1. Daňové odpisy v roce 2009

Ing. Ivan Macháček

Úvod

Odpisy hmotného a nehmotného majetku stanovené podle zákona o daních z příjmů jsou jedním z důležitých výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů daňového poplatníka. I když tato oblast neprochází tak častými daňovými změnami jako jiné části zákona o daních z příjmů, lze i u daňového odpisování hmotného a nehmotného majetku zaznamenat v průběhu času některé změny. Například se jedná o daňové odpisování osobního automobilu kategorie M ₁ v souvislosti s přeřazením osobního automobilu do 2. odpisové skupiny a v souvislosti se zavedením limitní vstupní ceny s následným zrušením tohoto limitu. Ke změnám došlo v průběhu času i při odpisování nemovitého majetku zavedením 6.  odpisové skupiny pro určitý druh tohoto majetku. Dále jde o změny v odpisování nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení. V souvislosti s protikrizovými opatřeními vlády došlo v letošním roce zákonem č. 216/2009 Sb. k možnosti uplatnit i tzv. mimořádné odpisy u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 1 a 2 pořízeného v časovém období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010.
Příspěvek se snaží shrnout a vysvětlit nejdůležitější principy daňového odpisování hmotného a nehmotného majetku a na příkladech ukázat praktické uplatnění odpisů v daňových podmínkách roku 2009.
V jednotlivých kapitolách se zabýváme vymezením hmotného resp. nehmotného majetku, stanovením vstupní ceny u hmotného majetku, odpisováním hmotného majetku rovnoměrným a zrychleným způsobem. V samostatných kapitolách rozebíráme specifické otázky odpisování, jako je např. odpisování osobního automobilu, odpisování v 6. odpisové skupině, odpisování při účtování v hospodářském roce, odpisování při uplatnění paušálních výdajů poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Snažíme se upozornit na specifické problémy odpisování technického zhodnocení jak hmotného, tak nehmotného majetku včetně odpisování technického zhodnocení na pronajatém nemovitém majetku nájemcem a odpisování technického zhodnocení majetku pořízeného formou finančního leasingu. Jedna z kapitol se věnuje možnostem optimalizace daňové povinnosti při použití rovnoměrných a zrychlených odpisů. Upozorňujeme rovněž na možnost praktického využití tzv. mimořádných odpisů hmotného majetku podle zákona č. 216/2009 Sb.
Příspěvek vychází z právního stavu ke dni 31. 8. 2009.

1. Daňový odpis jako daňový výdaj

Daňové odpisy hmotného majetku jsou součástí výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů a to ve výši vypočtené podle § 26 až § 33 ZDP. Odpisováním se rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu.
U poplatníka daně z příjmů fyzických osob jsou daňové odpisy součástí daňových výdajů (nákladů), pokud poplatník vykazuje příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti anebo příjmy z pronájmu (§ 7 a § 9 ZDP). Daňové odpisy nelze uplatnit k ostatním příjmům zdaňovaným dle § 10 ZDP, protože základem daně u těchto příjmů je příjem snížený pouze o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Z toho vyplývá, že daňové odpisy může např. uplatnit zemědělský podnikatel, který provozuje zemědělskou výrobu dle § 7 ZDP, ale nemůže je uplatnit fyzická osoba, která sice provozuje zemědělskou výrobu, ale není evidována jako zemědělský podnikatel a příjmy zdaňuje jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.

Odpis ve výši ročního odpisu
lze uplatnit z hmotného
majetku evidovaného u poplatníka
ke konci příslušného
zdaňovacího období.

Odpis ve výši ročního odpisu lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období [kromě případů uvedených v § 26 odst. 7 písm. b) až d) ZDP]. Ročním odpisem se rozumí u poplatníků daně z příjmů právnických osob odpis za zdaňovací období.

Daňové odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

Hmotný majetek odpisuje podle znění § 28 odst. 1 ZDP poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo, organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu, státní podnik, národní podnik a státní organizace příslušné hospodařit s majetkem státu, s výjimkou uvedenou v § 28 odst. 2 až 5 ZDP. Za vlastníka hmotného majetku se považuje také nástupnická společnost nebo družstvo zanikající nebo rozdělované společnosti nebo družstva při přeměnách; to platí pro hmotný majetek ve vlastnictví zanikající nebo rozdělované společnosti nebo družstva k rozhodnému dni fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva a převáděný na nástupnickou společnost nebo družstvo, a hmotný majetek, nabytý zanikající nebo rozdělovanou společností nebo družstvem od rozhodného dne do dne zápisu fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do obchodního rejstříku.
Zákonem č. 216/2009 Sb. bylo do § 28 odst. 1 ZDP doplněno, že hmotný majetek může odpisovat i organizace zřízená územním samosprávným celkem, která je příslušná hospodařit s majetkem svého zřizovatele. Nově tedy mohou uplatňovat daňové odpisy u svěřeného hmotného majetku i příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky jako jsou např. nemocnice, školy nebo knihovny zřizované kraji nebo obcemi. Jedná se o příspěvkové organizace zřízené kraji nebo obcemi, které mají hmotný majetek svěřen do správy od svého zřizovatele a tento majetek používají k dosahování zdanitelných příjmů (organizace není vlastníkem tohoto hmotného majetku, vlastníkem tohoto majetku zůstává obec nebo kraj).

Odpisy není poplatník povinen uplatnit, přičemž odpisování lze i přerušit. Rozhodnutí o neuplatnění odpisů je nevýhodné pro poplatníka, protože vypočtené daňové odpisy se zaznamenají v evidenci hmotného majetku (např. na kartě majetku), ale odpisy se nepo-užijí ke snížení základu daně z příjmů a v budoucnu je již nelze uplatnit.

Daleko výhodnější pro poplatníka je přerušení odpisů, kdy se za příslušné zdaňovací období daňové odpisy nevypočtou a v evidenci hmotného majetku se zaznamená pro příslušné zdaňovací období přerušení odpisování. Při dalším odpisování je pak nutno pokračovat způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno (pokud v době přerušení odpisování neuplatní poplatník výdaje procentem z příjmů podle § 7 nebo § 9 ZDP), doba daňového odpisování stanovená v zákonu o daních z příjmů pro příslušné odpisové skupiny zůstává nezměněna. Přerušení odpisování se využívá zejména k daňové optimalizaci.
V § 26 odst. 7 ZDP jsou uvedeny případy, kdy lze uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Odpis ve výši poloviny ročního odpisu lze například uplatnit:

- k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období,
- k ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo k ukončení pronájmu,
- k přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti resp. pronájmu u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, přičemž pokračování v činnosti nebude zahájeno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období,
- k přeměně, ke zrušení nebo zániku bez likvidace, ke zrušení s likvidací,
- k účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně,
- ke změně účetního období (z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak),
- k ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem nebo při ukončení výpůjčky movitého hmotného majetku podle § 28 odst. 4 ZDP,

b) z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 10 písm. a) až e), g) až m),
c) z hmotného majetku evidovaného po celé zdaňovací období u poplatníka, u něhož v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně anebo který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do likvidace,
d) z hmotného majetku evidovaného u poplatníka daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období vymezené v § 17a písm. c), je-li toto zdaňovací období kratší než dvanáct měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích.

Příklad 1

Podnikatel zakoupil v únoru 2009 nákladní automobil, který zahrnul do svého obchodního majetku. V listopadu nákladní automobil prodal.

Poplatník nemůže uplatnit žádný daňový odpis nákladního automobilu.

Příklad 2

Podnikatel měl zahrnut v obchodním majetku osobní automobil a uplatňuje odpis ze vstupní ceny 540 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. Z důvodu odchodu do starobního důchodu podnikatel k 30. 9. 2009 ukončil svou podnikatelskou činnost.

Podnikatel může za rok 2009 uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob jako daňový výdaj odpis ve výši poloviny ročního odpisu. Do daňových výdajů nemůže uplatnit zůstatkovou cenu automobilu.

Za zdaňovací období, kdy po-
platník uplatní výdaje procen-
tem z příjmů, nelze uplatnit
odpisy v prokázané výši.

Pokud poplatník daně z příjmů vede účetnictví (podvojné), je rozdíl daňových odpisů a proúčtovaných účetních odpisů stanovených na základě odpisového plánu buď připočitatelnou, nebo odpočitatelnou položkou k účetnímu výsledku hospodaření při stanovení základu daně v době, kdy poplatník stanoví daň z příjmů v daňovém přiznání za uplynulé zdaňovací období.

Pokud poplatník daně z příjmů vede daňovou evidenci, promítne daňové odpisy jako daňový výdaj v rámci přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje výdaje procentem z příjmů, jsou v takto vypočtené částce výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti nebo v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP, tedy včetně odpisů. Za zdaňovací období, kdy poplatník uplatní výdaje procentem z příjmů, nelze uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně.

Pokud je hmotný majetek v podílovém spoluvlastnictví dvou nebo více spoluvlastníků, odpisuje majetek každý z nich ze svého spoluvlastnického podílu.
Pokud je hmotný majetek ve společném jmění manželů, odpisuje majetek vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku. Takto se postupuje i v případě, že tento majetek využívá i druhý manžel ke své podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti.

Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do daňových výdajů zahrnuje poměrná část odpisů (např. u automobilu zjištěná v poměru počtu ujetých kilometrů pro podnikatelskou činnost k celkovému počtu najetých kilometrů za zdaňovací období, u nemovitosti zjištěná v poměru m² využívaných k podnikání k celkové výměře plochy nemovitosti).

- U hmotného majetku individuálně určeného, poskytnutého pro účely sdružení účastníkem sdružení, zůstává vlastnictví tohoto majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku ve svém účetnictví nebo v rámci vedení daňové evidence, i když je tento vyčleněný majetek pro potřeby sdružení bezplatně využíván ostatními účastníky sdružení. V žádném případě nelze odpisy u tohoto majetku rozdělovat na ostatní účastníky sdružení.

- Pokud účastníci sdružení pořídí z peněžních prostředků získaných předáním účastníky při založení sdružení, anebo z peněžních prostředků získaných vlastní činností sdružení hmotný majetek, stává se tento majetek spoluvlastnictvím účastníků sdružení. V žádném případě tento majetek není možno považovat za majetek sdružení, protože sdružení není právně schopno nabývat majetek. Každý z účastníků sdružení může společně pořízený majetek odpisovat dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu odvozeného ze vstupní ceny majetku. Pro hodnocení, zda dosáhl majetek výše vstupní ceny pro zařazení jako hmotný majetek (částka 40 000 Kč), je rozhodující celková vstupní cena tohoto majetku a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu účastníka sdružení. Odpisy jsou výdajem jednotlivých účastníků sdružení; každý účastník sdružení může odpisovat buď rovnoměrným, nebo zrychleným způsobem, takže výše uplatněných odpisů z téhož majetku nemusí být v daném zdaňovacím období shodná u jednotlivých účastníků sdružení.
- U majetku určeného podle druhu pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem účastník sdružení jako spoluvlastník podle § 30 odst. 10 písm. l) ZDP.

Příklad 3

Sdružení o dvou účastnících si pořídilo v rámci společné podnikatelské činnosti osobní automobil v ceně 560 000 Kč a počítač v ceně 48 000 Kč. Podíl každého účastníka je dle smlouvy stejný.
Hmotný majetek, pořízený v rámci společné činnosti sdružení z peněžních prostředků poskytnutých účastníky při založení sdružení nebo z peněžních prostředků získaných činností sdružení, se stává spoluvlastnictvím obou účastníků sdružení. Účastník sdružení může odpisovat hmotný majetek ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Protože podíl obou účastníků je shodný a činí 50 %, bude každý účastník odepisovat osobní automobil ze vstupní ceny 280 000 Kč a počítač ze vstupní ceny 24 000 Kč. Přitom může dojít k situaci, že účastník A bude tentýž majetek odpisovat rovnoměrným způsobem ze své vstupní ceny, zatímco účastník B bude tento majetek odpisovat zrychleným způsobem, takže tyto roční odpisy budou u každého z účastníků odlišné.

2. Vymezení hmotného majetku

Hmotným majetkem pro účely zákona o daních z příjmů rozumíme podle znění § 26 odst. 2 ZDP:

- samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,
- budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zákonem č. 72/1994 Sb. (bez ohledu na výši vstupní ceny),
- stavby (bez ohledu na výši vstupní ceny) s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m, a dále s výjimkou oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,
- pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky (bez ohledu na výši vstupní ceny), kterými se rozumějí:

– ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,
– ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha,
– chmelnice a vinice,

- dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,
- jiný majetek, kterým rozumíme technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP, technické rekultivace a dále výdaje hrazené nájemcem, které tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.

Poznámka

V § 26 odst. 2 písm. e) ZDP se na základě novely ZDP zákonem č. 2/2009 Sb. nově stanoví, že hmotným majetkem jsou dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč. Do konce r. 2008 platilo znění zákona, že hmotným majetkem je podle tohoto ustanovení zákona základní stádo a tažná zvířata. Novým zněním § 26 odst. 2 písm. e) ZDP došlo k sladění znění v ZDP se zněním v § 7 odst. 5 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. Přitom je stanoveno povinné daňové odpisování tohoto hmotného majetku od limitu vstupní ceny 40 000 Kč obdobně, jako je tomu u samostatných movitých věcí. Podle účetní vyhlášky je umožněno účetní jednotce stanovit si limit ocenění pro zařazení dospělých zvířat a jejich skupin (stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok jako dlouhodobý hmotný majetek. Podle bodu 14 přechodných ustanovení k zákonu č. 2/2009 Sb. se nové znění ustanovení § 26 odst. 2 písm. e) ZDP použije již pro zdaňovací období, které započalo v r. 2008. U základního stáda a tažných zvířat zaevidovaných do konce zdaňovacího období, které započalo v roce 2007, se až do doby jejich vyřazení z majetku poplatníka, použije ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2008.

Hmotným majetkem může být i soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením. Rozumí se jím dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

Soubor movitých věcí lze vytvářet pouze z věcí movitých, nikdy nemůže být jeho součástí nemovitá věc. Zatímco samostatné movité věci musí splňovat dva znaky – dobu použitelnosti delší než jeden rok a vstupní cenu nad 40 000 Kč, musí soubor movitých věcí splňovat ještě třetí znak a to – soubor movitých věcí musí mít samostatné technicko-ekonomické určení, podle kterého je určován hlavní funkční předmět a podle něhož je soubor odpisován.

V ustanovení § 27 odst. 1 ZDP je specifikován hmotný majetek, který je vyloučen z odpisování. Půjde například o následující případy:

- bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč,
- pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří,
- umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy,
- inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zákona o účetnictví, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů,
- hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto závazku a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní vlastník, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce,
- hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno. Půjde například o dar movitého hmotného majetku, který dárce věnoval soukromému lékaři – fyzické osobě nebo zdravotnickému zařízení – právnické osobě, a tento dar byl osvobozen od daně darovací podle zákona č. 357/1992 Sb.

3. Vstupní cena hmotného majetku

Daňové odpisy hmotného majetku uplatňované jako daňový výdaj (náklad) se stanoví vždy ze vstupní ceny hmotného majetku, která je definována v § 29 ZDP. Stanovení vstupní ceny hmotného majetku se liší podle toho, jakým způsobem byl hmotný majetek pořízen.

3.1 Vstupní cenou je pořizovací cena

Je-li hmotný majetek pořízen úplatně, je jeho vstupní cenou pořizovací cena. Za majetek pořízený úplatně se považuje majetek nabytý koupí nebo směnou. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob platí pro stanovení vstupní ceny úplatně pořízeného nemovitého a movitého majetku následující specifická úprava:

- U movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou pořizovací cena.
- U movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 1 rok před jeho vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku, s výjimkou majetku nabytého formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci.
- U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku.

U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku.

Příklad 4

V červnu 2008 zakoupil podnikatel ze soukromých prostředků osobní automobil za pořizovací cenu 480 000 Kč. Podnikatel využívá automobil nejen k soukromým účelům, ale i na pracovní cesty k podnikatelské činnosti. Do daňových výdajů v r. 2008 uplatňoval cestovní náhrady zahrnující uplatnění sazby základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované PHM dle evidence počtu ujetých kilometrů pro podnikání a dle ceny PHM odvozené z vyhlášky MPSV č. 357/2007 Sb. pro zdaňovací období r. 2008.
Podnikatel zvažuje od 1. 1. 2009 resp. 1. 1. 2010 vložit tento osobní automobil do obchodního majetku a uplatňovat daňové odpisy do daňových výdajů.

