zatímco povinné se uplatňuje především na poli DPH.

Zranitelnost výběru daní

Daň z přidané hodnoty („DPH“) svádí k podvodům ze tří důvodů.

1)  Jde o velké částky – obvykle 21 % z prodejních cen; ve srovnání s daní z příjmů počítanou navíc zjednodušeně řečeno pouze ze zisku.

2)  Je rychlou daní s obvykle měsíčním zdaňovacím obdobím, takže lze zkoušet podvádět v přiznání až 12krát za rok.

3)  Nabízí jedinečnou možnost „vrácení“ daně formou nadměrného odpočtu daně, je-li DPH z nákupů vyšší než z prodejů.

Obecně je DPH neutrální, která finančně nezatěžuje její plátce, jimiž jen „protéká“. Např. Obchodník koupí zboží Výrobce – oba plátci DPH – a prodá spotřebiteli. Obchodník prodejní cenu musí navýšit o DPH na výstupu, kterou vybírá od zákazníků a přeposílá bernímu úřadu. Přičemž může uplatnit odpočet (vrácení) DPH na vstupu zaplacené z téhož důvodu Výrobci. Neutralita pro Obchodníka je vykoupena fiskálním rizikem státu, stačí totiž, aby Výrobce „opomněl“ odvést svou DPH… Ještě tristnější je situace – typická pro podvody – když Obchodník zboží vyveze (prodá) mimo EU nebo dodá firmě z jiného státu EU (podléhá DPH až ve státě pořízení zboží). Pak jde totiž o prodej osvobozený od české DPH na výstupu, a to při zachování nároku na odpočet DPH na vstupu. Tehdy se obecně žádoucí neutralita DPH pro plátce reálně projeví jako finanční zisk uskupení dua dohodnutých podvodníků – Výrobce a Obchodník – ve výši celé DPH na vstupu, a na druhé straně jako noční můra stejné čisté ztráty pro státní kasu, do níž nejenže reálně nic nepřiteklo, ale ubyla celá takto nárokovaná daň.

Příklad 1

Důsledek neodvedení DPH u osvobozených plnění

Výrobce prodá zboží Obchodníkovi (oba plátci), ale příslušnou DPH neodvede. Obchodník si tuto DPH nárokuje k odpočtu a prodá zboží do zahraničí jako plnění osvobozené od české DPH s nárokem na odpočet. Takže prodejní cenu nezatíží svou českou DPH výstupu. ČR tím přišla o 21 000 Kč vyplacených Obchodníkovi!

Ministerstvo financí v tažení proti únikům DPH neustále „utahuje šrouby“. Stěžejní jsou tři způsoby:

1)  Častější ručení odběratele (v příkladu Obchodník) za DPH neodvedenou dodavatelem (Výrobcem), proto je dneska velmi riskantní pouštět se do obchodů za nezvyklých podmínek, a to i když jsou míněny poctivě.

2)  Rozšiřování typů zdanitelných plnění, u nichž DPH musí přiznat odběratel (např. stavební práce), čímž je a priori vyloučeno, aby tento odběratel chtěl po státu odpočet daně na vstupu nezaplacené dodavatelem.

3)  Vyspělejší analyzování kontrolních hlášení párujících obchody mezi plátci přes 10 000 Kč.

Soukromoprávní ručení jednatele za dluhy s.r.o.

Jenže, co když firma – kterou tíží daňová povinnost, a to nejen z titulu DPH – nemá na zaplacení daně. Obecně sice platí rčení „Kde nic není, ani smrt/čert nebere“, avšak i s tím si částečně umí finanční správa poradit formou institutu ručení. Takže ohledně vymožení dluhu nemajetné s.r.o. se může obrátit s pohledávkou – na její společníky (členy). Čímž si ale v praxi zpravidla nepomůže, protože je notoricky známo jejich jen omezené zákonné ručení podle § 132 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění p.p. („ZOK“).:

•    „Společnost s ručením omezeným je společnost, za jejíž dluhy ručí společníci společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti podle stavu zapsaného v obchodním rejstříku v době, kdy byli věřitelem vyzváni k plnění.“

Tohle společníci dobře vědí a umí si s omezeným zákonným ručením za dluhy s.r.o. poradit. Prostě rozhodnou o vkladech do základního kapitálu jen v symbolické výši, v extrémním případě to může být pouhá 1 Kč; obvykle bývá postaru zapisován základní kapitál, respektive vklady 200 000 Kč. Což není pro společníka problém splatit, čímž se ad výše zcela zbaví zákonného ručení. A klidně to může být rozumnější i daleko vyšší částka, protože v českém obchodním právu není povinnost držet trvale v lehce zpeněžitelných aktivech hodnotu zapsaného základního kapitálu, takže si úložku mohou volně obratem z firmy odčerpat zpět do vlastní kapsy. Zcela legálních cest se k tomu nabízí bezpočet, například nájemné za sídlo s.r.o. ve vlastním domě společníka.

