Daňové odpisy
Daňové odpisy hmotného majetku patří k důležitým výdajům vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů daňového poplatníka. Současně se prostřednictvím daňových odpisů dá výrazně optimalizovat daňová povinnost poplatníka daně z příjmů.
V jednotlivých příkladech se zabýváme vymezením hmotného majetku a stanovením jeho vstupní ceny pro účely odpisování, a dále využitím daňových odpisů k optimalizaci pro možné uplatnění veškerých odpočtů od základu daně a slev na dani u poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Jedná se o uplatnění rovnoměrného odpisování, zrychleného odpisování a uplatnění mimořádných odpisů dle jednotlivých ustanovení ZDP. Rozebíráme specifické otázky odpisování, jako je např. odpisování v 6. odpisové skupině, odpisování při účtování v hospodářském roce, odpisování zděděného nebo darovaného hmotného majetku, odpisování při uplatnění paušálních výdajů a odpisování hmotného majetku ve spoluvlastnictví. Upozorňujeme dále na specifické problémy odpisování technického zhodnocení hmotného majetku a na daňové řešení nehmotného majetku vyplývající ze zákona č. 609/2020 Sb.
Základní členění hmotného majetku v zákoně o daních z příjmů
Hmotným majetkem pro účely zákona o daních z příjmů rozumíme podle znění § 26 odst. 2 ZDP:
a) samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,
b) budovy, domy a jednotky,
c) stavby (bez ohledu na výši vstupní ceny) s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m, a dále s výjimkou oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,
d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky (bez ohledu na výši vstupní ceny), kterými se rozumějí dle § 26 odst. 9 ZDP:
– ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,
– ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha,
– chmelnice a vinice
e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,
f) jiný majetek, který je blíže specifikován v § 26 odst. 3 ZDP.
Hmotným majetkem může být i soubor hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením. Rozumí se jím dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Soubor movitých věcí lze vytvářet pouze z věcí movitých, nikdy nemůže být jeho součástí nemovitá věc.
Zatímco samostatné hmotné movité věci musí splňovat dva znaky – dobu použitelnosti delší než jeden rok a vstupní cenu nad 80 000 Kč, musí soubor hmotných movitých věcí splňovat ještě třetí znak a to – soubor hmotných movitých věcí musí mít samostatné technickoekonomické určení, podle kterého je určován hlavní funkční předmět a podle něhož je soubor odpisován.
Zákonem č. 609/2020 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2021 ke zvýšení hranice hmotného majetku pro účely daně z příjmů v § 26 odst. 2 písm. a) a písm. e) ZDP, a to z dosavadních 40 000 Kč na 80 000 Kč. Ke stejnému zvýšení dochází i u hranice pro technické zhodnocení v § 33 odst. 1 ZDP na 80 000 Kč.
Ing. Ivan Macháček
6. Nabytí rodinného domku darem
V roce 2020 občan obdržel darem od svých rodičů rodinný domek. Do domku se nastěhoval se svou manželkou a od září 2022 dvě místnosti rodinného domu hodlá použít k zahájení podnikání. Za tím účelem provede v roce 2022 stavební úpravy těchto prostor ve výši 89 000 Kč, mající charakter technického zhodnocení a domek zařadí do svého obchodního majetku.
Jak postupovat v případě nabytí rodinného domku darem?
Nabytí rodinného domku darem je v roce 2020 osvobozeno od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Z toho důvodu se jedná podle § 27 písm. j) ZDP o hmotný majetek vyloučený z odpisování, i když bude zčásti od roku 2022 využíván k podnikání.
Pokud jde o technické zhodnocení, provedené v souvislosti s podnikáním v prostorách rodinného domku, toto technické zhodnocení je tzv. jiným majetkem ve smyslu znění § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a lze je samostatně odpisovat jako hmotný majetek [§ 26 odst. 2 písm. f) ZDP].
Poplatník zařadí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které by byl zařazen rodinný domek, který nelze daňově odpisovat (5. odpisová skupina) a může toto technické zhodnocení odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem a takto stanovené odpisy může uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z podnikání zdaňovaným dle § 7 ZDP.