Vstupní cenou, ze které bude osobní automobil odpisován po dobu 5 let počínaje zdaňovacím obdobím r. 2009, bude pořizovací cena automobilu 480 000 Kč. Podnikatel se může rozhodnout, zda uplatní odpisy rovnoměrným způsobem anebo zrychleným způsobem.

Vstupní cenou již nebude pořizovací cena, ale reprodukční pořizovací cena. Na základě znaleckého posudku je podle zákona o oceňování majetku oceněn osobní automobil ke dni vložení do obchodního majetku např. na 390 000 Kč. V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil pouze ze vstupní ceny 390 000 Kč po dobu 5 let.

3.2 Vstupní cenou jsou vlastní náklady

Vstupní cenou u hmotného majetku pořízeného nebo vyrobeného ve vlastní režii jsou vlastní náklady. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Pro nemovitý majetek pořízený ve vlastní režii poplatníkem daně z příjmů fyzických osob platí následující specifická úprava:

- U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu, jsou vstupní cenou vlastní náklady, přičemž se tyto vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku.

- U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena.

3.3 Vstupní cena majetku nabytého zděděním nebo darováním

Při nabytí majetku zděděním nebo darováním je vstupní cenou cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem poplatníka [§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP], pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplyne od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.
Při nabytí majetku zděděním nebo darováním je vstupní cenou u poplatníka daně z příjmů fyzických osob reprodukční pořizovací cena, je-li doba od nabytí delší než 5 let.

Příklad 5

Fyzická osoba – podnikatel měl v obchodním majetku zahrnut osobní automobil zakoupený v r. 2007 za pořizovací cenu 450 000 Kč, přičemž byl uplatňován zrychlený odpis. Podnikatel dne 5. 9. 2008 zemřel, manželka (jediný dědic) pokračuje v podnikání svého manžela od ledna 2009.

Manželka bude pokračovat v odpisování hmotného majetku (osobního automobilu) započatém původním vlastníkem při zachování odpisování zrychleným způsobem, tzn., že odpisuje automobil ze vstupní ceny 450 000 Kč. Jde o případ, kdy zůstavitel měl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej a dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku. Tento postup vyplývá ze znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Pokud manželka pokračuje v podnikání zůstavitele až od r. 2009, uplatní za toto zdaňovací období roční odpis vypočtený pro 3. rok zrychleného odpisování osobního automobilu. Pokud by však manželka pokračovala v podnikání zůstavitele již v závěru r. 2008, může již za zdaňovací období r. 2008 uplatnit polovinu ročního odpisu vypočteného pro 2. rok odpisování automobilu (částku 67 500 Kč).

Přehled uplatněných odpisů z osobního automobilu (manželka pokračuje v podnikání zůstavitele od ledna 2009):

Přehled uplatněných odpisů z osobního automobilu (manželka pokračuje v podnikání zůstavitele od prosince 2008):

Příklad 6

Fyzická osoba – podnikatel využíval k pracovním cestám osobní automobil, který neměl vložen do obchodního majetku. V květnu 2009 podnikatel zemřel. Manželka (jediný dědic) pokračuje v podnikání svého manžela od listopadu 2009 a zděděný osobní automobil vloží do obchodního majetku.

Vstupní cenou pro odpisování automobilu bude podle znění § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku, např. částka 380 000 Kč. Manželka uplatní počínaje rokem 2009 následující odpisy automobilu v případě, že si zvolí rovnoměrný způsob odpisování:

Příklad 7

Dcera obdržela od svých rodičů na základě darovací smlouvy v r. 2008 nemovitost. V r. 2010 se dcera rozhodla podnikat na základě živnostenského oprávnění a v darované nemovitosti si zřídila kosmetický salon.

Vstupní cenou bude podle znění § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku. Přitom je podle znění § 27 písm. ch) ZDP tento hmotný majetek vyloučen z odpisování, protože šlo o bezúplatné nabytí majetku, které bylo předmětem daně darovací, ale bylo v době nabytí od darovací daně osvobozeno.

3.4 Vstupní cenou je reprodukční cena

V ostatních případech, kdy nelze použít pro stanovení vstupní ceny hmotného majetku ani pořizovací cenu, ani vlastní náklady, je nutno použít pro stanovení vstupní ceny tzv. reprodukční cenu. Tato se zjistí podle zákona o oceňování majetku.

U nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby zjištěná podle vyhlášky o oceňování staveb, pozemků a trvalých porostů bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. U poplatníka s příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP je nutno reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení pronájmu.

3.5 Vstupní cena při provedení technického zhodnocení

Součástí vstupní ceny hmotného majetku je i hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku po jeho uvedení do stavu způsobilého k obvyklému užívání, nejpozději však v prvním roce odpisování a to s výjimkou technického zhodnocení provedeného na:

- nemovité kulturní památce a
- hmotném majetku vyloučeném z odpisování podle § 27 ZDP.

– vstupní cenu na tzv. zvýšenou vstupní cenu,

– a zároveň u hmotného majetku odpisovaného zrychleným způsobem zvyšuje i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu,

a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého k obvyklému užívání.

Příklad 8

Podnikatel zakoupil v průběhu roku 2009 výrobní zařízení za částku 248 000 Kč. Ještě v tomtéž zdaňovacím období provedl na zařízení modernizaci v celkové hodnotě 64 000 Kč.

Technické zhodnocení provedené v 1. roce odpisování zvyšuje vstupní cenu hmotného majetku. Podnikatel bude odpisovat výrobní zařízení ze vstupní ceny 248 000 Kč + 64 000 Kč = 312 000 Kč.

Příklad 9

Podnikatel zakoupil v květnu 2009 osobní automobil za částku 612 000 Kč, který vložil do svého obchodního majetku. V září 2009 provedl na automobilu modernizaci v celkové hodnotě 39 000 Kč (dovybavení klimatizací).

Podnikatel provedl v 1. roce odpisování na pořízeném hmotném majetku modernizaci nesplňující limit 40 000 Kč pro zařazení jako technické zhodnocení podle § 33 ZDP. Proto vstupní cenou pro odpisování automobilu bude částka 612 000 Kč. Částka za modernizaci automobilu bude daňovým výdajem roku 2009.

3.6 Vstupní cena při ukončení finančního leasingu

Nejsou-li při bezprostředním odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, lze podle znění §  29 odst. 1 písm. a) ZDP do vstupní ceny zahrnout veškeré nájemné uhrazené nájemcem do data ukončení smlouvy, které nebylo výdajem podle § 24. Přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na nájemné uhrazené do data ukončení smlouvy.

Příklad 10

Podnikatel uzavřel v listopadu 2007 smlouvu o finančním pronájmu osobního automobilu, doba trvání leasingové smlouvy je 36 měsíců, první zvýšená splátka nájemného činila 50 000 Kč, další měsíční pravidelné splátky nájemného činí 15 000 Kč. Celková hodnota leasingové smlouvy činí 575 000 Kč. K datu 31. 10. 2009 je leasingová smlouva na základě dohody mezi nájemcem a leasingovou společností předčasně ukončena a automobil byl odkoupen za sjednanou cenu 190 000 Kč. Všechny ceny jsou uvedeny vč. DPH. Vstupní cena automobilu u pronajímatele činí 500 000 Kč vč. DPH.

Nájemce zaplatil za období od 1. 11. 2007 do 31. 10. 2009:

50 000 Kč + (23 x 15 000 Kč) = 395 000 Kč.

Daňově uznatelné nájemné činí na 1 kalendářní měsíc částku:

575 000 Kč : 36 = 15 972,22 Kč/měsíc.

Podnikatel může uplatnit jako daňový výdaj poměrnou část nájemného připadající ze sjednané doby nájmu na skutečnou dobu nájmu:

- zdaňovací období r. 2007 2 měsíce .......... 31 944 Kč,
- zdaňovací období r. 2008 12 měsíců .......... 191 667 Kč,
- zdaňovací období r. 2009 10 měsíců .......... 159 722 Kč,
- daňově uznatelné nájemné celkem .......... 383 333 Kč.

Nájemné zahrnuté do daňových výdajů může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u pronajímatele:

Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu je 262 125 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 190 000 Kč, je tato kupní cena nižší než vypočtená zůstatková cena automobilu u pronajímatele při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněné nájemné stává daňově neuznatelným. Podnikatel musí zvýšit základ daně za r. 2009 o částku, kterou uplatnil jako daňově uznatelné nájemné (za rok 2007 o částku 31 944 Kč a za rok 2008 o částku 191 667 Kč). Současně nemůže uplatnit do daňových výdajů v r. 2009 žádnou poměrnou část nájemného.
V souladu se zněním § 29 odst. 1 písm. a) ZDP může podnikatel do vstupní ceny odkoupeného automobilu zahrnout kromě kupní ceny i veškeré nájemné uhrazené nájemcem do data ukončení smlouvy, které nebylo u podnikatele daňovým výdajem.

3.7 Vstupní cena a dotace

Vstupní cena hmotného majetku se podle § 29 odst. 1 ZDP snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zákona č. 300/1992 Sb., o poskytnuté granty ES, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle ZoÚ ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností.

Příklad 11

Podnikatel realizoval objekt, ve kterém provozuje podnikatelskou činnost. Stavba stála 3 500 000 Kč, přičemž podnikateli byla poskytnuta dotace z rozpočtu obce ve výši 500 000 Kč.

Vstupní cenou pro odpisování nemovitosti je částka snížená o dotaci z veřejných zdrojů, to je částka 3 000 000 Kč. Podle znění § 4 odst. 1 písm. t) ZDP je částka dotace 500 000 Kč osvobozena od daně z příjmů fyzických osob.

3.8 Vstupní cena a vyvolané investice

Do vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP (budovy, stavby, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky) lze zahrnout i výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu a podmiňujícího funkci nebo užívání tohoto hmotného majetku.

4. Minimální doba daňového odpisování hmotného majetku

V prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do jedné z odpisových skupin v souladu s přílohou č. 1 ZDP, přičemž minimální doba odpisování je stanovena pro tyto odpisové skupiny následovně:

Osobní automobil byl v ZDP ve znění účinném do konce roku 2007 zařazen do odpisové skupiny 1a s dobou odpisování 4 roky. Novela ZDP provedená zákonem č. 261/2007 Sb. zrušila odpisovou skupinu 1a v ustanoveních § 30, 31 a 32 zákona a v příloze č. 1 a současně v příloze č. 1 doplnila odpisovou skupinu 2 o položku 2-81 SKP 34.10.2 Dvoustopá motorová vozidla osobní. Došlo tak k prodloužení doby odpisování osobních automobilů ze 4 na 5 let, které se týká nejen nových osobních automobilů pořízených v r. 2008, ale i těch, které nejsou k 1. 1. 2008 zcela odepsány a byly pořízeny do konce r. 2007.
Odpisování majetku zpravidla končí v okamžiku, kdy celková výše uplatněných daňových odpisů dosáhne hodnoty vstupní ceny resp. zvýšené vstupní ceny. V posledním roce odpisování je nutno porovnat vypočtenou výši odpisů a zůstatkovou cenu, protože přesáhne-li vypočtená výše odpisů zůstatkovou cenu, lze odpis uplatnit pouze do výše zůstatkové ceny.
Při zařazení majetku do užívání si poplatník může zvolit dva způsoby odpisování – rovnoměrné odpisování (podle § 31 ZDP), nebo zrychlené odpisování (podle § 32 ZDP). Daňové odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

5. Rovnoměrné odpisování hmotného majetku

Při rovnoměrném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Pro jednotlivé odpisové skupiny jsou v § 31 ZDP přiřazeny maximální roční odpisové sazby, přičemž poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby. Tímto způsobem může poplatník odpisovat hmotný majetek rovnoměrným způsobem tak dlouho, jak se rozhodne. Pokud v daném zdaňovacím období zvolí nižší výši odpisu, než odpovídá maximální roční odpisové sazbě, nemůže v dalším zdaňovacím období překročit maximální výši odpisu. Této možnosti lze využít pouze u rovnoměrného odpisování.

Sazby nižší než maximální sazby nemůže použít poplatník daně z příjmů fyzických osob, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti anebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů z pronájmu a je povinen vést odpisy pouze evidenčně dle § 26 odst. 8, anebo poplatník daně z příjmů fyzických osob, který používá hmotný majetek zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP.

Roční odpisovou sazbu uvedenou v písm. b) může použít poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním vlastníkem stroje pro zemědělství a lesnictví, označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3. Za poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou se pro účely tohoto zákona považuje poplatník, u něhož příjmy z této činnosti činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50 % z celkových příjmů; přitom u poplatníka, jemuž vznikla daňová povinnost v průběhu zdaňovacího období, je rozhodný poměr skutečně dosažených příjmů.

Roční odpisovou sazbu uvedenou v písm. c) může použít poplatník, který je prvním vlastníkem zařízení pro čištění a úpravu vod označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.24.1 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 29 Standardní klasifikace produkce, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny ve skupinách 37.10 a 37.20 Standardní klasifikace produkce.

Roční odpisovou sazbu uvedenou v písm. d) může použít poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného pod písm. b až c).
Roční odpisovou sazbu podle odstavce 1 písm. b) až d) nelze uplatnit u letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební podle zvláštního právního předpisu, hmotného majetku označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.7 (přístroje pro domácnost, jinde neuvedené) a 35.12 (rekreační a sportovní čluny).

Za prvního vlastníka hmotného movitého majetku se považuje poplatník:

- který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího vlastníka byl zbožím,
- nebo který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii.

Příklad 12

Zemědělský podnikatel podnikající v rostlinné výrobě si pořídil v r. 2008 traktor o vstupní ceně 890 000 Kč. Zařadil jej do druhé odpisové skupiny a zahájil odpisování rovnoměrným způsobem.

Pokud se bude jednat o poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním vlastníkem traktoru (traktor je zařazen do kódu SKP 29.31), bude poplatník postupovat podle roční odpisové sazby dle § 31 odst. 1 písm. b) zákona.

Příklad 13

Stavební firma si pořídila v r. 2008 nákladní automobil o vstupní ceně 800 000 Kč. Zařadila jej do druhé skupiny odpisování a zahájila odpisování rovnoměrným způsobem. Nákladní automobil splňuje podmínku pro uplatnění zvýšené roční odpisové sazby v prvním roce odpisování.

Firma postupuje podle roční odpisové sazby dle § 31 odst. 1 písm. d) zákona.

Příklad 14

Lékař si pořídil v r. 2008 počítač o vstupní ceně 60 000 Kč. Zařadil jej do první skupiny odpisování a zahájil odpisování rovnoměrným způsobem. Hmotný majetek splňoval podmínku pro uplatnění zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %.

Lékař postupuje podle roční odpisové sazby dle § 31 odst. 1 písm. d) zákona.

Příklad 15

Společnost s r.o. zakoupila v r. 2006 osobní automobil a odpisuje jej ze vstupní ceny 600 000 Kč rovnoměrným způsobem.

Společnost bude postupovat podle roční odpisové sazby dle § 31 odst. 1 písm. a) zákona.

V roce 2008 došlo k přeřazení automobilu do 2. odpisové skupiny s použitím roční odpisové sazby 22,25. V r. 2010 lze uplatnit daňový odpis do výše vstupní ceny automobilu 600 000 Kč.

6. Zrychlené odpisování hmotného majetku

Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny v § 32 ZDP následující koeficienty pro zrychlené odpisování:

- 20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví, označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3, a to jen u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou,
- 15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.24.1 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 29 Standardní klasifikace produkce, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny ve skupinách 37.10 a 37.20 Standardní klasifikace produkce,
- 10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného v předešlých bodech a v § 31 odst. 5 zákona.

ON = 2 x ZC : [K – (N-1)]

ON... odpis v dalších letech odpisování
ZC... zůstatková cena
K ... koeficient pro odpisování v dalších letech
N-1... počet let, po které se již odpisuje.

Příklad 16

Podnikatel podnikající ve stavební výrobě si pořídil v r. 2008 nákladní automobil o vstupní ceně 800 000 Kč. Zařadil jej do druhé skupiny odpisování a zahájil odpisování zrychleným způsobem.

Nákladní automobil splňuje podmínku pro uplatnění zvýšení ročního odpisu v prvním roce odpisování o 10 % vstupní ceny hmotného majetku. Podnikatel postupuje podle roční odpisové sazby dle § 32 odst. 1 se zvýšením odpisu v prvním roce dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 zákona.

Příklad 17

Auditor si pořídil v r. 2008 počítač o vstupní ceně 60 000 Kč. Zařadil jej do první skupiny odpisování a zahájil odpisování zrychleným způsobem.