Společník coby držitel majetkových podílů s.r.o. je sice nejvyšším pánem, nicméně otěže a denní chod firmy (byznys) je v kompetenci někoho jiného – jednatele. Právě jemu totiž dle § 195 ZOK „přísluší obchodní vedení společnosti“. A nejen v hospodě platí další příhodné rčení „Kdo poroučí, ten platí!“, takže se nabízí – spravedlivá – alternativa, aby za nesplatitelné dluhy (včetně daňových) tížících nemajetné nebo předlužené s.r.o. pykal její jednatel. Ostatně obvykle to je právě tato persona, která za to může, pomineme-li neoliberální školní báchorky o „selháni trhu“ apod. Kdo podepsal nevýhodné obchodní smlouvy jménem s.r.o.? Správně, byl to její jednatel zvolený společníky (valnou hromadou) do jejího čela, tj. do funkce statutárního orgánu firmy. Není pochyb o stěžejní roli jednatele v s.r.o., připomeňme si hlavní zásady napsané obecně v pasáži „Jednání za právnickou osobu“ od § 161 do § 167 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p. (dále jen „OZ“).:

•    Statutárnímu orgánu náleží veškerá působnost, kterou zakladatelské právní jednání, zákon nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci nesvěří jinému orgánu právnické osoby.

•    Člen statutárního orgánu může zastupovat právnickou osobu ve všech záležitostech.

•    Právnickou osobu zavazuje protiprávní čin, kterého se při plnění svých úkolů dopustil člen voleného orgánu, zaměstnanec nebo jiný její zástupce vůči třetí osobě.

Tím je po právu dáno, že jednatel reálně může skoro ve všem jednat za s.r.o., bohužel třeba i pokoutně a proti rozumným zájmům „formálním“ pánům majitelům držícím podíly. Proto se stává, že jednatel šikovně ale nemravně firmu „vytuneluje“ a jejím společníkům zůstanou jen vzpomínky a formální obálka bez reálných aktiv.

Tohle by rozhodně neměl společníkům dělat, naopak měl by pečlivě a pro ně i firmu výhodně spravovat majetek s.r.o. coby tzv. řádný hospodář, jak jej, resp. všechny členy volených orgánů nabádá § 159 odst. 1 OZ.:

•    „Kdo přijme funkci člena voleného orgánu, zavazuje se, že ji bude vykonávat s nezbytnou loajalitou i s potřebnými znalostmi a pečlivostí. Má se za to, že jedná nedbale, kdo není této péče řádného hospodáře schopen, ač to musel zjistit při přijetí funkce nebo při jejím výkonu, a nevyvodí z toho pro sebe důsledky.“

Tuto zásadu péče dobrého hospodáře pro členy volených orgánů – obchodních korporací, tedy včetně s.r.o. – speciálně podrobněji vymezují „Pravidla jednání členů voleného orgánu“ v § 51 až § 55 ZOK (výběr):

•    Pečlivě a s potřebnými znalostmi jedná ten, kdo mohl při podnikatelském rozhodování v dobré víře rozumně předpokládat, že jedná informovaně a v obhajitelném zájmu obchodní korporace; to neplatí, pokud takovéto rozhodování nebylo učiněno s nezbytnou loajalitou.

•    Při posouzení, zda člen voleného orgánu jednal s péčí řádného hospodáře, se vždy přihlédne k péči, kterou by v obdobné situaci vynaložila jiná rozumně pečlivá osoba, byla-li by v postavení člena obdobného orgánu obchodní korporace.

•    Je-li v řízení před soudem posuzováno, zda člen voleného orgánu obchodní korporace jednal s péčí řádného hospodáře, nese důkazní břemeno tento člen...

•    Osoba, která porušila povinnost péče řádného hospodáře, vydá obchodní korporaci prospěch, který v souvislosti s takovým svým jednáním získala. Není-li vydání prospěchu možné, nahradí ho povinná osoba obchodní korporaci v penězích.

Ach ta šroubovaná právnická mluva… Pojetí „řádného hospodaření“ můžeme vyčíst – coby jednu z legálních výkladových praktik – v Důvodové zprávě návrhu ZOK, Sněmovní tisk č. 363 z roku 2011 (výběr).

•    Regulaci pravidel správy obchodních korporací je v zákoně věnována velká pozornost. Po zkušenostech ze zemí EU se i v ČR stále více volá po zavedení pravidel pro kontrolu vnitřních mechanismů a správy … Na druhé straně … soukromá praxe má leckdy vlastní mechanismy kontroly a zákonný zásah není žádoucí. …

•    Povinnost statutárních a jiných orgánů oprávněných jednat za společnost nebo družstvo s péčí řádného hospodáře je zachována (specifikována je pak občanským zákoníkem). Převzato je také obrácené pojetí důkazního břemene s tím, že platí pro všechny společnosti … Jakákoliv ujednání omezující odpovědnost za škodu způsobenou pří výkonu funkce statutárního či obdobného orgánu jsou absolutně neplatná.

