Daňové limity 2023 a jejich aplikace

1. Minimální a zaručená mzda

2. Průměrná mzda

3. Uplatnění minimální mzdy v zákonu o daních z příjmů

4. Uplatnění průměrné mzdy

5. Parametry v ZDP vyplývající ze zákona č. 366/­2022 Sb.

6. Parametry v ZDP vyplývající ze sdělení MPSV č. 320/­2022 Sb.

7. Parametry v ZDP vyplývající z vyhlášky MPSV č. 467/­2022 Sb.

K jakým změnám došlo u daňových limitů a daňových parametrů v zákonu o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2023 v souvislosti se zvýšením minimální mzdy, stanovením průměrné mzdy, na základě nové výše stravného u tuzemské pracovní cesty a v návaznosti na zákon č. 366/­2022 Sb.?

1. Minimální a zaručená mzda

Zákoník práce rozeznává dva pojmy – minimální mzda definovaná v § 111 ZP a zaručená mzda definovaná v § 112 ZP.

Minimální mzda je dle § 111 ZP nejnižší přípustná výše odměny za práci v základním pracovněprávním vztahu podle § 3 ZP, přičemž mzda, plat nebo odměna z dohody nesmí být nižší než minimální mzda. Základními pracovněprávními vztahy podle § 3 ZP jsou pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce, dohoda o pracovní činnosti). V souladu se zněním § 111 odst. 2 ZP výši základní sazby minimální mzdy a dalších sazeb minimální mzdy odstupňovaných podle míry vlivů omezujících pracovní uplatnění zaměstnance a podmínky pro poskytování minimální mzdy stanoví vláda nařízením, a to zpravidla s účinností od počátku kalendářního roku s přihlédnutím k vývoji mezd a spotřebitelských cen. Na základě nařízení vlády č. 465/­2022 Sb. činí od 1. 1. 2023 základní sazba minimální měsíční mzdy 17 300 Kč a základní sazba minimální hodinové mzdy 103,80 Kč.

Zaručená mzda je mzda nebo plat, na kterou zaměstnanci vzniklo právo podle zákoníku práce, smlouvy, vnitřního předpisu, mzdového výměru nebo platového výměru. Nejnižší úroveň zaručené mzdy podle znění § 112 odst. 2 ZP a podmínky pro její poskytování zaměstnancům, jejichž mzda není sjednána v kolektivní smlouvě, a pro zaměstnance, kterým se za práci poskytuje plat, stanoví vláda nařízením, a to zpravidla s účinností od počátku kalendářního roku s přihlédnutím k vývoji mezd a spotřebitelských cen. Nejnižší úroveň zaručené mzdy nesmí být nižší než částka, kterou stanoví ZP v § 111 odst. 2 jako základní sazbu minimální mzdy. Další nejnižší úrovně zaručené mzdy pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin se stanoví diferencovaně podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti vykonávané práce zařazené do 8 skupin prací a na základě nařízení vlády č. 465/­2022 Sb. činí v roce 2023 od 17 300 Kč za měsíc (1. skupina prací) do 34 600 Kč za měsíc (8. skupina prací).

     Vývoj základní měsíční sazby minimální mzdy od roku 2014 do roku 2023

2. Průměrná mzda

V § 21g odst. 2 ZDP se uvádí, že průměrnou mzdou se pro účely daní z příjmů rozumí průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. Za průměrnou mzdu se podle § 23b odst. 4 zákona č. 589/­1992 Sb. považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu; vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Výše průměrné mzdy vyplývá pro rok 2023 z nařízení vlády č. 290/­2022 Sb. Zde je uveden všeobecný vyměřovací základ 38 294 Kč a přepočítací koeficient 1,0530 Kč. Průměrná mzda za rok 2023 tedy činí 40 324 Kč (v roce 2022 se počítalo s průměrnou mzdou ve výši 38 911 Kč).

3. Uplatnění minimální mzdy v zákonu o daních z příjmů

Minimální mzda je pro účely daně z příjmů definována v § 21g odst. 1 ZDP jako měsíční sazba minimální mzdy podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy, účinná k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období a neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti. V zákonu o daních z příjmů nalezneme následující ustanovení, ve kterých jsou daňové limity odvozeny z výše minimální mzdy.

