Dle § 506 ObčZ je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Ve smyslu § 507 ObčZ je součástí pozemku rostlinstvo na něm vzešlé.

V § 509 ObčZ se uvádí, že liniové stavby, zejména vodovody, kanalizace, nebo energetická či jiná vedení, a jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují více pozemků, nejsou součástí pozemků. Má se za to, že součástí liniových staveb jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí. Z výše uvedeného vyplývá, že liniové stavby (inženýrské sítě) jsou samostatnou nemovitou věcí.

V § 1159 ObčZ se uvádí, že nemovitou věcí je jednotka. Jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Jak vyplývá z § 1160 ObčZ, společné jsou alespoň ty části nemovité věci, které podle své povahy mají sloužit vlastníkům jednotek společně. Společnými jsou vždy pozemek, na němž byl dům zřízen, nebo věcné právo, jež vlastníkům jednotek zakládá právo mít na pozemku dům, stavební části podstatné pro zachování domu včetně jeho hlavních konstrukcí, a jeho tvaru i vzhledu, jakož i pro zachování bytu jiného vlastníka jednotky, a zařízení sloužící i jinému vlastníku jednotky k užívání bytu. To platí i v případě, že se určitá část přenechá některému vlastníku jednotky k výlučnému užívání.

Z přechodných ustanovení nového ObčZ vyplývá:

-   řešení případu, kdy stavba a pozemek jsou k 1. 1. 2014 ve vlastnictví jedné osoby – podle znění § 3054 stavba, která není podle dřívějšího občanského zákoníku součástí pozemku, na němž je zřízena, přestává být dnem nabytí účinnosti nového ObčZ samostatnou věcí a stává se součástí pozemku, měla-li v den nabytí účinnosti tohoto zákona vlastnické právo k stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba. S účinností od 1. 1. 2014 tedy platí, že pokud k 1. 1. 2014 byla stavba i pozemek ve vlastnictví jedné osoby, s účinností od 1. 1. 2014 se již nejedná o dvě samostatné věci, ale o jednu nemovitou věc – pozemek, jehož součástí je i příslušná stavba.

-   řešení případu, kdy stavba a pozemek mají k 1. 1. 2014 odlišného vlastníka – podle znění § 3055 stavba spojená se zemí pevným základem, která není podle dřívějšího občanského zákoníku součástí pozemku, na němž je zřízena, a je ke dni nabytí účinnosti nového ObčZ ve vlastnictví osoby odlišné od vlastníka pozemku, se dnem nabytí účinnosti tohoto zákona nestává součástí pozemku a je nemovitou věcí. Totéž platí o stavbě, která je ve spoluvlastnictví, je-li některý ze spoluvlastníků i vlastníkem pozemku nebo jsou-li jen někteří spoluvlastníci stavby spoluvlastníky pozemku.

Z ustanovení § 3056 vyplývá, že vlastník pozemku, na němž je zřízena stavba, která není podle dřívějšího ObčZ součástí pozemku a nestala se součástí pozemku ke dni nabytí účinnosti nového ObčZ, má ke stavbě předkupní právo a vlastník stavby má předkupní právo k pozemku. Předkupní právo vlastníka pozemku se vztahuje i na podzemní stavbu na stejném pozemku, která je příslušenstvím nadzemní stavby. K ujednáním vylučujícím nebo omezujícím předkupní právo se nepřihlíží. Lze-li část pozemku se stavbou oddělit, aniž to podstatně ztíží jejich užívání a požívání, vztahuje se předkupní právo jen na část pozemku nezbytnou pro výkon vlastnického práva ke stavbě.

-   z ustanovení § 3058 vyplývá, že stanou-li se pozemek i stavba vlastnictvím téhož vlastníka, přestane být stavba samostatnou věcí a stane se součástí pozemku, na němž je zřízena. To neplatí, jedná-li se o stavbu, která není součástí pozemku podle tohoto zákona.

-   v § 3059 se uvádí, že je-li stavba zřízena na několika pozemcích, použijí se § 3056 až 3058 jen ve vztahu k pozemku, na němž je převážná část stavby. Stane-li se stavba součástí tohoto pozemku, použije se ve vztahu k pozemkům, na něž části stavby přesahují, ustanovení o přestavku. Jedná se o § 1087 ObčZ, kde se uvádí, že zasahuje-li trvalá stavba zřízená na vlastním pozemku jen malou částí na malou část cizího pozemku, stane se část pozemku zastavěného přestavkem vlastnictvím zřizovatele stavby; to neplatí, nestavěl-li zřizovatel stavby v dobré víře. Kdo stavěl v dobré víře, nahradí vlastníku pozemku, jehož část byla zastavěna přestavkem, obvyklou cenu nabytého pozemku.

1.2 Nemovitost dle katastrálního zákona

Pro účely katastrálního zákona se dle § 2 zákona č. 256/­2013 Sb. rozumí:

-   pozemkem část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, veřejnoprávní smlouvou nahrazující územní rozhodnutí, územním souhlasem nebo hranicí danou schválením navrhovaného záměru stavebním úřadem, hranicí jiného práva podle § 19 zákona, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků,

-   parcelou pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem,

-   stavební parcelou pozemek evidovaný v druhu pozemku zastavěná plocha a ná­dvoří,

-   pozemkovou parcelou pozemek, který není stavební parcelou,

-   budovou nadzemní stavba spojená se zemí pevným základem, která je prostorově soustředěna a navenek převážně uzavřena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí,

-   drobnou stavbou stavba s jedním nadzemním podlažím, pokud její zastavěná plocha nepřesahuje 16 m² a výška 4,5 m, která plní doplňkovou funkci ke stavbě hlavní, a stavba na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužící k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud její zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výška 5 m; za drobnou stavbu se nepovažuje stavba garáže, skladu hořlavin a výbušnin, stavba pro civilní ochranu, požární ochranu, stavba uranového průmyslu a jaderného zařízení, sklad a skládka nebezpečných odpadů a stavba vodního díla.

Dle § 3 odst. 1 katastrálního zákona se v katastru evidují:

a)  pozemky v podobě parcel,

b)  budovy, kterým se přiděluje číslo popisné nebo evidenční, pokud nejsou součástí pozemku nebo práva stavby,

c)  budovy, kterým se číslo popisné ani evidenční nepřiděluje, pokud nejsou součástí pozemku ani práva stavby, jsou hlavní stavbou na pozemku a nejde o drobné stavby,

d)  jednotky vymezené podle občanského zákoníku,

e)  jednotky vymezené podle zákona č. 72/­1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů,

f)  právo stavby,

g)  nemovitosti, o nichž to stanoví jiný právní předpis.

Z § 3 katastrálního zákona dále vyplývá, že pozemky se člení podle druhů na ornou půdu, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady, trvalé travní porosty, lesní pozemky, vodní plochy, zastavěné plochy a nádvoří a ostatní plochy; přičemž orná půda, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady a trvalé travní porosty jsou zemědělskými pozemky. K evidovaným nemovitostem se zapisují práva a další skutečnosti, o kterých to stanoví právní předpis. Nemovitosti se v katastru evidují podle katastrálních území.

1.3 Nemovitost dle stavebního zákona

Zákon č. 183/­2006 Sb. o územním plánování a stavebním řádu v platném znění (stavební zákon) uvádí v § 2 následující definice:

-   stavebním pozemkem je pozemek, jeho část nebo soubor pozemků, vymezený a určený k umístění stavby územním rozhodnutím, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, anebo regulačním plánem.

-   zastavěným stavebním pozemkem je pozemek evidovaný v katastru nemovitostí jako stavební parcela a další pozemkové parcely zpravidla pod společným oplocením, tvořící souvislý celek s obytnými a hospodářskými budovami.

-   stavbou se rozumí veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez zřetele na jejich stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel využití a dobu trvání. Dočasná stavba je stavba, u které stavební úřad předem omezí dobu jejího trvání. Za stavbu se považuje také výrobek plnící funkci stavby. Stavba, která slouží reklamním účelům, je stavba pro reklamu. Stavbou se rozumí podle okolností i její část nebo změna dokončené stavby.

-   změnou dokončené stavby je

a) nástavba, kterou se stavba zvyšuje,

b) přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,

c) stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby;

-   změnou stavby před jejím dokončením se rozumí změna v provádění stavby oproti jejímu povolení nebo dokumentaci stavby ověřené stavebním úřadem, nebo autorizovaným inspektorem;

-   souborem staveb se rozumí vzájemně související stavby, jimiž se v rámci jednoho stavebního záměru uskutečňuje výstavba na souvislém území nebo za společným účelem.

Údržbou stavby se dle § 3 odst. 4 stavebního zákona rozumějí práce, jimiž se zabezpečuje její dobrý stavební stav tak, aby nedocházelo ke znehodnocení stavby a co nejvíce se prodloužila její uživatelnost.

1.4 Nemovitost dle vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Ve vyhlášce č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví je vymezen v § 7 dlouhodobý nemovitý majetek v rozvaze následovně:

-   položka „B.II.1.1 Pozemky“ obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím. Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „B.II.1.2 Stavby“, „B.II.4.1 Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B.II.4.3 Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ podle odstavce 6 písm. a),

-   položka „B.II.1.2. Stavby“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti

a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů,

b) právo stavby, pokud není zbožím,

c) otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

d) technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,

e) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky; v případě společných částí nemovité věci použije se odstavec 1 obdobně

     položka „B.II.1.2. Stavby“ dále obsahuje technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 4 majetku uvedeného v § 28 odst. 5 ZoÚ a drobného hmotného majetku.

-   položka „B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ obsahuje

a) ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na 1 hektar,

b) trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.

-   položka „B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění

a) ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 56 odst. 2 písm. d) a odst. 5,

b) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory,

c) věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky „B.II.1.2. Stavby“ nebo jako součást ocenění v rámci položky „C.I. Zásoby“.

-   položka „B.II.5.2. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání.

-   položka „B.II.5.1. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

Dle § 7 odst. 11 vyhlášky se dlouhodobým hmotným majetkem stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

1.5 Nemovitost dle zákona o daních z příjmů

V § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) je vymezen hmotný majetek, mezi který mimo jiné patří:

–   budovy, domy a jednotky,

–   stavby s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m, a dále s výjimkou oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

–   jiný majetek vymezený v § 26 odst. 3 ZDP

Jiným majetkem se dle § 26 odst. 3 ZDP rozumí:

a)  technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f),

b)  technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak,

c)  výdaje hrazené uživatelem, které podle zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč,

d)  právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

V § 26 odst. 10 ZDP se uvádí, že hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

2. Daňové odpisování nemovitého majetku

Daňové odpisy nemovitého majetku jsou součástí výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů a to ve výši vypočtené podle § 26 až § 32 ZDP. Odpisováním se rozumí zahrnování odpisů z nemovitého majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu.

2.1 Zásady daňového odpisování

Hmotný (movitý a nemovitý majetek) odpisuje odpisovatel, přičemž hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník. Odpisovatelem je dle § 28 odst. 1 ZDP:

a) poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,

b) organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,

c) státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu,

d) příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

e) dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí,

f) podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek,

g) svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek,

h) nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně; to platí pro:

1. hmotný majetek ve vlastnictví zanikající nebo rozdělované obchodní korporace k rozhodnému dni fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci a

2. hmotný majetek, nabytý zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací od rozhodného dne do dne zápisu fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace do obchodního rejstříku a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci.

Daňové odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí pro technické zhodnocení (§ 33 ZDP). Poplatník s příjmy podle § 7 a § 9 ZDP, který nevede účetnictví a uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 ZDP, může zahájit odpisování hmotného majetku, jedná-li se o hmotný majetek v daňové evidenci nebo pronajímaný hmotný majetek, evidovaný podle § 9 odst. 6 ZDP.

Pokud poplatník daně z příjmů vede účetnictví (podvojné), je rozdíl daňových odpisů a účetních odpisů stanovených na základě odpisového plánu buď připočitatelnou anebo odpočitatelnou položkou k účetnímu výsledku hospodaření při stanovení základu daně z příjmů v době, kdy účetní jednotka sestavuje daňové přiznání k dani z příjmů a vypočítává svou daňovou povinnost.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob vede daňovou evidenci, zohlední daňové odpisy v rámci přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Odpisy pro účely zákona není poplatník povinen uplatnit, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 ZDP.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje výdaje paušální částkou, jsou v paušálních výdajích obsaženy veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti zdaňované podle § 7 ZDP nebo v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu zdaňované podle § 9 ZDP, tedy včetně odpisů. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou nebo je jeho daň rovna paušální dani, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou a ve zdaňovacím období, za které je jeho daň rovna paušální dani, vede poplatník (vlastník nebo nájemce) odpisy pouze evidenčně (§ 26 odst. 8 ZDP).

Při odpisování nemovitého majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do daňových výdajů dle § 28 odst. 6 ZDP zahrnuje poměrná část odpisů (např. zjištěná v poměru m² využívaných k podnikání nebo k nájmu k celkové výměře plochy nemovité věci). Poplatník s příjmy dle § 7 nebo § 9 ZDP, který používá nemovitou věc zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, může požádat podle § 24b ZDP příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob uplatnění výdajů spojených s provozem nemovité věci do daňových výdajů odpovídá znění § 24 odst. 3 ZDP. Náležitosti žádosti poplatníka jsou specifikovány v § 24b odst. 2 ZDP. Žádost o vydání závazného posouzení podléhá zpoplatnění částkou 10 000 Kč. Tento poplatek je daňovým výdajem poplatníka.

Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 ZDP lze uplatnit z nemovitého majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období kromě případů uvedených v § 26 odst. 7 písm. b) až písm. d) ZDP. Odpisy za každý jednotlivý hmotný majetek uplatňované jako daňový výdaj, musí být vedeny průkazným způsobem po celou dobu odpisování (např. na inventární kartě majetku).

Zákon o daních z příjmů uvádí v § 26 odst. 7 případy, kdy lze uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Odpis ve výši poloviny ročního odpisu lze například uplatnit:

-   z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období:

–  k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období,

–  k ukončení činnosti, ze které plyne pří­jem ze samostatné činnosti nebo k ukončení nájmu,

–  k přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti resp. nájmu u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, přičemž pokračování v činnosti nebude zahájeno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena,

–  k ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem

-   z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem podle § 30 odst. 10 ZDP,

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 1

Vlastník domu část prostor najímá nájemci k bydlení. Do daňových výdajů uplatňuje odpisy rovnoměrným způsobem odpovídající poměrné části najímané plochy domu a příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. V průběhu roku 2023 se pronajímatel dohodl s nájemcem na ukončení nájmu k 31. 10. 2023 s tím, že následně bude využívat celý dům pro účely bydlení své rodiny.

Vlastník domu uplatní v roce 2023 daňový odpis najímané části domu podle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP ve výši poloviny ročního odpisu. Pochopitelně se jedná o polovinu ročního odpisu vypočteného dle § 28 odst. 6 ZDP (poměrná část odpisů stanovená v poměru najímané plochy k celkové ploše domu).

n

Pokud je nemovitý majetek ve spoluvlastnictví dvou nebo více spoluvlastníků, odpisuje jej každý z nich ze svého spoluvlastnického podílu. Pokud je nemovitý majetek ve společném jmění manželů, odpisuje jej vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku. Takto se postupuje i v případě, že tento majetek využívá i druhý manžel ke své činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti. Pokud poskytnul společník společnosti (bývalé sdružení bez právní subjektivity) nemovitý majetek pro účely společnosti k bezplatnému využívání ostatními společníky společnosti, zůstává vlastnictví majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku. V žádném případě nelze odpisy u tohoto majetku rozdělovat na ostatní společníky společnosti.

2.2 Hmotný majetek vyloučený z odpisování

Hmotný majetek vyloučený z odpisování je specifikován v § 27 ZDP. Jedná se o:

a)  bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 80 000 Kč,

b)  pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří,

c)  hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení,

d)  umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy,

e)  movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek (vymezení kulturních památek nalezneme v zákonu č. 20/­1987 Sb. o státní památkové péči),

f)  hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů (zákon o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích, zákon o vodách),

g)  inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zákona o účetnictví, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů,

h)  hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce,

i) hmotný majetek, u něhož odpisy nebo zahraniční položky obdobného charakteru jako odpisy uplatňuje jiná osoba než odpisovatel podle tohoto zákona, jde-li o:

1. pronajatý hmotný majetek,

2. hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu,

j) hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.

Hmotným majetkem pro účely daně z příjmů nejsou pozemky, proto nepřipadá v úva­hu jejich daňové odpisování.

2.3 Vstupní cena pro daňové odpisování nemovitého majetku

Daňové odpisy hmotného majetku se stanoví vždy ze vstupní ceny hmotného majetku, která je definována v § 29 ZDP. Stanovení vstupní ceny hmotného majetku se liší podle toho, jakým způsobem byl hmotný majetek pořízen. Součástí vstupní ceny je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování.

     Vstupní cenou je pořizovací cena

Je-li nemovitý majetek pořízen úplatně, je jeho vstupní cenou pořizovací cena dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP. Za majetek pořízený úplatně se považuje majetek nabytý koupí nebo směnou. Přitom z § 10 katastrálního zákona vyplývá, že právní účinky zápisu nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu. Pořizovací cenou je kupní cena nemovité věci zvýšená o související výdaje spojené s pořízením nemovité věci. Výčet nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku, které se stávají součástí ocenění tohoto majetku a které naopak nejsou součástí ocenění tohoto majetku, nalezneme v § 47 vyhlášky č. 500/­2002 Sb.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob platí pro stanovení vstupní ceny úplatně pořízeného nemovitého majetku následující specifická úprava:

-   U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku.

-   U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 2

V prosinci 2023 uzavře podnikatel kupní smlouvu na nákup budovy s pozemkem a zaplatí ještě v prosinci 2023 sjednanou kupní cenu nemovitosti. Návrh na vklad doručí na katastrální úřad až počátkem ledna 2024. Budovu vložil do svého obchodního majetku.

Pro zahájení daňového odpisování nemovité věci není podstatné, kdy poplatník uzavřel kupní smlouvu resp. kdy uhradil sjednanou kupní cenu. Podstatné je doručení návrhu na zápis na katastrální úřad. Vzhledem k tomu, že návrh na zápis byl doručen na katastrální úřad až v lednu 2024, může podnikatel zahájit daňové odpisování budovy až od roku 2024.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 3

V září 2018 zakoupil občan ze soukromých prostředků garáž pro osobní automobil za pořizovací cenu 180 000 Kč. V únoru 2023 pořídí osobní automobil, který vložil do obchodního majetku a používá ho k podnikatelským účelům. Automobil je garážován v garáži. Aby mohl uplatnit podnikatel daňové odpisy nejen z automobilu, ale i z garáže, vkládá do obchodního majetku i dříve pořízenou garáž.