•    V návaznost na zahraniční zkušenosti se zavádí pravidlo podnikatelského úsudku (business judgement rule), které dává možnost jednajícímu orgánu, aby prokazoval, že v rámci rozhodování jednal lege artis a tedy nenese odpovědnost za případnou újmu (i kdyby ji v ekonomickém smyslu způsobil).

•    Toto řešení … stojí na koncepci, že jedná-li (rozhoduje) někdo náležitě, informovaně a v zájmu společnosti, nemůže nést veškerá rizika, která mohou v podnikání nastat. Je-li celková koncepce společnosti vystavěna na smlouvě s nejistým výsledkem, nelze chtít po profesionálním managementu, aby nesl všechna možná rizika svého jednání, tedy i ta, která nemohl ovlivnit; důkazní břemeno však i zde nese jednající osoba.

•    Rozhodování je podskupinou jednání, tedy nikoliv každé jednání je nutně rozhodováním, rozhodování je však vždy jednáním – a proto zákon ukládá povinnosti ve směru k rozhodování podnikatele.

A soukromé právo chrání zájmy (nejen) společníků s.r.o. rovněž v případě zavinění jednatelem, z něhož sice on sám třeba ani neměl žádný prospěch – jak zaznělo v poslední citaci ZOK – ale „jen“ firmě uškodil, např. jejím nerozumně velkým zadlužením, a to včetně daňových dluhů. Čímž se dostává ke slovu speciální případ zákonného ručení (nejen) jednatelů, který nás bude až do konce eminentně zajímat, jde o § 159 odst. 3 OZ.:

•    „Nenahradil-li člen voleného orgánu právnické osobě škodu, kterou jí způsobil porušením povinnosti při výkonu funkce, ačkoli byl povinen škodu nahradit, ručí věřiteli právnické osoby za její dluh v rozsahu, v jakém škodu nenahradil, pokud se věřitel plnění na právnické osobě nemůže domoci.“

Speciální zpřísněnou osobní majetkovou odpovědnost členů statutárních orgánů (tj. včetně jednatelů s.r.o.) upravuje § 66 ZOK pro případ, že jim svěřená firma skončí v úpadku, který je „řešen“ konkurzem. Přitom ale záleží na rozhodnutí dotyčného insolvenčního správce (soudu), zda tuto možnost využije.

•    „Přispěl-li člen statutárního orgánu porušením svých povinností k úpadku … soud na návrh insolvenčního správce a) rozhodne o povinnosti tohoto člena vydat do majetkové podstaty prospěch …, b) byl-li … prohlášen konkurs, může také rozhodnout, že tento člen je povinen poskytnout do majetkové podstaty plnění až do výše rozdílu mezi souhrnem dluhů a hodnotou majetku obchodní korporace;...“

Je podmínkou ručení jednatele, že po něm s.r.o. požaduje náhradu?

Ohledně soukromoprávního ručení jednatele s.r.o. se zaměříme na § 159 odst. 3 OZ. Před chvíli jsme jej citovali, ale praktičtější bude zpřehlednit si jej do pěti podmínek, které musí platit současně:

1. „Nenahradil-li člen voleného orgánu právnické osobě škodu, (logické, když by jednatel škodu způsobenou jeho s.r.o. napravil, pak by odpadl problém se škodou a tím také důvod jeho ručení…)

2. kterou jí způsobil porušením povinnosti při výkonu funkce, (zpravidla je míněna hlavně citovaná obecná povinnost jednatele pečovat o jmění a chod s.r.o. svěřené do správy jako „řádný hospodář“)

3. ačkoli byl povinen škodu nahradit, (tohle je zcela klíčový bod, na který se dále zaměříme…)

4. ručí věřiteli právnické osoby za její dluh v rozsahu, v jakém škodu nenahradil, (příklad: jednatel „vytuneloval“ ze s.r.o. svěřené do správy 1 milion Kč, a návazně proto její dodavatel nedostal od tohoto s.r.o. zaplaceno třeba za dodanou elektřinu nebo zboží, pak může chtít úhradu od jednatele)

5. pokud se věřitel plnění na právnické osobě nemůže domoci.“ (ručitel je coby „vedlejší dlužník“ až druhý v pořadí, věřitel musí vždy začít snahou vymoci svou pohledávku od „hlavního“ dlužníka, tj. zde od s.r.o.)