     Osvobození vyplácených důchodů a penzí od daně z příjmů

Dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. h) ZDP je od daně z příjmů osvobozena za zdaňovací období (kalendářní rok) z úhrnu příjmů ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku; do této částky se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů.

Zatímco za kalendářní rok 2022 byla osvobozena od daně z příjmů fyzických osob výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí 16 200 Kč × 36 = 583 200 Kč, pak za kalendářní rok 2023 je osvobozena od daně z příjmů fyzických osob výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí 17 300 Kč × 36 = 622 800 Kč. S ohledem na tento limit bude převážná většina vyplácených důchodů v letošním roce osvobozena od daně z příjmů. K překročení této výše pro osvobození od daně z příjmů může prakticky dojít pouze v případě souběhu vypláceného starobního důchodu a penze ze zahraničí v souvislosti s dřívějším zaměstnáním poplatníka v zahraničí.

?  Příklad 1

Občan pobírá starobní důchod z českého důchodového pojištění a penzi z Rakouska. Za rok 2023 obě částky souhrnně (po přepočtu rakouské penze na českou měnu dle § 38 odst. 1 ZDP) dosáhnou výše 670 000 Kč. Jiné příjmy občan nemá.

Pro daňové řešení penze z Rakouska musíme vycházet ze smlouvy mezi ČR a Rakouskem o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 31/­2007 Sb. m. s.). V článku 17 této smlouvy se uvádí, že penze a jiné podobné platy vyplácené rezidentu jednoho smluvního státu z důvodu dřívějšího zaměstnání podléhají s výhradou ustanovení článku 18 odstavce 2 zdanění jen v tomto státě. Z toho vyplývá, že penze vyplácená občanovi z Rakouska podléhá zdanění v ČR.

Výše důchodu a penze převyšující za rok 2023 hranici pro osvobození od daně z příjmů činí 47 200 Kč a tato částka přichází ke zdanění dle § 10 ZDP jako tzv. ostatní příjem. Vzhledem k tomu, že částka ke zdanění nedosáhne limitní výše 50 000 Kč stanovené v § 38g odst. 1 ZDP (ve smyslu znění zákona č. 366/­2022 Sb.) pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, nemusí občan podávat daňové přiznání za rok 2023.

n

     Uplatnění ročního daňového
bonusu

Poplatník daně z příjmů fyzických osob má nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor v rozsahu a výši uvedeném v § 35c a § 35d ZDP. Toto daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu nebo formou slevy na dani a daňového bonusu.

Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění na vyživované dítě vyšší než daňová povinnost vypočtená za příslušné zdaňovací období, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem, který může poplatník uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč. Zákonem č. 609/­2020 Sb. došlo ke zrušení limitní maximální výše daňového bonusu, která činila do 31. 12. 2020 částku 60 300 Kč ročně.

Omezující podmínka pro uplatnění daňového bonusu v § 35c odst. 4 ZDP stanoví, že daňový bonus může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období má příjem podle § 6 (příjem ze závislé činnosti) nebo § 7 (příjem ze samostatné činnosti) alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené, příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně s výjimkou příjmů, u nichž se uplatní postup dle § 36 odst. 6 nebo 7 a příjmy, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění. Zatímco pro možnost výplaty daňového bonusu v roce 2022 musela činit výše příjmů podle § 6 nebo § 7 ZDP alespoň 16 200 Kč × 6 = 97 200 Kč, pak v roce 2023 musí činit výše příjmů podle § 6 nebo § 7 ZDP alespoň 17 300 Kč × 6 = 103 800 Kč.

?  Příklad 2

Občan má příjmy pouze ze samostatné činnosti na základě živnostenského oprávnění. V ro­ce 2023 je dlouhodobě nemocen a jeho příjmy z podnikání za zdaňovací období 2023 dosáhnou pouze 103 600 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %. Jiné příjmy občan nemá. Ve společně hospodařící domácnosti s ním žije 1 studující dítě.

Poplatník vyčíslí v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023 základ daně 41 440 Kč a daň z příjmů 6 210 Kč. Poplatník si nemůže uplatnit ani plnou výši základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč, takže zbytek této neuplatněné slevy na dani na poplatníka propadá. Jeho daňová povinnost za rok 2023 bude nulová. S ohledem na výši dosažených příjmů dle § 7 ZDP 103 600 Kč nemůže si poplatník uplatnit daňový bonus na vyživované dítě. Pokud by občan měl příjmy ze samostatné činnosti za rok 2023 alespoň o 200 Kč vyšší, pak by mohl v daňovém přiznání za rok 2023 uplatnit daňové zvýhodnění na jedno dítě ve výši 15 204 Kč formou daňového bonusu.