-   Vložení garáže do obchodního majetku k 1. 1. 2023

Vstupní cenou, ze které bude garáž odpisována po dobu 30 let počínaje zdaňovacím obdobím roku 2023, bude pořizovací cena garáže 180 000 Kč. Podnikatel se může rozhodnout, zda uplatní odpisy rovnoměrným způsobem anebo zrychleným způsobem.

-   Vložení garáže do obchodního majetku 1. 1. 2024

Vstupní cenou pro odpisování garáže již nebude pořizovací cena, ale reprodukční pořizovací cena. Na základě znaleckého posudku je podle zákona o oceňování majetku oceněna garáž ke dni vložení do obchodního majetku např. na 199 000 Kč (s ohledem na vzestup cen nemovitostí). V tomto případě může podnikatel odpisovat garáž ze vstupní ceny 199 000 Kč po dobu 30 let.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 4

Fyzická osoba zakoupila v roce 2022 starší dům za částku 1 900 000 Kč a provedla nejdříve jeho opravy za částku 450 000 Kč. Od roku 2024 dům hodlá najímat a příjmy z nájmu bude zdaňovat dle § 9 ZDP.

Protože fyzická osoba pořídila nemovitou věc úplatně v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku. Bohužel náklady na opravu domu nelze uplatnit do daňových výdajů, ale tyto náklady zvyšují vstupní cenu pro daňové odpisování nemovitosti. Od roku 2024 budou daňovým výdajem fyzické osoby k příjmům z nájmu daňové odpisy vypočtené ze vstupní ceny 2 350 000 Kč.

V případě, že by fyzická osoba provedla opravy domu až po zahájení nájmu, byly by daňové odpisy uplatňovány ze vstupní ceny 1 900 000 Kč a výdaje na opravu by byly daňově uznatelným výdajem v kalendářním roce jejich zaplacení.

n

     Vstupní cenou jsou vlastní náklady

Vstupní cenou u nemovitého majetku pořízeného nebo vyrobeného ve vlastní režii jsou vlastní náklady dle § 29 odst. 1 písm. b) ZDP. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Pro nemovitý majetek pořízený ve vlastní režii poplatníkem daně z příjmů fyzických osob platí následující specifická úprava:

-   U nemovitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, jsou vstupní cenou vlastní náklady zvýšené o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

-   U nemovitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP.

     Vstupní cenou je reprodukční cena

V ostatních případech, kdy nelze použít pro stanovení vstupní ceny nemovitého majetku ani pořizovací cenu, ani vlastní náklady, je nutno použít pro stanovení vstupní ceny tzv. reprodukční cenu dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP. Tato se zjistí podle zákona o oceňování majetku. U nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby zjištěná podle vyhlášky o oceňování bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. U poplatníka s příjmy z nájmu nemovitých věcí zdaňovaných podle § 9 ZDP je nutno reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 5

Fyzická osoba zakoupila v roce 2015 nemovitost, kterou od 1. 3. 2021 začala pronajímat a příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. Výdaje uplatňuje paušálem ve výši 30 % z dosažených příjmů z nájmu. Protože v roce 2024 hodlá provést opravy nemovitosti, chce počínaje rokem 2024 uplatňovat výdaje prokazatelným způsobem.

V daném případě byl pronájem nemovitosti zahájen déle než 5 let od pořízení nemovitosti, proto je vstupní cenou pro odpisování nemovitosti reprodukční pořizovací cena stanovená podle zákona o oceňování a to k datu zahájení pronájmu, tedy ke dni 1. 3. 2021. Fyzická osoba však od roku 2021 do roku 2023 uplatňovala paušální výdaje, takže rok 2024 bude prvním rokem odpisování nemovité věci. V roce 2024 může fyzická osoba uplatnit odpisy stanovené ze vstupní ceny dle znaleckého posudku k 1. 3. 2021 a to rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.

n

     Vstupní cena majetku nabytého bezúplatně

Z § 29 odst. 1 písm. e) ZDP vyplývá:

-   Při nabytí majetku bezúplatně (zděděním nebo darováním) je vstupní cenou cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem poplatníka [§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP], pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.

-   Při nabytí majetku bezúplatně (zděděním nebo darováním) je vstupní cenou u poplatníka daně z příjmů fyzických osob reprodukční pořizovací cena, je-li doba od nabytí delší než 5 let.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 6

Dcera obdržela od svých rodičů na základě darovací smlouvy v roce 2020 byt. V roce 2023 se dcera rozhodla podnikat na základě živnostenského oprávnění a v darovaném bytě si zřídila masážní salon.

Bezúplatný příjem získaný formou darování nemovité věci (bytu) je dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP osvobozen od daně z příjmů. Vstupní cenou je podle znění § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Podle znění § 27 písm. j) ZDP je však tento hmotný majetek vyloučen z odpisování, protože jde o hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno. Z výše uvedeného vyplývá, že i když dcera vloží byt do obchodního majetku a podniká v něm, nemůže uplatnit jeho daňový odpis do daňových výdajů.

n

     Vstupní cena a dotace nebo dar

Vstupní cena hmotného (movitého i nemovitého) majetku se podle § 29 odst. 1 ZDP snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zákona zvláštního právního předpisu, o poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle ZoÚ ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností.

Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžního daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 7

Podnikatel realizoval objekt, ve kterém provozuje podnikatelskou činnost. Stavba stála 4 980 000 Kč, přičemž podnikateli byla poskytnuta dotace z rozpočtu kraje ve výši 450 000 Kč.

Vstupní cenou pro odpisování stavby je částka snížená o dotaci z veřejných zdrojů, to je částka 4 530 000 Kč. Podle znění § 4 odst. 1 písm. u) ZDP je částka dotace 450 000 Kč osvobozena od daně z příjmů fyzických osob.

n

     Vstupní cena a vyvolané investice

Jak vyplývá z § 29 odst. 1 ZDP do vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP (budovy, domy, jednotky a stavby) lze zahrnout i výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiné osoby nebo předaného jiné osobě nebo týkající se změny majetku ve vlastnictví jiné osoby a podmiňujícího funkci nebo užívání tohoto hmotného majetku.

V případě stavebního díla odpisovaného podle zákona o daních z příjmů, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.

     Vybraná stanoviska v pokynu GFŘ D-59 k ustanovení § 29 zákona o daních z příjmů

-   Při zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty podle zákona o DPH se u odpisovaného hmotného majetku stanoví změněná vstupní cena, do jejíž výše lze majetek odpisovat, jako součet původní vstupní ceny a daně z přidané hodnoty, o kterou je plátce povinen snížit nárok na odpočet daně podle § 79a zákona o DPH; přitom u zrychleného odpisování se současně o tuto částku zvýší i zůstatková cena.

-   Při zaregistrování plátce daně z přidané hodnoty podle zákona o DPH, pokud poplatník nepostupuje podle pokynu k § 24 odst. 2 bodů 5. a 6., se u odpisovaného hmotného majetku stanoví změněná vstupní cena, do jejíž výše lze majetek odpisovat, jako rozdíl původní vstupní ceny a daně z přidané hodnoty, kterou plátce uplatní jako nárok na odpočet daně podle § 79 odst. 1 až 3 zákona o DPH; přitom u zrychleného odpisování se současně o tuto částku sníží i zůstatková cena.

-   Součástí vstupní ceny je i daň z přidané hodnoty, a to:

a)  u neplátce daně z přidané hodnoty,

b)  u plátce daně z přidané hodnoty, který neuplatnil nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet podle zákona o DPH.

-   U poplatníka, který vyvolal potřebu přeložky rozvodných zařízení a vedení, tj. přeložky např. energetických, telekomunikačních, vodovodních, kanalizačních a jiných vedení, zařízení pro rozvod tepla a plynu, komunikací, je hrazená částka výdajem souvisejícím s výstavbou nových stavebních děl (budov, domů, hal, staveb) nebo jejich technickým zhodnocením.

2.4 Odpisové skupiny pro odpisování nemovitého majetku

V prvním roce odpisování zatřídí poplatník nemovitý majetek do jedné z odpisových skupin v souladu s přílohou č. 1 ZDP, přičemž minimální doba odpisování je stanovena pro tyto odpisové skupiny následovně:

Odpisová skupina	Doba odpisování
4	20 let
5	30 let
6	50 let

 

Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního užívání v souladu se zvláštním právním předpisem. Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.

Při zařazení majetku do užívání si poplatník může zvolit dva způsoby odpisování – rovnoměrné odpisování (podle § 31 ZDP) nebo zrychlené odpisování (podle § 32 ZDP).

Poznámka: Na odpisování nemovité kulturní památky se vztahuje speciální ustanovení § 30d ZDP.

2.5 Rovnoměrný způsob odpisování

Při rovnoměrném odpisování se stanoví odpisy nemovitého majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby.

Při rovnoměrném odpisování nemovitého majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto maximální roční odpisové sazby:

odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
4	2,15	5,15	5,0
5	1,4	3,4	3,4
6	1,02	2,02	2,0

 

Roční odpisové sazby uvedené ve výše uvedené tabulce jsou maximální roční odpisové sazby a poplatník může v souladu se zněním ustanovení § 31 odst. 7 ZDP na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby. Pokud v daném zdaňovacím období zvolí nižší výši odpisu, než odpovídá roční odpisové sazbě, nemůže v dalším zdaňovacím období překročit maximální výši odpisu. Této možnosti lze využít pouze u rovnoměrného odpisování, nelze ji využít u zrychleného odpisování.

Poplatník tak může při rovnoměrném odpisování uplatnit ve zdaňovacím období odpis v rozmezí od nuly až do výše odpovídající maximální roční odpisové sazbě a to dle svého rozhodnutí, což lze využít k daňové optimalizaci u poplatníka.

Nižší sazby než maximální sazby však nemůže použít poplatník daně z příjmů fyzických osob, který:

- uplatňuje výdaje procentem z příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 7 ZDP anebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů z nájmu dle § 9 odst. 4 ZDP a je povinen vést odpisy pouze evidenčně dle § 26 odst. 8 ZDP

- anebo poplatník používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP.

2.6 Zrychlený způsob odpisování

Při zrychleném odpisování nemovitého majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny následující koeficienty pro zrychlené odpisování:

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou zůstatkovou cenu
4	20	21	20
5	30	31	30
6	50	51	50

 

V prvním roce zrychleného odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování. V dalších letech odpisování se stanoví odpis jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již majetek odpisován.

2.7 Nezahájení daňového odpisování u nově pořízeného hmotného majetku

V souladu se zněním § 26 odst. 8 ZDP poplatník není povinen daňové odpisy pro účely zákona o daních z příjmů uplatnit. Půjde například o situaci, když poplatník v roce pořízení hmotného majetku má takový základ daně, který mu pouze dovolí uplatnit veškeré odpočty od základu daně dle § 15 ZDP a případně daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období dle § 34 odst. 1 ZDP a dále veškeré slevy na dani dle § 35ba ZDP. Při uplatnění daňového odpisu by poplatník nemohl tyto odpočty od základu daně a slevy na dani plně nebo vůbec uplatnit. Proto poplatník v tomto zdaňovacím období nezahájí daňové odpisování nově pořízeného hmotného majetku a odpisování v 1. roce zahájí ze vstupní ceny hmotného majetku až v následujícím zdaňovacím období nebo později.

2.8 Přerušení odpisování

Poplatník může dle § 26 odst. 8 ZDP i přerušit odpisování majetku jak při rovnoměrném tak i zrychleném způsobu odpisování a to na jakoukoliv dobu a to i v případě, že je na odpisovaném majetku provedeno technické zhodnocení. Při dalším odpisování bude pokračováno způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno – o dobu přerušení se tak prodlouží celková doba odpisování hmotného majetku. Podmínkou pro přerušení odpisování je, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 ZDP. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou nebo je jeho daň rovna paušální dani, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou a ve zdaňovacím období, za které je jeho daň rovna paušální dani, vede poplatník (vlastník nebo nájemce) odpisy pouze evidenčně.

K přerušení odpisování se poplatník může rozhodnout např. u jednoho hmotného majetku, přičemž u ostatního hmotného majetku uplatňuje dále odpisy. Po dobu přerušení odpisování nejsou odpisy uplatňovány a není prováděno ani evidenční odpisování v inventární kartě.

Této možnosti může výhodně využít poplatník daně z příjmů fyzických osob k daňové optimalizaci, a to tehdy, když by poplatník ve zdaňovacím období při zahrnutí daňových odpisů do daňově uznatelných výdajů (nákladů) nedosáhl patřičného základu daně a patřičné výše daně, což by neumožnilo zejména uplatnit:

-   nárok na odpočet nezdanitelných částí základu daně z příjmů uvedených v § 15 ZDP jako např. odpočet bezúplatných plnění – darů, odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru, odpočet zaplacených příspěvků na penzijní připojištění, na penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření a zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění – při neuplatnění těchto odčitatelných položek v příslušném zdaňovacím období totiž tyto propadají,

-   nárok na odpočet daňové ztráty od základu daně dle § 34 odst. 1 ZDP,

-   nárok na odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání od základu daně dle § 34 odst. 4 ZDP,

-   nárok na uplatnění základní slevy na dani na poplatníka a dalších slev na dani podle § 35ba ZDP (sleva na manželku, sleva na invaliditu, sleva na studenta, sleva za umístění dítěte),

-   nárok na odpočet slevy na dani z titulu zaměstnání občanů se zdravotním postižením, který při neuplatnění v příslušném zdaňovacím období propadá.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 8

Fyzická osoba zakoupila v roce 2020 dům s byty, které dále najímá a příjmy zdaňuje dle § 9 ZDP. Uplatňuje výdaje prokazatelným způsobem, do nichž zahrnuje i odpisy domu vypočtené rovnoměrným způsobem. Fyzická osoba má příjmy ze závislé činnosti a z nájmu. V roce 2023 a 2024 provádí opravy domu a tyto výdaje na opravy se blíží výši příjmů z nájmu. Proto se poplatník rozhodl přerušit v těchto dvou letech odpisování domu. Od roku 2025 bude již odpisy znovu uplatňovat.

V letech 2023 a 2024 fyzická osoba s příjmy z nájmu přeruší odpisování, přičemž uplatňuje výdaje prokazatelným způsobem. V roce 2025 bude pokračovat v odpisování domu čtvrtým rokem (rok 2020, 2021, 2022, 2025 ad.).

n

2.9 Nemovitost pořízená na úvěr

Nemovitou věc nemusíme pořídit jen koupí, zděděním nebo darováním popřípadě ve vlastní režii, ale můžeme ji pořídit i na úvěr. Otázkou je, jak tomu bude s úroky z úvěru ve vazbě na stanovení vstupní ceny (pořizovací ceny) pro účely daňového odpisování nemovité věci poplatníkem, který takto pořízenou nemovitou věc zahrne do svého obchodního majetku. V § 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/­2002 Sb. se pod písmenem b) uvádí, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení jsou do doby stanovené v § 7 odst. 11 úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne. V § 7 odst. 11 vyhlášky se uvádí, že dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu).

Z výše uvedené vyplývá, že záleží na rozhodnutí poplatníka, zda úroky z úvěru zaplacené do okamžiku uvedení nemovité věci do užívání zahrne do pořizovací ceny nemovité věci pro účely jejího odpisování, anebo je uplatní do daňových výdajů jako provozní výdaj daňově uznatelný. Po termínu uvedení pořízené nemovité věci z úvěru do užívání již nelze úroky z úvěru zahrnout do pořizovací ceny a jsou jednoznačně provozním výdajem poplatníka.

Může dojít k situaci, že věřitel (banka) v případě poskytnutí úvěru využije tzv. zajišťovacího převodu práva ve smyslu znění § 2040 a násl. ObčZ. Zde se stanoví, že smlouvou o zajišťovacím převodu práva zajišťuje dlužník nebo třetí osoba dluh tím, že věřiteli dočasně převede své právo. Má se za to, že zajišťovací převod práva je převodem s rozvazovací podmínkou, že dluh bude splněn. Týká-li se zajišťovací převod práva věci zapsané ve veřejném seznamu (nemovitá věc se zapisuje do katastru nemovitostí), vzniká zajištění zápisem do tohoto seznamu. V tomto případě nemůže dlužník (podnikatel) do doby zaplacení úvěru pořízenou nemovitou věc odpisovat, protože ve smyslu § 28 odst. 1 ZDP není vlastníkem tohoto majetku, i když tuto nemovitou věc (např. pořízenou budovu pro podnikání na úvěr) používá pro podnikatelské účely.

V případě, že je k nemovité věci pořízené na úvěr bankou zřízeno zástavní právo, zůstává původní odpisovatel vlastníkem tohoto majetku a proto může nemovitou věc odpisovat.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 9

V roce 2023 banka poskytla podnikateli úvěr na zakoupení budovy pro účely jeho podnikání. Současně došlo k převodu vlastnictví budovy na banku na základě uzavření smlouvy o zajišťovacím převodu práva dle § 2040 ObčZ.

Až po zaplacení úvěru, tj. po splnění rozvazovací podmínky, přejde vlastnictví budovy na původního vlastníka a ten bude moci pokračovat v odpisování nemovité věci.

2.10 Specifika odpisování nemovitého majetku zařazeného do 6. odpisové skupiny

V šesté odpisové skupině s dobou odpisování 50 let jsou dle přílohy č. 1 k ZDP zařazeny následující druhy budov a staveb nevyužívaných k výrobním účelům:

– budovy hotelů a podobných ubytovacích zařízení,

– budovy administrativní,

– budovy obchodních domů, pokud mají celkovou prodejní plochu větší než 2 000 m²,

– podzemní obchodní střediska,

– budovy pro společenské a kulturní účely,

– muzea a knihovny,

– budovy pro bohoslužby a náboženské aktivity,

– historické nebo kulturní památky,

– jednotky, které zahrnují nebytový prostor, v domech, budovách a stavbách uvedených v ostatních položkách 6. odpisové skupiny v příloze č. 1 k ZDP.