Nebudeme však planě teoretizovat a citovat akademické výplody – obzvláště, když se nyní ukázaly jako scestné… – ale nedávnou zásadní změnu právního náhledu na výše podtrženou třetí podmínku demonstrujeme skutečným příběhem, právní bitvou před Nejvyšším soudem („NS“). Coby dovolací soudní instance shodil ze stolu letitý právní výklad soudů i akademické sféry, s ohledem na přelomový verdikt a praktický význam NS ke svému rozhodnutí sp. zn. 27 Cdo 59/2022 ze dne 30. 6. 2022 (www.nsoud.cz) připojil také klíčovou právní větu:

•    „Podmínkou vzniku ručení podle § 159 odst. 3 OZ není splatnost pohledávky na náhradu škody, kterou člen voleného orgánu způsobil právnické osobě, ale její splnitelnost.“

Ve stručnosti se danou kauzu podíváme… Mezi dvěma obchodními společnostmi vznikl spor, přičemž pro naše účely není podstatné, že dlužník spadl do insolvenčním řízení a jeho opratí se proto ujal insolvenční správce. Předmětný dluh zavinil tehdejší jednatel dlužníka – pan J. K. – ostatně kdo jiný? Coby člen (a to jediný) voleného orgánu (jednatel) svým jednání v rozporu s péčí řádného hospodáře svěřenému s.r.o. způsobil škodu. Přičemž nás nemusí zajímat, o co věcně šlo, prostě s.r.o. měla kvůli jednateli dluh, který nebyla schopna uhradit.

Jak je v Česku nehezkým zvykem, insolvenční řízení „řešené“ konkurzem je finančně zajímavé jen pro insolvenčního správce, zatímco věřitelům dlužníka v úpadku nepřináší skoro nic. Když se tedy věřitel nedočkal plnění od „hlavního“ dlužníka – s.r.o. – rozhodl se využít institutu ručení jeho jednatele ve smyslu výše citovaného § 159 odst. 3 OZ. Jenže neuspěl u pražského obvodního ani městského (odvolacího) soudu. Proč?

Dle dosavadního názoru obou soudů – který vychází ze závěrů uznávaného právního komentář OZ od kolektivu expertů… – se ručitelský závazek člena voleného orgánu právnické osoby (v daném případě jednatele s.r.o.) ‚aktivuje’ ve chvíli, kdy se předmětný dluh jednatele uhradit s.r.o. škodu stane splatným. Přičemž splatnost závazku na náhradu škody obecně nastává bez zbytečného odkladu poté, kdy právnická osoba (poškozený) požádá člena jejího voleného orgánu (škůdce) o splnění tohoto závazku. A jelikož dlužník – tedy s.r.o., za které v tomto směru měl jednat její insolvenční správce – nevyzvala žalovaného jednatele J. K. ke splnění jeho povinnosti nahradit jí škodu, tak se dle soudů předmětná pohledávka s.r.o. na náhradu škody nestala splatnou. Z čehož slovutní soudci dovodili, že ručení jednatele za dluh s.r.o. tak „nepřipadá do úvahy“. Jenže…

S tímto názorem se věřitel nehodlal smířit. Když se na to podíváme prakticky, není se mu co divit. Když právní hatmatilku přeložíme do lidštiny, pak by jednatel osobně ručil za dluhy, které nasekal svému s.r.o., pouze když po něm bude tato jeho firma aktivně chtít náhradu škody. Nejen v politice platí „kapři si nevypustí rybník“, stejně pragmaticky rozhodně (jediný!) jednatel s.r.o. nebude nikdy chtít sám po sobě náhradu škody, kterou způsobil firmě. Natolik uvědomělý by snad byl jen Mirek Dušín z Rychlých šípů. Ovšem tím je blokována šance i věřitelů na odškodnění ručícím jednatelem. Že se nad tím praktickým rozměrem pražští soudci nezamysleli…?

Zhrzený věřitel zkusil štěstí ještě dovoláním k Nejvyššímu soudu – kde konečně uspěl! Jeho soudci (mající větší, právně silnější) razítko se důkladně zamysleli nad dosavadní převažující praxí (i soudní), jestli pro vznik ručení jednatele dle § 159 odst. 3 OZ, je opravdu nutné, aby jej s.r.o. nejprve vyzvala ke splnění jeho dluhu z titulu náhrady škody. Podle NS není pochyb, že jednou z podmínek tohoto ručení je existence závazku, který spočívá v povinnosti jednatele nahradit jeho s.r.o. škodu, kterou jí způsobil při výkonu funkce. Ovšem otázka, zda se musí jednat o závazek splatný, dosud v rozhodovací praxi dovolacího soudu řešena nebyla.

Příslovečným jádrem pudla je právní výklad slovního obratu již opakovaně citovaného § 159 odst. 3 OZ podmiňujícího vznik ručení např. jednatele tím, že nenahradil škodu, kterou s.r.o. způsobil porušením povinnosti při výkonu funkce – „ačkoli byl povinen škodu nahradit“. Podle soudců NS lze klíčové sousloví vyložit trojím způsobem. 1. Předpokládá (pouze) vznik závazkové povinnosti – závazku. 2. Pro vznik ručení je třeba, aby byl závazek na náhradu škody splnitelný. 3. Vznik ručení je spojen (až) se splatností tohoto závazku. Tipnete si?