7. Hmotný majetek pořízený v rámci společné činnosti
Společnost o dvou společnících, kteří se sdružili jako společníci za společným účelem činnosti, si pořídila v rámci společné podnikatelské činnosti osobní automobil v ceně 560 000 Kč. Podíl každého společníka je dle smlouvy stejný.
Jak postupovat v daném případě?
Hmotný majetek pořízený v rámci společné činnosti společnosti z peněžních prostředků poskytnutých společníky při založení společnosti nebo z peněžních prostředků získaných činností společnosti, se stává spoluvlastnictvím obou společníků společnosti. Společník může odpisovat hmotný majetek ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu.
Protože podíl obou společníků je shodný a činí 50 %, bude každý společník odepisovat osobní automobil ze vstupní ceny 280 000 Kč. Přitom může dojít k situaci, že společník A bude tentýž majetek odpisovat rovnoměrným způsobem ze své vstupní ceny, zatímco společník B bude tento majetek odpisovat zrychleným způsobem, takže tyto roční odpisy budou u každého ze společníků odlišné.
8. Daňové odpisy do daňových výdajů
V červnu 2021 zakoupil podnikatel ze soukromých prostředků osobní automobil za pořizovací cenu 680 000 Kč. Podnikatel využívá automobil nejen k soukromým účelům, ale i k pracovním cestám v souvislosti se svou podnikatelskou činností. Podnikatel zvažuje od 1. 1. 2022 resp. 1. 1. 2023 vložit tento osobní automobil do obchodního majetku a uplatňovat daňové odpisy do daňových výdajů, a to pochopitelně pouze v poměrné výši dle § 28 odst. 6 ZDP.
Jako má podnikatel v dané situaci postupovat?
Varianta vložení do obchodního majetku 1. 1. 2022
Vstupní cenou, ze které bude osobní automobil odpisován po dobu 5 let počínaje zdaňovacím obdobím 2022, bude pořizovací cena automobilu 680 000 Kč. Podnikatel se může rozhodnout, zda uplatní odpisy rovnoměrným způsobem anebo zrychleným způsobem. Podnikatel může uplatnit i mimořádné odpisy ve smyslu § 30a ZDP a odpisovat motorové vozidlo pouze 2 roky.
Varianta vložení do obchodního majetku 1. 1. 2023
Vstupní cenou již nebude pořizovací cena, ale reprodukční pořizovací cena. Na základě znaleckého posudku je podle zákona o oceňování majetku oceněn osobní automobil ke dni vložení do obchodního majetku např. na 590 000 Kč. V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil pouze ze vstupní ceny 590 000 Kč po dobu 5 let. I v tomto případě může podnikatel uplatnit mimořádné odpisy ve smyslu § 30a ZDP a odpisovat motorové vozidlo 2 roky.
9. Odpisování osobního automobilu v obchodním majetku
V listopadu 2021 podnikatel zakoupil osobní automobil o vstupní ceně 510 000 Kč a uvedl jej do užívání v listopadu 2021. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům.
Jak je to v případě odpisů při uplatnění rovnoměrného odpisování, zrychleného odpisování a při uplatnění mimořádných odpisů?
Výše odpisů při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP
|
Zdaňovací období |
Výše odpisů v Kč |
|
2021 |
510 000 × 11 : 100 = 56 100 |
|
2022 až 2025 |
510 000 × 22,25 : 100 = 113 475 |
Výše odpisů při zrychleném odpisování dle § 32 ZDP
|
Zdaňovací období |
Výše odpisů v Kč |
|
2021 |
510 000 : 5 = 102 000 |
|
2022 |
2 × 408 000 : (6 – 1) = 163 200 |
|
2023 |
2 × 244 800 : (6 – 2) = 122 400 |
|
2024 |
2 × 122 400 : (6 – 3) = 81 600 |
|
2025 |
2 x 40 800 : (6 – 4) = 40 800 |
Výše mimořádných odpisů dle § 30a ZDP
Za prvních 12 měsíců odpisování lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 306 000 Kč, tj. 25 500 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 204 000 Kč, tj. 17 000 Kč měsíčně.
