Daňové přiznání veřejně prospěšného poplatníka

Informace ohledně daňového přiznání je zatím nutné brát jako předběžné, protože dosud nebyl zveřejněn zákon o konsolidaci veřejných financí, který přinese řadu změn, i když do zdanění veřejně prospěšných poplatníků by změny žádné být neměly. Zákon čeká na podpis prezidenta. A druhým důvodem předběžnosti informací je dosavadní nezveřejnění aktuální vyhlášky o formulářových podáním k dani z příjmů, a tedy absence aktuálního tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Nejdříve začněme obecnou úpravou lhůty pro jeho podání. Jak konkrétně postupovat při zpracování daňového přiznání u veřejně prospěšných poplatníků?

DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB bude za rok 2023 podáváno v souladu s § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud budeme předpokládat zdaňovací období kalendářní rok, daňové přiznání má být podáno do 2. 4. 2024. Dále platí, že tato lhůta se prodlužuje na 4 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně bylo daňové přiznání podáno elektronicky, nebo 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně daňové přiznání podal poradce.

Pokud je daňové přiznání podáváno poradcem (tedy daňovým poradcem nebo advokátem), není nutné zplnomocňovat konkrétního daňového poradce či advokáta, ale podmínka pro posunutí termínu je splněna, pokud daňové přiznání podá jakýkoliv poradce, podání tedy není vázáno na konkrétní osobu poradce, jako tomu bylo do roku 2020. To bez problémů umožňuje, aby došlo ke změně v osobě zástupce daňového subjektu. Rovněž není posuzováno, zda poradce dané přiznání „zpracoval“ (neboť tato skutečnost je sama o sobě jen obtížně prokazatelná), ale pouze to, zda jej podal.

Co se týká zplnomocnění poradce, podmínka je splněna, pokud je plná moc podána společně s podáním daňového přiznání. I samo GFŘ v metodickém pokynu k aplikaci lhůty pro podání daňového přiznání výslovně uvádí, že uplatnění plné moci k podání daňového přiznání poradcem je možné provést i současně se samotným podáním daňového přiznání. Tento pokyn je vůbec velmi zajímavý a lze jej doporučit k pozornosti, k dispozici, a to včetně příkladů, je na stránkách finanční správy pod odkazem:

https://www.financnisprava.cz/cs/dane/danovy-proces/metodika/metodika/metodicky-pokyn-k-aplikaci-lhuty-pro-podani-danoveho-priznani, a to včetně příkladů.

Lhůta je v souladu s touto úpravou stanovena tak,

že daňové přiznání se podává nejpozději do tří, čtyř nebo do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, ale v návaznosti na § 33 DŘ se konec lhůty posouvá o jeden den. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.

Daňové přiznání musí být podáno na platném tiskopise. Posledním platným tiskopisem je 25 5404 MFin 5404 – vzor č. 33 a pokyny k daňovému přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 33. Jedná se v obou případech o vzory platné pro zdaňovací období započatá v roce 2022 a pro části zdaňovacích období započatých v roce 2023, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2023. Lze předpokládat, že pro další zdaňovací období bude zveřejněn tiskopis nový.

Přílohou daňového přiznání

je účetní závěrka. Důležité je, že pokud je daňové přiznání podáváno elektronicky, účetní závěrka se v případě účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., pro vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, přikládá formou e-přílohy, tedy kopií jednotlivých složek účetní závěrky, pokud mají formu souboru typu.doc,.docx,.txt,.xls,.xlsx,.rtf,.pdf nebo.jpg. Tito poplatníci tedy nevyplňují tabulky Vybrané údaje z Rozvahy a Vybrané údaje z Výkazu zisku a ztráty, jako je tomu v případě ostatních účetních jednotek. Poplatníci, kteří vedou jednoduché účetnictví, přikládají přehledy podle § 13b odst. 3 zákona o účetnictví, jejichž označení a obsahové vymezení je stanoveno přílohou č. 1 a přílohou č. 2 k vyhlášce č. 325/2015 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví. Při elektronickém podání daňového přiznání se těmito přehledy rozumí elektronické přílohy Přehled o majetku a závazcích a Přehled o příjmech a výdajích.