Povinnost náhrady škody vzniká splněním tří předpokladů: vznik škody, porušení povinnosti a příčinná souvislost mezi ním a vznikem škody. Pro ilustraci: Při oslavě padesátin kopačákem rozbijeme sousedův skleník: rozbité sklo, narušení ochrany soukromí i vlastnického práva a náš míč uvnitř rozbitého skleníku. Zcela klíčovou intelektuální prací soudců NS v kauze bylo, že dosavadní 3. podmínku „splatnosti“ (s.r.o. již uplatnilo vůči jednateli nárok na náhradu škody, který tak již závazek musí splnit) změkčili na „splnitelnost“. Splnitelnost dluhu je dána již okamžikem, od kterého je dlužník – v posuzovaném případě jednatel – oprávněn závazek splnit.

Podle NS je smyslem a účelem daného zákonného ručení nastavit pro věřitele spravedlivější uspořádání vztahů, když je dobytnost jeho pohledávky vůči s.r.o. zhoršena a jednatel (i bývalý) ji porušením povinnosti při výkonu funkce způsobil škodu, kterou nenahradil. Za tímto účelem se věřitel může ručením třetí osoby – jednatele dlužníka – domoci zaplacení pohledávky. Přičemž se jednatel může „vyvázat“ z ručení tím, že splní svou povinnost nahradit s.r.o. způsobenou škodu. Jelikož tento „nástroj“ ale neslouží výlučně k ochraně poškozené s.r.o., bylo by s jeho účelem neslučitelné, aby byl vznik ručení jejího jednatele vázán na aktivní jednání s.r.o. vůči němu, které je nezbytné pro „zesplatnění“ pohledávky na náhradu škody. S.r.o. totiž nemusí být schopno či ochotno vůči svému jednateli aktivně jednat. Bingo! A proto platí uvozující právní věta…

Obecné ručení v daních

A soukromoprávní institut ručení se pochopitelně náramně hodí také při správě daní, šmátráním ve více kapsách se totiž vybere více... Obecně jej upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p.p. (dále jen „DŘ“) jako povinné v § 171 a § 172, resp. možné dobrovolné v § 173. V systematice procesní normy je ručení zařazeno mezi „Zajištění daní“, vedle nechvalně proslulých zajišťovacích příkazů, zástavního práva a záloh.

Podle DŘ je nedoplatek daňového subjektu povinen uhradit také ručitel:

•    pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a 

•    správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně

•    jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě.

Pro ručitele jsou přitom stěžejní dvě navazující skutečnosti:

•    Výzvu k úhradě nedoplatku za dlužníka může správce daně ručiteli vydat pouze tehdy, pokud nedoplatek:

-   nebyl uhrazen přímo daňovým subjektem, ačkoliv tento byl o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a

-   nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné;

-   výzvu ručiteli lze vydat rovněž po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu.

•    Proti výzvě se může ručitel odvolat (viz § 109 až 116 DŘ) a včas podané odvolání má odkladný účinek.

Ručitel, kterému byla doručena výzva správce daně k úhradě nedoplatku za jiný daňový subjekt, má při placení daní procesní postavení jako daňový subjekt. Může tak mj. nahlížet do spisu ohledně nedoplatku, za který ručí, v rozsahu nezbytném pro uplatnění svého opravného prostředku, podání podnětu k použití dozorčího prostředku nebo podnětu k prominutí daně. Do té doby – tedy než je správcem daně vyzván k úhradě nedoplatku – má zákonný daňový ručitel právo na informaci od správce daně pouze o výši nedoplatku, za který ručí.

Obdobně jako daňový dlužník proto i ručitel může požádat správce daně o povolení posečkání úhrady nedoplatku nebo jeho úhrady ve splátkách. Po dobu tohoto posečkání lze nedoplatek vymáhat pouze na daňovém subjektu. Příznivou zprávou pro ručitele, který je v prodlení s úhradou nedoplatku, ke které byl vyzván, že k tomuto nedoplatku nevzniká samostatný sankční úrok z prodlení dle § 252 DŘ, ani úrok z posečkané částky.

Platba daně provedená ručitelem se použije na úhradu nedoplatku daňového subjektu, za který ručitel ručí. Nelze-li tuto platbu zcela nebo zčásti použít na úhradu uvedeného nedoplatku, neboť byl ke dni platby již zcela nebo zčásti uhrazen, vznikne ručiteli přeplatek ve výši rovnající se částce, která nebyla použita na úhradu nedoplatku. Přičemž berní úřad převede tento přeplatek přednostně na případný vlastní daňový nedoplatek ručitele. A teprve v případě, že ručitel nemá žádný nedoplatek na daních, na který lze přeplatek převést, tak finanční úřad přeplatek nebo jeho zbývající část ručiteli vrátí, a to bez žádosti, do 30 dnů od jeho vzniku. Stejně se postupuje také, když dojde k zániku daňové povinnosti dlužníka, kterou ručitel zcela nebo zčásti uhradil.