Hmotný majetek splňuje podmínku pro uplatnění zvýšení ročního odpisu v prvním roce odpisování o 10 % vstupní ceny hmotného majetku. Poplatník použije roční koeficienty pro zrychlené odpisování dle § 32 odst. 1 se zvýšením odpisu v prvním roce odpisování o 10 % dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 zákona.

Příklad 18

Společnost s r.o. zakoupila v r. 2006 osobní automobil a odpisuje jej ze vstupní ceny 600 000 Kč zrychleným způsobem.

Společnost použije roční koeficienty pro zrychlené odpisování dle § 32 odst. 1 zákona.

7. Optimalizace prostřednictvím daňových odpisů hmotného majetku

V této kapitole si ukážeme možnosti optimalizace daňové povinnosti poplatníka s využitím:

- zrychleného způsobu odpisování hmotného majetku,
- přerušení daňového odpisování hmotného majetku,
- nižších odpisových sazeb u rovnoměrného odpisování hmotného majetku.

7.1 Využití zrychleného způsobu odpisování hmotného majetku

Při zařazení majetku do užívání si poplatník může zvolit dva způsoby odpisování – rovnoměrné odpisování (podle § 31 ZDP), nebo zrychlené odpisování (podle § 32 ZDP). Použití jedné z metod daňového odpisování záleží vždy na rozhodnutí poplatníka.

Příklad 19

Podnikatel zakoupil v r. 2008 nový počítač o vstupní ceně 42 000 Kč a zařadil jej do odpisové skupiny 1 s dobou odpisování 3 roky.

Odpisování rovnoměrným způsobem [postup dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP – v 1. roce odpisování bude použita zvýšená roční odpisová sazba o 10 %].

Odpisování zrychleným způsobem [postup dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP – v 1. roce odpisování bude odpis zvýšen o 10 % vstupní ceny].

Zatímco při zvoleném odpisování rovnoměrným způsobem uplatní podnikatel do daňových výdajů formou odpisů v prvním roce 30 % vstupní ceny, při zrychleném odpisování to bude 43,33 % vstupní ceny.

Příklad 20

Zemědělský podnikatel zakoupil v r. 2008 zemědělský traktor o vstupní ceně 900 000 Kč a zařadil jej do odpisové skupiny 2 s dobou odpisování 5 let.

Odpisování rovnoměrným způsobem [postup dle § 31 odst. 1 písm.  b) ZDP – v 1. roce odpisování bude použita zvýšená roční odpisová sazba o 20 %].

Odpisování zrychleným způsobem [postup dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 1 ZDP – v 1. roce odpisování bude odpis zvýšen o 20 % vstupní ceny].

Zatímco při zvoleném odpisování rovnoměrným způsobem uplatní podnikatel do daňových výdajů formou odpisů v prvních dvou letech 48,25 % vstupní ceny, při zrychleném odpisování to bude 58 % vstupní ceny.

7.2 Přerušení daňového odpisování hmotného majetku

Daňové odpisy není poplatník povinen uplatnit. Poplatník může dle § 26 odst. 8 ZDP přerušit odpisování majetku jak při rovnoměrném, tak i zrychleném způsobu odpisování, a to na jakoukoliv dobu a to i v případě, že je na odpisovaném majetku provedeno technické zhodnocení. Při dalším odpisování bude pokračováno způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno – o dobu přerušení se tak prodlouží celková doba odpisování hmotného majetku.

Po dobu přerušení odpisování
nejsou odpisy uplatňovány
a není prováděno ani evidenční
odpisování v inventární
kartě.

K přerušení odpisování se poplatník může rozhodnout např. u jednoho hmotného majetku, přičemž u ostatního hmotného majetku uplatňuje dále odpisy. Po dobu přerušení odpisování nejsou odpisy uplatňovány a není prováděno ani evidenční odpisování v inventární kartě.

Této možnosti může výhodně využít jak poplatník daně z příjmů fyzických osob, tak poplatník daně z příjmů právnických osob, a to tehdy, když by poplatník ve zdaňovacím období při zahrnutí daňových odpisů do daňově uznatelných výdajů (nákladů) nedosáhl patřičného základu daně a patřičné výše daně, což by neumožnilo zejména uplatnit:

- nárok na uplatnění slevy na poplatníka a další slevy podle § 35ba ZDP (sleva na manželku, sleva na invaliditu, sleva na studenta),
- nárok na odpočet nezdanitelných částí základu daně z příjmů FO uvedených v § 15 ZDP, jako např. odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru, odpočet zaplaceného pojistného na penzijní připojištění a na soukromé životní pojištění – při neuplatnění těchto odčitatelných položek v příslušném zdaňovacím období totiž tyto propadají,

- nárok na odpočet slevy na dani z titulu zaměstnání občanů se zdravotním postižením, který při neuplatnění v příslušném zdaňovacím období propadá,
- nárok na odpočet darů u dárce na zákonem vymezené účely, kdy při neuplatnění tohoto odpočtu od základu daně v příslušném zdaňovacím období tento nárok propadá,

- nárok na odpočet daňové ztráty od základu daně dosud neuplatněné v rámci pětileté časové lhůty pro uplatnění daňové ztráty.

Možnost přerušení odpisů však nemůže využít poplatník daně z příjmů fyzických osob, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, protože v takto stanovených paušálních výdajích jsou již obsaženy výdaje včetně daňových odpisů.

Příklad 21

Podnikatel s příjmy ze živnosti zakoupil v r. 2008 osobní automobil v pořizovací ceně 400 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. Zvolil zrychlené odpisování automobilu. Jiný odpisovaný hmotný majetek poplatník nevlastní. Poplatník vede daňovou evidenci a dosáhne následujících zdanitelných příjmů a daňově uznatelných výdajů bez uplatnění odpisů:

V jednotlivých letech vychází následující daňové odpisy automobilu.

Dosažený základ daně umožňuje poplatníkovi uplatnit všechny jeho nároky na odpočet od základu daně a dále slevu na dani na poplatníka.

Ze základu daně 200 000 Kč (bez zahrnutí odpisu z osobního automobilu) uplatní fyzická osoba následující odpočty:

– odpočet příspěvků na penzijní připojištění ..........12 000 Kč
– odpočet příspěvků na životní pojištění 12 000 Kč

Upravený základ daně .......... 176 000 Kč
Daň z příjmů .......... 26 400 Kč
Sleva na dani na poplatníka .......... 24 840 Kč
Výsledná daň z příjmů činí .......... 1 560 Kč

V případě, že by byl uplatněn daňový odpis ve výši 128 000 Kč, základ daně by činil 72 000  Kč a poplatník by od vypočtené daně nemohl uplatnit v plné výši slevu na dani na poplatníka.
Pro fyzickou osobu je proto výhodnější zvolit v tomto zdaňovacím období přerušení odpisů.

Fyzická osoba bude pokračovat v odpisování tak, jako kdyby k přerušení nedošlo.
Přehled uplatněných odpisů v jednotlivých letech:

7.3 Použití nižších sazeb u rovnoměrného odpisování hmotného majetku

Roční odpisové sazby uvedené v tabulkách v § 31 odst. 1 ZDP jsou maximální roční odpisové sazby a poplatník může v souladu se zněním ustanovení § 31 odst. 7 na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby. Pokud v daném zdaňovacím období zvolí nižší výši odpisu, než odpovídá roční odpisové sazbě, nemůže v dalším zdaňovacím období překročit maximální výši odpisu. Této možnosti lze využít pouze u rovnoměrného odpisování, nelze ji využít u zrychleného odpisování.

Sazby nižší než maximální sazby však nemůže použít poplatník daně z příjmů fyzických osob, který:

- uplatňuje výdaje procentem z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti anebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů z pronájmu a je povinen vést odpisy pouze evidenčně dle § 26 odst. 8 ZDP,

- anebo poplatník používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP.

Příklad 22

Podnikatel si pořídil v r. 2008 osobní automobil o vstupní ceně 400 000 Kč a odpisuje jej rovnoměrným způsobem. Zkoumejme možnosti optimalizace daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 2009, když podnikatel dosáhne v tomto zdaňovacím období základu daně bez uplatnění daňových odpisů z automobilu ve výši 340 000 Kč, přičemž zaměstnává 1 osobu se zdravotním postižením a uplatňuje odpočet pojistného na penzijní připojištění ve výši 12 000 Kč a slevu na dani na poplatníka.

Varianta B – poplatník uplatní daňový odpis v maximální výši 89 000 Kč (roční odpisová sazba v roce 2009 ve 2. odpisové skupině činí 22,25 % ze vstupní ceny):

Fyzická osoba nemůže uplatnit v plné výši slevy na dani a rozdíl 6 990 Kč propadá.

Příklad 23

Podnikatel má vložen osobní automobil pořízený v r. 2007 o vstupní ceně 500 000 Kč v obchodním majetku. Odpisuje jej rovnoměrným způsobem. Osobní automobil využívá i pro soukromé účely a v r. 2009 dle evidence počtu ujetých kilometrů činí poměr jízd pro soukromé účely 20 %. Za zdaňovací období r. 2009 dosáhne dle daňové evidence základu daně bez uplatnění odpisů 225 000 Kč. Poplatník uplatňuje pouze slevu na poplatníka.

Poplatník nemůže použít nižší sazby pro rovnoměrné odpisování automobilu, protože používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu. Výsledkem je, že nemůže v plném rozsahu uplatnit slevu na poplatníka a částka 4 440 Kč propadá.

8. Uplatnění odpisů hmotného majetku v šesté odpisové skupině

Dle přílohy č. 1 k ZDP jsou v šesté odpisové skupině s dobou odpisování 50 let zařazeny následující druhy budov a staveb nevyužívaných k výrobním účelům:

- budovy hotelů a podobných ubytovacích zařízení,

- budovy administrativní,
- budovy obchodních domů,
- podzemní obchodní střediska,
- budovy pro společenské a kulturní účely,
- muzea a knihovny,
- budovy pro bohoslužby a náboženské aktivity,
- historické nebo kulturní památky.

Zákon č. 669/2004 Sb. v bodu 11 přechodných ustanovení stanovil, že se šestá odpisová skupina nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003. Budovy a stavby, které sice dle označení Klasifikace stavebních děl CZ-CC patří do šesté odpisové skupiny dle ZDP ve znění pro r. 2004, ale byly uvedeny do užívání do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003, nejsou přeřazeny do šesté odpisové skupiny, ale nadále je u nich pokračováno v původně započatém odpisování v páté odpisové skupině; jsou tedy i nadále odpisovány po dobu 30 let.

Šestá odpisová skupina se použije jen u výše uvedených druhů budov a staveb zaevidovaných do majetku poplatníka ve zdaňovacím období započatém v roce 2004. Pro zařazení do páté nebo šesté odpisové skupiny je tedy rozhodující okamžik uvedení budovy a stavby do užívání u poplatníka.

Podle znění § 30 odst. 1 ZDP se stavební dílo (dům, budova, stavba) zařazuje do příslušné odpisové skupiny 5 nebo 6 podle jeho hlavního užívání v souladu se stavebním zákonem. Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše. Dojde-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k ZDP, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém k této změně došlo.

Příklad 24

Společnost zakoupila v r. 2003 objekt, ve kterém umístila mechanizační dílnu. Objekt byl zařazen do páté odpisové skupiny a odpisován rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 5 000 000 Kč. Společnost se v r. 2009 rozhodne provést přestavbu tohoto objektu na administrativní budovu pro umístění vedení své společnosti. Přestavba je dokončena v r. 2009 s nákladem 2 000 000 Kč. V rámci kolaudačního řízení došlo ke změně užívání budovy.

Stávající budova z r. 2003 je odpisována s použitím odpisových sazeb pro pátou odpisovou skupinu. Změna účelu užívání budovy v r. 2009 po dokončení její přestavby na administrativní budovu nemá vliv na průběh odpisování a nedojde k přetřídění objektu do 6. odpisové skupiny.

I po provedení technického zhodnocení bude budova nadále odpisována s použitím odpisových sazeb pro pátou odpisovou skupinu s tím, že technické zhodnocení zvýší vstupní cenu budovy.

V roce 2009, kdy je dokončeno technické zhodnocení budovy, bude odpis vypočten s použitím roční odpisové sazby pro pátou odpisovou skupinu ze zvýšené vstupní ceny.

Příklad 25

Společnost zakoupila v r. 2005 objekt, ve kterém umístila sklady svých výrobků. Objekt byl zařazen do páté odpisové skupiny a odpisován rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 2 000 000 Kč. Společnost se v r. 2009 rozhodne provést přestavbu tohoto objektu na administrativní budovu, kde bude umístěn finanční a ekonomický úsek společnosti. Přestavba je dokončena v r. 2009 s nákladem 1 000 000 Kč. V rámci kolaudačního řízení došlo ke změně užívání budovy.

V daném případě došlo u stavebního díla pořízeného v r. 2005 ke změně hlavního užívání v r. 2009 a v důsledku této změny je nutno změnit i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k ZDP. Společnost musí změnit zatřídění budovy do 6.  odpisové skupiny a počínaje zdaňovacím obdobím r. 2009 odpisovat objekt s novou roční odpisovou sazbou pro zvýšenou vstupní cenu v rámci 6. odpisové skupiny.

V roce 2009, kdy je dokončeno technické zhodnocení budovy, bude odpis vypočten s použitím roční odpisové sazby pro šestou odpisovou skupinu ze zvýšené vstupní ceny.

Příklad 26

Společnost má zařazenu ve svém majetku administrativní budovu od r. 2003 a uplatňuje daňové odpisování budovy ze vstupní ceny 4 000 000 Kč rovnoměrným způsobem. V r. 2009 společnost dokončí stavební úpravy budovy ve výši 850 000 Kč, které mají charakter technického zhodnocení.

Budova byla od r. 2003 zařazena do páté odpisové skupiny, a i když v r. 2004 je nově označena kódem 122 Klasifikace stavebních děl CZ-CC, je stále odpisována v rámci páté odpisové skupiny. Provedené technické zhodnocení je součástí administrativní budovy, a proto nemá jeho dokončení v r. 2009 vliv na změnu odpisové skupiny administrativní budovy.

V roce 2009, kdy je dokončeno technické zhodnocení budovy, bude odpis vypočten s použitím roční odpisové sazby pro pátou odpisovou skupinu ze zvýšené vstupní ceny.

Příklad 27

Společnost s r.o. má od r. 2005 pronajat od fyzické osoby hotel, který byl zařazen do užívání u vlastníka budovy v r.  2002. Na základě souhlasu vlastníka provede nájemce v r. 2009 na budově technické zhodnocení v částce 200 000 Kč. Nájemce získal souhlas vlastníka s odpisováním tohoto technického zhodnocení.

Nájemce provedl technické zhodnocení na objektu hotelu, který je od r. 2002 zařazen u vlastníka do páté odpisové skupiny. I když v roce 2004 dojde u vlastníka k překvalifikaci budovy na kód 121111 Klasifikace stavebních děl CZ-CC a takto je i označeno provedené technické zhodnocení, zůstává pátá odpisová skupina i nadále zachována. Podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce zatřídí technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek. Technické zhodnocení tedy nájemce zařadí do páté odpisové skupiny – rozhodující pro zařazení do odpisové skupiny není termín dokončení technického zhodnocení, ale termín uvedení budovy do užívání vlastníkem.

Pokud se nájemce rozhodne odpisovat technické zhodnocení zrychleným způsobem, bude výpočet odpisů technického zhodnocení v letech 2009 a 2010 následující:

Příklad 28

Společnost zakoupila v r. 2009 od fyzické osoby – restituenta hotel postavený v r. 1935. Sjednaná kupní cena dle kupní smlouvy činila 12 000 000 Kč. Společnost zaevidovala budovu do majetku společnosti v červnu 2009 a zahájila daňové odpisování budovy rovnoměrným způsobem. V březnu 2010 je na budově dokončeno technické zhodnocení ve výši 5 200 000 Kč.

Nový vlastník budovy je povinen hmotný majetek zatřídit do odpisové skupiny podle přílohy č. 1 k ZDP. Vzhledem k tomu, že došlo k zaevidování hotelu u nového vlastníka v červnu 2009, bude objekt u nového vlastníka zatříděn do šesté odpisové skupiny, přestože byl hotel realizován před 74 lety.

Ve zdaňovacím období r. 2010, kdy je dokončeno technické zhodnocení budovy, bude odpis vypočten s použitím roční odpisové sazby pro šestou odpisovou skupinu ze zvýšené vstupní ceny.