Budovy a stavby, které sice dle označení Klasifikace stavebních děl (CZ-CC) patří do šesté odpisové skupiny dle přílohy č. 1 k ZDP, ale byly uvedeny do užívání do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003, poplatník nemusel přeřadit počínaje rokem 2004 do šesté odpisové skupiny, a nadále je u nich pokračováno v původně započatém odpisování v páté odpisové skupině; jsou tedy i nadále odpisovány po dobu 30 let. Dle bodu 11 přechodných ustanovení zákona č. 669/­2004 Sb. se totiž šestá odpisová skupina uvedená v příloze č. 1 k ZDP ve znění zákona č. 438/­2003 Sb. nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003.

Šestá odpisová skupina se použije jen u vý­še uvedených druhů budov a staveb zaevidovaných do majetku poplatníka ve zdaňovacím období započatém v roce 2004. Pro zařazení do páté nebo šesté odpisové skupiny je tedy rozhodující okamžik uvedení budovy a stavby do užívání u poplatníka.

Podle znění § 30 odst. 1 ZDP se stavební dílo (dům, budova, stavba) zařazuje do příslušné odpisové skupiny 5 nebo 6 podle jeho hlavního užívání v souladu se stavebním zákonem. Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na cel­kové využitelné podlahové ploše. Dojde-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k ZDP, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém k této změně došlo.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 10

Společnost s r.o. vlastní od roku 2013 stavbu, ve které má umístěny sklady zboží. Objekt byl zařazen do páté odpisové skupiny a odpisován rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 5 500 000 Kč. Společnost se v roce 2023 rozhodne provést přestavbu tohoto objektu na administrativní budovu. Přestavba je dokončena v roce 2024 s nákladem 3 500 000 Kč. V rámci kolaudačního řízení došlo ke změně užívání budovy.

V daném případě došlo u stavebního díla pořízeného v roce 2013 ke změně hlavního užívání v roce 2024 a v důsledku této změny je nutno změnit i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k ZDP. Společnost změní zatřídění budovy do 6. odpisové skupiny a počínaje zdaňovacím obdobím 2024 bude odpisovat objekt s novou roční odpisovou sazbou pro zvýšenou vstupní cenu v rámci 6. odpisové skupiny.

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2013	5 500 000 × 1,4 : 100 = 77 000
2014 až 2023	5 500 000 × 3,4 : 100 = 187 000
2024	9 000 000 × 2,0 : 100 = 180 000
2025 ad.	9 000 000 × 2,0 : 100 = 180 000

 

V roce 2024, kdy je dokončeno technické zhodnocení budovy a dojde ke změně užívání budovy, bude odpis vypočten s použitím roční odpisové sazby pro zvýšenou vstupní cenu v rámci šesté odpisové skupiny.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 11

Společnost s r.o. má zařazenu ve svém majetku administrativní budovu od roku 2003 a uplatňuje daňové odpisy budovy ze vstupní ceny 12 000 000 Kč rovnoměrným způsobem. V roce 2023 společnost dokončí stavební úpravy budovy ve výši 2 850 000 Kč, které mají charakter technického zhodnocení.

Budova byla od roku 2003 zařazena do páté od­pisové skupiny, a i když počínaje rokem 2004 je nově označena kódem 122 Klasifikace stavebních děl (CZ-CC), je stále odpisována v rámci páté odpisové skupiny. Provedené technické zhodnocení je součástí administrativní budovy a proto nemá jeho dokončení v roce 2022 vliv na změnu odpisové skupiny administrativní budovy. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu budovy a bude odpisováno v té odpisové skupině, do které patří budova.

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2003	12 000 000 × 1,4 : 100 = 168 000
2004 až 2022	12 000 000 × 3,4 : 100 = 408 000
2023 ad.	14 850 000 × 3,4 : 100 = 504 900

 

V roce 2023, kdy je dokončeno technické zhodnocení budovy, je odpis vypočten s použitím roční odpisové sazby pro zvýšenou vstupní cenu v rámci páté odpisové skupiny.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 12

Společnost s r.o. má od roku 2018 pronajat od fyzické osoby hotel, který byl zařazen do užívání u vlastníka budovy v roce 2003. Na základě souhlasu vlastníka provede nájemce v roce 2023 na budově technické zhodnocení v částce 1 500 000 Kč. Nájemce získal souhlas vlastníka s odpisováním tohoto technického zhodnocení.

Nájemce provedl technické zhodnocení na objektu hotelu, který je od roku 2003 zařazen u vlastníka do páté odpisové skupiny. I když v roce 2004 dojde u vlastníka k překvalifikaci budovy na kód 12111 Klasifikace stavebních děl (CZ-CC) a takto je i označeno provedené technické zhodnocení, zůstává pátá odpisová skupina i nadále zachována. Podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce zatřídí technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn najatý hmotný majetek. Technické zhodnocení tedy nájemce zařadí do páté odpisové skupiny.

Pokud se nájemce rozhodne odpisovat technické zhodno­cení zrychleným způsobem, bude výpočet odpisů technického zhodnocení následující:

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2023	1 500 000 : 30 = 50 000
2024	2 × 1 450 000 : (31 – 1) = 96 667
2025	2 × 1 353 333 : (31 – 2) = 93 334
2026 atd.	2 × 1 259 999 : (31 – 3) = 90 000

 

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 13

Podnikatel zakoupil v roce 2019 od fyzické osoby – restituenta hotel postavený v roce 1939. Sjednaná kupní cena dle kupní smlouvy činila 21 800 000 Kč. Podnikatel zaevidoval budovu do svého obchodního majetku v červnu 2019 a zahájil daňové odpisování budovy rovnoměrným způsobem. V březnu 2023 je na budově dokončeno technické zhodnocení ve výši 2 900 000 Kč.

Nový vlastník budovy je povinen hmotný majetek zatřídit do odpisové skupiny podle přílohy č. 1 k ZDP. Vzhledem k tomu, že došlo k zaevidování hotelu u nového vlastníka v červnu 2019, bude objekt u nového vlastníka zatříděn do šesté odpisové skupiny, přestože byl hotel realizován ještě před 2. světovou válkou.

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2019	21 800 000 × 1,02 : 100 = 222 360
2020 až 2022	21 800 000 × 2,02 : 100 = 440 360
2023 a další	24 700 000 × 2 : 100 = 494 000

 

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 14

Syn zdědil v roce 2023 po své matce hotel, který matka získala v rámci restituce a od roku 1990 jej odpisovala rovnoměrným způsobem v rámci 5. odpisové skupiny. Syn pokračuje v provozování hotelu jako jeho nový vlastník.

Pokud syn bude pokračovat v podnikání a bude nadále provozovat hotel, vztahuje se na něj ustanovení § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Syn jakožto právní nástupce bude pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem při zachování způsobu odpisování. Protože matka měla hotel zařazen v 5. odpisové skupině, bude i syn pokračovat v započatém odpisování v rámci 5. odpisové skupiny.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 15

Podnikatel pro rozšíření svého podnikání realizoval v roce 2023 budovu, ve které je umístěn sklad zásob a hotových výrobků, mechanizační dílny a garáže dopravní techniky a dále kanceláře administrativy (účetní, technický a obchodní útvar). Poměr podlahové plochy s umístěním výrobních činností činí 72 % a poměr kanceláří 28 % na celkové využitelné podlahové ploše budovy.

V ustanovení § 30 odst. 1 ZDP se uvádí, že při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše. Vzhledem k tomu, že převažující plochou v našem případě jsou výrobní prostory, bude objekt zařazen při vložení do obchodního majetku jako nemovitá věc do 5. odpisové skupiny.

n

3. Oprava – technické zhodnocení nemovitosti

V případě využívání nemovité věci k podnikání nebo v případě nájmu nemovité věci je nutno důsledně rozlišovat mezi výdaji na opravu a údržbu majetku a mezi výdaji na provedené technického zhodnocení. Výdaje na opravu i údržbu majetku zahrnutého v obchodním majetku využívaného u poplatníka daně z příjmů fyzických osob k podnikatelským účelům nebo nájmu jsou daňově uznatelnými výdaji na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Rovněž tak výdaje na opravu najímaného majetku ve smyslu § 9 ZDP jsou daňově uznatelnými výdaji poplatníka. Naproti tomu výdaje vynaložené na technické zhodnocení nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Do daňově uznatelných výdajů (nákladů) se dostávají až prostřednictvím odpisů hmotného majetku.

3.1 Oprava (údržba) hmotného majetku

V zákonu o daních z příjmů nenalezneme vymezení pojmu oprava nebo údržba majetku pro daňové účely. Proto lze brát vymezení pojmu oprava i udržování podle účetních předpisů za směrodatné i pro daňové účely.

Ve vyhlášce č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, se v § 47 odst. 2 písm. a) uvádí, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku nejsou opravy a údržba. Nalezneme zde vymezení opravy a údržby:

-   Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení majetku (pozvolný proces stárnutí majetku v důsledku jeho používání) nebo poško­zení majetku (jednorázový proces zestárnutí majetku) za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.

-   Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady. Zatímco opravou se řeší až následné fyzické opotřebení resp. poškození majetku, údržbou se předchází tomuto opotřebení.

Ze znění pokynu GFŘ č. D-59 k § 33 ZDP vyplývá, že za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken.

Proto např. vynaložené výdaje na provedení:

-   výměny střešní krytiny za krytinu z jiného materiálu,

-   výměny dveří v budově o stejných rozměrech,

-   výměny vodovodního potrubí za plastový rozvod o stejných parametrech,

-   výměny dřevěných oken za plastová o stejných rozměrech apod.

-   budou vždy daňově uznatelné, protože půjde o opravu stávajícího hmotného majetku.

Pro poplatníka s příjmy dle § 7 ZDP je důležité znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, z něhož vyplývá, že nelze výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti (příjem zdaňovaný dle § 7 ZDP), zařadit mezi daňově uznatelné výdaje, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob nezařadí tento majetek do obchodního majetku.

V případě, že půjde o poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který dosahuje příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP, pak výdaje vyna­ložené na opravy najímaného majetku jsou daňově uznatelné – majetek se v tomto případě nepovažuje za obchodní majetek poplatníka.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 16

Podnikatel vede daňovou evidenci a v roce 2023 ve svém objektu provozovny zařazené v obchodním majetku provede následující práce:

a)  výměnu dřevěných oken za plastová o stejných rozměrech a se stejným počtem vrstev skel za částku 62 000 Kč,

b)  výměnu potrubí kanalizace v objektu za plastový rozvod o stejné dimenzi a ve stejné trase za částku 58 000 Kč,

c)  zesílení elektroinstalace v objektu za částku 71 900 Kč.

Práce pod bodem a) a b) spadají pod charakter opravy, protože se jedná o záměnu stávajícího materiálu za jiný. Práce pod bodem c) jsou sice charakteru technického zhodnocení, ale zesílení elektroinstalace nepřevýšilo částku 80 000 Kč, proto bude záležet na rozhodnutí poplatníka, zda provedené práce bude považovat za technické zhodnocení, anebo vynaloženou částku zahrne přímo do daňově uznatelných výdajů.

n

3.2 Technické zhodnocení hmotného majetku

Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 80 000 Kč. Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Pojmy nástavba, přístavba a stavební úpravy jsou definovány v § 2 odst. 5 stavebního zákona, pojmy rekonstrukce a modernizace pak v § 33 odst. 2 a odst. 3 ZDP.

-   nástavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba zvyšuje,

-   přístavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,

-   stavebními úpravami rozumíme změny dokončené stavby, při nichž se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby (např. přestavba, vestavba, změny vnitřního zařízení resp. vzhledu stavby); za stavební úpravy se považuje též zateplení pláště stavby,

-   rekonstrukcí rozumíme zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo jeho technických parametrů,

-   modernizací rozumíme rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Pokud výdaje na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace jednotlivého majetku nepřesáhnou v úhrnu částku 80 000 Kč, záleží na rozhodnutí daňového subjektu, zda půjde o technické zhodnocení, nebo zda výdaje poplatník zahrne do daňově uznatelných výdajů (nákladů) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou také výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP.

Technickým zhodnocením jsou podle znění § 33 odst. 4 ZDP také výdaje podle § 33 odst. 1 ZDP, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

Jako příklad technického zhodnocení na nemovité věci si můžeme uvést výměnu kotle ústředního vytápění za výkonnější, zesílení elektroinstalace v objektu, instalaci žaluzií nebo mříží do oken budovy, rozšíření oken a dveří, změnu trasy vedení vody, elektrické energie, trubek ústředního vytápění resp. jejich zesílení, zateplení budovy. Pokud náklady na tyto činnosti převýší částku 80 tis. Kč u jednoho inventurního čísla hmotného majetku, půjde vždy o technické zhodnocení předmětného majetku.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 17

Podnikatel podniká ve dvou místnostech vlastního rodinného domu, přičemž dům zařadil do obchodního majetku a uplatňuje poměrnou část jeho odpisů jako daňový výdaj. V roce 2023 provede na rodinném domě zateplení domu polystyrenem s novými venkovními omítkami a dále provedení nových vnitřních omítek v celém domě.

Provedení nových vnitřních omítek je opravou, výdaje na tuto opravu může podnikatel uplatnit do daňových výdajů, protože má rodinný dům zařazen v obchodním majetku, ale pouze v poměru výměry podlahové plochy místností využívaných k podnikání k celkové výměře podlahové plochy v rodinném domu.

Zateplení polystyrenem s následným provedením nové venkovní omítky však není opravou, ale jedná se o charakter technického zhodnocení domu. Pokud částka na zateplení je vyšší než 80 000 Kč, zvýší podnikatel o tuto částku buď vstupní cenu (při rovnoměrném odpisování) nebo vstupní a zůstatkovou cenu (při zrychleném odpisování) pro účely odpisování objektu. Odpisy domu uplatní do daňových výdajů v poměru výměry podlahové plochy místností využívaných k podnikání k celkové výměře podlahové plochy v rodinném domu. Pokud by částka za zateplení nedosáhla limitu 80 000 Kč, záleží na rozhodnutí poplatníka, zda půjde o technické zhodnocení nebo přímo o daňový výdaj (v poměru výměry podlahové plochy k podnikání k celkové výměře podlahové plochy domu).

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 18

Soudní znalec má svou kancelář ve dvou místnostech rodinného domu, který však nevložil do svého obchodního majetku. V roce 2023 provede na domě následující úpravy:

–   zateplení celého objektu polystyrenem,

–   provedení nových vnitřních omítek v celém rodinném domu.

Výše uvedené práce se dotýkají i místností, ve kterých fyzická osoba provozuje svou podnikatelskou činnost.

Provedení nových vnitřních omítek je opravou, zateplení objektu je technickým zhodnocením stavby. Poplatník však nemůže tyto výdaje na opravy ani na technické zhodnocení uplatňovat v daňových výdajích (opravy) ani v daňových odpisech (technické zhodnocení), protože rodinný dům nevložil do svého obchodního majetku. Na poplatníka se vztahuje znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, kde se říká, že za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat výdaje vynaložené na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, který poplatník daně z příjmů fyzických osob nezařadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP.

n

3.3 Závazné posouzení, zda jde o technické zhodnocení u nemovité věci

Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat podle znění § 33a ZDP příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením majetku podle znění § 33 ZDP. Náležitosti žádosti poplatníka o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 33a odst. 2 ZDP. Spolu s podáním této žádosti je poplatník povinen předložit správci daně dle znění § 33a odst. 3 ZDP:

–   doklad o vlastnictví posuzovaného majetku (v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy),

–   dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením (v případě zásahu do nemovité věci se jedná o stavební dokumentaci zachycující změny v nemovitosti).

3.4 Odpisování technického zhodnocení

Ve smyslu znění § 29 odst. 1 ZDP je součástí vstupní ceny hmotného majetku i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování.

V případě, že jde o účetní jednotku a tato má stanoven v účetní směrnici pro zařazení pořízeného majetku jako dlouhodobý hmotný majetek limit nižší než 80 000 Kč, nejedná se při pořízení tohoto majetku z hlediska daňového o hmotný majetek. Pokud je na takovémto majetku provedeno technické zhodnocení, je nutno postupovat podle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. Zde se uvádí, že vstupní cenou hmotného majetku je hodnota technického zhodnocení dokončeného na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely ZDP lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP.

V ustanovení § 29 odst. 3 ZDP se uvádí, že technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu (zvýšená vstupní cena) a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu (zvýšená zůstatková cena) příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

     odpisování hmotného majetku rovnoměrným způsobem

V případě provedení technického zhodnocení na hmotném majetku, který je odpisován rovnoměrným způsobem, zvyšuje hodnota provedeného technického hodnocení vstupní cenu na tzv. zvýšenou vstupní cenu. Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku s provedeným technickým zhodnocením ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

V případě provedení opakovaného technického zhodnocení v průběhu odpisování hmotného majetku rovnoměrným způsobem se při prvním technickém zhodnocení zvýší vstupní cena na zvýšenou vstupní cenu a použije se odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při dalším technickém zhodnocení se zvyšuje již zvýšená vstupní cena a použije se opět sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při každém dalším technickém zhodnocení se použije vždy roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 19

Společnost s r.o. realizuje v letech 2023 a 2024 přístavbu provozní budovy. Budova je odpisována od roku 2021 rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 4 500 000 Kč. V roce 2023 jsou vynaloženy náklady na přístavbu ve výši 955 000 Kč a v roce 2024 ve výši 1 280 000 Kč. V červnu 2024 je přístavba dokončena a provedena kolaudace.

Technickým zhodnocením se stává přístavba až při jejím dokončení. Daňové řešení odpisů rovnoměrným způsobem při zařazení budovy do 5. odpisové skupiny bude následující:

Zdaňovací období	Výpočet daňových odpisů v Kč
2021	4 500 000 × 1,4 : 100 = 63 000
2022 až 2023	4 500 000 × 3,4 : 100 = 153 000
2024	(4 500 000 + 2 235 000) × 3,4 : 100 = 228 990
2025 a další	6 735 000 × 3,4: 100 = 228 990

 

     odpisování hmotného majetku zrychleným způsobem

V případě provedení technického zhodnocení na hmotném majetku, který je odpisován zrychleným způsobem, zvyšuje hodnota provedeného technického hodnocení jednak vstupní cenu a současně i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu příslušného majetku a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

Při zrychleném odpisování hmotného majetku s provedeným technickým zhodnocením (zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení) stanoví se dle § 32 odst. 3 ZDP odpisy následovně:

–   v roce zvýšení zůstatkové ceny o hodnotu technického zhodnocení jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

–   v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován majetek ze zvýšené zůstatkové ceny.