Má pak ručitel právní nárok na náhradu (regres) od daňového subjektu, za něhož daňový dluh uhradil? Má, ovšem je to poněkud složitější... Vztah ručitele a daňového subjektu – coby poplatníka nebo plátce dlužné daně – totiž již DŘ neupravuje, je soukromoprávní povahy. Protože šlo o úhradu dluhu ručitelem z titulu práva veřejného (daňového), nelze přímo uplatnit obecný regres ručitele podle § 1937 odst. 2 OZ: „Splněním dluhu vstupuje tato osoba (poznámka: tj. ručitel, který plnil dluh dlužníka) do práv věřitele a má právo, aby jí dlužník vyrovnal, co za něho plnila. (…)“. Dle právních výkladů totiž ručiteli vzniká vůči daňovému subjektu právně podstatně slabší pohledávka, jako při tzv. bezdůvodném obohacení v souladu s § 2991 až § 3005 OZ: „Kdo se na úkor jiného bez spravedlivého důvodu obohatí, musí ochuzenému vydat, oč se obohatil. (…)“

A ručitel by rozhodně neměl brát na lehkou váhu ručitelskou výzvu zaslanou správcem daně. Poněkud matoucí označení „výzva“ totiž nelze chápat jako pouhou „žádost“, ale naopak coby důrazný příkaz k úhradě. Obecně jde o „vykonatelné rozhodnutí stanovující peněžité plnění“, které představuje přímý exekuční příkaz, takže s touto marnou „výzvou“ může na ručitele ihned naběhnout daňový exekutor, a to končí veškerá legrace…

Na druhé straně se není třeba daňového ručení přehnaně obávat, protože – jak výše zaznělo – je vázáno primárně na podmínku, že nějaký zákon potenciálnímu ručiteli výslovně ukládá zákonné ručení. V praxi je to hlavně zákon č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p.p. dožadující se v § 108a, § 109 devíti ručitelských titulů, do čehož mu ale tzv. hodil vidle soud, takže reálně platí už jen šest. Další případy najdeme u spotřebních daní, a jedno speciální zákonné ručení přidává přímo i DŘ v § 240b: „Každý právní nástupce ručí za splnění platební povinnosti, která přešla na jiného právního nástupce v souvislosti s přeměnou právnické osoby rozdělením.“

Nicméně příslušné ustanovení § 171 odst. 1 DŘ hovoří v tomto směru obecně o – zákonu – tedy nikoli nutně jen zákonu daňovému. Čemuž svědčí i ilustrativní poznámka pod čarou k tomuto textu – číslo 16 – kde ale 10 let neplatné odkazy, jelikož se poznámky pod čarou automaticky při novelizacích cíleně neaktualizují:

•    ručení společníků za závazky obchodní společnosti upravené v § 56 odst. 5 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, který skončil rekodifikací soukromého práva rokem 2013, tj. příchodem ZOK, a

•    ručení nabyvatele nemovitosti za dřívější daň z převodu nemovitosti, jejímž poplatníkem tehdy byl převodce (prodávající) dle ustanovení § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, i tento zákon uzavřel svou éru na Silvestra 2013.

Takže není pochyb, že daňové ručení – za dluhy s.r.o. – dopadá i na jeho jednatele, ale pouze, když nastanou podmínky nastolení výše uvedeného soukromoprávního ručení v souladu s § 159 odst. 3 OZ.

Obecně je ručení zajišťovací nástroj existenčně vázaný na zajištěný hlavní závazek, jehož osud sleduje. Ovšem podle § 171 odst. 2 DŘ povinnost ručitele uhradit nedoplatek nekončí zánikem daňového subjektu bez právního nástupce; v případě právního nástupnictví – obdobně také u dědiců – není ručení potřebné, jelikož na právního nástupce přímo přechází daňová povinnost (ale i práva) zanikajícího subjektu, resp. zůstavitele.

Jak bylo předesláno, § 173 DŘ blahosklonně umožňuje také dobrovolné ručení třetí osobou – které ji neukládá žádné speciální zákonné ustanovení – obecně na zajištění jakékoli neuhrazené daně daňového subjektu. Neobejde se to ale kupodivu bez byrokracie, ačkoli by se zdálo, že přijetím ručení si berní úřad vždy pomůže a zlepší šanci na výběr daně (ve více kapsách se toho najde více…). Potenciální dobrák ručitel musí podat písemné prohlášení ručitele s úředně ověřeným podpisem a pak vyčkat, jestli jej správce daně oficiálně příjme, o čemž pak vydá úřední rozhodnutí. Alternativním právním nástrojem je případně finanční záruka dle § 173 odst. 2 DŘ.