Pokud je veřejně prospěšný poplatník účetní jednotkou, která účtuje v souladu s vyhláškou č. 504/2002 Sb., pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, potom je nutné vyplnit elektronické přílohy „Vybrané údaje z Rozvahy (bilance)“ a „Vybrané údaje z Výkazu zisku a ztráty“, přičemž strukturu položek těchto příloh nelze měnit.

VEŘEJNĚ PROSPĚŠNÍ POPLATNÍCI podle § 17a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jsou takoví poplatníci, kteří jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním. Na veřejně prospěšné poplatníky se vztahují i specifická pravidla v oblasti podávání daňového přiznání. Nejdříve je nutné vyjít z úpravy § 38m odst. 1 ZDP, ze které vyplývá, že poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen podat daňové přiznání k této dani. Následně je ale nutné zohlednit úpravu § 38mb ZDP, která obsahuje výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, a kdy se tyto výjimky vztahují i na veřejně prospěšné poplatníky.

Z této úpravy vyplývá, že daňové přiznání není povinen podat veřejně prospěšný poplatník, pokud jsou současně splněny dvě podmínky:

•    poplatník má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

•    poplatník nemá povinnost uplatnit postup podle bodu 8 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP, tj. zvýšit základ daně o částku uplatněného snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani.

Příklad

Příspěvková organizace měla za příslušné zdaňovací období příjem pouze v podobě dotace a příspěvku z veřejného rozpočtu a dále z úroků z vkladů na běžném účtu.

Dotace a příspěvky z veřejných rozpočtů nejsou podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP předmětem daně, úroky z vkladů na běžném účtu jsou sice předmětem daně a zdanitelným příjmem, ovšem v souladu s § 36 odst. 5 ZDP se u těchto příjmů v případě příspěvkové organizace uplatní zvláštní sazba daně ve výši 19 %. Příspěvková organizace tak má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, proto jí nevzniká povinnost podat daňové přiznání.

Dále je k problematice daňového přiznání ještě vhodné upozornit, že v souladu s § 38mc ZDP se na veřejně prospěšné poplatníky, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost, a splňují tedy podmínky, za kterých nemusí podávat daňové přiznání, nevztahuje povinnost sdělit tuto skutečnost správci daně podle daňového řádu (§ 136 odst. 5 DŘ). Jedná se tedy o administrativní zvýhodnění pro tyto daňové subjekty. Pokud tedy veřejně prospěnému poplatníkovi daňová povinnost nevznikne, nemá povinnost podávat daňové přiznání a nemá ani žádné další povinnosti ve vztahu ke správci daně.

FORMULÁŘ DAŇOVÉHO PŘIZNÁNÍ - Správné stanovení daňové povinnosti úzce souvisí se správně vedeným účetnictvím a správně vykázaným výsledkem hospodaření. Ten je totiž prvním řádkem daňového přiznání (řádek č. 10 DP), jedná se o rozdíl mezi výnosy zaúčtovanými na účtech účtové třídy 6 a náklady zaúčtovanými na účtech účtové třídy 5, s výjimkou účtů účtové skupiny 59 – Daň z příjmů.

Na dalších řádcích č. 20 až 70 se uvádějí částky, které zvyšují zisk nebo snižují ztrátu vykázanou na řádku č. 10. Co se týká použití těchto řádků u příspěvkových organizací, je vhodné upozornit na následující:

•    na řádku č. 30 se uvádějí částky, o které se podle bodů 3 až 20 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP zvyšuje výsledek hospodaření. V případě veřejně prospěšných poplatníků bude tento řádek použit zejména z důvodu úpravy bodu 8 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP, tedy v případě, kdy veřejně prospěšný poplatník bude povinen zvýšit základ daně o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP. Dále může být na tomto řádku v souladu s bodem 3 uvedeného ustanovení uvedena částka uplatněná v předchozích zdaňovacích obdobích jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho osvobození. Jedná se tedy o návaznost na úpravu § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, kdy došlo k osvobození tohoto příjmu a následně byl tento bezúplatný příjem použit na jiné účely, než které odpovídají podmínkám osvobození;