?  Příklad 3

Občan má příjmy ze samostatné činnosti na základě živnostenského oprávnění zdaňované dle § 7 ZDP a dále příjmy z nájmu bytu zdaňované dle § 9 ZDP. V roce 2023 je dlouhodobě nemocen a jeho příjmy z podnikání za zdaňovací období 2023 dosáhnou pouze 97 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %. Příjmy z nájmu bytu má ve výši 220 000 Kč, ke kterým uplatňuje skutečné výdaje včetně odpisu ve výši 82 000 Kč. Ve společně hospodařící domácnosti s ním žije 1 nezletilé dítě.

Dílčí základ daně dle § 7 ZDP činí 97 000 Kč – 97 000 Kč × 0,6 = 38 800 Kč, dílčí základ daně dle § 9 ZDP činí 220 000 Kč – 82 000 Kč = 138 000 Kč. Celkový základ daně z příjmů za rok 2023 činí 176 800 Kč a z něho vypočtená daň z příjmů 26 520 Kč. Z takto vypočtené daně si uplatní ze základní slevy na poplatníka 30 840 Kč pouze částku 26 520 Kč a zbytek této slevy propadá. Daňová povinnost poplatníka je za rok 2023 nulová a měl by tedy nárok na daňové zvýhodnění na jedno dítě formou daňového bonusu ve výši 15 204 Kč.

Dle znění § 35c odst. 4 ZDP se do limitní výše příjmů pro přiznání daňového bonusu započítávají pouze příjmy ze závislé činnosti a příjmy ze samostatné činnosti, ale nezapočítávají se příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP. Proto v našem případě poplatník nemá nárok na daňový bonus na vyživované dítě – jeho příjem z podnikání nedosáhl výše 103 800 Kč.

Pokud by však byl najímaný byt zařazen do obchodního majetku poplatníka, byl by příjem z nájmu zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP a pak by příjem dle § 7 ZDP činil za rok 2023 výši 97 000 Kč + 220 000 Kč = 317 000 Kč. Při uplatnění paušálních výdajů z podnikání ve výši 60 % z příjmů a paušálních výdajů z nájmu 30 % z příjmů vychází základ daně 192 800 Kč a daň z příjmů 28 920 Kč. Poplatník by měl v tomto případě po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka nulovou daňovou povinnost a měl by nárok na daňový bonus v plné výši na 1 dítě 15 204 Kč, protože splňuje podmínku pro výplatu daňového bonusu dle § 35c odst. 4 ZDP.

n

     Uplatnění měsíčního daňového bonusu u zaměstnance

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani, může při výpočtu zálohy na daň podle § 38h odst. 4 ZDP uplatnit nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a), c) až f) a na daňové zvýhodnění. Záloha na daň se dle § 35d odst. 2 ZDP sníží u poplatníka s učiněným prohlášením k dani podle § 38k odst. 4 o částku ve výši odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35ba odst. 1 písm. a), c) až f) a o daňové zvýhodnění na vyživované dítě ve výši odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35c. Měsíční daňové zvýhodnění plátce poskytne poplatníkovi formou měsíční slevy na dani, měsíčního daňového bonusu, nebo měsíční slevy na dani a měsíčního daňového bonusu.