Pro usnadnění a sjednocení praxe uplatňování daňových ručení vydalo v roce 2015 Generální finanční ředitelství metodickou pomůcku (26 stran!): Pokyn GFŘ č. D – 18, k ručení v daňovém řízení. Speciálně pro naše účely je podstatná předloňská aktualizace, resp. oprava části této metodiky reagující na výše citované přelomové rozhodnutí Nejvyššího soudu zmírňující zákonnou podmínku ručení jednatele za dluhy s.r.o. podle § 159 odst. 3 OZ z dosavadní „splatnosti“ na pouhou „splatitelnost“; oba dokumenty viz www.financnisprava.cz

Ohledně ručení jednatele za mj. také daňové dluhy s.r.o. se i ve zmíněné metodice dočteme to hlavní: „K naplnění podmínek vzniku ručení člena voleného orgánu právnické osoby nově nebude vyžadováno předchozí aktivní jednání právnické osoby vůči odpovědnému členovi voleného orgánu právnické osoby, které směřuje k uspokojení náhrady škody, aby správce daně mohl vydat výzvu ručiteli k úhradě nedoplatku.“

A toto rozšíření ručení jednatelů za daňové dluhy s.r.o. už v praxi běží…

Zcela nedávno Nejvyšší správní soud („NSS“) uplatnil probraný rozšiřující výkladu ručení jednatele za daňové dluhy s.r.o. Kauzu zpestřilo také – podvodníky obávané – prolomení, rozuměj prodloužení možnosti doměřit daň při odsouzení za daňový trestný čin. Níže v sedmi bodech stručně představíme rozsudek NSS ze dne 18. června 2024 č. j. 10 Afs 4/2024 – 38, který odpovídá na dvě doposud českými soudy neřešené právní otázky:

•    Lze aktivovat daňové ručení (stanovit daň ručiteli) podle speciální prekluzivní lhůty v § 148 odst. 6 DŘ?

•    Zanikne daňové ručení člena voleného orgánu právnické osoby (např. jednatele s.r.o.) za daňové nedoplatky právnické osoby v případě, že se promlčí povinnost člena voleného orgánu nahradit právnické osobě škodu?

1. Tak dlouho se „chodí se džbánem pro pivo, až se ucho utrhne“ a podvody s DPH prasknou:

•    Pan M. M. byl jednatelem s.r.o., které finanční úřad v roce 2016 doměřil DPH za období roku 2014 přes 3,5 milionů Kč, spolu s výchovným penále. Důvod? Na základě šetření policie úřad shledal, že firma ve skutečnosti nevykonávala žádnou ekonomickou činnost a byla založena pouze za účelem vylákání nadměrných odpočtů DPH. Nemajetná s.r.o. ovšem daňové dluhy nezaplatila a byla zrušena s likvidací.

2. „Bílý kůň“ nemusí jen zalehnout celý dvůr, ale také okrádat stát na daních:

•    Rozsudkem Vrchního soudu byl v létě 2021 dotyčný jednatel spolu s dalšími osobami uznán vinným ze spáchání zvlášť závažného zločinu zkrácení daně. Náš „hrdina“ pan M. M. se vědomě podílel na trestné činnosti organizované skupiny osob založené za účelem soustavného získávání prospěchu vylákáváním neoprávněných odpočtů DPH svou čistě formální funkcí jednatele s.r.o., kde nevedl účetnictví, umožnil disponovat s bankovním účtem jiné osobě, podepisoval fiktivní (smyšlená) daňová přiznání, přičemž s jeho vědomím a srozuměním ovšem firma nerealizovala žádnou obvyklou hospodářkou činnost atd. Za tuto trestnou činnost byly panu M. M. uloženy tři tresty: odnětí svobody na 5 roků, peněžitý 350 000 Kč a zákaz výkonu funkcí ve statutárních orgánech na 5 let. Mimochodem podnět policii dal berní úřad.

3. Správce daně vyzval k úhradě daní s.r.o. jejího jednatele coby ručitele:

•    Na konci května 2022 finanční úřad zaslal jednateli – panu M. M. – ručitelskou výzvu dle § 171 DŘ ve spojení s § 159 odst. 1 a 3 OZ, kterou jej vyzval jakožto ručitele k uhrazení daňového nedoplatku s.r.o. přes 6 milionů Kč (doměřená DPH z roku 2014 a doposud narostlé sankční úroky z prodlení). Na základě zmíněného trestního rozsudku totiž berní úřad shledal, že nevykonával funkci jednatele firmy (daňového dlužníka) s péčí řádného hospodáře, čímž ji způsobil škodu v podobě daňových nedoplatků.

4. Odvolání i správní žaloba jednatele byly zamítnuty:

•    Odvolání jednatele finanční ředitelství zamítlo, neboť souhlasilo s finančním úřadem, proti čemuž se dále bránil správní žalobou ke krajskému soudu. Což mu nepomohlo. Krajský soud dospěl k závěru, že nejsou pochyby o odpovědnosti pan M. M. za škodu způsobenou s.r.o. a o splnění zákonných podmínek ke vzniku jeho ručení. Dále se zabýval namítanou prekluzí (zánikem) daňové povinnosti, promlčením jeho odpovědnosti za náhradu škody firmě – všechny námitky označil za nedůvodné a žalobu zamítl.

5. K likvidační dani za s.r.o. odsouzený jednatel se obrátil na NSS:

•    Odvážnému štěstí přeje, a tak pan M. M. ještě zkusil kasační stížnost (obdobu odvolání) k NSS proti – pro něj devastujícímu – daňovému dluhu, který má coby ručitel za s.r.o. uhradit. Proč? Hlavní důvody byly dva. Že vůči němu nemohla být ručitelská výzva vydána ve speciální (prodloužené) prekluzivní lhůtě dle § 148 odst. 6 DŘ, a klíčový nárok na náhradu škody s.r.o. vůči jednateli – bez něhož padá pod stůl i jeho daňové ručení – krajský soud posoudil chybně a je již promlčen, takže firmě už za nic neručí.