V případě provedení opakovaného technického zhodnocení v průběhu odpisování hmotného majetku zrychleným způsobem se zvýší při prvním technickém zhodnocení o technické zhodnocení zůstatková cena v roce uvedení technického zhodnocení do užívání a pro výpočet odpisů použijeme koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při dalším technickém zhodnocení opět zvýšíme zůstatkovou cenu na zvýšenou zůstatkovou cenu a znovu použijeme pro stanovení odpisu koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při každém dalším technickém zhodnocení se použije vždy koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

3.5 Technické zhodnocení na neodpisovaném hmotném majetku

Jako hmotný majetek je zařazen dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP i tzv. jiný majetek, který je vymezen v odst. 3 téhož ustanovení zákona. Dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP jiným majetkem se rozumí rovněž technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP.

Podle znění § 29 odst. 3 ZDP poplatník, který samostatně eviduje a odpisuje technické zhodnocení hmotného majetku podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP, zvyšuje o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku vstupní cenu a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu již evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

V bodu 7 k § 26 pokynu GFŘ č. D-59 se uvádí, že jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP je i technické zhodnocení provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku. Toto technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle zákona. Takto postupuje i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který nevede účetnictví, pokud se jedná o majetek obdobného charakteru.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 20

Občan získal od své babičky v roce 2023 darem byt. Protože občan vlastní rodinný dům, ve kterém bydlí s rodinou, zahájí v roce 2023 pronájem bytu získaného darem a příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. V roce 2024 provede v bytě stavební úpravy za 92 000 Kč, které mají charakter technického zhodnocení.

Vzhledem k tomu, že bezúplatné nabytí bytu (darování) je podle znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP osvobozeno od daně z příjmů fyzických osob, s odvoláním na znění § 27 písm. j) ZDP se jedná o hmotný majetek vyloučený z odpisování. Technické zhodnocení provedené v roce 2024 představuje tzv. jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a lze je odpisovat. Technické zhodnocení se zatřídí do páté odpisové skupiny (v této odpisové skupině by byl zatříděn byt) a počínaje rokem 2024 může pronajímatel zahájit jeho odpisování po dobu 30 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 92 000 Kč.

n

4. Odpisy darovaného hmotného majetku

Nejdříve si uvedeme principy darování dle občanského zákoníku, ukážeme si podmínky pro osvobození darů od daně z příjmů fyzických osob na straně obdarovaného a následně se zaměříme na odpisování hmotného majetku získaného darem, pokud jej poplatník používá k samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo k pronájmu se zdaněním příjmů dle § 9 ZDP.

4.1 Darování v občanském zákoníku

Občanský zákoník se zabývá darováním v § 2055 až § 2078. Darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Nelze tedy darovat jen formou jednostranného prohlášení dárce, obdarovaný musí vždy s poskytnutím daru souhlasit. Pokud jde o darování věci zapsané do veřejného seznamu, vyžaduje darovací smlouva písemnou formu. Z toho vyplývá, že darovací smlouva na darování nemovitosti musí být uzavřena písemně, podpisy musí být na téže listině dle § 561 odst. 2 ObčZ a musí být úředně ověřeny dle § 7 odst. 2 zákona o katastru nemovitostí.

Dárce může darovat i všechen svůj současný majetek. Smlouva, kterou někdo daruje svůj budoucí majetek, platí jen potud, pokud nepřesahuje polovinu tohoto majetku. Občanský zákoník obsahuje v § 2068 až § 2071 právo odvolání daru pro nouzi a v § 2072 až § 2075 právo odvolání daru pro nevděk a společná ustanovení k odvolání daru v § 2076 až § 2078.

4.2 Osvobození darů od daně z příjmů fyzických osob dle ZDP

Bezúplatné příjmy (dary) přijaté poplatníkem v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo s výkonem činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, podléhají zdanění daní z příjmů dle § 6 resp. § 7 ZDP. Pokud nebude bezúplatný příjem zdaněn podle § 6 nebo § 7 ZDP, proběhne zdanění podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. V pokynu GFŘ č. D-59 se v bodu 2 k § 10 odst. 1 ZDP uvádí, že dary (bezúplatná plnění) přijaté v souvislosti se závislou činností nebo samostatnou činností, jsou předmětem příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP nebo příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 21

Podnikatel ukončil své podnikání a veškerý hmotný majetek související s tímto podnikáním (osobní automobil, různé nářadí a nástroje) daroval svému synovi, který využije získaný majetek ke svému živnostenskému podnikání.

Vzhledem k tomu, že jde o hmotný majetek darovaný za účelem synova podnikání, není tento bezúplatný příjem osvobozen od daně z příjmů, ale je předmětem daně z příjmů. Pokud syn vede v rámci svého podnikání daňovou evidenci, pak bezúplatně získaný nepeněžní příjem ocení dle § 3 odst. 3 písm. a) ZDP podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, a uvede tuto výši v rámci daňové evidence jako příjem podle § 7 ZDP. Daňovým výdajem pak budou odpisy předmětného hmotného majetku.

n

Pro darování platí řada osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Jedná se o následující ustanovení ZDP:

-   ustanovení § 4 odst. 1 písm. zm) ZDP,

-   ustanovení § 4a – Osvobození bezúplatných příjmů,

-   pro zaměstnance platí osvobození od daně z příjmů nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a § 6 odst. 9 písm. g) ZDP [novela ZDP obsažená v návrhu zákona ke konsolidaci veřejných rozpočtů – sněmovní tisk č. 488 obsahuje zrušení § 6 odst. 9 písm. g];

-   ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP

V ustanovení § 4 odst. 1 písm. zm) ZDP se jen stručně uvádí, že od daně z příjmů jsou osvobozeny příjmy uvedené v ustanovení § 4a zákona nazvaném „Osvobození bezúplatných příjmů“. Osvobození darů se v § 4a ZDP týkají písm. g), písm. i) až písm. l) a písm. n a písm. o) tohoto ustanovení ZDP. V těchto písmenech se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem:

-   plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele to­hoto daru, jehož cena nepřevyšuje částku 500 Kč (písm. g)

-   poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení (písm. i)

-   poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny (písm. j)

-   na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky (písm. k)

-   z nabytí majetku prokazatelně použitého na financování volební kampaně kandidáta na funkci prezidenta republiky podle zákona upravujícího volbu prezidenta republiky, který se zúčastní prvního kola volby (písm. l)

-   v podobě plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady (písm. n)

-   v podobě plnění poskytnutého fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb (písm. o) – toto ustanovení se navrhuje zrušit v rámci návrhu zákona ke konsolidaci veřejných rozpočtů (sněmovní tisk č. 488).

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 22

Fyzická osoba, která provozuje útulek pro opuštěné psy, obdrží od občana částku 15 000 Kč určenou na provoz útulku.

Občan, který daruje tuto částku, může si uplatnit dle § 15 odst. 1 ZDP tuto částku jako nezdanitelnou část základu daně (uplatní odpočet od základu daně ve výši hodnoty bezúplatného plnění). U fyzické osoby, která provozuje útulek pro opuštěné psy, je přijaté bezúplatné plnění ve výši 15 000 Kč osvobozeno od základu daně dle § 4a písm. i) ZDP.

n

Dary poskytnuté poskytovateli zdravotních služeb a fyzické osobě provozující školy a školská zařízení jsou však od roku 2014 zdanitelným příjmem zdaňovaným dle § 7 ZDP a od daně z příjmů nejsou osvobozeny.

Další případy osvobození od daně z příjmů fyzických osob bezúplatných příjmů jsou obsaženy v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou od daně osvobozeny bezúplatné příjmy:

1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

4. poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 a 2,

5. nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč Kč – tato částka se navrhuje zvýšit na částku 50 000 Kč v rámci návrhu zákona ke konsolidaci veřejných rozpočtů (sněmovní tisk č. 488).

K § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP se v pokynu D-59 uvádí, že osvobození bezúplatných příjmů podle zákona se vztahuje na:

– všechny osoby v linii přímé (§ 772 odst. 1 ObčZ), např. prarodiče, rodiče a děti, tj. osoby, kdy pochází jedna od druhé,

– osoby v linii vedlejší (§ 772 odst. 2 ObčZ), které jsou zákonem omezeny na vlastní sourozence (bratry, sestry), strýce, tety, synovce nebo neteře, tj. osoby, které mají společného předka, ale nepochází jedna od druhé,

– vybrané sešvagřené osoby (§ 774 ObčZ), a to dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela,

– ostatní zákonem vymezené osoby, tj. manžela, manžela dítěte a manžela rodiče.

K § 10 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP se v pokynu D-59 uvádí, že v případě prokazování společně hospodařící domácnosti mohou být důkazními prostředky např. svědectví sousedů, poštovní doručovatelky, potvrzení obecního či obvodního úřadu, lékaře ošetřujícího osobu dárce, potvrzení u provozovatele poštovních služeb o doručování korespondence, potvrzení o úhradě společných nákladů na domácnost, např. účtem, výpisem z účtu u peněžního ústavu, či jinými listinami nebo důkazními prostředky.

V § 10 odst. 4 ZDP se uvádí, že základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. V rámci návrhu zákona ke konsolidaci veřejných rozpočtů (sněmovní tisk č. 488) se zde doplňuje, že je-li příjem zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu, že je zčásti od daně osvobozen, výdaje podle věty první snižují příjem jen v části odpovídající poměru, v jakém tento příjem není od daně osvobozen.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 23

Otec daroval na základě uzavřené darovací smlouvy synovi v průběhu roku 2023 finanční částku ve výši 1 500 000 Kč za účelem pořízení bytové jednotky.

Přijatý bezúplatný příjem je dle § 10 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP od daně z příjmů osvobozen, neboť jde o dar od příbuzného v linii přímé.

n

Z ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP vyplývá povinnost zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku, nebo na jeho technické zhodnocení.

Na toto ustanovení zákona navazuje pak ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, ve kterém se uvádí, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bod 14, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

4.3 Odpisování darovaného hmotného majetku obdarovaným

Stěžejními ustanoveními k řešení daňového odpisování darovaného hmotného majetku obdarovaným jsou dvě ustanovení zákona o daních z příjmů:

-   ustanovení § 27 písm. j) ZDP, z něhož vyplývá, že hmotným majetkem vyloučeným z odpisování, je hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně;

-   ustanovení § 29 odst. 1 ZDP, z něhož vyplývá, že se vstupní cena hmotného majetku snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. V § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP se uvádí, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně. Znění tohoto ustanovení umožňuje poplatníkům, u kterých hodnota bezúplatného příjmu ve formě přijatého peněžního daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení byla zahrnuta do základu daně, si o tento příjem snížit výsledek hospodaření, protože v režimu snížené vstupní ceny o takto přijaté dary účelově poskytnuté na pořízení hmotného majetku (§ 29 odst. 1 ZDP) poplatník nemůže uplatnit k předmětnému bezúplatnému příjmu odpovídající náklad.

Dále platí:

-   podle znění § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP jsou nedaňovým výdajem účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, a tento příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu; obdobně to platí pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku;

-   podle znění § 25 odst. 1 písm. zq) ZDP není daňovým výdajem hodnota majetku, který se neodpisuje podle ZDP ani podle předpisů upravujících účetnictví, nabytého darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, nebo hodnota bezúplatně přijatých služeb, pokud tento příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu.

Pro stanovení vstupní ceny darovaného hmotného majetku, který lze daňově odpisovat, platí stejné podmínky jako při zděděném hmotném majetku, uvedené v § 29 odst. 1 písm. d) a písm. e) ZDP.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 24

Praktický lékař obdržel od občana na základě darovací smlouvy v roce 2023 finanční částku 40 000 Kč účelově určenou na nákup lékařského zařízení. Toto zařízení stojí 95 000 Kč a je tedy hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 písm. a) ZDP.

V darovací smlouvě je účelově vymezeno použití poskytnutého daru na pořízení hmotného majetku. V tomto případě podle znění § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP nebude u lékaře zvýšen základ daně za rok 2023 o poskytnutý dar, ale po zakoupení zařízení financované částečně z darované částky, bude částka poskytnutého daru odečtena ze vstupní ceny pro účely daňového odpisování hmotného majetku ve smyslu znění § 29 odst. 1 ZDP. V našem případě bude lékař odpisovat zakoupené lékařské zařízení ze vstupní ceny 55 000 Kč.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 25

Otec po úmrtí manželky daroval na základě darovací smlouvy svému synovi v roce 2023 třípokojový byt a odstěhoval se trvale na chatu. Syn však s rodinou vlastní rodinný domek a darovaný byt pronajímá.

V daném případě je bezúplatný příjem (dar) osvobozen od daně z příjmů podle znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP, a proto syn nemůže ve smyslu znění § 27 písm. j) ZDP byt daňově odpisovat a nemůže uplatňovat odpisy jako daňový výdaj k příjmům z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP. V tomto případě bude pravděpodobně výhodné uplatňovat k příjmům z nájmu paušální výdaje ve výši 30 % dosažených příjmů z nájmu.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 26

Syn na základě darovací smlouvy dostal v roce 2022 darem od svých prarodičů rodinný domek. V domku bydlí se svou rodinou, přičemž od roku 2023 část suterénu domu používá ke svému podnikání. Za tím účelem provede stavební úpravy těchto prostor, mající charakter technického zhodnocení.

Nabytí rodinného domku darem je v roce 2022 osvobozeno od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Z toho důvodu se jedná podle § 27 písm. j) ZDP o hmotný majetek vyloučený z odpisování, i když bude zčásti od roku 2023 využíván k podnikání. Pokud jde o technické zhodnocení, provedené v souvislosti s podnikáním v prostorách domku, toto technické zhodnocení je tzv. jiným majetkem ve smyslu znění § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a lze je samostatně odpisovat jako hmotný majetek dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP. Syn zařadí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které by byl zařazen rodinný domek, který nelze daňově odpisovat (5. odpisová skupina) a může toto technické zhodnocení odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem a takto stanovené odpisy může uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z podnikání zdaňovaným dle § 7 ZDP.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 27

Partner vlastní dům, ve kterém žije s partnerkou ve společně hospodařící domácnosti od roku 2019. Partner se rozhodl nemovitou věc v roce 2023 darovat partnerce. Partnerka se následně rozhodne nevyužívané dvě místnosti najímat.

V daném případě je bezúplatný příjem (dar) u partnerky osvobozen od daně z příjmů podle znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP, protože žije s partnerem déle než po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti. V případě zahájení nájmu nemůže partnerka ve smyslu znění § 27 písm. j) ZDP uplatňovat odpisy jako daňový výdaj k příjmům z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 28

Poplatník zakoupil v září 2023 bytovou jednotku včetně spoluvlastnického podílu na společných částech bytového domu a na pozemcích za sjednanou kupní cenu 3 700 000 Kč (v kupní smlouvě je uvedena cena pozemku 66 000 Kč a cena bytové jednotky 3 634 000 Kč). Cílem koupě je pronájem bytové jednotky. Na zakoupení bytové jednotky poskytl otec poplatníka účelový peněžitý dar ve výši 1 000 000 Kč. Od ledna 2024 poplatník zahájí pronájem bytové jednotky a poplatník zdaňuje příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP.

Nedaňovým výdajem poplatníka je celá částka za nákup pozemku se stavbou 3 700 000 Kč. Z § 29 odst. 1 ZDP vyplývá, že vstupní cena hmotného majetku se za účelem odpisování snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. V našem případě je tedy nutno sjednanou kupní cenu snížit o částku účelově poskytnutého peněžitého daru. Vychází nám částka 2 700 000 Kč. Cena pozemku v procentech z kupní ceny činí 66 000 Kč: 3 700 000 Kč × 100 = 1,784 %. Tímto procentem vynásobíme sníženou kupní cenu majetku o dar a výše pozemku v rámci snížené kupní ceny činí:

2 700 000 Kč × 1,784: 100 = 48 168 Kč

Ocenění bytové jednotky pro účely odpisování tak činí:

2 700 000 Kč – 48 168 Kč = 2 651 832 Kč

Z této částky bude bytová jednotka odpisována při zahájení pronájmu od 1. 1. 2024 po dobu 30 let (5. odpisová skupina) rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, pokud poplatník nezvolí paušální výdaje k příjmům z nájmu zdaňovaného dle § 9 ZDP.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 29

Fyzická osoba, provozující útulek pro opuštěná zvířata, obdržela od několika občanů na základě darovací smlouvy v roce 2023 souhrnně finanční částku 82 000 Kč za účelem nákupu počítače pro potřeby útulku.

Podle znění § 4a bod i) ZDP je bezúplatný příjem poplatníka provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata osvobozen od daně z příjmů, pokud je bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení. Pokud pořizovací cena počítače nakoupeného z darované částky převýší 80 000 Kč a jde tudíž o hmotný majetek, je počítač vyloučen z daňového odpisování ve smyslu znění § 27 odst. j) ZDP.

n

5. Odpisy zděděného hmotného majetku

Nejdříve si uvedeme principy dědického práva vymezené v občanském zákoníku a v návaznosti na znění daňového řádu si zodpovíme na otázku, jaké má povinnosti osoba spravující pozůstalost související s podáním daňového přiznání k dani z příjmů zůstavitele. Následně si ukážeme, jaké může uplatnit daňové odpisy hmotného majetku dědic, pokud zdědí po zůstaviteli hmotný majetek, který zůstavitel odpisoval, a pokud zdědí hmotný majetek v soukromém vlastnictví zůstavitele, a tento zděděný hmotný majetek bude dědic používat ke svému podnikání nebo k pronájmu.

5.1 Vymezení dědického práva v občanském zákoníku

Dědickým právem se zabývají ustanovení § 1475 až § 1720 ObčZ. Dědické právo je právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl z ní. Dědí se na základě dědické smlouvy, ze závěti nebo ze zákona, přičemž tyto důvody mohou působit i vedle sebe. Dědické právo vzniká smrtí zůstavitele, přičemž dle § 1670 ObčZ nabytí dědictví potvrzuje soud. Soud potvrdí nabytí dědictví osobě, jejíž dědické právo bylo prokázáno.

Pořízením pro případ smrtí jsou závěť, dědická smlouva nebo dovětek. Pořízením pro případ smrti nelze zkrátit povinný díl nepominutelného dědice, který se práva na povinný díl nezřekl a nedošlo-li ani k vydědění. Pokud tomu pořízení pro případ smrti odporuje, náleží nepominutelnému dědici povinný díl (blíže k této otázce nalezneme v § 1642 až § 1657 ObčZ).

5.2 Smrt fyzické osoby z hlediska daňového

V § 239a odst. 1 DŘ se uvádí, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice se posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě soudního rozhodnutí.