Je-li výše měsíční zálohy na daň snížené o měsíční slevu na dani podle § 35ba nižší než částka měsíčního daňového zvýhodnění, je vzniklý rozdíl měsíčním daňovým bonusem. Měsíční daňový bonus lze vyplatit, pokud jeho výše činí alespoň 50 Kč. Z ustanovení § 35d odst. 4 ZDP vyplývá omezující podmínka, dle které plátce daně je povinen vyplatit poplatníkovi měsíční daňový bonus ve výši stanovené tímto zákonem při výplatě příjmů ze závislé činnosti, jestliže jejich úhrn vyplacený nebo zúčtovaný tímto plátcem za příslušný kalendářní měsíc dosahuje u poplatníka alespoň výše poloviny minimální mzdy, zaokrouhlené na celé koruny dolů, tedy v roce 2023 alespoň výše 8 650 Kč (v roce 2022 to činilo alespoň 8 100 Kč). Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Jak jsme již uvedli, zákonem č. 609/­2020 Sb. byl počínaje zdaňovacím obdobím 2021 zrušen maximální limit pro vyplacení ročního daňového bonusu. Maximální výše měsíčního daňového bonusu v roce 2021 ve výši 5 025 Kč však v zákonu o daních z příjmů (§ 35d odst. 4) zůstala zachována. Pokud měl zaměstnanec v průběhu roku 2021 nárok na měsíční daňový bonus vyšší, než byla stanovená jeho měsíční maximální výše 5 025 Kč, uplatnil tento nárok až v rámci ročního zúčtování záloh za rok 2021 nebo prostřednictvím daňového přiznání za rok 2021. Zákonem č. 285/­2021 Sb. došlo v souvislosti se zvýšením daňového zvýhodnění na druhé, třetí a další dítě rovněž ke zrušení maximálního limitu pro výplatu měsíčního daňového bonusu, což se však dle přechodných ustanovení tohoto zákona promítá od ledna 2022. Od ledna 2022 je tudíž poplatníkovi vyplácen vypočtený měsíční daňový bonus bez omezení.

     Uplatnění daňového bonusu v rámci ročního zúčtování u zaměstnance

V § 35d odst. 6 ZDP se uvádí, že při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyživované dítě poskytne plátce daně poplatníkovi slevu na dani podle § 35c (daňové zvýhodnění na dítě) maximálně do výše daně snížené o slevy na dani pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Je-li nárok na daňové zvýhodnění vyšší než takto vypočtená daň, má poplatník nárok na vyplacení daňového zvýhodnění formou daňového bonusu. Podle tohoto ustanovení však platí omezující podmínka pro vyplacení daňového bonusu, podle které poplatník má nárok na vyplacení daňového zvýhodnění na vyživované dítě formou vyplacení daňového bonusu, jen pokud úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti od všech plátců daně v uplynulém zdaňovacím období, z nichž mu plátce daně provádí roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, dosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy, tedy v roce 2023 částka 103 800 Kč. Jestliže u poplatníka úhrn příjmů ze závislé činnosti nedosáhne za kalendářní rok alespoň šestinásobku minimální mzdy, poplatník při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyplacené měsíční daňové bonusy v kalendářních měsících, v nichž úhrn jeho příjmů dosáhl alespoň výše poloviny minimální mzdy, již nárok neztrácí.

?  Příklad 4

Zaměstnankyně má pouze příjmy ze závislé činnosti, přičemž pracuje na zkrácený pracovní úvazek. Zaměstnankyně učinila u zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě děti žijící s poplatnicí ve společně hospodařící domácnosti. V roce 2023 jsou její příjmy ze závislé činnosti v lednu a dubnu 8 900 Kč a v říjnu 9 500 Kč (v těchto měsících obdrží zaměstnankyně k základní mzdě i čtvrtletní odměnu), v ostatních měsících pak jsou její příjmy ze závislé činnosti nižší než 8 000 Kč.

Z dosažených příjmů po uplatnění měsíční základní slevy na dani na poplatníka vychází nulová záloha na daň. Za měsíce leden, duben a říjen 2023 vyplatí zaměstnavatel zaměstnankyni daňové zvýhodnění na dvě děti formou měsíčního daňového bonusu ve výši 1 267 Kč + 1 860 Kč = 3 127 Kč; v ostatních měsících příjem nedosahuje částky 8 650 Kč, proto zaměstnankyni v těchto měsících nepřísluší daňové zvýhodnění na dítě formou výplaty daňového bonusu. Protože za rok 2023 příjmy ze závislé činnosti u poplatníka nedosáhnou výše 103 800 Kč, nemá poplatník nárok na daňové zvýhodnění formou daňového bonusu v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Ve smyslu znění § 35d odst. 6 ZDP však zůstane zaměstnankyni vyplacený daňový bonus za měsíce leden, duben a říjen 2023 zachován.

n

     Uplatnění slevy za umístění dítěte

Výše slevy za umístění dítěte dle § 35bb ZDP odpovídá výši výdajů prokazatelně poplatníkem vynaložených za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení na dané zdaňovací období, pokud jím nebyly uplatněny jako výdaj podle § 24 ZDP. Slevu lze uplatnit až v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění anebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Dle § 35bb odst. 4 ZDP lze za každé vyživované dítě uplatnit slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení maximálně do výše minimální mzdy.