•    na řádku č. 40 se uvádějí výdaje či náklady zahrnuté ve výsledku hospodaření, pokud není možné uznat je za výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tento řádek bude použit zejména v případě vyloučení nedaňových nákladů v doplňkové či jiné (podnikatelské) činnosti, tyto náklady budou dále rozvedeny v tabulce A přílohy č. 1 II. oddílu;

•    na řádku č. 50 se uvádí rozdíl, o který odpisy hmotného a nehmotného majetku uplatněné v účetnictví převyšují odpisy tohoto majetku stanovené podle ZDP, tedy o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové. K tomu je nutné poznamenat, že uplatnění daňových odpisů je u veřejně prospěšných poplatníků poněkud problematické, a to zejména s ohledem na nutnou vazbu odpisovaného majetku na dosahování zdanitelných příjmů. Pokud by veřejně prospěšný poplatník uplatňoval daňové odpisy, je nutné současně vyplnit tabulku B přílohy č. 1 II. oddílu;

•    na řádku č. 62, který nemá konkrétní vymezení, doporučujeme vyloučit náklady, které souvisejí s příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy s příjmy souvisejícími se „ztrátovou“ hlavní činností, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP a s příjmy z dotací a příspěvků, které nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP. Stejně tak je možné na tomto řádku vyloučit výdaje související s příjmy osvobozenými od daně, konkrétně § 19b ZDP, zejména poskytnutými dary, ale také podle § 19, tedy typicky členskými příspěvky. Tímto uvedením se poplatník vyhne problematickému klíčování nákladů v tabulce A přílohy č. 1 II. oddílu, pokud by byly tyto náklady uvedeny v řádku č. 40. Správci daně tento postup zpravidla bez problémů akceptují.

Na řádcích č. 100 až 170 se uvedou částky snižující zisk, případně zvyšující ztrátu. Co se týká použití těchto řádků u veřejně prospěšných poplatníků, je vhodné upozornit na následující:

•    na řádku č. 101 se vylučují příjmy, které u veřejně prospěšných poplatníků nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 ZDP, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření. U těchto poplatníků se bude jednat o nejčastěji používaný řádek, na němž budou vyloučeny zejména příjmy ze ztrátové nepodnikatelské (hlavní) činnosti, příjmy z dotací, příspěvků a podpor z veřejných rozpočtů. Jedná se o příjmy, které se vyskytují u naprosté většiny veřejně prospěšných poplatníků, související náklady budou vyloučeny na řádku č. 62;

•    na řádku č. 109 jsou vyloučeny příjmy osvobozené od daně podle § 19b ZDP, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření. V úvahu tak budou přicházet zejména bezúplatné příjmy v podobě darů, které budou osvobozeny v souladu s § 19b odst. 2 písm. b) ZDP pokud se veřejně prospěšný poplatník rozhodne osvobození uplatnit;

•    na řádku č. 110 jsou vyloučeny příjmy osvobozené od daně podle § 19 ZDP, který obsahuje poměrně široký výčet příjmů u těchto poplatníků osvobozených. Namátkou můžeme uvést členské příspěvky u spolků a dalších vyjmenovaných veřejně prospěšných poplatníků, vyjmenované příjmy nadací, vyjmenované příjmy církví a náboženských společností atd.;

•    na řádku č. 120 se vylučují příjmy nezahrnované do základu daně na základě § 23 odst. 4 písm. a) ZDP, to znamená příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP. Jedná se o příjem již zdaněný srážkovou daní, proto do základu daně nepatří. V případě veřejně prospěšných poplatníků se bude jednat zejména o úrokové příjmy z účtu, které jsou v souladu s § 36 odst. 5 ZDP zdaňovány zvláštní sazbou daně ve výši 19 %;

•    na řádku č. 150 by byl uveden rozdíl, o který daňové odpisy převyšují odpisy uplatněné v účetnictví, co se týká odpisů, platí i v tomto případě, co je uvedeno u řádku č. 50.