Zemřelý člověk (zaměstnanec, podnikatel, pronajímatel) se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; tímto rozhodnutím dědic získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. V případě, že je dědiců více, stanoví § 239a v odstavci 4 DŘ, že na tyto dědice přechází společná daňová povinnost. Daňové dluhy z ní vzešlé hradí dědicové společně a nerozdílně v rozsahu podle občanského zákoníku.

Podle znění § 239b DŘ osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat:

- řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti, přičemž tuto lhůtu nelze prodloužit;

- daňová tvrzení v obvyklých lhůtách ve smyslu § 136 odst. 1 a odst. 2 DŘ za zdaňovací období až do skončení řízení o pozůstalosti, pokud dědické řízení není ukončeno v jednom zdaňovacím období;

- poslední řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, může uplatnit jak základní slevu na dani na poplatníka v plné výši 30 840 Kč, tak další slevy dle § 35ba písm. b) až písm. g) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně. Obdobně v tomto daňovém přiznání lze uplatnit nezdanitelnou část základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, osoba spravující pozůstalost dle § 38ga ZDP neuplatní:

a)  nezdanitelnou část základu daně,

b)  slevu na dani s výjimkou slevy na dani podle § 35 ZDP,

c)  daňové zvýhodnění.

V posledním daňovém přiznání zpracovaném do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, musí osoba spravující pozůstalost postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Osoba spravující pozůstalost postupuje stejným způsobem jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti a při ukončení nájmu. Jedná se o úpravu základu daně poplatníka, přičemž postup úpravy záleží na tom, zda osoba spravující pozůstalost vede účetnictví, daňovou evidenci anebo uplatňuje paušální výdaje.

Dědic, který pokračuje v samostatné činnosti, ze které plynou příjmy zdaňované dle § 7 ZDP nebo v nájmu zdaňovaném dle § 9 ZDP započatém zůstavitelem, nemůže pokračovat ve vedení účetnictví, ve vedení daňové evidence resp. ve vedení záznamů o příjmech a výdajích zůstavitele, ale musí otevřít vlastní účetní knihy, pokud povede účetnictví, nebo zahájit vedení daňové evidence podle § 7b ZDP, nebo zahájit vlastní vedení záznamů o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP, popř. zvolit způsob uplatnění paušálních výdajů. Jedná se vždy o nový daňový subjekt.

5.3 Bezúplatný příjem nabytý na základě dědictví nebo odkazu

Na základě znění § 4a písm. a) ZDP se od daně z příjmů fyzických osob osvobozuje bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu. Z výše uvedeného vyplývá, že jakékoliv nabytí dědictví mezi jakkoliv spřízněnými nebo nespřízněnými fyzickými osobami je jednoznačně osvobozeno od daně z příjmů.

Obdobné v § 19b odst. 1 písm. a) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů právnických osob je osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.

5.4 Uplatnění daňových odpisů u zůstavitele

Uplatnění daňových odpisů v daňových přiznáních, které podává osoba spravující pozůstalost, si ukážeme na případu, kdy podnikatel zemřel v průběhu roku 2023 a řízení o pozůstalosti bude skončeno až v průběhu roku 2024.

-   V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2023 do dne předcházejícího dni smrti zůstavitele, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, nelze uplatnit ani roční odpisy ani odpisy v poloviční výši, protože nejsou splněny podmínky uvedené v § 26 odst. 6 a odst. 7 ZDP – zemřelý podnikatel se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do ukončení řízení o pozůstalosti.

-   Ve druhém daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti zůstavitele do konce roku 2023 v termínu dle § 136 odst. 1 a odst. 2 DŘ, může uplatnit daňové odpisy ve výši ročního odpisu – je splněna podmínka stanovená v § 26 odst. 6 ZDP, spočívající v tom, že hmotný majetek je evidován u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období.

-   Ve třetím daňovém přiznání za dobu od 1. 1. 2024 do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, může uplatnit u hmotného majetku dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP odpis ve výši poloviny ročního odpisu, protože hmotný majetek byl evidován u poplatníka k 1. 1. 2024 a došlo ke dni skončení řízení o pozůstalosti k ukončení činnosti poplatníka.

5.5 Pokračování v odpisování zděděného hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku zůstavitele

V případě, že dědic zdědil hmotný majetek, který měl zůstavitel zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, pak tento právní nástupce poplatníka podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP pokračuje v odpisování hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování způsobu daňového odpisování tohoto majetku. Podmínkou je, že dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku ve smyslu znění § 4 odst. 4 ZDP, nebo jej využívá k zajištění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP. Přitom v souladu se zněním výše uvedeného ustanovení zákona odpisuje dědic – právní nástupce poplatníka ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník – zůstavitel.

Pokud dědic pokračuje v samostatné činnosti, ze které jsou příjmy zdaňovány dle § 7 ZDP, anebo pokračuje v nájmu, z něhož jsou příjmy zdaňovány dle § 9 ZDP, již ve zdaňovacím období, ve kterém je ukončeno řízení o pozůstalosti, může uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu dle § 26 odst. 7 písm. b) ZDP. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (zůstavitelem).

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 30

Zemědělský podnikatel využíval ke svému podnikání budovu zakoupenou v roce 2018 za pořizovací cenu 2 500 000 Kč. Budovu měl vloženu v obchodním majetku a uplatňoval rovnoměrné odpisování. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Občan zemřel dne 16. 8. 2023, řízení o pozůstalosti je ukončeno 12. 12. 2023 a jeho syn (dědic) pokračuje v zemědělském podnikání svého otce ve variantě A od prosince 2023 a ve variantě B od ledna 2024. K tomuto podnikání využívá i zděděnou budovu, kterou vloží do svého obchodního majetku.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2023 do dne předcházející dni smrti podnikatele, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, nelze uplatnit ani roční odpisy ani odpisy v poloviční výši, protože nejsou splněny podmínky uvedené v § 26 odst. 6 a odst. 7 ZDP.

V druhém daňovém přiznání, které podává rovněž osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti podnikatele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, může v tomto daňovém přiznání uplatnit u hmotného majetku odpis ve výši poloviny ročního odpisu, protože budova byla evidována u poplatníka k 1. 1. 2023 a došlo ke dni skončení řízení o pozůstalosti k ukončení činnosti poplatníka [viz § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP].

Dědic (syn), který pokračuje v podnikání svého otce od prosince 2023, a vloží zděděný majetek do svého obchodního majetku, uplatní u hmotného majetku evidovaného k 31. 12. 2023 polovinu ročního odpisu dle § 26 odst. 7 písm. b) a § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Syn tak bude pokračovat v odpisování zděděného hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování odpisování rovnoměrným způsobem, tzn., že odpisuje budovu ze vstupní ceny 2 500 000 Kč.

Pokud by syn pokračoval v podnikání zůstavitele až od roku 2024, uplatní za toto zdaňovací období roční odpis v rámci rovnoměrného odpisování hmotného majetku.

-   Přehled uplatněných odpisů od roku 2022 – varianta A

(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od prosince 2023)

Zdaňovací období	Odpis u zůstavitele v Kč	Odpis u syna v Kč
2022	2 500 000 × 3,4 : 100 = 85 000
2023	0,5 × 2 500 000 × 3,4 : 100 = 42 500	0,5 × 2 500 000 × 3,4 : 100 = 42 500
2024 ad.		2 500 000 × 3,4 : 100 = 85 000

 

-   Přehled uplatněných odpisů od roku 2022 – varianta B

(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od ledna 2024)

Zdaňovací období	Odpis u zůstavitele v Kč	Odpis u syna v Kč
2022	2 500 000 × 3,4 : 100 = 85 000
2023	2 500 000 × 3,4 : 100 = 85 000
2024 ad.		2 500 000 × 3,4 : 100 = 85 000

 

Poznámka: Za rok 2023 se jedná o odpis u zůstavitele ve výši 42 500 Kč v daňovém přiznání za období od 16. 8. 2023 do dne předcházejícího dni ukončení řízení o pozůstalosti v prosinci 2023, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů od dne skončení řízení o pozůstalosti.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 31

Syn zdědil po svém otci činžovní dům s byty, které zůstavitel pronajímal a příjmy zdaňoval dle § 9 ZDP. Do výdajů uplatňoval daňové odpisy činžovního domu. Syn pokračuje v nájmu bytů a uplatňuje výdaje ve skutečné výši.

Vzhledem k tomu, že syn zdědil nemovitou věc, kterou zůstavitel odpisoval, pokračuje syn v odpisování započatém otcem ve smyslu § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, jakožto právní nástupce (dědic) otce. Nemůže přitom změnit způsob odpisování. To znamená, že pokud otec nemovitou věc odpisoval např. rovnoměrným způsobem, musí syn pokračovat v odpisování najímané nemovité věci rovněž rovnoměrným způsobem.

Může se však stát, že zatímco zůstavitel uplatňoval v rámci zdaňování příjmů z nájmu dle § 9 ZDP výdaje spojené s nájmem ve skutečné výši, syn si zvolí způsob uplatnění výdajů paušální formou. V tomto případě jsou součástí paušálních výdajů veškeré výdaje související s nájmem, a odpisy syn nemůže uplatnit.

n

5.6 Odpisování zděděného hmotného majetku nezahrnutého v obchodním majetku zůstavitele

Pokud dědic zdědí na základě skončení řízení o pozůstalosti hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, a dědic tento hmotný majetek hodlá využívat ke svému podnikání, může dědic zahrnout tento hmotný majetek do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování ze vstupní ceny stanovenou v § 29 odst. 1 ZDP. Touto vstupní cenou je:

-   při nabytí majetku bezúplatně (zděděním) cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení – půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku do 5 let od nabytí majetku, tedy do 5 let od smrtí zůstavitele;

-   reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, pokud je doba od bezúplatného nabytí majetku u poplatníka daně z příjmů fyzických osob delší než 5 let – půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku po 5 letech od nabytí majetku, tedy po 5 letech od smrtí zůstavitele.

Stejným způsobem bude postupováno v případě, že dědic zděděný hmotný majetek bude pronajímat a příjmy z nájmu zdaňovat dle § 9 ZDP a tento najímaný hmotný majetek hodlá odpisovat.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 32

Syn zdědil na základě skončení řízení o pozůstalosti po zemřelé matce třípokojový byt, ve kterém matka po úmrtí svého manžela bydlela zcela sama, přičemž byt byl v jejím osobním vlastnictví. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v říjnu 2023. Vzhledem k tomu, že tento byt syn nevyužije ke svému bydlení, protože s rodinou žije v rodinném domku, rozhodne se jej od ledna 2024 pronajímat. Před vlastním pronájmem ještě provede nezbytné opravy bytu, spočívající ve výměně dveří, provedení nátěrů oken a opravy parketové podlahy za částku 72 000 Kč.

Pokud bude syn uplatňovat v roce 2024 k příjmům z nájmu bytu skutečné výdaje spojené s nájmem, může uplatnit jako výdaj i daňové odpisy. Vstupní cenou pro odpisování bytu bude podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděného majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení. Pokud bude např. tato cena stanovena soudním znalcem ke dni smrti zůstavitele ve výši 3 780 000 Kč, bude syn počínaje zdaňovacím obdobím roku 2024 uplatňovat odpisy bytu rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 3 780 000 Kč + 72 000 Kč = 3 852 000 Kč.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 33

Občan získal v roce 2020 od své babičky darem jednopokojový byt, který od roku 2021 pronajímal a příjmy z nájmu zdaňoval dle § 9 ZDP. V průběhu roku 2023 občan náhle zemřel a po skončení řízení o pozůstalosti se stal vlastníkem jednopokojového jeho syn. Syn pokračuje s pronájmem zděděného bytu (se stejným nájemcem).

V daném případě občan, který získal darem byt od své babičky [získaný bezúplatný příjem – dar je dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP osvobozen od daně z příjmů] a tento pronajímá, nemůže uplatnit jeho daňové odpisy v souvislosti s dosaženými příjmy dle § 9 ZDP ve smyslu znění § 27 písm. j) ZDP.

Jeho syn, který zdědil byt v roce 2023 od svého otce [bezúplatný příjem z nabytí dědictví je dle § 4a písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů] a který zděděný byt dále pronajímá nájemci, se může rozhodnout, zda v rámci zdanění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP uplatní skutečné výdaje nebo paušální výdaje (30 % z dosažených příjmů s limitní hranicí výdajů 600 000 Kč za kalendářní rok) související s nájmem. Pokud uplatní k příjmům z nájmu skutečné výdaje, může uplatnit rovněž daňové odpisy z pronajímaného bytu. Vstupní cenou pro odpisování bytu bude podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděného majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení.

n

6. Nemovitost ve spoluvlastnictví a ve společném jmění manželů

6.1 Vymezení spoluvlastnictví

Občanský zákoník pojednává o spoluvlastnictví v § 1115 až § 1239. Spoluvlastníky jsou osoby, jimž náleží vlastnické právo k věci společně. Vzhledem k věci jako celku, se spoluvlastníci považují za jedinou osobu a nakládají s věcí jako jediná osoba. Každý spoluvlastník má právo k celé věci, přičemž toto právo je omezeno stejným právem každého dalšího spoluvlastníka. Plody a užitky ze společné věci se dělí podle poměru podílů. Každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu. Podíl vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci.

Velikost podílu vyplývá z právní skutečnosti, na níž se zakládá spoluvlastnictví nebo účast spoluvlastníka ve spoluvlastnictví. To spoluvlastníkům nebrání, aby si velikosti podílů ujednali jinak; takové ujednání musí splňovat náležitosti stanovené pro převod podílu. Má se za to, že podíly jsou stejné.

6.2 Spoluvlastnictví a zákon o daních z příjmů

Rozdělením společných příjmů a výdajů mezi spoluvlastníky se zabývá § 12 odst. 2 ZDP. Zde se uvádí, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

K § 12 odst. 2 ZDP se v pokynu GFŘ č. D-59 uvádí, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP. Dále se zde uvádí, že příjmy dosažené společně poplatníky z titulu spoluvlastnictví a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Plynou-li příjmy z užívání věci ve spoluvlastnictví na základě smlouvy jen určitým spoluvlastníkům nebo jinak, než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům, rozdělují se tyto příjmy a výdaje podle této smlouvy.

Posouzením, zda majetek ve spoluvlastnictví je hmotný majetek, nalezneme v § 26 odst. 4 ZDP, kde se uvádí, že je-li majetek ve spoluvlastnictví, pak pro posouzení toho, zda dosáhl tento hmotný majetek vstupní ceny uvedené v § 26 odst. 2 ZDP (u samostatné movité věci vstupní cena vyšší než 80 000 Kč), je rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu.

6.3 Daňové odpisování hmotného majetku ve spoluvlastnictví

Stanovením vstupní ceny pro daňové odpisování hmotného majetku ve spoluvlastnictví se zabývá § 29 odst. 5 ZDP. Zde se uvádí, že vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena stanovená podle § 29 odst. 1 ZDP ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. V případě provedení technického zhodnocení se hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu.

Odpisováním hmotného majetku při zvýšení spoluvlastnického podílu se zabývá ustanovení § 30c ZDP, které bylo do zákona o daních z příjmů vloženo zákonem č. 170/­2017 Sb. V § 30c odst. 1 se uvádí, že pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.

Pokud tedy spoluvlastník nabude další spoluvlastnický podíl k témuž majetku, tyto spoluvlastnické podíly se slučují, tj. jedná se stále o jeden hmotný majetek. Poplatník při nabytí dalšího spoluvlastnického podílu nemění způsob odpisování, zachovává jej ve smyslu ustanovení § 30 odst. 2 ZDP, tj. pokračuje v odpisování dosavadním způsobem ze změněné vstupní ceny (§ 29 odst. 7 ZDP). Dochází tak k zachování dosavadního způsobu odpisování u nabyvatele ostatních spoluvlastnických podílů, a to i v případech, kdy ostatní spoluvlastníci odpisovali své spoluvlastnické podíly jiným způsobem.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 34

Spoluvlastník A odpisuje svůj spoluvlastnický podíl na hmotném majetku zrychleným způsobem a nabývá v roce 2023 spoluvlastnický podíl k témuž hmotnému majetku od spoluvlastníka B, který odpisoval svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrným způsobem.

Spoluvlastník A po nabytí dalšího spoluvlastnického podílu k témuž hmotnému majetku sloučí nově nabytý spoluvlastnický podíl se svým spoluvlastnickým podílem a pokračuje v odpisování zrychleným způsobem, který uplatnil při odpisování svého původního spoluvlastnického podílu na hmotném majetku.

n

V § 30c odst. 2 ZDP se uvádí, že pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování. V tomto odstavci je stanoveno speciální pravidlo pro případy zvýšení spoluvlastnického podílu při přeměnách nebo v dalších případech uvedených v § 30 odst. 10 písm. a) až m) ZDP (např. v důsledku vkladu, dědění ad). Maximální výše uplatněných odpisů ze změněné vstupní ceny je rovna úhrnu zůstatkových cen, vypočtenému součtem zůstatkových cen spoluvlastnických podílů, tj. zůstatkové ceny předchozího vlastníka spoluvlastnického podílu a zůstatkové ceny spoluvlastnického podílu doposud odpisovaného spoluvlastníkem – nabyvatelem. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl u předchozího spoluvlastníka vyloučen z odpisování.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 35

Tři spoluvlastníci A, B a C jsou od roku 2021 spoluvlastníky jedné nemovité věci zatříděné v páté odpisové skupině. Spoluvlastnické podíly jsou u každého spoluvlastníka oceněny částkou 500 000 Kč, ale spoluvlastník C získal svůj spoluvlastnický podíl darem, který byl osvobozen od daně z příjmů. Spoluvlastník A odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrně, spoluvlastník B zrychleně a spoluvlastník C nemůže uplatnit odpisy z důvodů vyloučení majetku z odpisování. Ke dni 31. 10. 2023 dochází v rámci přeměny sloučením k navýšení spoluvlastnického podílu u spoluvlastníka A o spoluvlastnický podíl B a C. Zdaňovacím obdobím u spoluvlastníka A i B je kalendářní rok.