Příklad 29

Syn zdědil v r. 2009 po své matce hotel, který matka získala v rámci restituce a od r. 1991 jej odpisovala rovnoměrným způsobem v rámci odpisové skupiny 5. Syn pokračuje v provozování hotelu jako jeho nový vlastník.

Pokud syn bude pokračovat v podnikání a bude nadále provozovat hotel, vztahuje se na něj ustanovení § 30 odst. 12 písm. a) ZDP. Syn jakožto právní nástupce bude pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem při zachování způsobu odpisování. Protože matka měla hotel zařazen v 5. odpisové skupině, bude i syn pokračovat v započatém odpisování v rámci 5. odpisové skupiny.

Příklad 30

Podnikatel vložil v r. 2009 do obchodního majetku rodinný dům, ve kterém zřídil tři kanceláře. Poměr podlahové plochy bytu činí 42 % a poměr kanceláří 58 % na celkové využitelné podlahové ploše.

Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše. Vzhledem k tomu, že převažující plochou v našem případě jsou kanceláře, je nutno rodinný domek zařadit při vložení do obchodního majetku jako administrativní budovu do 6. odpisové skupiny.

9. Odpisy hmotného majetku při uplatnění hospodářského roku

9.1 Vymezení hospodářského roku v zákonu o účetnictví

Vymezení účetního období nalezneme v § 3 odst. 2 a odst. 3 zákona o účetnictví (ZoÚ). Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců a toto účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Kalendářním rokem je účetní období od 1. ledna do 31. prosince daného roku. Hospodářským rokem je účetní období, které trvá 12 měsíců, ale začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden.

Hospodářským rokem je účetní
období, které trvá 12 měsíců,
ale začíná prvním dnem
jiného měsíce, než je leden.

Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců. Souvisí to se změnou účetního období, kterým je kalendářní rok, na účetní období, kterým je hospodářský rok, anebo naopak.

Při vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo při zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku může být účetní období o příslušnou dobu delší než dvanáct měsíců.

Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo nejsou účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem. Ustanovení § 3 odst. 3 ZoÚ stanoví, že uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období, jinak účetní období zůstává nezměněno. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.

9.2 Hospodářský rok u poplatníků daně z příjmů fyzických osob

Možnost využití účtování v hospodářském roce se vztahuje i na soukromé podnikatele, kteří jsou účetní jednotkou a řídí se zákonem o účetnictví.
Fyzické osoby, které jsou považovány za účetní jednotku a které se řídí zákonem o účetnictví, jsou vymezeny v § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZoÚ. Jde o:

– písm. d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku – tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku až do dne výmazu z obchodního rejstříku;
– písm. e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a nejsou zapsány v obchodním rejstříku, pokud jejich obrat podle ZDPH vč. plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku. Tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou, až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účetní jednotkou;
– písm. f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého dobrovolného rozhodnutí. Tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, nerozhodnou- li se vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, až do dne ukončení uvedených činností nebo do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodly vedení účetnictví ukončit;
– písm. g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity (podle § 828 a násl. ObčZ), pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) ZoÚ;
– písm. h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.

S výjimkou ukončení činnosti mohou účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZoÚ ukončit vedení účetnictví podle znění § 4 odst. 7 ZoÚ nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví.

Pro možné využití účtování v hospodářském roce fyzickými osobami, které vedou účetnictví, platí jistá omezení uvedená v ustanovení § 7 odst. 12 ZDP. Podle tohoto ustanovení hospodářský rok jako účetní období může uplatnit z fyzických osob pouze poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, to znamená:

- poplatník, který má příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
- nebo poplatník s příjmy ze živnosti.

Dalším specifickým znakem uplatnění hospodářského roku poplatníky daně z příjmů fyzických osob je skutečnost, že zdaňovacím obdobím se u poplatníků daně z příjmů fyzických osob považuje podle § 5 odst. 1 ZDP vždy kalendářní rok. Pokud poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uplatní účetní období, kterým je kalendářní rok, je toto účetní období i zdaňovacím obdobím. Pokud soukromý podnikatel uplatní jako účetní období hospodářský rok, je stále jeho zdaňovacím obdobím kalendářní rok.

Fyzická osoba podává vždy za zdaňovací období (tj. za kalendářní rok) daňové přiznání k dani z příjmů v termínech do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období (kalendářního roku), resp. do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období (při uložení plné moci u správce daně, když daňové přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce).

- při změně účtování z kalendářního roku na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce;
- pokud soukromý podnikatel uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok;
- při změně účtování z hospodářského roku na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce příslušného kalendářního roku;
- dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak;
- pokud má podnikatel uplatňující hospodářský rok kromě příjmů z podnikání další příjmy, jako např. příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu anebo ostatní příjmy, nevztahuje se na tyto příjmy hospodářský rok, ale tyto příjmy se přiznávají za celý kalendářní rok.

Ne všechny fyzické osoby s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) a b) ZDP mohou využít účtování v hospodářském roce. Platí další omezující podmínky, kdy nelze změnit způsob účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce. Jedná se o následující případy:

- poplatník vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP,
- poplatník uplatní výdaje stanovené procentem z příjmů,
- poplatník má sjednánu daň paušální částkou,
- poplatník je účastníkem sdružení osob,
- poplatník podniká za účasti spolupracujících osob,
- poplatník má příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP (např. auditor, advokát, daňový poradce, lékař, notář, komerční právník), příjmy ve formě podílů společníků v.o.s. a komplementářů k.s. na zisku dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP, a dále příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti dle ustanovení § 7 odst. 2 ZDP (např. autorský honorář, a to i v případě, že tento je zdaněn plátcem srážkovou daní).

Uplatní-li poplatník v období, kdy účtuje v hospodářském roce, výše uvedené daňové postupy, musí změnit v tomto období způsob účtování na účtování v kalendářním roce.

Podle znění § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP se uplatní odpis hmotného majetku pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období mimo jiné k přechodu účtování z kalendářního roku na hospodářský rok, anebo naopak. Toto řešení se však vztahuje výslovně na poplatníky daně z příjmů právnických osob. Poloviční výše ročního odpisu se neuplatní u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, protože u těchto osob zůstává zdaňovacím obdobím stále kalendářní rok i v případě přechodu na účtování v hospodářském roce. Poplatník daně z příjmů fyzických osob může při přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok uplatnit za zdaňovací období (kalendářní rok) roční výši daňových odpisů.

Příklad 31

Zemědělský podnikatel vede dobrovolně účetnictví a přechází od 1. 5. 2009 na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Podnikatel uplatňuje od r. 2007 daňové odpisy z hmotného majetku zařazeného v obchodním majetku.

Za zdaňovací období r. 2009 podá fyzická osoba přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 31. 3. 2010, ve kterém uvede:

- dílčí základ daně z podnikání za období od 1. ledna do 30. 4. 2009,
- v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z veškerého hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k r. 2009.

Za zdaňovací období r. 2010 podá fyzická osoba přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 31. 3. 2011, ve kterém uvede:

- dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. 5. 2009 do 30. 4. 2010,
- v daňových výdajích uplatní daňový odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k r. 2010.

9.3 Hospodářský rok u poplatníků daně z příjmů právnických osob

Zdaňovacím obdobím u poplatníků daně z příjmů právnických osob je podle § 17a ZDP:

- kalendářní rok,
- hospodářský rok,
- období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku, nebo
- účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců.

Z ustanovení § 38m odst. 2 písm. c) a odst. 3 písm. c) ZDP a § 40 odst. 3 ZSDP vyplývá následující postup podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob:

– do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, přičemž jedná-li se o poplatníka, který má povinnost na základě zákona o účetnictví mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce, podá se daňové přiznání nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Z toho vyplývá, že poplatník uplatňující jako zdaňovací období hospodářský rok, bude mít lhůty pro podání daňového přiznání stejné jako poplatníci uplatňující kalendářní rok, tj. 3, 6, resp. 10 měsíců po skončení zdaňovacího období.
– nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá den předcházející prvnímu dni hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období, a to za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak, za které nebylo dosud daňové přiznání podáno.

a) Pokud účetní jednotka při přechodu na účtování v hospodářském roce použije přechodné období kratší než 12 měsíců, toto není zdaňovacím obdobím a v přechodném období může uplatnit účetní jednotka pouze polovinu ročních daňových odpisů hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Daňové odpisy hmotného majetku nabytého během přechodného období kratšího než 12 měsíců nelze uplatnit vůbec.
b) Pokud účetní jednotka při přechodu na účtování v hospodářském roce použije přechodné období delší než 12 měsíců, je toto přechodné období zdaňovacím obdobím a v přechodném období může uplatnit účetní jednotka plnou výši ročních daňových odpisů hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Rovněž tak může uplatnit daňové odpisy hmotného majetku nabytého během přechodného období delšího než 12 měsíců.

Příklad 32

Stavební společnost s r.o. přechází s účinností od 1. 5. 2009 na účtování v hospodářském roce. Společnost nemá povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Při přechodu z účetního období kalendářní rok na hospodářský rok k 1. 5. 2009 mohou nastat následující dvě varianty účetního a daňového řešení:

V daném případě se bude jednat o jedno účetní období delší než 12 měsíců, a to od 1. 1. 2008 do 30. 4. 2009. Současně se dle § 17a písm. d) ZDP bude jednat o jedno zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 30. 4. 2009 s povinností podat přiznání k dani z příjmů právnických osob do 31. 7. 2009. Za toto období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 ZDP z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období. Ročním odpisem se dle § 26 odst. 6 ZDP rozumí u poplatníků daně z příjmů právnických osob odpis za zdaňovací období.

V tomto případě se bude jednat o dvě účetní období – první z nich bude kalendářní rok 2008 a druhé bude období od 1. 1. 2009 do 30. 4. 2009, které bude účetním obdobím kratším než dvanáct měsíců.

Dle § 17a ZDP bude kalendářní rok 2008 zdaňovacím obdobím, a to od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 s povinností podat přiznání k dani z příjmů právnických osob do 31. 3. 2009. Za toto zdaňovací období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného dle § 31 a 32 ZDP z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období, tj. k 31. 12. 2008.
Účetní období od 1. 1. 2009 do 30. 4. 2009, které je kratší než kalendářní rok, nemůže být dle znění § 17a ZDP zdaňovacím obdobím. Přes tuto skutečnost vzniká dle § 38m odst. 3 písm. c) ZDP povinnost podat přiznání k dani z příjmů právnických osob za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá den předcházející prvnímu dni hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období, tedy do 31. 5. 2009. Vzhledem k tomu, že se nejedná o zdaňovací období, nelze v daném případě za toto období od 1. 1. 2009 do 30. 4. 2009 uplatnit odpis ve výši ročního odpisu, ale pouze odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu s odvoláním na § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP.
V obou dvou variantách bude následující období od 1. 5. 2009 do 30. 4. 2010 účetním obdobím (hospodářským rokem) a současně i zdaňovacím obdobím v délce 12 měsíců.

Rozhodování o tom, zda při přechodu z účetního období kalendářní rok na hospodářský rok postupovat tak, že uplatníme účetní období delší než 12 měsíců anebo kratší než 12 měsíců, může ovlivnit i rozdílná sazba daně z příjmů právnických osob v jednotlivých obdobích. Pro stanovení daně z příjmů právnických osob se totiž dle § 21 odst. 6 ZDP použije sazba daně účinná k prvnímu dni zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání.

10. Odpisy osobního automobilu kategorie M₁

Pro výpočet daňových odpisů osobního automobilu kategorie M₁ platí určitá specifika. Jednak se to týká:

- zařazení osobního automobilu do příslušné odpisové skupiny podle přílohy č. 1 k ZDP,

- a jednak se to týká zavedení a následného zrušení limitu vstupní ceny u osobního automobilu kategorie M₁.

Osobní automobil byl podle ZDP ve znění účinném do konce roku 2007 zařazen do odpisové skupiny 1a s minimální dobou odpisování 4 roky. Novela ZDP provedená zákonem č. 261/2007 Sb. zrušila odpisovou skupinu 1a a současně v příloze č. 1 k ZDP doplnila odpisovou skupinu 2 o položku 2-81 SKP 34.10.2 – Dvoustopá motorová vozidla osobní. Došlo tak k prodloužení minimální doby odpisování osobních automobilů ze 4 na 5 let, které se týká nejen nových osobních automobilů pořízených v r. 2008, ale i těch, které nebyly k 1. 1. 2008 zcela odepsány.

10.1 Limit vstupní ceny osobního automobilu a jeho zrušení

Zákon č. 438/2003 Sb. zavedl limit vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny u osobního automobilu kategorie M₁ maximálně ve výši 900 000 Kč.
Tento limit se nevztahoval pouze na:

- automobily využívané provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese,
- automobil druh sanitní a pohřební.

Zavedení limitu se týkalo osobních automobilů pořízených dnem 18. prosince 2003 a později. Zákon č. 669/2004  Sb. změnil s účinností od 1. 1. 2005 hranici limitu z 900 000 Kč na částku 1 500 000 Kč. Novela zákona o daních z příjmů provedená zákonem č. 261/2007 Sb. zrušila s účinností od 1. 1. 2008 ustanovení zákona týkající se limitu vstupní ceny osobních automobilů.

Současně byl zrušen text ustanovení § 23 odst. 4 písm. l) zákona, týkající se daňového řešení prodeje osobních automobilů s limitovanou vstupní cenou (blíže viz kapitola 10.2).

Podle znění bodu 17 přechodných ustanovení k novele ZDP zákonem č. 261/2007 Sb. osobní automobil kategorie M₁, s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese, a automobilu druh sanitní a druh pohřební, který byl zaevidován jako hmotný majetek do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007, se odpisuje ze vstupní ceny stanovené podle zákona o daních z příjmů ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, a to až do jeho vyřazení z majetku.

Příklad 33

Podnikatel zakoupil v lednu 2008 osobní automobil o pořizovací ceně 1 800 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. Daňový odpis je uplatněn zrychleným způsobem.

Poplatník zařadí automobil do 2. odpisové skupiny a uplatní po dobu 5 let do daňových výdajů odpis ze vstupní ceny 1 800 000 Kč ve výši:

Příklad 34

Společnost s r.o. zakoupila v prosinci 2007 osobní automobil o pořizovací ceně 1 800 000 Kč a uplatňuje odpis zrychleným způsobem.

V roce 2007 je automobil odpisován z limitované vstupní ceny 1 500 000 Kč se zařazením do odpisové skupiny 1a s dobou odpisování 4 roky. Počínaje rokem 2008 dochází k přeřazení osobního automobilu do 2. odpisové skupiny s dobou odpisování 5 let. Podle bodu 17 přechodných ustanovení k zákonu č. 261/2007 Sb. je osobní automobil nadále odpisován ze vstupní ceny 1,5 mil. Kč, přestože došlo k 1. 1. 2008 ke zrušení limitu vstupní ceny osobního automobilu kategorie M₁. Celkem je uplatněn za dobu užívání osobního automobilu daňový odpis ve výši 1 500 000 Kč. Částka 300 000 Kč je daňově neuznatelná.

Příklad 35

Soukromý lékař zakoupil v r. 2006 osobní automobil o pořizovací ceně 1 400 000 Kč, který odpisuje rovnoměrným způsobem. V r. 2007 provedl na automobilu technické zhodnocení za 150 000 Kč. Částky jsou uvedeny včetně DPH.

Vzhledem k tomu, že pořizovací cena automobilu spolu s provedeným technickým zhodnocením převyšuje limit vstupní ceny, byl automobil v r. 2007 odpisován ze zvýšené vstupní ceny 1 500 000 Kč. Podle znění přechodných ustanovení bod 17 zákona č. 261/2007 Sb. se pro daňové odpisování uplatní i v r. 2008 limit vstupní ceny 1 500 000 Kč. Přitom v r. 2008 bude použito roční odpisové sazby pro 2. odpisovou skupinu. V r. 2011 bude uplatněna zbývající částka odpisů do celkové výše 1 500 000 Kč.

Částku 50 000 Kč z hodnoty technického zhodnocení není možno uplatnit do daňových nákladů ani přímo, ani prostřednictvím odpisů.

Příklad 36

Zemědělské družstvo uplatňuje účtování v hospodářském roce od 1. 5. do 30. 4. V březnu 2008 zakoupilo družstvo osobní automobil za 1 600 000 Kč. Daňový odpis je uplatňován zrychleným způsobem.