|
Zdaňovací období |
Výše odpisů v Kč |
|
2021 |
25 500 × 1 měsíc = 25 500 |
|
2022 |
25 500 × 11 měsíců + 17 000 × 1 měsíc = 297 500 |
|
2023 |
17 000 × 11 měsíců = 187 000 |
Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná prosincem 2021 a trvá 24 měsíců. Z výpočtů vidíme, že tím, že poplatník zakoupil automobil až v závěru roku 2021 a rozhodl se uplatnit u tohoto hmotného majetku mimořádné odpisy, těžiště částky těchto mimořádných odpisů se promítá v roce 2022, kdy v našem případě činí výše mimořádných odpisů 297 500 Kč, zatímco u rovnoměrných odpisů by činila výše 113 475 Kč a v případě zrychlených odpisů 163 200 Kč. Zatímco u rovnoměrných nebo zrychlených odpisů může poplatník odpisování přerušit, u mimořádných odpisů jejich odpisování přerušit nelze.
Podnikatel tak v roce 2021 vzal na sebe riziko, že se mu bude v roce 2022 dobře dařit v podnikání a uplatněná výše mimořádných odpisů mu v daňovém přiznání za rok 2022 neznemožní uplatnit příslušné nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP (např. odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění, odpočet darů, odpočet úroků z hypotečního úvěru).
10. Automobil používány výhradně k podnikatelským účelům
V únoru 2021 podnikatel zakoupil osobní automobil o vstupní ceně 540 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v únoru 2021. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům.
Jak postupovat v případě odpisů při uplatnění rovnoměrných odpisů, zrychlených odpisů a mimořádných odpisů?
Výše odpisů při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP
|
Zdaňovací období |
Výše odpisů v Kč |
|
2021 |
540 000 × 11 : 100 = 59 400 |
|
2022 až 2025 |
540 000 × 22,25 : 100 = 120 150 |
Výše odpisů při zrychleném odpisování dle § 32 ZDP
|
Zdaňovací období |
Výše odpisů v Kč |
|
2021 |
540 000 : 5 = 108 000 |
|
2022 |
2 × 432 000 : (6 – 1) = 172 800 |
|
2023 |
2 × 259 200 : (6 – 2) = 129 600 |
|
2024 |
2 × 129 600 : (6 – 3) = 86 400 |
|
2025 |
2 x 43 200 : (6 – 4) = 43 200 |
Výše mimořádných odpisů § 30a ZDP
Za prvních 12 měsíců odpisování lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 324 000 Kč, tj. 27 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 216 000 Kč, tj. 18 000 Kč měsíčně.
|
Zdaňovací období |
Výše odpisů v Kč |
|
2021 |
27 000 × 10 měsíců = 270 000 |
|
2022 |
27 000 × 2 měsíce + 18 000 × 10 měsíců = 234 000 |
|
2023 |
18 000 × 2 měsíce = 36 000 |
Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2021 a trvá 24 měsíců.
11. Mimořádné odpisy
V únoru 2020 podnikatel zakoupil nákladní automobil za cenu ve výši 720 000 Kč a rozhodl se u vozidla uplatňovat mimořádné odpisy. Automobil uvedl do užívání rovněž v únoru 2020 a vložil ho do svého obchodního majetku. V roce 2022 provede na vozidle dvě technická zhodnocení, a to v červnu ve výši 85 000 Kč a v prosinci další technické zhodnocení ve výši 91 000 Kč.
Jaké je řešení daného případu?
Uplatnění mimořádných odpisů
Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 432 000 Kč, tj. 36 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 288 000 Kč, tj. 24 000 Kč měsíčně.
|
Zdaňovací období |
Výše odpisů v Kč |
|
2020 |
36 000 × 10 měsíců = 360 000 |
|
2021 |
36 000 × 2 měsíce + 24 000 × 10 měsíců = 312 000 |
|
2022 |
24 000 × 2 měsíce = 48 000 |
Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2020 a trvá 24 měsíců.