Zatímco ve zdaňovacím období roku 2022 se jednalo o maximální výši slevy na dani za každé vyživované dítě 16 200 Kč, pak ve zdaňovacím období roku 2023 se jedná o maximální výši slevy na dani 17 300 Kč za každé vyživované dítě umístěné v předškolním zařízení.

Pokud budou výdaje prokazatelně vynaložené poplatníkem za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení na zdaňovací období vyšší, než je minimální mzda, sleva na dani bude poskytnuta ve výši minimální mzdy. Pokud jsou tyto výdaje nižší, než je minimální mzda, uplatní se sleva za umístění dítěte ve výši prokazatelně vynaložených výdajů poplatníkem za umístění dítěte v předškolním zařízení.

?  Příklad 5

Poplatník má příjmy ze živnostenského podnikání. Dle dohody mezi manželi uplatňuje na dítě, které žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti jak daňové zvýhodnění, tak slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení. Dítě navštěvuje v roce 2023 soukromou mateřskou školu. Měsíční platba za umístění dítěte v předškolním zařízení je stanovena ve výši 1 500 Kč.

Pokud dítě navštěvuje mateřskou školu po 12 měsíců roku 2023, může si v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023 poplatník uplatnit slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení pouze ve výši 17 300 Kč (celkové výdaje na umístění dítěte v předškolním zařízení činí 1 500 Kč × 12 měsíců = 18 000 Kč). Poplatník musí doložit jako přílohu k daňovému přiznání potvrzení předškolního zařízení (mateřské školy), obsahující celkovou částku výdajů, kterou poplatník za dítě za zdaňovací období roku 2023 vynaložil a obsahující další údaje specifikované v § 38l odst. 2 písm. f) ZDP.

n

4. Uplatnění průměrné mzdy

     Výše dvou sazeb daně z příjmů u fyzické osoby

Z § 16 ZDP vyplývá, že sazba daně 15 % se uplatní pro část základu daně do výše 48 násobku průměrné mzdy a sazba daně 23 % se uplatní pro část základu daně přesahující 48 násobek průměrné mzdy. V roce 2023 tak činí rozhraní pro uplatnění sazeb daně 15 % a 23 % výše základu daně 40 324 Kč × 48 = 1 935 552 Kč.

Dle § 21g odst. 2 ZDP se průměrnou mzdou pro účely daní z příjmů rozumí průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

     Uplatnění sazby daně v rámci ročního základu daně

Daň se vypočte podle § 16 odst. 2 ZDP ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

Dle znění § 38h odst. 2 ZDP sazba zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti činí 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do čtyřnásobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující čtyřnásobek průměrné mzdy. Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy.

     Uplatnění sazby daně v rámci měsíční zálohy na daň

?  Příklad 6

Manažer má měsíční stálou hrubou mzdu 180 000 Kč a učinil pro rok 2023 u zaměstnavatele prohlášení k dani. Uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Výpočet měsíční zálohy na daň v roce 2023:

Poznámka k výpočtům v tabulce:

l  Výpočet daně ve výši 15 % vychází ze základu daně 161 296 Kč a daň činí:

l  161 296 Kč × 0,15 = 24 194,40 Kč

l  Výpočet daně ve výši 23 % vychází ze základu daně 180 000 Kč – 161 296 Kč = 18 704 Kč a daň činí: 18 704 Kč × 0,23 = 4 301,92 Kč

5. Parametry v ZDP vyplývající ze zákona č. 366/­2022 Sb.

Zákonem č. 366/­2022 Sb. dochází ke změnám dvou limitů u fyzických osob v zákonu o daních z příjmů, přičemž ve smyslu bodu 1 přechodných ustanovení tohoto zákona pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

     Limit výše příjmů pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob

Podle znění § 38g odst. 1 ZDP daňové přiznání je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 50 000 Kč (dosud byla tato hranice stanovena ve výši 15 000 Kč), pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly výše uvedenou výši, ale vykazuje daňovou ztrátu.