Zdaňovacím obdobím je v daném případě hospodářský rok od 1. 5. do 30. 4. Osobní automobil byl zakoupen ve zdaňovacím období, které započalo dnem 1. 5. 2007 a končí dnem 30. 4. 2008. Na poplatníka se tak vztahuje znění bodu 17 přechodných ustanovení zákona č. 261/2007 Sb. Osobní automobil je zaevidován jako hmotný majetek do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007, a proto se odpisuje ze vstupní ceny stanovené podle zákona o daních z příjmů ve znění účinném do dne nabytí účinnosti zákona č. 261/2007 Sb., a to až do jeho vyřazení z majetku. Automobil tak bude odepisován ze vstupní ceny 1 500 000 Kč, přestože byl pořízen již v r. 2008, kdy limit vstupní ceny pro osobní automobil byl zrušen.

Podle bodu 1 přechodných ustanovení zákona č. 261/2007 Sb. se na zdaňovací období započaté v r. 2007 použije ještě koeficient pro zrychlené odpisování 1a odpisové skupiny. Přeřazení osobního automobilu do 2. odpisové skupiny proběhne ve zdaňovacím období započatém dnem 1. 5. 2008.
Pokud by došlo k zakoupení osobního automobilu až v květnu 2008, tj. ve zdaňovacím období, které započalo dnem 1. 5. 2008, bylo by možno odpisovat osobní automobil ze vstupní ceny 1 600 000 Kč s jeho zařazením do 2. odpisové skupiny.

10.2 Prodej drahého osobního automobilu

Na prodej osobních automobilů s limitovanou vstupní cenou se vztahovalo v době platnosti limitu vstupní ceny osobního automobilu kategorie M₁ ustanovení § 23 odst. 4 písm. l) ZDP, a to ve znění zákona účinném do 31. 12. 2007. Podle tohoto ustanovení se do základu daně nezahrnuje částka příjmu z prodeje osobního automobilu, jehož vstupní cena je podle zákona limitována, a to do výše součtu jeho daňové zůstatkové ceny a rozdílu, o který pořizovací cena včetně technického zhodnocení převyšuje vstupní cenu tohoto automobilu.
S ohledem na zrušení tohoto ustanovení zákonem č. 261/2007 Sb. bylo do bodu 7 přechodných ustanovení k zákonu č. 2/2009 Sb. zakomponováno znění, že při prodeji osobního automobilu kategorie M₁, s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese, a automobilu druh sanitní a druh pohřební, který byl zaevidován jako hmotný majetek do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007, lze ve zdaňovacím období započatém v roce 2008 postupovat podle § 23 odst. 4 písm. l) ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2007.

Vzhledem k tomu, že bod 7 přechodných ustanovení zákona č. 2/2009 Sb. se vztahoval pouze na prodej osobního automobilu ve zdaňovacím období započatém v roce 2008, bylo v bodu 6 přechodných ustanovení zákona č.  216/2009 Sb. zakotveno, že takto lze postupovat i po 31. 12. 2008.

Příklad 37

Společnost s r.o. zakoupila v r. 2007 osobní automobil o pořizovací ceně 2 000 000 Kč a uvedla jej do stavu způsobilého k obvyklému užívání. Daňový odpis je uplatněn zrychleným způsobem. V r. 2009 vozidlo společnost prodá za prodejní cenu 1  300 000 Kč.

Společnost uplatní do daňových výdajů odpis ve výši:

Celkem je uplatněn za dobu užívání osobního automobilu daňový odpis ve výši 993 750 Kč, takže daňová zůstatková cena k datu prodeje činí 506 250 Kč. Na rozdíl od účetní zůstatkové ceny obsažené v účetnictví společnosti se daňová zůstatková cena odvozuje od limitované vstupní ceny a nikoliv od pořizovací ceny vozidla.
Podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. l) ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2007 se porovná v r. 2009 příjem z prodeje se součtem daňové zůstatkové ceny a rozdílu, o který pořizovací cena převyšuje vstupní cenu, tedy s částkou:
506 250 Kč + (2 000 000 Kč – 1 500 000 Kč) = 1 006 250 Kč.
Vzhledem k tomu, že příjem z prodeje 1 300 000 Kč je vyšší než takto vypočtená částka, zahrne se z dosaženého příjmu z prodeje automobilu do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje příjem z prodeje vypočtenou částku dle § 23 odst. 4 písm. l), tj. základ daně z titulu prodeje automobilu bude zvýšen pouze o částku:

1 300 000 Kč – 1 006 250 Kč = 293 750 Kč.

Příklad 38

Společnost s r.o. pořídila v r. 2006 osobní automobil o pořizovací ceně 1 600 000 Kč, který odpisuje zrychleným způsobem. V r. 2008 provedla na automobilu technické zhodnocení za 250 000 Kč. Částky jsou uvedeny včetně DPH. V r. 2009 společnost automobil prodá za částku 900 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že pořizovací cena automobilu převyšuje limit vstupní ceny, bude automobil odpisován ze vstupní ceny 1 500 000 Kč. Technické zhodnocení není možno uplatnit do daňových nákladů společnosti ani přímo, ani prostřednictvím odpisů.

V případě prodeje tohoto vozidla se porovná příjem z prodeje se součtem daňové zůstatkové ceny a rozdílu, o který pořizovací cena včetně technického zhodnocení převyšuje vstupní cenu, tedy s částkou:

187 500 Kč + (1 600 000 Kč + 250 000 Kč – 1 500 000 Kč) = 537 500 Kč.

Vzhledem k tomu, že příjem z prodeje 900 000 Kč je vyšší než takto vypočtená částka, zahrne se z dosaženého příjmu z prodeje automobilu do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje příjem z prodeje vypočtenou částku dle § 23 odst. 4 písm. l), tj. základ daně bude zvýšen o částku:

900 000 Kč – 537 500 Kč = 362 500 Kč.

Příklad 39

Firma zakoupila v 2007 osobní automobil o pořizovací ceně 1 480 000 Kč. Automobil odpisuje rovnoměrným způsobem. V r. 2008 provede na vozidle modernizaci za 60 000 Kč (cena vč. DPH). V r. 2010 je automobil prodán za sjednanou kupní cenu 600 000 Kč.

S ohledem na zavedené limity vstupní ceny osobního automobilu bude výpočet odpisů rovnoměrným způsobem následující:

Vzhledem k tomu, že součet pořizovací ceny automobilu a technického zhodnocení převyšují hodnotu limitu vstupní ceny 1 500 000 Kč, lze počínaje r. 2008 odpisovat rovnoměrným způsobem z limitované zvýšené vstupní ceny 1 500 000 Kč. Je použita odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu ve skupině 2 ve výši 20. Daňová zůstatková cena ke dni prodeje činí 539 840 Kč.
Podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. l) se porovná příjem z prodeje se součtem daňové zůstatkové ceny a rozdílu, o který pořizovací cena včetně technického zhodnocení převyšuje vstupní cenu, tedy s částkou:
539 840 Kč + (1 540 000 Kč – 1 500 000 Kč) = 579 840 Kč.
Vzhledem k tomu, že příjem z prodeje 600 000 Kč je vyšší než takto vypočtená částka, zahrne se z dosaženého příjmu z prodeje automobilu do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje příjem z prodeje vypočtenou částku dle § 23 odst. 4 písm. l), tj. základ daně bude zvýšen o částku:

600 000 Kč – 579 840 Kč = 20 160 Kč.

11. Odpisy a uplatnění paušálních výdajů

V § 4 odst. 4 ZDP je definován obchodní majetek poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Majetek lze podle znění § 4 odst. 4 ZDP zahrnout do obchodního majetku pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví. Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku. Tato skutečnost má významné dopady na daňové řešení u poplatníka.
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP uplatňuje ve zdaňovacím období výdaje procentem z příjmů, nelze podle znění § 26 odst. 8 ZDP za toto zdaňovací období uplatnit odpisy hmotného majetku v prokázané výši, ani o tuto dobu nelze prodloužit daňové odpisování majetku. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně.
Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, hmotný majetek, nemůže jej zařadit do obchodního majetku, a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně. V případě, že v následujícím zdaňovacím období bude poplatník uplatňovat výdaje ve skutečné výši, povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit daňové odpisování v prvním roce odpisování.

Vstupní cenou pro daňové odpisování bude podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP u movitého majetku pořizovací cena nebo reprodukční pořizovací cena, pokud poplatník tento majetek pořídil v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku.

U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku. U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku.

V případě prodeje hmotného majetku poplatníkem, který uplatňuje paušální výdaje a nevede účetnictví, bude příjem z prodeje zdaňován nikoliv podle § 7, ale podle § 10 ZDP jako ostatní příjem.

Jiná situace bude u poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, ale vede účetnictví. U tohoto poplatníka je zařazen i nadále majetek v obchodním majetku, protože je o něm účtováno. Při zakoupení hmotného majetku tímto poplatníkem je majetek zařazen do obchodního majetku, ale daňové odpisy jsou při uplatnění paušálních výdajů vedeny pouze evidenčně.
V případě prodeje hmotného majetku ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje poplatník paušální výdaje a vede účetnictví, bude příjem z prodeje majetku zahrnut jako příjem zdaňovaný podle § 7 ZDP. Nelze však jako daňový výdaj uplatnit ani odpis majetku, ani daňovou zůstatkovou cenu, protože obě položky jsou součástí paušálních výdajů.

Příklad 40

Podnikatel zakoupil v r. 2006 osobní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisoval jej zrychleným způsobem ze vstupní ceny 600 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od 1. 1. 2008 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V r. 2011 prodá automobil za částku 110 000 Kč.

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2008 obchodní majetek. V případě prodeje hmotného majetku bude příjem zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Obecně platí, že tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku. V daném případě se však jedná o automobil daňově odepsaný k 31. 12. 2010 s nulovou zůstatkovou hodnotou. Dílčí základ daně podle § 10 proto činí 110 000 Kč.

Příklad 41

Zemědělský podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů. V roce 2008 zakoupil traktor za 750 000 Kč. V r. 2010 přejde na vedení daňové evidence s prokazováním skutečných výdajů.

Podnikatel nemůže zařadit zakoupený traktor v r. 2008 do svého obchodního majetku, poněvadž při uplatňování paušálních výdajů obchodní majetek neexistuje. Nemůže tudíž ani v r. 2008 a 2009 vést daňové odpisy evidenčně. Při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence v r. 2010 uplynula doba od zakoupení traktoru delší než 1 rok, proto vstupní cenou při zařazení traktoru v r. 2010 do obchodního majetku nebude kupní pořizovací cena, ale podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP reprodukční pořizovací cena. Pokud např. tato cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku bude stanovena ve výši 540 000 Kč, bude podnikatel počínaje zdaňovacím obdobím r. 2010 odpisovat traktor ze vstupní ceny 540 000 Kč rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy dle § 9 ZDP uplatňuje k těmto příjmům paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů, je povinen vést dle § 9 odst. 5 ZDP záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s pronájmem. V případě, že se poplatník rozhodne přejít z paušálních výdajů na uplatnění výdajů z pronájmu ve skutečné výši, může uplatnit v rámci těchto skutečných výdajů i odpisy z pronajímané nemovitosti. Musí však stanovit pro daňové odpisování správně vstupní cenu pronajímaného majetku. Podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP se stanoví reprodukční pořizovací cena podle zákona o oceňování majetku již k datu zahájení pronájmu.

Příklad 42

Fyzická osoba zakoupila v r. 2000 činžovní dům a od téhož roku pronajímá jednotlivé byty za smluvní nájemné. Příjmy poplatník zdaňuje podle § 9 ZDP a uplatňuje k nim do konce roku 2008 paušální výdaje. V roce 2009 a 2010 bude vlastník na domě provádět opravu střechy a výměnu oken. Pro poplatníka bude výhodnější přejít v r. 2009 z uplatnění paušálních výdajů na uplatnění skutečných výdajů.

Vstupní cenou pro uplatnění odpisů z pronajímané nemovitosti bude reprodukční pořizovací cena stanovená podle zákona o oceňování majetku platného v roce zahájení pronájmu, tj. v r. 2000. Vzhledem k tomu, že vlastník zahájí odpisování pronajímané nemovitosti v r. 2009, bude rok 2009 prvním rokem odpisování a poplatník použije roční odpisovou sazbu pro první rok odpisování dle § 31(rovnoměrné odpisování) nebo koeficient pro první rok odpisování dle § 32 (zrychlené odpisování).

Příklad 43

Fyzická osoba zakoupila v r. 1995 činžovní dům i s nájemníky a od téhož roku pronajímá jednotlivé byty za regulované nájemné. Příjmy poplatník zdaňuje podle § 9 ZDP a uplatňuje k nim paušální výdaje ve výši 20 % z příjmů a od r. 2005 ve výši 30 % z příjmů. S ohledem na fyzický stav domu se rozhodne vlastník počínaje rokem 2009 vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku podle zákona o rezervách.

Pokud poplatník bude pokračovat i v r. 2009 v uplatnění paušálních výdajů, nemůže kromě paušálních výdajů navíc uplatnit výdaje na tvorbu rezervy na opravu pronajímané nemovitosti. Bude proto pro něho výhodnější přejít počínaje rokem 2009 na uplatnění skutečných výdajů souvisejících s pronájmem, do kterých může zahrnout i tvorbu rezervy na opravu nemovitosti a rovněž odpisy z této nemovitosti. Vstupní cenou pro uplatnění odpisů z pronajímané nemovitosti bude reprodukční pořizovací cena stanovená podle zákona o oceňování majetku platného v roce zahájení pronájmu, tj. v r. 1995. Vzhledem k tomu, že vlastník zahájí odpisování pronajímané nemovitosti v r. 2009, bude rok 2009 prvním rokem odpisování a poplatník použije roční odpisovou sazbu pro první rok odpisování dle § 31(rovnoměrné odpisování) nebo koeficient pro první rok odpisování dle § 32 (zrychlené odpisování).

12. Mimořádné odpisy hmotného majetku

Zákon č. 216/2009 Sb. přijatý v souvislosti s protikrizovými opatřeními na podporu oživení rozvoje české ekonomiky zavádí v zákonu o daních z příjmů pod novým ustanovením § 30a tzv. mimořádné odpisy hmotného majetku.

12.1 Podmínky uplatnění mimořádných odpisů hmotného majetku

V novém ustanovení § 30a zákona jsou uvedeny následující podmínky pro uplatnění mimořádných odpisů hmotného majetku:

- mimořádné odpisy může poplatník uplatnit jen u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 1 a odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k ZDP,

- musí se jednat o hmotný majetek pořízený v časovém období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010,
- musí se jednat o hmotný majetek pořízený poplatníkem, který je jeho prvním vlastníkem – za prvního vlastníka hmotného - movitého majetku se podle § 31 odst. 6 ZDP považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému úkolu a u předchozího vlastníka byl zbožím; za prvního vlastníka se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii,
- mimořádné odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce,
- měsíční odpisy jsou uplatňovány rovnoměrně a nelze jejich uplatnění přerušit,
- mimořádné odpisy poplatník nemusí uplatnit – poplatník může dle svého rozhodnutí u nově pořízeného hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 1 a 2 uplatnit rovnoměrné nebo zrychlené odpisy, anebo u některého nově pořízeného hmotného movitého majetku uplatní mimořádné odpisy a u jiného pak rovnoměrné, popř. zrychlené odpisy,

- pokud se poplatník rozhodne pro uplatnění mimořádných odpisů, má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období – zatímco při uplatnění rovnoměrných nebo zrychlených odpisů podle § 31 a § 32 ZDP není výše daňových odpisů ovlivněna okamžikem uvedení hmotného majetku do užívání, výše uplatněných mimořádných odpisů v příslušném zdaňovacím období závisí od uvedení majetku do užívání,

- mimořádné odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru,

- mimořádné odpisy nelze uplatnit u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 a 5 ZDP.

12.2 Stanovení výše mimo-řádných odpisů hmotného majetku zařazeného do odpisové skupiny 1

Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 pořízený v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do výše 100 % jeho vstupní ceny za 12 měsíců. Dochází tak ke zkrácení daňového odpisování tohoto hmotného majetku z původních 3 let na 12 měsíců. Vzhledem k tomu, že mimořádné odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce a jejich uplatnění lze zahájit počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování, nebude hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině odpisován prostřednictvím mimořádných odpisů 1 rok, ale 12  měsíců.

Příklad 44

Poplatník zakoupil dne 20. 1. 2009 počítač o vstupní ceně 48 000 Kč a uvedl jej v měsíci lednu do užívání.

Měsíční mimořádný odpis činí 48 000 Kč : 12 = 4 000 Kč.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů je počínaje měsícem únor 2009 a trvá 12 měsíců.