Následně na řádku č. 200 bude vykázán základ daně po výše uvedených úpravách, který bude následně dále upravován na konečný základ daně. K následujícím řádkům je nutné upozornit na tyto:

•    na řádku č. 230 se uvádí odečet daňové ztráty podle § 34 odst. 1 ZDP, který se následně rozvádí v tabulce E přílohy č. 1 II. oddílu. V případě veřejně prospěšných poplatníků ale tato úprava nastane zřídkakdy, protože v hlavní činnosti nelze dosáhnout daňové ztráty (při této situaci se výnosy a náklady hlavní činnosti vylučují ze základu daně) a v doplňkové či jiné podnikatelské činnosti tuto možnost sice teoreticky dosáhnout lze, ale v praxi ji lze předpokládat spíše výjimečně.

•    K tomu je nutné doplnit, že Finanční správa vydala materiál označený Informace k podávání daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob u veřejně prospěšných poplatníků (zejména obcí), ve kterém uvádí, že nejčastější pochybení při vyplňování DAP DPPO v praxi představují případy, kdy poplatník vyloučí na řádku č. 101 DAP DPPO v souladu s § 18a odst. 1 ZDP příjmy, které nejsou předmětem daně, avšak opomene současně vyloučit veškeré související výdaje, které tak zůstanou ponechány jako daňově účinné. Uvedený postup v důsledku způsobí, že je z nepodnikatelské činnosti vykázána daňová ztráta. Toto však v souladu s ustanovením § 18a odst. 1 písm. a) ZDP není možné. V této souvislosti považujeme za vhodné upozornit veřejně prospěšné poplatníky, aby při vyplňování DAP DPPO v případech, kdy vyjímají ze základu daně příjmy, které nejsou předmětem daně (řádek č. 101 DAP DPPO), nebo příjmy od daně osvobozené (řádek č. 109 a 110 DAP DPPO), nezapomínali současně ze základu daně vyloučit v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. i) ZDP i související výdaje (na řádku č. 40 DAP DPPO).

•    V návaznosti na tento materiál byl v rámci Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ ČR projednáván příspěvek 603/25.01.23 Vytvoření a využití ztráty u neziskové organizace předkladatele RNDr. Beránka. V tomto příspěvku předkladatel uvádí, že základ daně u veřejně prospěšného poplatníka s úzkým základem daně je vlastně součtem „dílčího základů daně“ z vedlejší činnosti (přesněji podnikatelské činnosti v rámci vedlejší činnosti) a „dílčích základů daně“ z těch druhů nepodnikatelské činnosti (většinou hlavní činnosti), které byly provozovány v daném období se ziskem. Příjmy ze ztrátových druhů nepodnikatelské (hlavní) činnosti se obecně dle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP nezdaňují, nemohou tedy generovat daňovou ztrátu.

•    Pokud však součástí hlavní, nepodnikatelské činnosti jsou příjmy z pronájmu nebo reklamy, bude tento příjem dle § 18a odst. 2 ZDP předmětem daně nezávisle na tom, zda související výdaje převyšují příjmy či nikoliv a je možné dosáhnout daňové ztráty i v rámci hlavní činnosti poplatníka s úzkým základem (i když je tato skutečnost málo pravděpodobná a nenastane často).

•    Příjmy z vedlejší činnosti u veřejně prospěšného poplatníka s úzkým základem daně podléhají zdanění a to nezávisle na tom, zda vedlejší činností je podnikání (a je tudíž provozována za účelem dosahování zisku) anebo není. Dosažení daňové ztráty z vedlejší činnosti veřejně prospěšného poplatníka s úzkým základem daně je tedy možné.

•    Celkově tedy veřejně prospěšný poplatník s úzkým základem daně může dosáhnout daňové ztráty (a to i v případě, že neprovozuje vedlejší činnost) a tuto ztrátu může dle § 34 odst. 1 ZDP využít, resp. se může této ztráty do budoucna vzdát.