Postup odpisování vyplývá ze znění § 30c odst. 2 ZDP. Uveďme si nejdříve výši uplatněných odpisů spoluvlastnických podílů a výši zůstatkové ceny do dne převedení spoluvlastnických podílů.

n   Výše odpisů u spoluvlastníka A před sloučením

Zdaňovací období	Výpočet odpisu v Kč	Odpis v nákladech v Kč	Zůstatková cena v Kč
2021	500 000 × 1,4 : 100	7 000
2022	500 000 × 3,4 : 100	17 000
1. 1. 2023-31. 10. 2023	0,5 × 500 000 × 3,4 : 100	8 500	467 500

 

n   Výše odpisů u spoluvlastníka B před sloučením

Zdaňovací období	Výpočet odpisu v Kč	Odpis v nákladech v Kč	Zůstatková cena v Kč
2021	500 000 : 30	16 667
2022	2 × 483 333 : (31 – 1)	32 223
1. 1. 2023-31. 10. 2023	0,5 × 2 × 451 110 : (31 – 2)	15 556	435 554

 

-   Uplatnění odpisů u spoluvlastníka A po sloučení

Změněná vstupní cena u spoluvlastníka A: 500 000 Kč + 500 000 Kč + 500 000 Kč = 1 500 000 Kč

     Úhrn zůstatkových cen pro účely stanovení maximálních odpisů dle § 30c odst. 2 ZDP:

467 500 Kč + 435 554 Kč = 903 054 Kč

Zdaňovací období	Výpočet odpisu v Kč	Odpis v nákladech v Kč
1. 11. 2023-31. 12. 2023	0,5 × 1 500 000 × 3,4 : 100	25 500
2024 a d.	1 500 000 × 3,4 : 100	51 000

 

Spoluvlastník A bude po sloučení uplatňovat odpisy do výše úhrnu zůstatkových cen, tedy do výše 903 054 Kč.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 36

Zemědělský podnikatel podniká se svým synem, přičemž v rámci svého podnikání mají ve spoluvlastnictví nemovitou věc (budovu skladu). Oba spoluvlastníci odpisují ideální polovinu budovy odlišným způsobem odpisování – syn odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrným způsobem a otec odpisuje svůj spoluvlastnický podíl zrychleným způsobem. V roce 2023 otec zemřel a po ukončení dědického řízení zdědil syn spoluvlastnický podíl na nemovité věci. Celou nemovitou věc bude dále využívat ke svému podnikání v zemědělské výrobě. K datu skončení dědického řízení činí zůstatková cena spoluvlastnického podílu u syna 180 000 Kč a zůstatková cena zděděného spoluvlastnického podílu 150 000 Kč.

Syn bude postupovat v odpisování obou spoluvlastnických podílů dle § 30c odst. 2 ZDP následovně: syn zvýší vstupní cenu svého spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného rovnoměrným způsobem o vstupní cenu zděděného spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného otcem zrychleným způsobem, a pokračuje v započatém odpisování rovnoměrným způsobem. Odpisy však lze uplatnit jen do výše součtu obou zůstatkových cen, tj. maximálně částku 330 000 Kč.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 37

Otec a syn jsou od roku 2020 spoluvlastníky budovy se stejnou hodnotou spoluvlastnického podílu. Otec nabyl svůj spoluvlastnický podíl koupí, zatímco syn nabyl svůj spoluvlastnický podíl darem od své babičky, a tudíž nabytí darem bylo osvobozeno od daně z příjmů dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Hodnota každého ze spoluvlastnických podílů činí při jejich nabytí 950 000 Kč. Zatímco otec odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 950 000 Kč (5. odpisová skupina), syn nemůže svůj spoluvlastnický podíl odepisovat dle § 27 písm. j) ZDP. V září 2023 dojde k převedení spoluvlastnického podílu syna na otce. K datu převedení činí zůstatková cena odpisovaného spoluvlastnického podílu u otce 855 950 Kč, zatímco zůstatková cena neodpisovaného spoluvlastnického podílu syna činí 950 000 Kč.

Přestože celková zůstatková cena obou spoluvlastnických podílů činí 1 805 950 Kč a oba spoluvlastnické podíly vlastní od září 2023 otec, odpisy lze uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen, přičemž do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování. Tedy otec může uplatnit odpisy z navýšené vstupní ceny 1 900 000 Kč nemovité věci do výše 855 950 Kč (zůstatková cena jeho původního spoluvlastnického podílu ke dni nabytí druhého neodpisovaného spoluvlastnického podílu).

n

V § 30c odst. 3 ZDP se uvádí, že pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku. Typickým příkladem je splynutí právnických osob, kdy zanikají zúčastněné právnické osoby a vzniká zcela nová nástupnická právnická osoba, na kterou přecházejí práva a povinnosti všech zanikajících osob, tj. žádný ze spoluvlastnických podílů není pro nástupnickou právnickou osobu dosavadním. V těchto případech je ponechána volba způsobu odpisování hmotného majetku na nově vzniklém subjektu, jako by byl předmětný majetek nově pořizován. I v případě výše popsaného splynutí právnických osob se uplatní § 30c odst. 2 ZDP, kde je stanoven limit pro uplatnění odpisů do výše úhrnu zůstatkových cen předchozích vlastníků spoluvlastnických podílů.

6.4 Zdanění příjmů z nájmu majetku ve spoluvlastnictví

Zdanění příjmu z nájmu majetku ve spoluvlastnictví probíhá podle § 9 ZDP, ale bude postupováno s přihlédnutím k § 12 odst. 2 ZDP. Příjmy z nájmu dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu jejich spoluvlastnictví k nemovité věci nebo bytu a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 37

Matka se synem zdědili po svém strýci do spoluvlastnictví dům se 4 byty, přičemž spoluvlastnický podíl matky činí 55 % a podíl syna 45 %. Byty jsou najímány, za zdaňovací období 2023 dosáhnou příjmy z nájmu 720 000 Kč a daňové výdaje v prokázané výši 260 000 Kč.

Výpočet dílčího základu daně z nájmu dle § 9 ZDP obou spoluvlastníků za rok 2023

Spoluvlastník	Podíl v %	Podíl příjmů	Podíl výdajů	Dílčí základ daně
Matka	55	396 000 Kč	143 000 Kč	253 000 Kč
Syn	45	324 000 Kč	117 000 Kč	207 000 Kč
Celkem		720 000 Kč	260 000 Kč

 

n

6.5 Vymezení společného jmění manželů

Manželské majetkové právo je upraveno v § 708 až § 753 ObčZ. Podle ustanovení § 708 odst. 1 ObčZ je součástí společného jmění manželů vše, co:

- manželům náleží,

- má majetkovou hodnotu a

- není vyloučeno z právních poměrů

Občanský zákoník rozlišuje tři typy právního režimu společného jmění manželů, a to zákonný režim, smluvený režim, anebo režim založený rozhodnutím soudu.

Zákonný režim je upraven v § 709 až § 715 ObčZ. Podle znění § 709 odst. 1 je součástí společného jmění manželů to, čeho nabyl jeden z manželů nebo čeho nabyli oba manželé společně za trvání manželství, s výjimkou toho, co

a)  slouží osobní potřebě jednoho z manželů,

b)  nabyl darem, děděním nebo odkazem jen jeden z manželů, ledaže dárce při darování nebo zůstavitel v pořízení pro případ smrti projevil jiný úmysl,

c)  nabyl jeden z manželů jako náhradu nemajetkové újmy na svých přirozených právech,

d)  nabyl jeden z manželů právním jednáním vztahujícím se k jeho výlučnému vlastnictví,

e)  nabyl jeden z manželů náhradou za poškození, zničení nebo ztrátu svého výhradního majetku.

Ze znění § 709 odst. 2 ObčZ vyplývá, že součástí společného jmění manželů je zisk z toho, co náleží výhradně jednomu z manželů. Pronajímá-li například jeden z manželů byty v činžovním domě, který zdědil nebo získal darem od své babičky, pak příjmy z nájmu do výše vynaložených výdajů souvisejících s tímto nájmem nejsou součástí společného jmění manželů, ale zisk z nájmu, to znamená rozdíl příjmů a výdajů je již součástí společného jmění manželů, i když v tomto případě jde o nájem bytů, které nejsou součástí společného jmění manželů. Obdobně v případě, že jeden z manželů před uzavřením manželství zakoupil nebo jiným způsobem nabyl akcie a jsou mu každý rok vypláceny dividendy, pak po uzavření manželství se stávají tyto dividendy součástí společného jmění manželů.

V § 709 odst. 3 ObčZ se uvádí, že součástí společného jmění manželů je také podíl manžela v obchodní společnosti nebo družstvu, stal-li se manžel v době trvání manželství společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva. To neplatí, pokud jeden z manželů nabyl podíl způsobem zakládajícím podle § 709 odst. 1 ObčZ jeho výlučné vlastnictví. Nabytí podílu nezakládá účast druhého manžela na této společnosti nebo družstvu, s výjimkou bytových družstev. Z výše uvedeného vyplývá, že druhý manžel se stává nabytím podílu v obchodní společnosti nebo družstvu oprávněným pouze z majetkové hodnoty podílu, která je součástí společného jmění, ale tato skutečnost nezakládá účast druhého manžela v příslušné obchodní společnosti nebo družstvu.

Součástí společného jmění manželů jsou dle § 710 ObčZ rovněž dluhy převzaté za trvání manželství, s výjimkou dvou případů:

a)  dluhy se týkají majetku, který náleží výhradně jednomu z manželů, a to v rozsahu, který přesahuje zisk z tohoto majetku, nebo

b)  dluh převzal jen jeden z manželů bez sou­hlasu druhého, aniž se přitom jednalo o obstarávání každodenních nebo běžných potřeb rodiny.

Manželé (rovněž snoubenci) si mohou dle § 716 ObčZ ujednat manželský majetkový režim odlišný od zákonného režimu, tzv. smluvený režim, přičemž si manželé upraví zpravidla své povinnosti a práva týkající se již existujícího společného jmění. Smluvený režim je specifikován v § 716 až § 723 ObčZ a může spočívat v režimu oddělených jmění, v režimu vyhrazujícím vznik společného jmění ke dni zániku manželství, jakož i v režimu rozšíření nebo zúžení rozsahu společného jmění v zákonném režimu.

Smlouva o manželském majetkovém režimu vyžaduje formu veřejné listiny. Smlouva se zapíše do veřejného seznamu, je-li to v ní ujednáno; jinak na žádost obou manželů. Do seznamu se zapíše vše, co mění zákonný majetkový režim manželů. Smlouva dle § 718 ObčZ může obsahovat jakékoli ujednání a týkat se jakékoli věci, ledaže to zákon zakazuje; může se týkat zejména rozsahu, obsahu, doby vzniku zákonného nebo jiného režimu společného jmění, jednotlivých věcí i jejich souborů. Smlouvou lze změnit zařazení již existujících i upravit zařazení budoucích součástí jmění rozdílně od zákonného režimu.

V režimu oddělených jmění smí podle znění § 729 ObčZ manžel nakládat se svým majetkem zcela podle své vůle, tj. bez souhlasu druhého manžela. Podnikají-li v režimu oddělených jmění manželé společně nebo jeden z manželů podniká s pomocí druhého manžela, pak podle znění § 730 ObčZ si rozdělí příjmy z podnikání, jak si v písemné formě ujednali; jinak se příjmy rozdělí rovným dílem.

Připomínáme, že společné jmění manželů může vzniknout pouze mezi manžely a nemůže vzniknout mezi registrovanými partnery. Partnerem se rozumí osoba, která uzavřela partnerství ve smyslu zákona č. 115/­2006 Sb., o registrovaném partnerství. Registrované partnerství je trvalé společenství dvou osob stejného pohlaví, vzniká projevem vůle dvou osob stejného pohlaví činěným formou souhlasného svobodného a úplného prohlášení těchto osob o tom, že spolu vstupují do partnerství.

6.6 Použití majetku ve společném jmění k podnikání manželů

Z ustanovení § 715 ObčZ vyplývá, že má-li být součást společného jmění manželů použita k podnikání jednoho z manželů a přesahuje-li majetková hodnota toho, co má být použito, míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů, vyžaduje se při prvním takovém použití souhlas druhého manžela. Byl-li druhý manžel opomenut, může se dovolat neplatnosti takového jednání. Obdobně se postupuje v případě, má-li být součást společného jmění manželů použita k nabytí podílu v obchodní společnosti nebo družstvu, nebo je-li důsledkem nabytí podílu ručení za dluhy společnosti nebo družstva v rozsahu přesahujícím míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů.

Souhlas je třeba udělit při prvním použití majetku ve spo­lečném jmění manželů nebo jeho části k podnikání jednoho z manželů. K dalším právním jednáním souvisejícím s podnikáním již souhlas druhého manžela není třeba.

V režimu oddělených jmění smí podle znění § 729 ObčZ manžel nakládat se svým majetkem zcela podle své vůle, tj. bez souhlasu druhého manžela. Podnikají-li v režimu oddělených jmění manželé společně nebo jeden z manželů podniká s pomocí druhého manžela, pak podle znění § 730 ObčZ si rozdělí příjmy z podnikání, jak si v písemné formě ujednali; jinak se příjmy rozdělí rovným dílem.

Ze znění § 708 ObčZ vyplývá, že majetek, který je ve společném jmění manželů, si manželé nemohou vzájemně ani prodávat, ani pronajímat ani darovat. To však neplatí, zanikne-li společné jmění za trvání manželství na základě zákona.

Z ustanovení § 7 odst. 9 ZDP vyplývá, že jde-li o věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jeden z manželů.

Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se dle § 4 odst. 4 ZDP pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

V § 7 odst. 9 ZDP se dále uvádí, že v případě, že tuto věc má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, využívána také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto věcí rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti. Přitom platí, že movitá věc nebo nemovitá věc může být v jednom okamžiku součástí obchodního majetku pouze u jednoho z manželů a to bez ohledu na to, zda tato movitá věc či nemovitá věc je součástí společného jmění manželů nebo soukromým majetkem pouze jednoho z manželů.

Pro uplatnění daňových odpisů hmotného majetku ve společném jmění manželů platí, že hmotný majetek odpisuje vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku. Z § 28 odst. 1 ZDP vyplývá, že hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník.

Příjmy z prodeje věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 38

Manžel hodlá zahájit podnikání na základě živnostenského oprávnění a provozovat zámečnictví. Za tím účelem hodlá jako dílnu využít k tomuto podnikání nemovitý objekt, který byl nabyt za trvání manželství.

Přesahuje-li majetková hodnota toho, co má být použito (v našem případě dílna), míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů, může dílnu manžel použít k podnikání se souhlasem druhého manžela. Touto zákonnou podmínkou je vlastní ochrana majetku nepodnikajícího manžela. Souhlas je třeba udělit při prvním použití majetku ve spo­lečném jmění manželů nebo jeho části k podnikání jednoho z manželů. K dalším právním jednáním souvisejícím s podnikáním již souhlas druhého manžela není třeba.

n

Podle znění bodu 6 pokynu č. D-59 k § 4 odst. 1 ZDP se zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé nemovité věci a u spoluvlastnictví nemovité věci zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda tato vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost dle § 7 ZDP. Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) ZDP nelze výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, zařadit mezi daňově uznatelné výdaje v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob nemá zařazen tento majetek do obchodního majetku.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 39

Podnikatel podniká jako instalatér a svou provozovnu má umístěnu v suterénu rodinného domku, který je ve společném jmění manželů. V roce 2023 provede podnikatel v provozovně opravy spočívající ve výměně podlah a topení v částce 59 000 Kč.

-   Varianta A – rodinný domek vložil podnikatel do obchodního majetku:

Podnikatel si může výdaje na opravu v provozovně umístěné v rodinném domku uplatnit jako daňové výdaje ve výši 59 000 Kč.

-   Varianta B – rodinný domek nevložil podnikatel do obchodního majetku:

Podnikatel si nemůže s odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP uvedené práce, které mají charakter oprav, zahrnout do daňových výdajů, i když jsou provedeny ve vymezených prostorách určených k podnikání.

n

6.7 Zdanění příjmů z nájmu majetku zahrnutého ve společném jmění manželů

Příjmy z nájmu movitých věcí a z nájmu nemovitých věcí nebo bytů nezahrnutých v obchodním majetku, které plynou manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více pronajatých nemovitých věcí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek). Pokud manželé najímají více nemovitých věcí, které jsou součástí společného jmění manželů, nelze tedy tyto příjmy ke zdanění rozdělit mezi manžele, ale je nutno všechny příjmy z nájmu tohoto majetku zdanit pouze u jednoho z manželů. Přitom může být zvolen postup, že v jednom roce jsou tyto příjmy zdaněny u jednoho z manželů a v druhém roce u druhého z manželů.

Pokud půjde o příjem z nájmu majetku, který není součástí společného jmění manželů, je příjem zdaněn u toho manžela, který je vlastníkem tohoto majetku.

V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 9 odst. 2 ZDP uvádí, že příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více pronajatých nemovitých věcí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 40

Manželé najímají byty ve dvou činžovních domech, které jsou součástí jejich společného jmění. Současně manžel najímá zděděný rodinný domek.

Příjmy z nájmu bytů plynoucí manželům ze společného vlastnictví manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit na oba manžele. Příjem z nájmu bytů bude zdaněn buď u manžela nebo u manželky jako příjem dle § 9 ZDP a to dle rozhodnutí manželů. Příjem z nájmu zděděného rodinného domku však bude zdaněn výlučně u manžela jako příjem dle § 9 ZDP, protože zděděný rodinný domek není předmětem společného jmění manželů.

n

7. Tvorba rezervy na opravy nemovitých věcí a bytů

Jak podnikatel s příjmy zdaňovanými dle § 7 ZDP, tak pronajímatel s příjmy zdaňovanými dle § 9 ZDP, který vlastní nemovitý majetek, velmi často potřebuje provést na tomto majetku jeho opravu. Jde přitom vždy o poměrně vyšší výdaj, který je sice daňově uznatelným výdajem, ale podnikatel nebo pronajímatel musí mít na jeho okamžité pokrytí dostatečné finanční prostředky. K řešení tohoto problému nám slouží postupné vytváření zákonných rezerv na opravu majetku, které jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. i) ZDP daňově uznatelným výdajem. Jde o rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/­1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále ZoR).

Daňově uznatelné rezervy na opravy nemovitých věcí nebo bytů mohou vytvářet jak poplatníci s příjmy dle § 7, tak poplatníci s příjmy dle § 9 ZDP. Obecné zásady pro tvorbu a čerpání zákonných rezerv nalezneme v § 3 a § 4 ZoR, specifické zásady pro tvorbu a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku jsou stanoveny v § 7 ZoR.