Technické zhodnocení provedené v roce 2022, uskutečněné na vozidle s uplatňovanými mimořádnými odpisy, nezvyšuje dle § 30a odst. 5 ZDP vstupní cenu vozidla, ale bude odpisováno jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Vznik hmotného majetku ve formě jiného majetku vzniká již v červnu 2022, protože výdaje na technické zhodnocení převýšily částku 80 000 Kč. Druhé technické zhodnocení v částce 91 000 Kč provedené v prosinci 2022, je technickým zhodnocením provedeným v prvním roce odpisování a ve smyslu § 29 odst. 1 ZDP zvyšuje vstupní cenu majetku. Pokud se podnikatel rozhodne, že bude technické zhodnocení odpisovat zrychleným způsobem, může uplatnit odpisy následovně:
|
Zdaňovací období |
Výše odpisů v Kč |
|
2022 |
176 000 : 5 = 35 200 |
|
2023 |
2 × 140 800 : (6 – 1) = 56 320 |
|
2024 |
2 × 84 480 : (6 – 2) = 42 240 |
|
2025 |
2 × 42 240 : (6 – 3) = 28 160 |
|
2026 |
2 x 14 080 : (6 – 4) = 14 080 |
Zatímco nákladní automobil odpisuje podnikatel formou mimořádných odpisů 24 měsíců a automobil je v roce 2022 již odepsán, technické zhodnocení na tomto vozidle provedené v roce 2022 se bude odpisovat po dobu 5 let až do roku 2026 včetně.
12. Finanční leasing osobního automobilu
V listopadu 2020 podnikatel uzavřel smlouvu o finančním leasingu osobního automobilu, doba trvání leasingové smlouvy je 54 měsíců, první zvýšená splátka úplaty činila 20 000 Kč, další měsíční pravidelné splátky úplaty činí 8 000 Kč. Celková hodnota leasingové smlouvy činí 444 000 Kč. K datu 31. 10. 2022 je leasingová smlouva na základě dohody mezi uživatelem a leasingovou společností předčasně ukončena a automobil byl odkoupen za sjednanou cenu 200 000 Kč. Všechny ceny jsou uvedeny vč. DPH. Vstupní cena automobilu u pronajímatele činí 390 000 Kč vč. DPH.
Jako má podnikatel postupovat v případě finančního leasingu osobního automobilu?
Uživatel zaplatil za období od 1. 11. 2020 do 31. 10. 2022 na splátkách úplaty:
20 000 Kč + 23 × 8 000 Kč = 204 000 Kč.
Daňově uznatelná úplata činí na 1 kalendářní měsíc částku:
444 000 Kč : 54 = 8 222,22 Kč/měsíc
Podnikatel může uplatnit jako daňový výdaj následující poměrnou část úplaty:
zdaňovací období 2020 ...................... 2 měsíce 16 444 Kč
zdaňovací období 2021 .................... 12 měsíců 98 667 Kč
zdaňovací období 2022 .................... 10 měsíců 82 222 Kč
daňově uznatelná úplata ....................... celkem 197 333 Kč
Úplata zahrnutá do daňových výdajů může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že poplatník zahrne majetek do obchodního majetku a bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u pronajímatele:
|
Období |
Výše odpisu v Kč |
|
2020 |
390 000 × 11 : 100 = 42 900 |
|
2021 |
390 000 × 22,25 : 100 = 86 775 |
|
2022 |
0,5 × 390 000 × 22,25 : 100 = 43 388 |
Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu je 216 937 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 200 000 Kč, je tato kupní cena nižší než vypočtená zůstatková cena automobilu u pronajímatele při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněná úplata stává daňově neuznatelnou. Podnikatel musí zvýšit základ daně za rok 2022 o částku, kterou uplatnil jako daňově uznatelnou úplatu (za rok 2020 o částku 16 444 Kč a za rok 2021 o částku 98 667 Kč). Současně nemůže uplatnit do daňových výdajů v roce 2022 žádnou poměrnou část úplaty.
V souladu se zněním § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vstupní cenou automobilu je u uživatele v daném případě součet kupní ceny a veškeré zaplacené úplaty za užívání, které byly uhrazeny do data ukončení smlouvy o finančním leasingu a nebyly daňově uznatelným výdajem.