6. První námitka stěžovatele podle NSS není důvodná:

•    Ručitel do daňového řízení vstupuje až na základě výzvy správce daně podle § 171 DŘ ve fázi platební, kdy je již daň daňovému subjektu pravomocně vyměřena. Teprve doručením ručitelské výzvy k úhradě daně jinou osobou – ručitelem – tak pro něj začíná daňové řízení. Sporná otázka spočívá v tom, zda lze § 148 odst. 6 DŘ obsahující speciální prodloužené prekluzivní lhůtu použít pouze vůči daňovému subjektu (v dané kauze jen vůči s.r.o.), nebo i vůči daňovému ručiteli (tj. jejímu jednateli). NSS souhlasí s názorem finančního úřadu, že toto prolomení běžné 3leté prekluzivní lhůty pro stanovení (vyměření) daně, je možné použít i na stěžovatele jako daňového ručitele. Prodloužení doby, kdy lze vyměřit daň, se týká obecně důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu. Jak se ad výše právě stalo stěžovateli – panu M. M. v roli jednatele s.r.o.

7. Druhá námitka je ale namístě, krajský soud chyboval:

•    Podstatou argumentace pana M. M. je, že pokud se promlčela jeho odpovědnost za škodu způsobenou s.r.o., zaniklo i jeho postavení ručitele za její daňové nedoplatky. Krajský soud a berní úřad dospěli k závěru, že neuhrazená škoda s.r.o. vymezuje pouze rozsah ručení jednatele, ale vznik a doba trvání ručitelského závazku se řídí daňovým řádem. S tím NSS nesouhlasí. Dle § 171 odst. 1 DŘ je nedoplatek daně povinen uhradit ručitel – pokud mu zákon ručení ukládá – a je správcem daně včas vyzván. Oním zvláštním zákonem ukládající základní povinnost k ručení jednateli je § 159 odst. 3 OZ (odpovědnost za škodu s.r.o.), proto promlčením tohoto ručení návazně končí také odvozené daňové ručení jednatele. NSS tedy pro odlišný právní názor zrušil rozsudek krajského soudu i rozhodnutí správce daně. Hurá?

Ještě by však pan M. M. neměl otvírat šampaňské… Ano, NSS potvrdil, že pokud zanikla (promlčením) povinnost jednatele nahradit s.r.o. způsobenou škodu, zaniklo i jeho zákonné ručení dle § 159 odst. 3 OZ. Stačilo pečlivě číst podmínku v § 171 odst. 1 DŘ „…nedoplatek je povinen uhradit ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá“. Ručení daňové bez podkladového soukromoprávního jednateli nehrozí! Jinak by byl nedůvodně zvýhodněn daňový věřitel s.r.o. – finanční úřad – oproti jiným. Jenže… Jak ale NSS dodává, neznamená to, že se jednatel skutečně (nutně) zprostí povinnosti daňového ručení. Judikatura Ústavního i Nejvyššího soudu totiž připouští prolomení promlčení, je-li v rozporu s dobrými mravy nebo jde o zneužití práva… Třeba, když by to bylo na úkor účastníka, který marné uplynutí promlčecí doby nezavinil a vůči němuž by za takové situace zánik nároku byl nepřiměřeně tvrdý ve srovnání s uplatněným právem a důvody, pro které jej včas neuplatnil.

A také je dobré si uvědomit, co přesně zde bylo – škodou s.r.o. – za níž jednatel odpovídá. Jak závěrem poznamenává NSS, škodou bylo vyvedení prostředků z firmy, resp. umožnění tohoto vyvedení jiným osobám, které se až posléze – „sekundárně“ – projevilo v tom, že s.r.o. nebyla s to uhradit daň, resp. vrátit neoprávněné odpočty DPH. Tento daňový dluh sám o sobě škodou nebyl a nemohl být, neboť jednatel svým protiprávním jednáním nejdříve firmu fakticky „obohatil“ získáním odpočtu DPH, na který neměla nárok – následně však kvůli vyvedení prostředků nemohla svůj daňový závazek uhradit. Pokud by jednatel neoprávněně získané prostředky ponechal ve firmě, ta by mohla sama svůj daňový závazek uhradit, takže by odpadl i důvod ručení...

Co bude dál? Správce daně posoudí, zda se promlčela odpovědnost jednatele za škodu způsobenou s.r.o. K tomu NSS dává tip na rozsudek Nejvyššího soudu č. j. 25 Cdo 1510/2019, který řešil, od kdy plyne promlčecí lhůta. Na základě tohoto zjištění pak úřad definitivně posoudí existenci ručení jednatele za daňové dluhy s.r.o.

Ing. Martin Děrgel