?  Příklad 7

Senior s výší starobního důchodu 19 520 Kč v roce 2023 má za rok 2023 následující příjmy:

-    příjem z prodeje ovoce z vlastní zahrádky ve výši 24 500 Kč

-    příjem z prodeje akcií ve výši 99 000 Kč se ziskem 18 500 Kč, přičemž akcie vlastnil déle než 3 roky

-    příjem z nájmu 1 pokojového bytu od července 2023 ve výši 48 000 Kč.

Fyzická osoba nemusí za rok 2023 podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a veškeré příjmy získané v roce 2023 zůstanou nezdaněny. Starobní důchod je dle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP od daně z příjmů osvobozen, příjem z prodeje ovoce zdaňovaný jako ostatní příjem dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP je dle § 10 odst. 3 písm. a) osvobozen od daně z příjmů a rovněž příjem z úplatného převodu cenných papírů je od daně z příjmů osvobozen dle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Ke zdanění za rok 2023 tak přichází v úvahu příjem z nájmu zdaňovaný dle § 9 ZDP, ale vzhledem k tomu, že tento roční příjem nepřesáhl hranice 50 000 Kč, nemusí fyzická osoba dle § 38g odst. 1 ZDP podávat za rok 2023 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

n

     Limit výše příjmů pro podání daňového přiznání u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti

Podle znění § 38g odst. 2 ZDP daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců (§ 38ch odst. 4). Podmínkou je, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k, a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36, nemá jiné příjmy podle § 7 až § 10 vyšší než 20 000 Kč (dosud byla tato hranice stanovena ve výši 6 000 Kč).

?  Příklad 8

Zaměstnanec s příjmy ze závislé činnosti učinil pro rok 2023 u zaměstnavatele prohlášení k dani z příjmů. Současně v roce 2023 obdrží jednorázový autorský honorář v částce 19 990 Kč za zpracovanou sportovní publikaci, která je zveřejněna v prosinci 2023. Jiné zdanitelné příjmy občan nemá.

Zaměstnanec nemusí za rok 2023 podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a může požádat zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Vyplacený autorský honorář podléhá zdanění dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP, ale ve smyslu znění § 38g odst. 2 ZDP poplatník s příjmy ze závislé činnosti s učiněným prohlášením k dani není povinen podat daňové přiznání, pokud jeho příjmy podle § 7 až § 10 ZDP nejsou vyšší než 20 000 Kč. V našem případě autorské honoráře za rok 2023 tak nebudou zdaněny.

n

6. Parametry v ZDP vyplývající ze sdělení MPSV č. 320/­2022 Sb.

Sdělením MPSV č. 320/­2022 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2023 vyhlášeno zvýšení částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění z dosavadní částky 3 500 Kč na novou výši 4 000 Kč.

     Zdanění dohody o pracovní činnosti

Na základě znění § 6 odst. 4 písm. b) ZDP jsou příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle § 6 odstavec 1 ZDP v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

Ve smyslu znění sdělení MPSV č. 320/­2022 Sb. se v případě dohody o pracovní činnosti (resp. pracovního poměru na zkrácený pracovní úvazek) uplatní u zaměstnance, který neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani srážková daň z příjmů do výše měsíčního příj­mu 4 000 Kč včetně.

?  Příklad 9

Zaměstnanec kromě hlavního zaměstnání u zaměstnavatele, kde učinil prohlášení k dani, ještě uzavřel dohodu o pracovní činnosti u druhého zaměstnavatele na dobu dvou měsíců od března do dubna 2023. Za březen je mu zúčtována odměna ve výši 3 999 Kč a za duben 4 000 Kč.

U druhého zaměstnavatele nemohl zaměstnanec učinit prohlášení k dani. Druhý zaměstnavatel za oba měsíce postupuje dle § 6 odst. 4 písm. b) ZDP. Pojistné bude uplatněno v dubnu, ale nebude uplatněno za měsíc březen.

Absurdní je v tomto případě skutečnost, že v dubnu je čistá odměna z dohody o 439 Kč nižší oproti měsíci březnu, přestože došlo ke zvýšení měsíční odměny o pouhou 1 Kč. Je to způsobeno odlišnými podmínkami pro uplatnění srážkové daně (uplatní se, pokud příjem nepřesáhne 4 000 Kč) a pro uplatnění pojistného (uplatní se, pokud příjem dosáhne alespoň částky 4 000 Kč).

n

7. Parametry v ZDP vyplývající z vyhlášky MPSV č. 467/­2022 Sb.

     Daňové limity příspěvku zaměstnavatele na stravování

Zákon o daních z příjmů stanoví dva hodnotové limity pro daňové řešení příspěvku zaměstnavatele na stravování zaměstnanců. Výše obou limitů je shodná:

– hodnotový limit pro daňově uznatelné výdaje (náklady) zaměstnavatele v případě příspěvku na stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění;

– hodnotový limit pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti v případě peněžitého příspěvku na stravování.