7.1 Obecné zásady pro tvorbu a čerpání rezerv

Pro rezervy vytvářené dle zákona o rezervách platí následující obecné zásady:

-   rezervy se uplatňují za zdaňovací období, přičemž zdaňovacím obdobím se u právnických osob rozumí zdaňovací období vymezené v § 21a ZDP; u fyzických osob se zdaňovacím obdobím rozumí kalendářní rok (§ 16b ZDP),

-   poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit podle ZoR v základu daně z příjmů (provedení inventarizace rezerv),

-   tvorbu rezerv musí poplatník, který vede účetnictví, správně zaúčtovat a poplatník, který vede daňovou evidenci, musí tvorbu rezerv uvést v daňové evidenci (zavedení evidenční karty tvorby a čerpání rezervy),

-   tvorbu rezerv může uplatnit jako daňový výdaj (náklad) i poplatník, kterému je podle ZoÚ stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy, pokud současně vede prokazatelnou evidenci rezerv,

-   tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku může uplatnit jako daňový výdaj i poplatník, který tento majetek odpisuje metodou komponentního odpisování,

-   tvorbu rezerv může uplatnit jako daňový výdaj také poplatník, který vede jednoduché účetnictví, pokud současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv,

-   výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z vytvořených rezerv,

-   rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny,

-   rezervy se zruší vždy:

a)  ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu,

b)  ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení,

c)  ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu,

d)  ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území ČR,

e)  ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace,

f)  ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkurzu,

-   rezervy nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu,

-   rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku,

-   zůstatek rezerv zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období.

7.2 Zásady pro tvorbu a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku

Ze znění § 7 ZoR vyplývají následující zásady pro tvorbu a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku (movitého i nemovitého), při jejichž dodržení jde o daňově uznatelné výdaje (náklady) poplatníka:

-   rezervu na opravu hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmu, kteří:

a)  mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací ÚSC nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle dalšího bodu,

b)  jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu za podmínky, že k opravě tohoto hmotného majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

c)  procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno,

-   daňově uznatelnou rezervu lze tvořit na opravy hmotného majetku, jehož doba daňového odpisování je 5 a více let,

-   u fyzických osob může tvořit rezervy na opravu hmotného majetku poplatník s příjmy z činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, který má hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a vede účetnictví anebo vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, a dále poplatník s příjmy z nájmu z hmotného majetku, který slouží k nájmu a poplatník vede záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP. Rezervu nelze tvořit v případě, že daňový subjekt uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 resp. dle § 9 odst. 4 ZDP,

-   daňově uznatelné rezervy nelze tvořit na údržbu hmotného majetku ani na jeho technické zhodnocení,

-   daňově účinnou rezervu na opravy hmotného majetku nelze tvořit na majetek zařazený do první odpisové skupiny, na majetek určený k likvidaci, na majetek, u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, na opravy, které se pravidelně opakují každý rok a na majetek, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle insolvenčního zákona,

-   výše rezervy na opravu hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy, přičemž na opravu jednotlivého majetku lze vytvářet současně i více rezerv a to podle jednotlivých titulů opravy tohoto majetku,

-   výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy – jde tedy o rovnoměrnou tvorbu rezervy. Rozpočet nákladů na opravu zpracovává buď v úvahu přicházející zhotovitel opravy, nebo poplatník tvořící rezervu, popř. odhadce či znalec,

-   do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnuje se předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy,

-   zákon o rezervách předepisuje rovnoměrnou tvorbu rezervy, ale nepředepisuje rovnoměrné čerpání rezervy při provádění opravy,

-   rezerva na opravu u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období,

-   maximální doba tvorby rezervy činí pro hmotný majetek zatříděný:

–   ve 2. odpisové skupině 3 zdaňovací období

–   ve 3. odpisové skupině 6 zdaňovacích období

–   ve 4. odpisové skupině 8 zdaňovacích období

–   v 5. a 6. odpisové skupině 10 zdaňovacích období

–   po sobě jdoucích v každé odpisové skupině, přičemž k období, za které se podává daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží

-   zjistí-li daňový subjekt skutečnosti odůvodňující změnu výše již tvořené rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistil (může jít o změnu ceny opravy v průběhu tvorby rezervy nebo dojde v průběhu tvorby rezervy ke změně termínu provedení opravy),

-   nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy, je nutno rezervu zrušit v tomto následujícím zdaňovacím období,

-   rezerva nebo její nevyčerpaný zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se fyzicky začne provádět oprava přímo na věci, která je předmětem opravy a dále převzetí věci do opravy jinou osobou, provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka touto jinou osobou. Pokud poplatník doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy, nevztahuje se na něj toto ustanovení,

-   podkladem pro tvorbu rezervy je interní směrnice pro tvorbu a čerpání rezerv, jejíž součástí je jednak plán opravy hmotného majetku a rozpočet nákladů na opravy. Dále je povinností daňového subjektu vést inventární kartu rezervy obsahující tvorbu rezervy v jednotlivých zdaňovacích obdobích a přehled o čerpání rezervy. Povinností daňového subjektu je provádět inventarizaci rezervy v závěru zdaňovacího období,

-   poplatník, který je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH.

7.3 Převedení peněžních prostředků rezervy na opravu na samostatný bankovní účet

V § 7 odst. 4 ZoR je stanovena další zásada spojená s tvorbou rezervy na opravu hmotného majetku, a to povinnost převedení peněžních prostředků v plné výši vytvářené rezervy na opravy hmotného majetku na samostatný bankovní účet. Daňově uznatelným výdajem (nákladem) je ve zdaňovacím období tvorba rezervy na opravu hmotného majetku při splnění následujících podmínek:

- peněžní prostředky v plné výši tvorby rezervy připadající na jedno zdaňovací období jsou převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu EU, který je veden v českých korunách nebo v eurech a tento účet je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv na opravy hmotného majetku,

- peněžní prostředky jsou na tento účet převedeny nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání,

- peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává.

Pokud nejsou peněžní prostředky uloženy v plné výši vytvářené rezervy na samostatný účet u banky, pak nelze vytvářenou rezervu uplatnit jako daňově uznatelný výdaj poplatníka.

Povinností související s uplatněním § 7 odst. 4 ZoR se zabýval příspěvek projednávaný na Koordinačním výboru číslo 610/21.06.2023 „Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku – povinnost ukládání finančních prostředků v zákoně o rezervách, tvorba rezervy na majetek odpisovaný podle § 30b ZDP“. Níže uvádíme některé závěry z tohoto příspěvku se stanovisky GFŘ:

-   Peněžní prostředky v souvislosti s tvorbou rezervy na opravy hmotného majetku nelze ukládat na účty jiných typů finančních institucí než u bank dle zákona o bankách, např. na účty spořitelních a úvěrových družstev. U bank se sídlem na území jiného členského státu EU se musí jednat o banku podle příslušného právního předpisu obdobného českému zákonu o bankách.

-   Vliv inflace na změnu nákladů na provedení opravy by měl být při tvorbě rezervy na opravy hmotného majetku zohledněn v každém zdaňovacím období, v němž poplatník tyto skutečnosti zjistí. Může tak docházet ke změně výše rezervy a tím i částky ukládaných peněžních prostředků v průběhu její tvorby.

-   Pro splnění depozitní podmínky dle § 7 odst. 4 ZoR lze použít běžné účty, spořicí účty a termínované vklady zřizované zpravidla na základě smlouvy o účtu podle § 2662 ObčZ a smlouvy o jednorázovém vkladu dle § 2680 ObčZ nebo se musí jednat o jejich obdobu podle zahraničních právních předpisů. Depozitní podmínka dle § 7 odst. 4 ZoR je dodržena i v případě, že poplatník v průběhu let tvorby rezervy převede prostředky z jednoho typu bankovního účtu na jiný (např. z důvodu dosažení vyšší úrokové sazby) anebo přesune prostředky z účtu vedeného v CZK na účet vedený v EUR nebo naopak k dosažení kurzového zisku, a to za předpokladu, že budou dodrženy ostatní podmínky ZoR. Za porušení podmínek § 7 odst. 4 ZoR se nepovažuje postup, kdy poplatník v průběhu let tvorby převede prostředky z bankovního účtu na účet, který je jeho součástí (tzv. podúčet) a má formu například termínovaného vkladu. To platí za předpokladu, že budou zároveň dodrženy ostatní podmínky ZoR.

-   Podmínky stanovené v ustanovení § 7 odst. 4 ZoR nejsou splněny v případě, kdy jsou na daný účet ukládány a vybírány finanční prostředky i na jiné účely, než je tvorba a čerpání rezervy, a to ani v případě, že zůstatek bankovního účtu v žádném okamžiku neklesne pod částku odpovídající vytvořené výši rezervy na opravy.

-   Při deponování prostředků rezervy za příslušné zdaňovací období je možné zohlednit také zvýšení zůstatku samostatného účtu v důsledku připsání úroků, kdy lze o odpovídající výši snížit částku peněžních prostředků deponovanou za příslušné zdaňovací období.

-   Pokud již byly provedeny veškeré činnosti, na jejichž úhradu byla rezerva vytvořena a použita, a dojde tedy k rozpuštění zbylé části rezervy, lze zůstatek účtu použít na jiné účely.

-   Při uložení peněžních prostředků do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období tvorby rezervy bude při navýšení zůstatku samostatného účtu výše naběhlých úroků zohledněna (vklad bude o tuto částku nižší).

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 41

Občan zahájil v roce 2022 tvorbu rezervy na opravu oken a střechy v bytovém domě, který vlastní a ve kterém najímá byty. Příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. Rezerva v celkové výši 162 000 Kč je tvořena po dobu 2 let, provedení opravy je předpokládáno v roce 2024. V daňovém přiznání za rok 2022 podávaném elektronicky do 2. 5. 2023 zahrnul poplatník jako daňový výdaj k příjmům z nájmu zdaňovaným dle § 9 ZDP částku vytvořené rezervy 81 000 Kč a peněžní prostředky deponoval na samostatném účtu u banky dne 25. 4. 2023. Za zdaňovací období roku 2023 však peněžní prostředky na tvorbu rezervy ve výši 81 000 Kč deponuje nedopatřením na samostatném účtu u banky až dne 10. 5. 2024.

Poplatník nedodržel podmínku uvedenou v § 7 odst. 4 ZoR, rezerva je vyhodnocena jako daňově neúčinný výdaj. Protože daňové přiznání za rok 2023 poplatník podá v elektronické formě do zákonného termínu 2. 5. 2024 a lze předpokládat, že v něm zahrnul jako daňový výdaj i vytvářenou rezervu na opravu za rok 2023, bude muset podat dodatečně daňové přiznání za rok 2023 a zvýšit v něm základ daně o částku vytvořené rezervy za obě zdaňovací období 162 000 Kč.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 42

Podnikatel vytváří rezervu na opravu střechy provozní budovy využívané k podnikatelské činnosti od roku 2021 dle stanoveného rozpočtu celkové výše opravy 180 tisíc Kč po tři zdaňovací období, tj. 60 tis. Kč ročně. Předpokládané provedení opravy je v roce 2024. Zhoršený stav střechy si však vyžaduje provést kompletní opravu již v roce 2023. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání.

Pokud podnikatel vytvářel rezervu na opravu budovy zařazené v obchodním majetku ve zdaňovacím období roku 2021 a 2022 a předpokládal plánované zahájení čerpání rezervy v roce 2023, dodržel zákonnou podmínku, že rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období. Zjistí-li daňový subjekt skutečnosti odůvodňující změnu výše rezervy, je povinen dle § 7 odst. 7 ZoR provést úpravu výše rezervy počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

Vzniká otázka, zda lze při zahájení opravy již v roce 2023 dotvořit ještě v tomto zdaňovacím období rezervu. K danému případu lze odkázat na judikát NSS ze dne 20. 3. 2009 čj. 2 Afs 120/­2008-133, kde se uvádí, že ustanovení § 7 odst. 5 ZoR nikterak nevylučuje souběh tvorby a čerpání rezervy v průběhu jednoho zdaňovacího období. Nelze dovodit, že je vyloučeno, aby v případě, kdy daňový subjekt potřebuje zahájit opravu hmotného majetku dříve, než původně přepokládal, nemohl dokončit tvorbu rezervy a současně začít rezervu čerpat. Zákon operuje s pojmem „předpokládaný“ termín zahájení opravy, přičemž slova „předpokládaný“ a „uskutečněný“ nelze považovat za synonyma. Zamýšlený termín opravy totiž může být ovlivněn nepředpokládanými a nepředvídatelnými okolnostmi, a tudíž k opravě může dojít i v nepředpokládaném termínu.

Podnikatel tedy může v našem případě vytvářet rezervu v letech 2021 až 2023 ve výši 60 000 Kč ročně a v roce 2023 při předčasném provedení opravy zruší celou vytvořenou rezervu 180 000 Kč. Popřípadě může vytvářet rezervu v letech 2021 a 2022 a v roce 2023 již rezervu nevytvářet z důvodu předstihového zahájení opravy v roce 2023 – v tomto případě zruší v roce 2023 vytvořenou rezervu ve výši 120 000 Kč.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 43

Fyzická osoba, zabývající se zemědělskou činností, tuto činnost neprovozuje jako zemědělský podnikatel. Hodlá provést opravu budovy, ve které skladuje sklizené ovoce ze sadu.

Pokud fyzická osoba neprovozuje zemědělskou činnost jako zemědělský podnikatel podle zákona o zemědělství, nezdaňuje příjmy dle § 7 ZDP, ale zdaňuje příjmy ze zemědělské výroby podle § 10 ZDP. V ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se uvádí, že daňově uznatelnými výdaji jsou rezervy tvořené podle ZoR s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích podle § 10 ZDP.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 44

Podnikatel vytváří od roku 2020 po dvě zdaňovací období rezervu na opravu střechy své provozovny, předpokládaný rozpočtový náklad opravy činí 120 000 Kč, zahájení opravy dle plánu oprav bylo stanoveno na rok 2022. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. Podnikatel však zahájí opravu z provozních důvodů až v roce 2024. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Tvorba a zrušení rezervy:

rok 2020 tvorba rezervy 60 000 Kč – daňový výdaj

rok 2021 tvorba rezervy 60 000 Kč – daňový výdaj

rok 2022 neprovedení plánované opravy

rok 2023 zrušení vytvořené rezervy 120 000 Kč – zvýšení základu daně v daňovém přiznání

rok 2024 zaplacená faktura za skutečně provedenou opravu – daňový výdaj

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 45

Občan pronajímá byty v činžovním domě, který vlastní, a příjmy zdaňuje dle § 9 ZDP. Od roku 2022 vytváří po tři roky rezervu na opravu činžovního domu s pronajímanými byty. Výše rezervy vychází z předpokládaného rozpočtového nákladu opravy 180 000 Kč, zahájení opravy dle plánu oprav stanoveno po dohodě s předpokládaným dodavatelem na rok 2025. V roce 2023 dojde ke zrušení firmy dodavatele a nový předpokládaný dodavatel předloží nový návrh ceny opravy na 210 000 Kč. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání.

Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, provede úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Proto za zdaňovací období 2023 a 2024 zahrne jako položku snižující základ daně při tvorbě rezervy po tři zdaňovací období částku 210 000 Kč: 3 = 70 000 Kč.

Tvorba rezervy bude tedy následující:

–   rok 2022 do daňového základu uplatněna tvorba rezervy 60 000 Kč

–   rok 2023 do daňového základu uplatněna tvorba rezervy 70 000 Kč

–   rok 2024 do daňového základu uplatněna tvorba rezervy 70 000 Kč

V roce 2025 v případě provedení opravy dodavatelem za skutečnou cenu 225 000 Kč, bude tato částka daňovým výdajem. Fyzická osoba v daňovém přiznání za rok 2025 zvýší základ daně o uplatněnou rezervu v letech 2022 až 2024 ve výši 200 000 Kč.

n

7.4 Tvorba rezervy na opravu při uplatnění hospodářského roku

Hospodářským rokem se dle § 3 odst. 2 ZoÚ rozumí účetní období, které trvá 12 měsíců, ale začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Uplatnit hospodářský rok lze podle znění § 3 odst. 5 ZoÚ pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.

Hospodářský rok jako účetní období mů­že ve smyslu znění § 7 odst. 12 ZDP uplatnit i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který povinně nebo dobrovolně vede účetnictví a má příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP. To znamená, že hospodářský rok může z fyzických osob uplatnit:

-   poplatník, který má příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství

-   nebo poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání.

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob je podle § 16b ZDP zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok. Pokud tedy fyzická osoba s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, která vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, uplatní účetní období, kterým je hospodářský rok, je stále jejím zdaňovacím obdobím kalendářní rok.

Dle znění ZoR lze rezervy na opravy hmotného majetku uplatnit pouze za to období, které je zdaňovacím obdobím. Vzhledem k tomu, že u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, bude rezerva na opravy hmotného majetku podle § 7 ZoR tvořena vždy za kalendářní rok, i když poplatník přejde na účtování v hospodářském roce.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 46

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání vede účetnictví a od 1. 9. 2023 přechází na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Rezervu na opravu nemovité věci vložené do obchodního majetku vytváří od roku 2021 rovnoměrně po dobu 3 let ve výši 70 000 Kč ročně na základě zpracovaného rozpočtu opravy. Provedení opravy je předpokládáno v roce 2024.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2021 a 2022 poplatník uplatnil jako daňový výdaj vytvořenou rezervu ve výši 70 000 Kč ročně. Poplatník podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2023 v elektronické podobě nejpozději do 2. 5. 2024, ve kterém uvede dílčí základ daně z podnikání za období od 1. 1. 2023 do 31. 8. 2023. Za zdaňovací období 2023 může pokračovat v tvorbě rezervy ve výši 70 000 Kč, kterou uplatní jako položku snižující základ daně v daňovém přiznání za rok 2023.

Za zdaňovací období 2024 podá podnikatel daňové přiznání v elektronické podobě nejpozději do 2. 5. 2025, ve kterém uvede dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. 9. 2023 do 31. 8. 2024. Ve zdaňovacím období 2024 dojde k čerpání rezervy na opravy.

n

8. Financování bytových potřeb z úvěrů

Mezi nezdanitelné částky základu daně, které si může poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatnit jak v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, tak v rámci daňového přiznání, patří i odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů.

8.1 Daňové úlevy dle § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP

Při financování bytových potřeb fyzických osob (podnikatelů i zaměstnanců) platí úlevy na dani vymezené v § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP. Od základu daně z příjmů fyzických osob lze odečíst úroky zaplacené ve zdaňovacím období:

- z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou sníženým o státní příspěvek,

- z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou anebo zahraniční bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem.

Bankou se dle § 21e odst. 1 ZDP rozumí banka včetně zahraniční banky.