Odpisování vychází z § 31 odst. 1 písm. d) ZDP.

Odpisování vychází z § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP.

Příklad 45

Poplatník zakoupil dne 10. 9. 2009 počítač o vstupní ceně 48 000 Kč a uvedl jej v měsíci září do užívání.

Měsíční mimořádný odpis činí 48 000 Kč : 12 = 4 000 Kč.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů je počínaje měsícem říjen 2009 a trvá 12 měsíců.

Příklad 46

Poplatník zakoupil dne 20. 12. 2009 počítač o vstupní ceně 48 000 Kč a uvedl jej v měsíci prosinci do užívání.

Měsíční mimořádný odpis činí 48 000 Kč : 12 = 4 000 Kč. Poplatník nemůže ve zdaňovacím období roku 2009 uplatnit žádný mimořádný odpis, protože mimořádný odpis lze uplatnit až počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů je až počínaje měsícem leden 2010 a trvá 12 měsíců.

Zhodnocení příkladu 44 až 46:

Výše uplatněného mimořádného odpisu ve zdaňovacím období závisí na měsíci pořízení hmotného majetku a jeho uvedení do stavu způsobilého k obvyklému užívání, přičemž doba daňového odpisování je 12 měsíců. Naproti tomu v případě uplatnění rovnoměrného nebo zrychleného odpisování bude uplatněn daňový odpis za zdaňovací období bez ohledu na to, kdy byl hmotný majetek pořízen a uveden v průběhu r. 2009 do užívání a doba odpisování je 3 roky.

12.3 Stanovení výše mimo-řádných odpisů hmotného majetku zařazeného do odpisové skupiny 2

Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 pořízený v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do výše 100 % jeho vstupní ceny za 24 měsíců. Dochází tak ke zkrácení odpisování tohoto hmotného majetku z původních 5 let na 24 měsíců. Vzhledem k tomu, že mimořádné odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce a jejich uplatnění lze zahájit počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování, nebude hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině odpisován prostřednictvím mimořádných odpisů 2 roky, ale 24 měsíců.

Za prvních 12 měsíců se mimořádné odpisy uplatní rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců se uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Příklad 47

Poplatník zakoupil dne 30. 12. 2008 osobní automobil o vstupní ceně 540 000 Kč a uvedl jej do užívání počátkem ledna 2009.
Varianta A – uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Vzhledem k tomu, že poplatník uvedl automobil do užívání až v lednu 2009, vztahuje se na něj možnost uplatnění mimořádných odpisů. Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 324 000 Kč, tj. 27 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 216 000 Kč, tj. 18 000 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů je počínaje měsícem únor 2009 a trvá 24 měsíců.

Varianta B – uplatnění rovnoměrných odpisů dle § 31 ZDP

Příklad 48

Poplatník zakoupil dne 10. 11. 2009 osobní automobil o vstupní ceně 540 000 Kč a uvedl jej do užívání v měsíci listopad 2009.

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 324 000 Kč, tj. 27 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 216 000 Kč, tj. 18 000 Kč měsíčně.

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů je počínaje měsícem prosinec 2009 a trvá 24 měsíců.

Varianta B a varianta C při uplatnění rovnoměrných odpisů anebo zrychlených odpisů je shodná jako v příkladu 47.

Zhodnocení příkladu 47 a 48:

Výše uplatněného mimořádného odpisu ve zdaňovacím období závisí na měsíci pořízení hmotného majetku a jeho uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání, přičemž doba daňového odpisování je 24 měsíců. Naproti tomu v případě uplatnění rovnoměrného nebo zrychleného odpisování bude uplatněn daňový odpis za zdaňovací období bez ohledu na to, kdy byl hmotný majetek pořízen a uveden v průběhu r. 2009 do užívání a doba odpisování je 5 let.

12.4 Stanovení výše mimo-řádných odpisů hmotného majetku při uplatnění hospodářského roku

Účinnost zákona č. 216/2009 Sb. je dnem vyhlášení, tedy dnem 20. 7. 2009, kdy byl zákon zveřejněn ve Sbírce zákonů. Mimořádné odpisy lze uplatnit u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 1 a 2 podle přílohy č. 1 k ZDP pořízeného v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010. Pokud poplatník účtuje v hospodářském roce, uplatní v příslušném zdaňovacím období mimořádné odpisy v poměrné výši připadající na zdaňovací období podle § 30a ZDP

Příklad 49

Zemědělský podnikatel účtuje v hospodářském roce od 1. 5. do 30. 4. Podnikatel zakoupil dne 20. 9. 2009 traktor o vstupní ceně 840 000 Kč a v září jej uvedl do užívání.

Traktor je zařazen do 2. odpisové skupiny. Počínaje měsícem říjen 2009 může poplatník uplatnit mimořádné odpisy. Za prvních 12 měsíců uplatní 60 % vstupní ceny traktoru, tj. 504 000 Kč – měsíčně 42 000 Kč. Za dalších 12 měsíců uplatní 40 % vstupní ceny traktoru, tj. 336 000 Kč – měsíčně 28 000 Kč. Zdaňovacím obdobím u fyzické osoby zůstává kalendářní rok, i když účtuje v hospodářském roce.

Příklad 50

Stavební společnost s r.o. účtuje v hospodářském roce od 1. 9. do 31. 8. Společnost zakoupila dne 10. 12. 2009 stavební dopravní prostředek o vstupní ceně 1 080 000 Kč a v prosinci 2009 jej uvedla do užívání.

Z hlediska účetních předpisů
je technické zhodnocení
součástí ocenění příslušného
dlouhodobého hmotného
majetku.

Dopravní prostředek je zařazen do 2. odpisové skupiny. Počínaje měsícem leden 2010 může společnost uplatnit mimořádné odpisy. Za prvních 12 měsíců uplatní 60 % vstupní ceny prostředku, tj. 648 000 Kč – měsíčně 54 000 Kč. Za dalších 12 měsíců uplatní 40 % vstupní ceny prostředku, tj. 432 000 Kč – měsíčně 36 000 Kč. Zdaňovacím obdobím u právnické osoby je hospodářský rok.

12.5 Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku s uplatněnými mimořádnými odpisy

Pokud je hmotný majetek daňově odpisován rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, pak technické zhodnocení provedené na tomto hmotném majetku zvyšuje vstupní cenu a u zrychleného odpisování i zůstatkovou cenu hmotného majetku.
Jak vyplývá ze znění § 30a odst. 5 novely ZDP, technické zhodnocení provedené na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů podle § 30a novely ZDP, nezvyšuje vstupní cenu tohoto hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení se v tomto případě zařadí do odpisové skupiny, ve které je zařazen hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a  odpisuje se samostatně jako hmotný majetek metodou rovnoměrného nebo zrychleného odpisování.

Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku zařazeném v odpisové skupině 1 bude odpisováno po dobu 3 let, technické zhodnocení provedené na hmotném majetku zařazeném v odpisové skupině 2 bude odpisováno po dobu 5 let. Bude tak docházet k situaci, že zatímco hmotný majetek pořízený v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 s uplatněnými mimořádnými odpisy bude již daňově odepsán, technické zhodnocení provedené na tomto hmotném majetku bude odepisováno ještě v dalších zdaňovacích obdobích.

Výše uvedený postup podle § 30a odst. 5 novely ZDP se vztahuje pouze ke stanovení daňových odpisů technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku s uplatněnými mimořádnými odpisy. Z hlediska účetních předpisů je technické zhodnocení součástí ocenění příslušného dlouhodobého hmotného majetku a je odpisováno současně s hmotným majetkem.

Příklad 51

Společnost s r.o. zakoupila v říjnu 2009 stavební dopravní prostředek o vstupní ceně 1 800 000 Kč a od měsíce listopad 2009 uplatňuje mimořádné odpisy pro hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 podle § 30a novely ZDP. Na prostředku provede v r. 2010 technické zhodnocení ve výši 160 000 Kč.

Technické zhodnocení je v souladu se zněním § 26 odst. 3 písm. a) ZDP jiným majetkem – podle tohoto ustanovení je jiným majetkem technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku. Jiný majetek vymezený v § 26 odst. 3 je podle znění § 26 odst. 2 písm. f) ZDP hmotným majetkem. Z těchto důvodů bude počínaje rokem 2010 odpisováno technické zhodnocení samostatně jako hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 160 000 Kč po dobu 5 let. Technické zhodnocení tak bude odpisováno podstatně déle, než bude odepisován dopravní prostředek formou mimořádných daňových odpisů.

Uplatnění daňových mimořádných odpisů u dopravního prostředku:

13. Odpis technického zhodnocení hmotného majetku

13.1 Vymezení technického zhodnocení hmotného majetku

Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku:

- nástavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba zvyšuje,
- přístavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje, přičemž dochází k vzájemnému propojení s dosavadní stavbou,
- stavebními úpravami rozumíme změny dokončené stavby, při nichž se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby (např. přestavba, vestavba, změny vnitřního zařízení resp. vzhledu stavby),
- rekonstrukcí rozumíme zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo jeho technických parametrů,
- modernizací rozumíme rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Pokud výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace jednotlivého majetku nepřesáhnouv úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč, záleží na rozhodnutí daňového subjektu, zda půjde o technické zhodnocení, nebo zda výdaje poplatník zahrne do daňově uznatelných výdajů (nákladů).

Technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého k obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování, je podle § 29 odst. 1 ZDP součástí vstupní ceny hmotného majetku.

Podle znění pokynu D-300 k § 33 ZDP se za technické zhodnocení nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Pro posouzení, zda se jedná u souboru movitých věcí o technické zhodnocení, platí:

- rozšíření souboru movitých věcí o další samostatnou movitou věc je technickým zhodnocením,
- výměna samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí, z důvodu jejího opotřebení resp. poškození, je technickým zhodnocením, pokud při výměně nahradíme věc movitou věcí s jinými technickými parametry (lepšími nebo horšími),
- výměna samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí, z důvodu jejího opotřebení resp. poškození, je opravou a tedy i daňově účinným výdajem, pokud při výměně zachováme technické parametry vyměňované věci.

Příklad 52

Společnost vybudovala v r. 2007 síť nově pořízených počítačů s tím, že jsou vedeny jako soubor movitých věcí, odpisovaný zrychleným způsobem. Během zdaňovacího období r. 2009 společnost vymění v síti jeden počítač za nový o stejných technických parametrech v ceně 43 000 Kč a jeden počítač za výkonnější v ceně 48 000 Kč a dále rozšíří síť o další dva počítače, přičemž pořizovací cena prvního nově pořizovaného počítače je 32 000 Kč a druhého 42 000 Kč. Pro zařazení jako dlouhodobý hmotný majetek je v účetní směrnici stanoven limit 40 000 Kč.

V případě, že vyměňujeme samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejich opotřebení resp. poškození, bude se jednat:

- o opravu (daňově účinný výdaj), pokud při výměně zachováme technické parametry vyměňované věci (částka 43 000 Kč za výměnu počítače bude daňovým nákladem),
- o technické zhodnocení, pokud při výměně nahradíme věc movitou věcí s jinými technickými parametry (částka 48 000 Kč zvýší vstupní a zůstatkovou cenu souboru pro účely jeho odpisování zrychleným způsobem).

Rozšíření souboru movitých věcí o další samostatnou movitou věc je technickým zhodnocením. Z toho důvodu zvýší hodnota nového počítače, pořízeného za 42 000 Kč, vstupní a zůstatkovou cenu souboru movitých věcí pro účely jeho odpisování zrychleným způsobem. Hodnota nového počítače, pořízeného za 32 000 Kč, nedosáhla hranice 40 000 Kč pro zařazení jako hmotný majetek, a proto tuto částku lze uplatnit do daňových nákladů společnosti.

Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat podle znění § 33a ZDP příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle znění § 32a odst. 6 (týká se nehmotného majetku) a § 33 ZDP (týká se hmotného majetku).

Náležitosti žádosti poplatníka o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 33a odst. 2 ZDP. Spolu s žádostí je poplatník povinen předložit správci daně:

– doklad o vlastnictví posuzovaného majetku (v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy),
– dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením (při zásahu do nemovitosti se jedná o stavební dokumentaci zachycující změny v nemovitosti).

13.2 Daňové odpisování technického zhodnocení hmotného majetku

U hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným způsobem zvyšuje technické hodnocení vstupní cenu na tzv. zvýšenou vstupní cenu a u hmotného majetku odpisovaného zrychleným způsobem zvyšuje technické zhodnocení jednak vstupní cenu a současně i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu příslušného majetku, a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého k obvyklému užívání.

Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku s provedeným technickým zhodnocením ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku (vstupní cena zvýšená o technické zhodnocení) se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

Při zrychleném odpisování hmotného majetku s provedeným technickým zhodnocením (zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení) stanoví se odpisy:

- v roce zvýšení zůstatkové ceny o hodnotu technického zhodnocení jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,
- v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován majetek ze zvýšené zůstatkové ceny.

Pokud účetní jednotka má stanoven v účetní směrnici pro zařazení pořízeného majetku jako dlouhodobý hmotný majetek limit nižší než 40 000 Kč, nejedná se při pořízení tohoto majetku z hlediska daňového o hmotný majetek. V tomto případě jsou dle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP daňovým výdajem (nákladem) zaúčtované účetní odpisy. Pokud je na takovémto majetku provedeno technické zhodnocení, je nutno postupovat podle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. Zde se uvádí, že vstupní cenou hmotného majetku je hodnota technického zhodnocení dokončeného na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely ZDP lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP.

Na hmotném majetku může dojít v průběhu odpisování i k opakovanému provedení technického zhodnocení. V tomto případě se postupuje následovně:

- při rovnoměrném způsobu odpisování se při prvním technickém zhodnocení zvýší vstupní cena na zvýšenou vstupní cenu a použije se odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při dalším technickém zhodnocení se již zvyšuje pouze zvýšená vstupní cena a použije se opět sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při každém novém technickém zhodnocení se použije vždy roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu.

- při zrychleném způsobu odpisování se zvýší při prvním technickém zhodnocení o technické zhodnocení zůstatková cena v roce uvedení technického zhodnocení do užívání a pro výpočet odpisů použijeme koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při dalším technickém zhodnocení opět zvýšíme zůstatkovou cenu na zvýšenou zůstatkovou cenu a znovu použijeme pro stanovení odpisu koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při každém novém technickém zhodnocení se použije vždy koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

Příklad 53

Podnikatel zakoupil v r. 2007 nový počítač o vstupní ceně 42 000 Kč a vložil jej do obchodního majetku. V r. 2009 na něm provede modernizaci v částce 41 000 Kč.

Podnikatel je prvním vlastníkem počítače, proto uplatní zvýšený odpis v 1. roce odpisování dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP.

Podnikatel je prvním vlastníkem počítače, proto uplatní zvýšený odpis o 10 % vstupní ceny v 1. roce odpisování dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP.

Příklad 54

Společnost realizuje přístavbu provozní budovy v letech 2008 a 2009. Budova je odpisována od r. 2005 rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 8 200 000 Kč. V r. 2008 jsou vynaloženy náklady na přístavbu ve výši 850 000 Kč a v r. 2009 ve výši 911 000 Kč. K 20. 9. 2009 je přístavba dokončena a provedena kolaudace.

Technickým zhodnocením se stává přístavba až při jejím dokončení, do data dokončení přístavby jsou náklady spojené s touto akcí účtovány na účet 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Po dokončení přístavby se přeúčtují v r. 2009 tyto náklady z účtu 042 na účet 021 – Stavby.
Daňové řešení odpisů rovnoměrným způsobem při zařazení budovy do 5. odpisové skupiny bude následující:

Příklad 55

Podnikatel zakoupil do své provozovny v r. 2008 počítač za pořizovací cenu 28 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. V r. 2009 provedl modernizaci počítače za částku 41 000 Kč.

Částku 28 000 Kč za pořízení počítače může podnikatel uplatnit do daňových výdajů, ale modernizace počítače v částce převyšující 40 000 Kč je technickým zhodnocením. Toto technické zhodnocení bude ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) ZDP odpisováno samostatně jako tzv. jiný majetek, a to rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Pokud podnikatel zvolí zrychlený způsob odpisování, budou daňové odpisy následující:

Příklad 56

Na nákladním automobilu zařazeném v obchodním majetku o vstupní ceně 800 000 Kč bylo provedeno technické zhodnocení ve 3. roce užívání ve výši 80 000 Kč a ve 4. roce užívání ve výši 50 000 Kč.