Oba hodnotové limity se odvozují od horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin (§ 176 odst. 1 zákoníku práce).

     Výše stravného poskytovaného zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin činí v letech 2021 až 2023:

     Nepeněžní plnění zaměstnavatele – poskytování stravenek

Na základě znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP jsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) zaměstnavatele příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, přičemž se u zaměstnavatele za zajištění stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů považuje i poskytování stravenek. Pro rok 2023 činí na základě vyhlášky MPSV č. 467/­2022 Sb. horní limit stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 153 Kč, takže v roce 2023 je u zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem) výše příspěvku na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnanci až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % z částky 153 Kč, tedy 107,10 Kč. Část poskytnutého nepeněžitého příspěvku nad výše uvedený limit příspěvku na stravování je u zaměstnavatele daňově neuznatelným výdajem (nákladem).

Na zaměstnance se v tomto případě vztahuje znění § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, na základě kterého je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Na toto osvobození od daně z příjmů u zaměstnance nemá vliv výše daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynaložených zaměstnavatelem na stravování, a rovněž tak výše poskytnutého nepeněžního plnění zaměstnavatele, a to ani v tom případě, kdyby zaměstnavatel poskytl svým zaměstnancům stravování zdarma.

V případě, že zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravenky, a to buď za úplatu, která je nižší než nominální hodnota stravenky, anebo je poskytuje bezplatně, pak na straně zaměstnanců je nepeněžní příspěvek zaměstnavatele na stravování osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti v plné výši.

     Peněžní plnění zaměstnavatele – poskytování stravenkového paušálu

Dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

Pro rok 2023 činí na základě vyhlášky MPSV č. 467/­2022 Sb. horní limit stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 153 Kč, takže v roce 2023 je u zaměstnance osvobozen od daně z příjmů peněžitý příspěvek zaměstnavatele na stravování (stravenkový paušál) až do výše 70 % z částky 153 Kč za jednu směnu, tedy 107,10 Kč. Část poskytnutého peněžitého příspěvku nad výše uvedený limit příspěvku na stravování je u zaměstnance jeho zdanitelným příjmem.

Daňově uznatelným výdajem (nákladem) zaměstnavatele je dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP peněžitý příspěvek na stravování, a to v plné výši poskytnutého peněžitého příspěvku zaměstnavatelem zaměstnanci na jeho stravování.

Připomeňme si zásadní podmínky daňové uznatelnosti příspěvku na stravování u zaměstnavatele:

-    Příspěvek na stravování (nepeněžní i peněžitý – stravenkový paušál) lze na straně zaměstnavatele uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle § 88 odst. 4 ZP, bude delší než 11 hodin. Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle § 176 odst. 1 písm. a) ZP. Za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů.

-    Pokud se zaměstnanec nezúčastní pracovní směny anebo odpracuje pouze její část kratší tří hodin (z titulu dovolené, pracovní neschopnosti, poskytnutí neplaceného volna apod.), nemá nárok na daňově uznatelný příspěvek zaměstnavatele na stravování. Na daňově uznatelný příspěvek není nárok ani v případě, že zaměstnanec konal pracovní cestu v délce trvání od 5 hodin v příslušném kalendářním dni, tj. v případě, že zaměstnanci přísluší stravné. Příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem na stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům nebo zaměstnancům čerpajícím řádnou dovolenou, nelze považovat za daňově uznatelný výdaj (náklad) na straně zaměstnavatele.

Pokud se zaměstnanec nezúčastní pracovní směny anebo odpracuje pouze její část kratší tří hodin (z titulu dovolené, pracovní neschopnosti, poskytnutí neplaceného volna apod.), bude poskytnutý příspěvek zaměstnavatele na stravování u zaměstnavatele daňově neuznatelným výdajem (nákladem).