•    V příspěvku byl přijat souhlasný závěr, že poplatník, který není založen za účelem dosahování zisku, může ze své činnosti vytvořit a uplatnit daňovou ztrátu při dodržení podmínek stanovených v ZDP zejména v závislosti na typu poplatníka, ustanoveních upravujících předmět daně z příjmů a podmínek stanovených pro vznik a uplatnění daňové ztráty (viz § 17a, § 18a, § 34, § 38n, § 38na ZDP.

•    Pokud by byla daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně, je nutné vyplnit také tabulku E přílohy č. 1 II. oddílu, její vyplnění je v tomto případě povinné.

•    naopak velmi často bude využíván řádek č. 251, na kterém veřejně prospěšný poplatník uplatní odpočet podle § 20 odst. 7 ZDP, tedy snížení o 30 % základu daně, maximálně však o 1 000 000 Kč, použijí-li prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. V případě, že 30 % snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Znamená to tedy, že pokud bude dosažen a vykázán základ daně do výše 300 000 Kč, veřejně prospěšný poplatník daň platit nebude, ovšem je nutné také zajistit dodržení a následnou kontrolu stanovených podmínek. Jedná se o úpravu, která je v praxi těchto poplatníků využívána velmi často. Doplňme, že speciální úpravu tohoto odpočtu mají obecně prospěšné společnosti a ústavy a od roku 2018 se úprava i ostatních poplatníků sjednocuje na této speciální úpravě, která však bude uplatněna až za zdaňovací období roku 2018;

•    naopak je nutné upozornit, že odečet darů (bezúplatných příjmů) podle § 20 odst. 8 ZDP, který je vykazován na řádku č. 260, uplatněn nebude, protože veřejně prospěšní poplatníci nemohou tento odpočet uplatnit;

•    pokud bude i přes výše uvedené úpravy vykázán kladný základ daně, na řádku č. 280 se uvádí sazba daně a na řádku č. 290 potom výpočet daně. Za zdaňovací období roku 2023 činí sazba daně 19 %, základ daně se zaokrouhluje na celé tisíce dolů; od roku 2024 bude sazba daně činit 21 %;

•    zjištěnou daň lze snížit o slevy na dani, které jsou vykázány na řádku č. 300 a dále rozvedeny v tabulce H přílohy č. 1 II. oddílu. Jedná se o slevy z titulu zaměstnávání občanů se zdravotním postižením, v případě zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením, se jedná o částku 18 000 Kč, v případě zaměstnance s těžším zdravotním postižením potom o částku 60 000 Kč za jednoho zaměstnance, případně poměrnou část, pokud je výsledkem přepočteného počtu desetinné místo. Příslušná úprava je obsažena v § 35 ZDP;

•    daň upravená o slevy je uvedena na řádku č. 310, na řádku č. 360 se potom uvádí poslední známá daň pro účely stanovení výše a periodicity záloh podle § 38a ZDP. Případné zaplacené zálohy jsou potom vykázány v řádku č. 1 V. oddílu a na řádku č. 4 V. oddílu je vykázán nedoplatek nebo přeplatek daně. Tím je výpočet daně ukončen.

Pokud by veřejně prospěný poplatník uplatňoval v rámci doplňkové či jiné činnosti opravné položky k neuhrazeným pohledávkám či rezervy na opravu hmotného majetku v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, bude odpovídajícím způsobem vyplněna tabulka C přílohy č. 1 II. oddílu.

Vyplněna by měla být také tabulka K s vybranými ukazateli hospodaření, kterými jsou roční úhrn čistého obratu a průměrný přepočtený počet zaměstnanců. Roční úhrn čistého obratu uvede veřejně prospěšný poplatník z celkové činnosti, tj. z hlavní i doplňkové (vedlejší, jiné) činnosti.

Je potřeba zdůraznit, že při zpracování článku bylo uvažováno, že se jedná o veřejně prospěšného poplatníka s úzkým základem daně, tedy nikoliv o poplatníky vymezené v § 18a odst. 5 ZDP.

Ing. Zdeněk Morávek