Odpisování rovnoměrným způsobem [§ 31 odst. 1 písm. d)]

V 6. roce však uplatníme výši odpisu 56 000 Kč, protože lze odpisovat pouze do výše zvýšené vstupní ceny.

Odpisování zrychleným způsobem [32 odst. 2 písm. a) bod 3]

Opakované technické zhodnocení při odpisování zrychleným způsobem prodlouží dobu odpisování déle než při odpisování rovnoměrným způsobem.

Technické zhodnocení může být provedeno i na daňově odepsaném hmotném majetku. Odpis technického zhodnocení provedeného na odepsaném hmotném majetku bude záviset na tom, zda hmotný majetek byl odpisován rovnoměrným nebo zrychleným způsobem:

- v případě rovnoměrného odpisování zvýší se vstupní cena majetku o hodnotu technického zhodnocení a majetek bude odpisován dle § 31 ze zvýšené vstupní ceny (zvýšená vstupní cena = vstupní cena + technické zhodnocení),
- v případě zrychleného odpisování bude odpisováno ze zvýšené zůstatkové ceny dle § 32 (zvýšená zůstatková cena = zůstatková cena + technické zhodnocení, přičemž zůstatková cena je nulová, takže se bude odpisovat pouze z hodnoty technického zhodnocení).

Příklad 57

Podnikatel zakoupil v roce 2004 osobní automobil za pořizovací cenu 500 000 Kč a uplatňoval odpisy po dobu 4 let. Osobní automobil má stále zařazen v obchodním majetku a v roce 2009 provede modernizaci vozidla ve výši 55 000 Kč.

Technické zhodnocení provedené v roce 2009 na již odepsaném automobilu zvýší vstupní cenu a bude odpisováno ze zvýšené vstupní ceny:
Odpis v roce 2009 činí (500 000 + 55 000) x 20 : 100 = 111 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že možný daňový odpis je vyšší než hodnota technického zhodnocení, zahrne podnikatel v r. 2009 celé technické zhodnocení ve výši 55 000 Kč formou jeho odpisu do daňových výdajů.

Varianta odpisování zrychleným způsobem:

Technické zhodnocení provedené v roce 2009 zvýší zůstatkovou cenu a bude odpisováno koeficientem ze zvýšené zůstatkové ceny. Zůstatková cena je nulová.

Pro poplatníka (platí to bez ohledu na to, zda vede účetnictví anebo vede daňovou evidenci), který hodlá v budoucnu po odepsání příslušného hmotného majetku dále hmotný majetek užívat (neprodat jej, nevyřadit ho z evidence resp. z obchodního majetku) a provádět na něm technické zhodnocení po skončení jeho odpisování, je výhodnější majetek od samého počátku po jeho pořízení odpisovat rovnoměrným způsobem.

13.3 Technické zhodnocení na osobním automobilu pořízeného formou finančního leasingu

Pokud nájemce provede a uhradí technické zhodnocení na osobním automobilu pořízeném formou finančního pronájmu s následnou koupí, může toto technické zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP na základě písemného souhlasu vlastníka (leasingové společnosti) odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku (leasingové společnosti) zvýšena o tyto výdaje. Technické zhodnocení zatřídí nájemce do odpisové skupiny 2 a odpisuje je rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.

Ve zdaňovacím období, kdy je majetek po ukončení smlouvy o finančním pronájmu odkoupen, zvýší podle § 29 odst. 4 ZDP nájemce o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní cenu (při odpisování rovnoměrným způsobem) nebo zůstatkovou cenu (při odpisování zrychleným způsobem) již odpisovaného technického zhodnocení a pokračuje v započatém odpisování technického zhodnocení.

Příklad 58

Podnikatel si pořídil od 1. 2. 2007 osobní automobil v rámci finančního pronájmu. Celková výše nájemného po dobu trvání leasingové smlouvy v délce 3 roky činí 580 000 Kč. Nájemce provedl na pronajatém osobním automobilu na základě písemné smlouvy s vlastníkem (leasingová společnost) ve zdaňovacím období r. 2008 klimatizaci a zabezpečovací zařízení v celkové částce 46 000  Kč. Všechny ceny jsou uvedeny včetně DPH. Kupní cena po ukončení leasingové smlouvy bude činit 1 000 Kč.

Celková výše výdajů na modernizaci pronajatého osobního automobilu převýší částku 40 000 Kč, jedná se tedy o technické zhodnocení, které na základě uhrazení nájemcem a písemné smlouvy s vlastníkem může odpisovat nájemce. Nájemce se rozhodne odpisovat technické zhodnocení zrychleným způsobem.

Do konce roku 2007 platilo znění § 27 odst. 2 ZDP, podle kterého hmotným majetkem vyloučeným z odpisování bylo technické zhodnocení provedené nájemcem na osobním automobilu kategorie M₁, najatém podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí, s výjimkou automobilů uvedených v zákoně, a dále výdaje související s jeho pořízením podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP vynaložené nájemcem, pokud celkové nájemné bylo rovno nebo vyšší než 1 500 000 Kč. V případě, kdy bylo celkové nájemné nižší než 1 500 000 Kč, avšak v úhrnu s technickým zhodnocením provedeným nájemcem a s výdaji podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP vynaloženými nájemcem převýšilo 1 500 000 Kč, byl z odpisování vyloučen rozdíl, o který součet nájemného, technického zhodnocení a výdajů podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP převýšil 1 500 000 Kč.

Toto omezení daňového odpisování technického zhodnocení nájemcem u osobního automobilu najatého podle smlouvy o finančním pronájmu neplatilo pro automobily kategorie M₁ využívané provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese, a dále pro automobily druh sanitní a pohřební.

Zákon č. 261/2007 Sb. ustanovení § 27 odst. 2 ZDP zrušil. Současně je však v bodu 8 přechodných ustanovení k tomuto zákonu uvedeno, že podle ustanovení § 27 odst. 2 zákona ve znění účinném do 31. 12. 2007 se postupuje u smlouvy o finančním pronájmu osobního automobilu kategorie M₁ uzavřené do dne nabytí účinnosti zákona, tj. do 31. 12. 2007.

Příklad 59

Podnikatel uzavřel smlouvu na finanční pronájem osobního automobilu v délce 3 let s předáním automobilu do užívání dne 1. 10. 2007. Celková výše nájemného po dobu trvání leasingové smlouvy činí 1 450 000 Kč. V r. 2008 provedl nájemce na své náklady na osobním automobilu technické zhodnocení ve výši 82 000 Kč a odpisuje je rovnoměrným způsobem na základě písemného souhlasu pronajímatele. Kupní cena automobilu po ukončení leasingové smlouvy je sjednána ve výši 1 000 Kč. Všechny uvedené částky jsou vč. DPH.

V roce 2012 je uplatněn odpis technického zhodnocení do výše vstupní ceny 50 000 Kč. Zbývající výši vynaloženého technického zhodnocení 15 000 Kč nelze formou odpisů uplatnit do daňových nákladů.

Příklad 60

Akciová společnost uzavřela dne 30. 12. 2007 smlouvu o finančním pronájmu osobního automobilu. Celková výše nájemného po dobu tříletého trvání leasingové smlouvy činí 1 500 000 Kč. V r. 2009 zajistí nájemce na své náklady na osobním automobilu klimatizaci v celkové výši včetně montáže 42 000 Kč. Všechny uvedené částky jsou vč. DPH.

Na společnost se vztahuje znění bodu 8 přechodných ustanovení zákona č. 261/2007 Sb. Leasingová smlouva byla uzavřena do 31. 12. 2007 a proto je nutno postupovat podle ustanovení § 27 odst. 2 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2007. Protože celková výše nájemného se rovná právě limitu 1 500 000 Kč, nelze technické zhodnocení provedené nájemcem na osobním automobilu kategorie M₁ pronajatém formou finančního leasingu odpisovat.

13.4 Technické zhodnocení na pronajatém nemovitém majetku

Nájemce může využít ustanovení § 28 odst. 3 ZDP a při splnění podmínek uvedených v tomto ustanovení zákona může nájemce technické zhodnocení provedené na pronajatém nemovitém majetku daňově odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
Může přitom jít o následující va-rianty řešení technického zhodnocení na pronajatém nemovitém majetku:

- technické zhodnocení provede pronajímatel,
- technické zhodnocení provede nájemce jako součást úhrady nájemného,
- technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a TZ není odpisováno,
- technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a TZ je odpisováno nájemcem,
- technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a TZ je odpisováno pronajímatelem.

V souvislosti s provedením a financováním technického zhodnocení nájemcem na pronajatém majetku vzniká vlastníkovi (pronajímateli) nepeněžní příjem. V ustanovení § 23 odst. 6 ZDP se uvádí, že nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na dokončené technické zhodnocení na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem).

Pronajímatel, který vede účetnictví,
přijaté nájemné ve formě
provedeného technického
zhodnocení časově rozliší
vždy na příslušné zdaňovací
období.

Zákon v tomto ustanovení specifikuje tři si­tuace realizace technického zhodnocení na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele, hrazené nájemcem nad rámec nájemného, které jsou definovány v § 23 odst. 6 písm. a) až písm. c) ZDP.

Technické zhodnocení provede pronajímatel

Pronajímatel provede na své náklady před zahájením pronájmu nemovitého majetku anebo v jeho průběhu potřebné technické zhodnocení nemovitého majetku (technické zhodnocení může pronajímatel zajistit i podle potřeb nájemce).

Pokud je technické zhodnocení provedeno v prvním roce odpisování majetku, hodnota technického zhodnocení zvýší vstupní cenu majetku u pronajímatele. Pokud provede pronajímatel technické zhodnocení v dalších letech odpisování majetku, hodnota technického zhodnocení se promítne buď do zvýšené vstupní ceny u rovnoměrného odpisování, nebo do zvýšené zůstatkové ceny u zrychleného odpisování.

Technické zhodnocení provede nájemce jako součást úhrady nájemného

Nájemce, který vede účetnictví, zahrne provedené technické zhodnocení jako daňově uznatelné nájemné časově rozlišené do zdaňovacích období, ve kterých hradí nájemné formou provedeného technického zhodnocení. Nájemce, který vede daňovou evidenci, zahrne celou výši výdajů za provedené technické zhodnocení jako daňově uznatelné nájemné ve zdaňovacím období, kdy vynaložil výdaje na technické zhodnocení. U nájemce, který vykazuje výdaje procentem z příjmů, jsou veškeré výdaje spojené s pronájmem součástí paušálních výdajů.

Nájemce nemůže promítnout
vynaložené náklady na technické
zhodnocení do daňově
uznatelných výdajů.

Pronajímatel, který vede účetnictví, přijaté nájemné ve formě provedeného technického zhodnocení časově rozliší vždy na příslušné zdaňovací období. Pronajímatel, který vede záznamy o příjmech a výdajích z pronájmu podle § 9 odst. 6 ZDP, a pronajímatel, který vede záznamy o příjmech a výdaje zahrnuje procentem z příjmů podle § 9 odst. 5 ZDP, zahrne nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem do svých příjmů ke zdanění v tom zdaňovacím období, kdy nájemce technické zhodnocení uvedl do stavu způsobilého k používání. Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) zahrne pronajímatel, který vede účetnictví nebo vede záznamy o příjmech a výdajích, odpis ze zvýšené ceny pronajaté nemovitosti (vstupní resp. zůstatková cena zvýšená o cenu technického zhodnocení). Pronajímatel, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, nemůže odpis samostatně zahrnout, ale může uplatnit výdaje procentem z příjmů z pronájmu zvýšených o nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem.

Příklad 61

Podnikatel má pronajatou pro své podnikání nemovitost a na pronajatém nemovitém objektu provede v červenci 2009 se souhlasem pronajímatele stavební úpravy v částce 58 000 Kč. Nájemce se dohodne s pronajímatelem, že vynaložené výdaje na technické zhodnocení započte pronajímatel jako dílčí úhradu na nájemné za měsíc červenec a srpen 2009. Měsíční nájemné činí 30 000  Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Daňově uznatelným výdajem podnikatele bude zaplacená částka 58 000 Kč za provedené technické zhodnocení, kterým je hrazeno nájemné za červenec a zčásti za srpen 2009, a zbývající zaplacená částka 2 000 Kč na smluvním nájemném za měsíc srpen 2009.
U pronajímatele je zdanitelným příjmem částka 2 000 Kč zaplaceného nájemného a nepeněžní příjem ve výši 58 000 Kč za provedené technické zhodnocení nájemcem. O částku 58 000 Kč zvýší pronajímatel vstupní cenu nemovitosti pro účely jejího daňového odpisování.

Technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a TZ není odpisováno

V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje na dokončené technické zhodnocení, přičemž o hodnotu technického zhodnocení nezvýší vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, a technické zhodnocení není nájemcem v průběhu nájmu odpisováno. Technické zhodnocení tak není odpisováno ani nájemcem, ani pronajímatelem.
Nájemce nemůže promítnout vynaložené náklady na technické zhodnocení do daňově uznatelných výdajů. Pouze když výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku nejsou technickým zhodnocením dle § 33 odst. 1 ZDP, tj. nepřevyšují u jednoho majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč, lze u nájemce tyto vynaložené výdaje zahrnout jako daňové výdaje.
Ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k ukončení nájmu, půjde u pronajímatele podle znění § 23 odst. 6 písm. a) ZDP o nepeněžní příjem, a to ve výši zůstatkové ceny technického zhodnocení provedeného nájemcem, kterou by měl majetek k datu skončení nájmu, kdyby byl majetek odpisován rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, anebo se ocení znaleckým posudkem. Volba způsobu ocenění záleží na rozhodnutí pronajímatele. V roce ukončení nájmu zvýší pronajímatel o částku nepeněžního příjmu vstupní cenu (zůstatkovou cenu) příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (u rovnoměrného odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (u zrychleného odpisování).

Příklad 62

Stomatolog má ordinaci v nebytovém prostoru činžovního domu pronajatého od fyzické osoby a v ordinaci provede v r. 2009 se souhlasem pronajímatele stavební úpravy v částce 54 000 Kč. Pronajímatel výdaje na technické zhodnocení nájemci neuhradí, ani nezvýší o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu nemovitosti. Nájemce se nedohodne s pronajímatelem o možném odpisování technického zhodnocení nájemcem. V roce 2011 dojde ke zrušení nájemní smlouvy.

Lékař nemůže uplatnit technické zhodnocení do daňových výdajů. Nepeněžním příjmem pronajímatele při ukončení nájmu je zůstatková cena, kterou by mělo technické zhodnocení při rovnoměrném odpisování. Technické zhodnocení zařadíme do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek, předpokládejme, že nemovitost je zařazena do 5. odpisové skupiny. Při rovnoměrném odpisování činí odpisy:

Zůstatková cena při ukončení nájmu je 50 490 Kč. Nepeněžním příjmem pronajímatele je ve zdaňovacím období 2011 při ukončení nájmu nebytového prostoru částka 50 490 Kč, pokud si pronajímatel nezvolí ocenění zůstatkové hodnoty technického zhodnocení pomocí znaleckého posudku. O tuto částku zvýší pronajímatel vstupní cenu nemovitosti pro účely jejího daňového odpisování.

Technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a TZ je odpisováno nájemcem

V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje na dokončené technické zhodnocení a toto technické zhodnocení na základě písemné smlouvy v průběhu nájmu odpisuje podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce.
Nájemce zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek (u pronajímatele) a zvolí metodu buď rovnoměrného, nebo zrychleného odpisování. V posledním roce nájmu uplatní polovinu roční výše odpisu. Při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je u nájemce dle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP daňová zůstatková cena technického zhodnocení provedeného na pronajatém majetku, které nájemce v průběhu nájmu odpisoval, daňovým výdajem (nákladem) jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení (tedy do výše uhrazené pronajímatelem). Pokud tedy pronajímatel zůstatkovou cenu technického zhodnocení po ukončení nájmu ani zčásti neuhradí, nemůže nájemce zahrnout zůstatkovou cenu do daňově uznatelných výdajů (nákladů).
Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, je podle znění § 23 odst. 6 písm. b) ZDP daňová zůstatková cena, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP nebo se ocení nepeněžní plnění znaleckým posudkem. Pokud nájemce odpisoval technické zhodnocení zrychleně, nutno pro stanovení výše nepeněžního příjmu u pronajímatele přepočítat zůstatkovou cenu technického zhodnocení na rovnoměrné odpisování. O tuto výši nepeněžního příjmu zvýší pronajímatel podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP vstupní cenu (zůstatkovou cenu) v roce ukončení pronájmu nebo zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním nájemcem a pokračuje v daňovém odpisování nemovitosti.