Pokud chce zaměstnavatel poskytnout daňově účinný příspěvek na stravování i zaměstnancům, kteří u něho pracují na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, je třeba, aby příslušná dohoda obsahovala ujednání o stanovené pracovní době. Je totiž nutné ošetřit, že daňově účinný příspěvek bude poskytnut zaměstnavatelem jen v případě směny, kdy přítomnost v práci bude alespoň 3 hodiny. Pokud ale není dohodnuta pracovní doba, nemohou být daňově účinné příspěvky na stravování zaměstnancům pracujícím na základě takové dohody poskytovány.

V bodu 18 pokynu GFŘ č. D–59 k § 24 odst. 2 ZDP se uvádí, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona lze použít i v případě stravování zajišťovaného prostřednictvím elektronických karet při dodržení všech zákonem stanovených podmínek. Při zajištění stravování prostřednictvím stravenek nebo elektronických karet se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu.

?  Příklad 10

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2023 zaměstnanci na jeho stravování peněžitý příspěvek ve výši 130 Kč na jednu směnu. Přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny.

U zaměstnance přichází v úvahu ke zdanění částka 130 Kč – 107,10 Kč = 22,90 Kč. Částka 22,90 Kč × počet směn odpracovaných v příslušném měsíci bude zdaněna u zaměstnance jako příjem ze závislé činnosti a současně tato částka podléhá odvodům na sociální a zdravotní pojištění. Plná výše peněžitého příspěvku poskytnutého zaměstnavatelem (130 Kč na jednu směnu) bude u zaměstnavatele jeho daňově uznatelným výdajem (nákladem). Daňovým výdajem zaměstnavatele bude v příslušném měsíci dále platba zákonného pojistného na sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 22,90 Kč × počet směn.

?  Příklad 11

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2023 svým zaměstnancům bezplatně stravenky s vyznačenou nominální hodnotou:

varianta A – 150 Kč

varianta B – 200 Kč

Přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny.

U zaměstnance se bude jednat v obou variantách o nepeněžní plnění, které je podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP plně osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Zaměstnavatel pro stanovení daňové uznatelnosti příspěvku na stravenku bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP:

–   ve variantě A může zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, tj. 82,50 Kč (55 % z částky 150 Kč), zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 67,50 Kč bude daňově neuznatelná (může být však hrazena ze sociálního fondu zaměstnavatele tvořeného ze zisku popř. je nedaňovým nákladem zaměstnavatele),

–   ve variantě B nemůže zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, protože tato částka 110 Kč (55 % z částky 200 Kč) převyšuje stanovený horní limit 70 % stravného; zaměstnavatel může do daňových nákladů uplatnit pouze částku 107,10 Kč (limit 70 % z částky 153 Kč) a zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 92,90 Kč bude daňově neuznatelná.

?  Příklad 12

Zaměstnavatel zaměstnává několik zaměstnanců s pracovní směnou trvající 12 hodin. V roce 2023 poskytuje všem zaměstnancům stravenkový paušál ve výši 75 Kč na jednu směnu a zaměstnancům s pracovní směnou delší než 11 hodin stravenkový paušál dvojnásobný, tedy 150 Kč.

Pokud je v roce 2023 poskytován zaměstnancům s pracovní směnou trvající 12 hodin (pracovní doba rozvržena nerovnoměrně) peněžitý příspěvek zaměstnavatele na stravování (stravenkový paušál), jedná se o jednu směnu a ve smyslu znění § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně osvobozena částka peněžitého příspěvku ve výši 107,10 Kč a to i v případě, že bude zaměstnanci poskytnuta dvojnásobná výše stravenkového paušálu než při pracovní směně trvající 8 hodin. Naproti tomu u zaměstnavatele lze dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP uplatnit do daňových výdajů příspěvek (nepeněžní i peněžitý) na další jídlo, pokud délka směny zaměstnance je delší než 11 hodin. Řešení pro náš případ je následující:

Při poskytnutí stravenkového paušálu si zaměstnavatel dále uplatní jako daňový výdaj zákonné sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 42,90 Kč.

?  Příklad 13

Porovnání bezplatného poskytnutí stravenky a peněžitého příspěvku zaměstnanci na stravování ve výši 140 Kč v roce 2023 s různým počtem hodin přítomnosti zaměstnance během stanovené směny.

Ze zdanitelného příjmu zaměstnance se odvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění a daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je zákonné sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z výše zdanitelného příjmu zaměstnance.

Ing. Ivan Macháček