Příklad 63

Podnikatel má pronajaty v administrativní budově společnosti s r.o. prostory pro své podnikání. V pronajatých prostorách provedl v r. 2008 se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení v celkové částce 90 000 Kč. Na základě písemné smlouvy s pronajímatelem toto technické zhodnocení odpisuje nájemce, a to rovnoměrným způsobem. Jedná se o budovu zařazenou u pronajímatele do 6. odpisové skupiny. Ke dni 31. 10. 2010 dojde k ukončení nájemní smlouvy.
Varianta A – pronajímatel při ukončení nájmu neuhradí zůstatkovou hodnotu technického zhodnocení:

Nájemce zatřídí technické zhodnocení do 6. odpisové skupiny a odpisuje je rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 90 000 Kč.

Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z technického zhodnocení jako daňové výdaje, ale zůstatkovou cenu technického zhodnocení si nájemce při ukončení nájmu nemůže uplatnit jako daňový výdaj. Pronajímatel zahrne do svých zdanitelných příjmů z pronájmu v r. 2010 jako nepeněžní příjem zůstatkovou cenu technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování ve výši 86 355 Kč. O tuto hodnotu se zvyšuje v r. 2010 vstupní (zůstatková) cena u pronajímatele pro účely odpisování nemovitosti.

Varianta B – pronajímatel při ukončení nájmu uhradí nájemci částku 50 000 Kč za provedené technické zhodnocení:

Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z technického zhodnocení jako daňové náklady, v r. 2010 při ukončení nájmu si uplatní jako daňové náklady jednak odpisy ve výši 909 Kč a dále zůstatkovou cenu technického zhodnocení do výše přijaté náhrady od pronajímatele, tedy částku 50 000 Kč. Zbývající výši zůstatkové ceny technického zhodnocení si nájemce nemůže uplatnit jako daňový náklad. Přijatá náhrada od pronajímatele je současně zdanitelným příjmem nájemce.
U pronajímatele bude v r. 2010 zdanitelným příjmem rozdíl mezi zůstatkovou cenou technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování a úhradou nájemci, tj. částka 36 355 Kč. Pronajímatel současně zvýší v r. 2010 vstupní (zůstatkovou) cenu pro účely odpisování nemovitosti o částku 86 355 Kč.

Technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a TZ je odpisováno pronajímatelem

Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku v průběhu nájmu na své náklady a se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení, které pronajímatel neuhradí, ale ve zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení uvedeno do užívání, zvýší pronajímatel o hodnotu technického zhodnocení vstupní (zůstatkovou) cenu pronajatého hmotného majetku.
U nájemce budou vynaložené výdaje na provedené technické zhodnocení daňově neuznatelné, protože technické zhodnocení bylo provedeno nad rámec sjednaného nájemného, nebylo uhrazeno pronajímatelem a je odpisováno pronajímatelem.

Za nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele) se považuje podle znění § 23 odst. 6 písm. c) ZDP plná výše výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem na technické zhodnocení, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání. O tuto hodnotu zvýší pronajímatel vstupní (zůstatkovou) cenu najatého hmotného majetku pro účely jeho odpisování.

Příklad 64

Podnikatel má pronajaty nebytové prostory, ve kterých má zřízenu provozovnu svého podnikání. V r. 2009 provede nájemce po dohodě s pronajímatelem stavební úpravy pronajatého nebytového prostoru v částce 125 000 Kč, a to nad rámec platby nájemného. Nájemce se nedohodl s pronajímatelem o možném odpisování technického zhodnocení nájemcem, protože je bude odpisovat pronajímatel spolu s pronajímanou nemovitostí zrychleným způsobem.

Výdaje na technické zhodnocení jsou u nájemce daňově neuznatelné. U pronajímatele půjde v r. 2009 o nepeněžní příjem ve výši 125 000 Kč. Současně v r. 2009 zvýší pronajímatel o provedené technické zhodnocení vstupní a zůstatkovou cenu objektu a pokračuje v jeho odpisování zrychleným způsobem.

14. Odpisy nehmotného majetku

- zřizovací výdaje,
- nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
- software,
- ocenitelná práva a
- jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek.

- majetek je nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou podle § 69 ObchZ, darováním nebo zděděním, nebo byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování,

- jeho vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a
- jeho doba použitelnosti je delší než jeden rok.

- kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační složku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill),
- povolenku na emise skleníkových plynů (zákon č. 695/2004 Sb. o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů),
- preferenční limit (zákon č. 256/2000 Sb. o Státním zemědělském intervenčním fondu), kterým je zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóta a individuální limit prémiových práv podle tohoto zákona.

Nehmotný majetek se odpisuje
rovnoměrně po zákonem
stanovenou dobu formou časového
odpisování.

Nehmotný majetek může kromě vlastníka odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu.
Rozeznáváme dva druhy daňového odpisování nehmotného majetku:

a) u nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou (na základě kupní smlouvy, licenční smlouvy nebo smlouvy o převodu práva užívání),

b) v ostatních případech (není-li smlouvou sjednána doba určitá), odpisuje se nehmotný majetek rovnoměrně bez přerušení, a to:

– audiovizuální dílo 18 měsíců,
– software 36 měsíců,
– nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců,
– zřizovací výdaje 60 měsíců,
– ostatní nehmotný majetek 72 měsíců.

Nehmotný majetek se tedy nezařazuje do odpisových skupin, jako je tomu u hmotného majetku, ale odpisuje se rovnoměrně po zákonem stanovenou dobu formou časového odpisování.

Daňové odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Poplatník, který má právo užívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, má možnost stanovit odpisy s přesností na dny (může se rozhodnout buď stanovit odpisy s přesností na měsíce, nebo na dny).

U nehmotného majetku, nabytého vkladem nebo přeměnou, pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem za podmínky, že vkladatelem, zanikající nebo rozdělovanou obchodní společností nebo družstvem mohly být odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovány.
U nehmotného majetku vloženého nerezidentem ČR může nabyvatel uplatnit v úhrnu odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem.
Podle znění § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP jsou za daňové výdaje považovány výdaje na pořízení nehmotného majetku u poplatníků s příjmy podle § 7 nebo § 9, pokud nevedou účetnictví. Pokud podnikatel (fyzická osoba) není ze zákona o účetnictví povinen vést účetnictví (podvojné), ani je nevede dobrovolně, a vede tudíž daňovou evidenci pro zjištění základu daně z příjmů, může veškeré výdaje na pořízení nehmotného majetku zahrnout do daňově uznatelných výdajů při jejich zaplacení, a to bez ohledu na jejich výši.

Příklad 65

Podnikatel, který vede účetnictví, si pořídil v r. 2008 software na provádění veškerých účetních, ekonomických a finančních činností za pořizovací cenu (vč. nákladů s pořízením souvisejících) 90 000 Kč. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 25. 8. 2008.

Vzhledem k tomu, že smlouva o užívání softwaru je uzavřena na dobu neurčitou, bude nehmotný majetek daňově odpisován rovnoměrně po dobu 36 měsíců. Měsíční odpis činí 90 000 Kč : 36 měsíců = 2 500 Kč.

Příklad 66

Podnikatel, který vede daňovou evidenci, si pořídí v r. 2009 software na evidenci zásob, faktur a vedení daňové evidence za pořizovací cenu (vč. nákladů s pořízením souvisejících) 69 000 Kč.

Výdaj na pořízení softwaru je u podnikatele daňově uznatelným výdajem r. 2009.

14.1 Odpis technického zhodnocení na nehmotném majetku

Řešení technického zhodnocení na nehmotném majetku do konce r. 2005 vycházelo ze znění § 32a odst. 7 ZDP, kde se uvádí, že není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Tedy pro řešení technického hodnocení se vycházelo z § 33 ZDP, kde je stanoven i limit pro technické hodnocení ve výši 40 000 Kč.

Při provedení technického zhodnocení na odpisovaném nehmotném majetku se následujícím měsícem po jeho dokončení a uvedení do užívání zvýšila vstupní cena a odpisy byly uplatňovány měsíčně v částce odpovídající podílu zvýšené vstupní ceny snížené o dosud uplatněné odpisy a počtu měsíců zbývajících do stanovené doby odpisování. Technické zhodnocení tak žádným způsobem neprodloužilo celkovou dobu odpisování nehmotného majetku stanovenou v § 32a odst. 4 ZDP.
Zákonem č. 545/2005 Sb. je počínaje r. 2006 vymezeno technické zhodnocení nehmotného majetku přímo v § 32a odst. 6 ZDP, přičemž k další dílčí úpravě došlo zákonem č. 261/2007 Sb. Platí tedy následující daňové řešení technického zhodnocení provedeného na nehmotném majetku:

- Za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč (na rozdíl od vymezení technického zhodnocení u hmotného majetku v § 33 ZDP není u technického zhodnocení nehmotného majetku stanoveno, že částka 40 000 Kč představuje souhrn technických zhodnocení za celé zdaňovací období).
- Za technické zhodnocení se považují s účinností od 1. 1. 2008 i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 ZDP.
- Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku. Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro nehmotný majetek, nejméně však:

- u audiovizuálního díla po dobu 9 měsíců,
- u software a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,
- u nehmotného majetku, je-li právo užívání sjednáno na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou,
- u ostatního nehmotného majetku po dobu 36 měsíců.

- Při prodloužení doby užívání práva sjednaného smlouvou na dobu určitou zvýší poplatník o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu a pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo právo užívání prodlouženo, a to rovnoměrně bez přerušení do konce doby nově sjednaného práva užívání.
- Na technické zhodnocení nehmotného majetku se již nepoužije ustanovení § 33 o technickém zhodnocení, ale výslovně ustanovení §  32a odst. 6 ZDP.

Zákonem č. 2/2009 Sb. bylo v ustanovení § 32a odst. 6 ZDP doplněno, že dojde-li po ukončení technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku s pořizovací cenou nižší než 60 000 Kč, jehož účetní odpisy byly uplatňovány jako daňový výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP, ke zvýšení pořizovací ceny na částku převyšující 60 000 Kč, odpisuje se tento nehmotný majetek ze vstupní ceny jako nově pořízený nehmotný majetek; přitom daňové odpisy lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy.
Podle bodu 15 přechodných ustanovení zákona č. 2/2009 Sb. platí, že u technického zhodnocení ukončeného na nehmotném majetku, jehož samostatné odpisování bylo započato před nabytím účinnosti tohoto zákona (před 1. 1. 2009), se až do doby ukončení odpisování použije zákon o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2008.

Příklad 67

Podnikatel, který vede účetnictví, si pořídil v r. 2007 software na provádění veškerých účetních, ekonomických a finančních činností za pořizovací cenu (vč. nákladů s pořízením souvisejících) 120 000 Kč. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 25. 6. 2007. V únoru r. 2009 je pořízen a uveden do užívání upgrade v pořizovací ceně 48 000 Kč.

Nehmotný majetek je daňově odpisován po dobu 36 měsíců. V jednotlivých letech bude uplatněn daňový odpis v následující výši:

Od 1. 7. 2007 – 31. 12. 2007:
120 000 Kč : 36 měsíců x 6 měsíců = 20 000 Kč.
Zdaňovací období r. 2008:
120 000 Kč : 36 měsíců x 12 měsíců = 40 000 Kč.
Od 1. 1. 2009 do 28. 2. 2009:
120 000 Kč : 36 měsíců x 2 měsíce = 6 667 Kč.

Hodnota upgradu převyšuje výši 40 000 Kč, a proto se jedná o technické zhodnocení nehmotného majetku. Po provedení upgrade softwaru zvýší se vstupní cena nehmotného majetku na částku 168 000 Kč. Počínaje měsícem březen r. 2009 budou uplatňovány měsíčně odpisy v částce odpovídající podílu zvýšené vstupní ceny snížené o dosud uplatněné odpisy a počtu měsíců zbývajících do stanovené doby odpisování, nejméně však 18 měsíců. Vzhledem k tomu, že zbývající doba pro odpisování nehmotného majetku činí 36 měsíců – 20 měsíců = 16 měsíců, musí být po provedení technického zhodnocení odpisováno dalších 18 měsíců. Měsíční odpis počínaje měsícem březen 2009 tedy činí:

(168 000 Kč – 66 667 Kč) : 18 měsíců = 5 630 Kč.

Za období od 1. 3. 2009 do 31. 12. 2009 bude tedy uplatněn daňový odpis z nehmotného majetku s technickým zhodnocením:

5 630 Kč x 10 měsíců = 56 300 Kč.

Zdaňovací období 2010 (do 31. 8. 2010):

5 630 Kč x 8 měsíců = 45 033 Kč (do výše zvýšené vstupní ceny).

Příklad 68

Společnost s r.o. si pořídila v červnu 2008 software za pořizovací cenu 30 000 Kč, který zaúčtovala do nákladů, protože dlouhodobý nehmotný majetek podle vnitropodnikové směrnice vytváří až od limitu 40 000 Kč. V červnu 2009 dokoupila společnost k tomuto softwaru upgrade za částku 70 000 Kč.

V daném případě technické zhodnocení nemůže zvýšit vstupní cenu nehmotného majetku, a proto bude ve smyslu § 32a odst. 7 ZDP postupováno podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Půjde o tzv. jiný majetek, kterým se mimo jiné rozumí i technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku.

Výše daňových odpisů technického zhodnocení činí:

Příklad 69

Společnost s r.o. si pořídila v r. 2007 software na provádění veškerých provozních a ekonomických činností za pořizovací cenu (vč. nákladů s pořízením souvisejících) 120 000 Kč. Právo užívat software je ve smlouvě stanoveno na dobu neurčitou, smlouva nabyla účinnosti dnem 25. 9. 2007. V listopadu r. 2008 byl pořízen a uveden do užívání upgrade softwaru v pořizovací ceně 50  000 Kč.

Vzhledem k tomu, že smlouva o užívání softwaru je uzavřena na dobu neurčitou, bude nehmotný majetek daňově odpisován rovnoměrně následovně:

daňový odpis: 120 000 Kč : 36 měsíců x 3 měsíce = 10 000 Kč.

období od 1. 1. 2008 do 30. 11. 2008:
daňový odpis: 120 000 Kč : 36 měsíců x 11 měsíců = 36 667 Kč.
Pro software platí doba odpisování podle § 32a odst. 4 ZDP celkem 36 měsíců, takže zbývá do konce odpisování:
36 měsíců – 3 měsíce – 11 měsíců = 22 měsíců, což je více, než je stanovená minimální doba odpisování technického zhodnocení podle § 32a odst. 6 ZDP, která činí pro software nejméně 18 měsíců. Společnost bude pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro nehmotný majetek.

Měsíční odpis počínaje měsícem prosinec 2008 tedy činí:

(120 000 Kč + 50 000 Kč – 10 000 Kč – 36 667 Kč) : 22 měsíců = 5 606 Kč.

Za měsíc prosinec 2008 bude uplatněn daňový odpis z nehmotného majetku s technickým zhodnocením ve výši 5 606 Kč.

Celkové odpisy za r. 2008 činí 42 273 Kč.

daňový odpis: 5 606 Kč x 12 měsíců = 67 272 Kč.

daňový odpis: 5 606 Kč x 9 měsíců = 50 455 Kč (do celkové zvýšené vstupní ceny 170 000 Kč).

Závěr

Příspěvek nemohl obsáhnout veškerou oblast uplatnění daňových odpisů hmotného a nehmotného majetku. Zaměřil se na stěžejní nejfrekventovanější oblasti stanovení daňových odpisů a jejich uplatnění ve zdaňovacím období roku 2009 v daňových přiznáních k dani z příjmů fyzických a právnických osob za zdaňovací období roku 2009. Oblast správného uplatnění daňových odpisů jakožto daňově uznatelných výdajů (nákladů) s ohledem na výši hmotného resp. nehmotného majetku, ze které jsou odpisy vypočítávány, má velký význam pro správné stanovení základu daně a tím daňové povinnosti v daňovém přiznání poplatníka.

K problematice jsme publikovali:

– měsíčník DaÚ bez chyb, pokut a penále č. 10/2009

Obchodní majetek poplatníků, str. 5

– měsíčník DaÚ bez chyb, pokut a penále č. 7-8/2009

Technické zhodnocení nemovitostí, str. 42

– měsíčník Poradce č. 12-13/2009

Technické zhodnocení majetku z hlediska daně z příjmů, str. 175

– měsíčník Poradce č. 12-13/2009

Obchodní majetek z pohledu účetnictví, daňové evidence a daní, str. 127

– Aktualizace I/3/2009

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, str. 3