Základní podmínkou pro uplatnění odpočtu úroků je, že tyto úvěry jsou použity na financování bytových potřeb. Odpočet nelze uplatnit, pokud by se jednalo o bytovou výstavbu, údržbu a o změnu stavby bytového domu nebo jednotky (která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru), prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo pro účely nájmu. Pokud by tedy získaný hypoteční úvěr použil podnikatel podnikající v oblasti stavebních prací k realizaci podnikatelských aktivit v souvislosti např. s výstavbou rodinných domků, zaplacené úroky z tohoto úvěru nebudou u fyzické osoby odpočitatelnou položkou od základu daně z příjmů.

V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet úroků z úvěru buď jedna fyzická osoba, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Tento postup mohou využít poplatníci k optimalizaci své daňové povinnosti – odpočet zaplacených úroků od základu daně může například u manželů využít ten z manželů, který má výrazně vyšší základ daně.

Úhrnná částka úroků, o které je možno snížit základ daně ze všech úvěrů u poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí dle § 15 odst. 4 ZDP překročit 150 000 Kč. (zákonem č. 386/­2020 Sb. došlo ke snížení této úhrnné částky úroků z původních 300 000 Kč). Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit 1/12 této maximální částky za každý měsíc placení úroků. Od základu daně poplatníka se odečítá úhrn úroků zaplacených z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru ve zdaňovacím období. Přitom není rozhodující, v jaké výši se na úhrnu zaplacených úroků podílejí jednotliví účastníci smlouvy o úvěru.

Z přechodného ustanovení zákona č. 386/­2020 Sb., vyplývá, že na úroky zaplacené ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou a z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou nebo bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem (nebo vynaložených na splacení úvěru nebo zápůjčky) použitých na financování bytové potřeby podle § 15 odst. 3 písm. a) až g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III (rozumí se úpravy provedené tímto zákonem v zákonu o daních z příjmů), obstarané před 1. lednem 2021 se použijí § 15 odst. 3 a 4, § 38k odst. 5 písm. e) a § 38l odst. 1 písm. b) až g) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III.

V pokynu D-59 se k § 4b odst. 1 a § 15 odst. 3 a 4 ZDP uvádí:

-   Od roku 2021 se postupuje rozdílně při uplatnění úroků z úvěrů na bytové potřeby obstarané před 1. 1. 2021 (staré úvěry) a bytové potřeby obstarané od 1. 1. 2021 (nové úvěry). Pro bytové potřeby obstarané před 1. 1. 2021 platí maximální limit pro uplatnění úroků z úvěrů, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti 300 000 Kč. V případě bytové potřeby obstarané od 1. 1. 2021 platí maximální limit pro uplatnění úroků z úvěrů, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti 150 000 Kč.

-   Při kombinaci starých a nových úvěrů je definován maximální limit pro uplatnění úroků částkou 300 000 Kč, přičemž z nových úvěrů lze do maximálního limitu započítat v úhrnu nejvýše 150 000 Kč, a to i v případě, že úroky jsou děleny na všechny účastníky úvěrové smlouvy.

8.2 Vymezení druhů úvěrů

Úvěrem ze stavebního spoření se rozumí úvěr poskytnutý účastníku stavebního spoření podle zákona č. 96/­1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření, v platném znění.

Hypotečním úvěrem se podle § 28 odst. 3 zákona č. 190/­2004 Sb., o dluhopisech rozumí úvěr, který je alespoň částečně zajištěn zástavním právem k nemovité věci a to ode dne vzniku právních účinků zástavního práva.

Za jiné úvěry poskytnuté stavební spořitelnou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření se podle znění bodu 1 pokynu GFŘ č. D-59 k § 15 odst. 3 a 4 ZDP považují např. tzv. překlenovací úvěry (meziúvěry). Za jiné úvěry poskytnuté v souvislosti s hypotečním úvěrem lze považovat takové úvěry, které jsou poskytnuty na bytové potřeby, a to bez ohledu na to, zda jsou poskytnuty před poskytnutím hypotečního úvěru (tzv. předhypoteční úvěr) nebo současně, příp. následně s hypotečním úvěrem (tzv. doplňkové úvěry k hypotečním úvěrům). Vždy však musí být z uzavřených smluv na jiné úvěry zřejmá souvislost s hypotečním úvěrem a s předmětnou bytovou potřebou. Spotřebitelský úvěr na bydlení poskytnutý bankou, který je zajištěný nemovitou věcí, se posuzuje jako úvěr hypoteční. Spotřebitelské úvěry na bydlení poskytnuté „jinou“ finanční institucí (například spořitelní a úvěrní družstvo) než bankou nebo stavební spořitelnou, nemohou být daňově zvýhodněny, nelze z nich úroky uplatnit.

8.3 Hypoteční úvěry v současnosti

Současná ekonomická situace a nebývale vysoká inflace v ČR je doprovázena několika následnými protiinflačními rozhodnutími ČNB o zvýšení repo sazby, což má v současné době dopady na zdražení hypotečních úvěrů a zvýšení jejich měsíčních splátek.

     Vývoj repo sazby od ledna 2022 do 31. 10. 2023

Období	Výše repo sazby v procentech
23. 12. 2021–3. 2. 2022	3,75
4. 2. 2022 – 31. 3. 2022	4,50
1. 4. 2022 – 5. 5. 2022	5,00
6. 5. 2022 – 22. 6. 2022	5,75
23. 6. 2022 – dosud	7,00

 

Vývoj repo sazby má přímý vliv i na zvyšování úrokové sazby z hypotečních úvěrů. Zatímco ještě v květnu 2021 činila úroková sazba z hypotečních úvěrů řádově 2,40 % p.a. a v říjnu 2021 ještě 3,14 % p.a., došlo k jejímu postupnému zvyšování až na dvojnásobek v červenci 2022. Na této úrovni se udržuje i v současné době, kdy aktuálně se pohybuje průměrná sazba hypoték v říjnu 2023 ve výši 6,05 % (zdroj: Fincentrum Hypoindex).

Vezmeme-li pro výpočet výše úroku z no­vě poskytnutého hypotečního úvěru současnou průměrnou sazbu 6,05 % ročně, pak aby výše úroku, kterou lze odečíst za zdaňovací období od základu daně, nepřevýšila stanovenou částku 150 000 Kč, musel by poplatníkovi být poskytnut nový hypoteční úvěr ve výši 2,48 milionu Kč. Z hypotečního úvěru ve vyšší částce bude moci poplatník uplatnit jako odpočet od základu daně pouze zákonem limitovanou výši úroků 150 000 Kč za zdaňovací období.

8.4 Vymezení bytových potřeb

Bytovými potřebami se pro účely zákona o daních z příjmů a tím i pro uplatnění odpočtu úroků rozumí podle znění § 4b odst. 1 ZDP:

a)  výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, nebo změna stavby,

b)  úplatné nabytí pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku nebo v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),

c)  úplatné nabytí bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu, a jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d)  splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu (např. splacení členského vkladu v bytovém družstvu),

e)  údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

f)  vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,

g)  úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,

h)  splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g).

K výše uvedeným písmenům se v pokynu D-59 uvádí:

-   Obstaráním bytové potřeby formou úplatného nabytí podle písm. b) a c) se rozumí den zápisu vlastnického práva poplatníka do veřejného seznamu (katastru nemovitostí). Právní účinky zápisu nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu, nikoliv v den, kdy byla uzavřena kupní smlouva, nebo nemovitou věc kupující zaplatil. Tedy k datu, ke kterému je poplatník zapsán jako vlastník nebo spoluvlastník v katastru nemovitostí.

-   K písm. e) se uvádí, že jedná-li se o úvěr poskytnutý na údržbu a změnu stavby rodinného domu, kdy účastník úvěrové smlouvy není vlastníkem rodinného domu a není schopen prokázat nárok na odpočet úroků z úvěru výpisem z listu vlastnictví podle § 38l odst. 1 písm. e) zákona, pak je třeba za těchto okolností, aby poplatník prokázal alespoň vztah k bytové potřebě – tzn., že je uživatelem takového rodinného domu (rodinný dům užívá k trvalému bydlení).

-   V případě bytové potřeby uvedené v písm. h), splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), je rozhodující skutečností pro posouzení maximálního limitu pro uplatnění úroků z úvěrů skutečnost, zda byla bytová potřeba na splacený úvěr nebo zápůjčku obstarána před 1. 1. 2021 nebo od 1. 1. 2021.

-   U ostatních bytových potřeb vymezených v § 4b zákona se obstaráním bytové potřeby rozumí okamžik naplnění zákonných definičních znaků jednotlivých druhů bytových potřeb.

8.5 Podmínky pro uplatnění odpočtu úroků

Použije-li se nebo používá-li se bytová potřeba nebo její část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti anebo k nájmu, lze odpočet úroků (z titulu splácení úvěru) od základu daně z příjmů po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši. Vzhledem k tomu, že zákon nestanoví, co se rozumí poměrnou částí, lze postupovat např. podle poměru podlahové plochy nebo použít poměr uplatněný při odpisování nemovité věci.

Pokud jde o předmět bytové potřeby uvedený v písmenu a) až c) a e), může být dle § 15 odst. 4 ZDP základ daně poplatníka snížen pouze ve zdaňovacím období:

–   po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v písm. a) až c) vlastnil (v roce nabytí vlastnictví postačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období),

–   a předmět bytové potřeby uvedený v písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů,

–   a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí.

Pokud jde o předmět bytové potřeby uvedený v písmenu b) (úplatné nabytí pozemku), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDP jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů daňovým subjektem snížen základ daně. Tento příjem dle § 10 ZDP bude zdaněn ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti zániku nároku na odpočet ze základu daně došlo.

V pokynu D-59 se dále k § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP uvádí:

-   Bytem se rozumí označení místa, nikoliv věci, která je způsobilá být předmětem vlastnického práva (taková věc je označena jako jednotka podle § 1158 – § 1222 občanského zákoníku).

-   Poplatník může uplatnit nárok na odpočet úroků ze základu daně za předpokladu, že je účastníkem smlouvy o úvěru a v případě bytové potřeby uvedené v § 4b odst. 1 písm. a) až c) zákona též jejím vlastníkem (spoluvlastníkem). Za účastníky smlouvy o úvěru se považují osoby, které jako dlužníci přejímají práva a povinnosti uvedené ve smlouvě o úvěru, jakož i osoby, které, i když nejsou uvedeny ve smlouvě o úvěru, závazek z úvěru převzaly nebo k závazku z úvěru přistoupily na základě následně uzavřené smlouvy o převzetí dluhu nebo o převzetí závazku. Ve smluvní praxi jsou dlužníci jako strany v úvěrové smlouvě označováni např. též jako spoludlužníci nebo klienti. Nepatří sem ručitelé.

-   Od základu daně poplatníka se odčítá úhrn úroků zaplacených z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru ve zdaňovacím období. Přitom není rozhodující, v jaké výši se na úhrnu zaplacených úroků podíleli jednotliví účastníci smlouvy o úvěru.

-   Daňová úleva nenáleží na část úroků z úvěru od banky nebo stavební spořitelny, který je poskytnutý na účely, které nejsou definovány jako bytová potřeba v zákoně, např. na pořízení bytového zařízení, úhradu dlužného nájemného, na úhradu úvěrového pojištění, na náhradu výdajů vynaložených poplatníkem z vlastních zdrojů apod.

Upozornění: Nabytí vlastnického práva k dané nemovité věci (bytový dům, rodinný dům, jednotka) dochází až dnem vkladu nemovitosti do katastru nemovitostí. Právní účinky zápisu dle § 10 zákona č. 256/­2013 Sb., o katastru nemovitostí nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu. Z výše uvedeného vyplývá, že v případě, že dojde ke koupi předmětu bytové potřeby ke konci kalendářního roku, přičemž tato nemovitost je financována na základě poskytnutí úvěru ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru, a k podání návrhu na vklad na katastrální úřad dojde až počátkem následujícího roku, není možno uplatnit za kalendářní rok, ve kterém došlo ke koupi předmětu bytové potřeby, zaplacené úroky z úvěrů jako odpočet od základu daně z příjmů. K nabytí vlastnictví totiž dojde v tomto případě až v následujícím kalendářním roce, kdy je podán návrh na vklad do katastru nemovitostí.

8.6 Prokazování splnění podmínek pro uplatnění odpočtu úroků

Odpočet úroků z úvěrů od základu daně za příslušné zdaňovací období uplatní fyzická osoba, která podává daňové přiznání k dani z příjmů, v rámci tohoto daňového přiznání. U zaměstnance, který učinil prokazatelně prohlášení k dani, plátce daně zohlední odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Průkazní povinnosti zaměstnance vůči svému zaměstnavateli v rámci ročního zúčtování daně jsou obsaženy v § 38k odst. 5 písm. e) ZDP. Podmínkou je, že zaměstnanec učiní prokazatelně do 15. února za uplynulé zdaňovací období písemné prohlášení o tom, v jaké výši byly zaplaceny v uplynulém zdaňovacím období úroky z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru anebo z jiného úvěru poskytnutého v souvislosti s těmito úvěry stavební spořitelnou nebo bankou a použitého na financování bytových potřeb v souladu se zněním § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP a dále:

–   zda a v jaké výši z takového úvěru uplatňuje současně i jiná osoba nárok na odpočet úroků ze základu daně,

–   že předmět bytové potřeby, na který uplatňuje odpočet úroků z poskytnutého úvěru, je užíván v souladu s § 15 odst. 4 ZDP,

–   že částka úroků, o kterou se snižuje základ daně, v úhrnu u všech účastníků smluv o úvěrech žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti nepřekročila v uplynulém zdaňovacím období 150 000 Kč.

Nárok na nezdanitelnou část základu daně prokazuje poplatník plátci daně dle § 38l odst. 1 písm. b) až písm. g) ZDP:

-   smlouvou o úvěru a každoročně potvrzením stavební spořitelny o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce z úvěru ze stavebního spoření, popřípadě z jiného úvěru poskytnutého stavební spořitelnou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo potvrzením banky o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce z hypotečního úvěru a snížených o státní příspěvek, popřípadě z jiného úvěru poskytnutého příslušnou bankou v souvislosti s hypotečním úvěrem,

-   v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 4b odst. 1 písm. a) povolením podle stavebního zákona,

-   v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 4b odst. 1 písm. b) a c) výpisem z listu vlastnictví a v případě úvěru poskytnutého na koupi pozemku po uplynutí 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy povolením podle stavebního zákona,

-   v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 4b odst. 1 písm. e) výpisem z listu vlastnictví, jde-li o bytový dům, rodinný dům nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, ve vlastnictví, anebo nájemní smlouvou, nebo o jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, v nájmu, anebo dokladem o trvalém pobytu, nebo o jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, v užívání,

-   v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 4b odst. 1 písm. d) a g), potvrzením právnické osoby, že je jejím členem,

-   v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 4b odst. 1 písm. f), výpisem z listu vlastnictví, jde-li o bytový dům, rodinný dům nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru ve vlastnictví, anebo potvrzením právnické osoby o členství, je-li předmětem vypořádání podíl nebo vklad spojený s právem užívání bytu.

Poplatník uvedený v § 2 odst. 3 ZDP (daňový nerezident ČR) může uplatnit odpočet od základu daně podle § 15 odst. 3 a 4 ZDP za příslušné zdaňovací období pouze tehdy, pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území ČR podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny anebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 47

Účastníky smlouvy o hypotečním úvěru poskytnutého bankou v roce 2022 jsou oba manželé, přičemž zaplacené úroky z tohoto úvěru činí za zdaňovací období 2023 dle potvrzení banky 120 000 Kč. Předmětem hypotečního úvěru je výstavba rodinného domu.

Manželé mohou souhrnně uplatnit odpočet od základu daně za rok 2023 ve výši 120 000 Kč. Existují tři možné varianty uplatnění odpočtu úroků od základu daně:

a)  každý z manželů si uplatní rovným dílem odpočet 60 000 Kč od svého základu daně,

b)  manžel si uplatní 120 000 Kč jako odpočet od svého základu daně,

c)  manželka si uplatní 120 000 Kč jako odpočet od svého základu daně.

Rozhodnutí o jedné z těchto variant je na obou manželích, kteří mohou postupovat tak, aby si optimalizovali svou daňovou povinnost. Pokud uplatní odpočet úroků oba manželé, může dojít k situaci, že oba manželé s příjmy ze závislé činnosti uplatní odpočet v rámci ročního zúčtování daně z příjmů u svých zaměstnavatelů, nebo jeden z manželů uplatní odpočet v rámci daňového přiznání a druhý v rámci ročního zúčtování daně u zaměstnavatele anebo oba manželé uplatní odpočet v rámci podaného daňového přiznání.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 48

Občan vlastní rodinný dům. Za účelem umožnění bydlení vážně nemocné matce v tomto rodinném domu realizoval občan přístavbu na základě poskytnutého hypotečního úvěru. Ještě před dokončením přístavby však matka zemřela. Občan se proto rozhodl nově dokončené prostory pronajímat.

Občan si nemůže uplatnit zaplacené úroky z hypotečního úvěru poskytnutého na přístavbu rodinného domu od základu daně z příjmů, protože nově realizované prostory pronajímá. Pronajímatel si však může uplatnit jako daňové výdaje k příjmům z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP úroky z hypotečního úvěru, hrazené vždy v příslušném zdaňovacím období, pokud se však nerozhodne k uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 49

Občan získal hypoteční úvěr v březnu 2019 na zakoupení pozemku, na kterém hodlal postavit rodinný dům a nastěhovat se do něho s přítelkyní. S přítelkyní se však následně rozešel, a proto k zahájení výstavby rodinného domu dojde až v roce 2024 v návaznosti na sblížení se s novou partnerkou, se kterou se občan hodlá oženit. Za období 2019 až 2022 uplatnil občan v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob vždy odpočet zaplacených úroků z poskytnutého hypotečního úvěru od svého základu daně příslušného zdaňovacího období.

V daném případě se na poplatníka vztahuje § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP ve znění zákona před 1. 1. 2021 (viz přechodné ustanovení zákona č. 386/­2020 Sb.). Poplatník nesplnil podmínky pro uplatnění odpočtu úroků z hypotečního úvěru od základu daně uvedené v dřívějším znění § 15 odst. 3 písm. b) a odst. 4 ZDP, protože nezahájil výstavbu bytové potřeby (rodinného domu) do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy na koupi pozemku. Nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká. Ve smyslu znění § 15 odst. 4 ZDP je tento příjem příjmem poplatníka podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby. V daném případě jsou příjmem dle § 10 ZDP v roce 2023 veškeré zaplacené úroky z hypotečního úvěru, které v letech 2019 až 2022 byly poplatníkem uplatněny v daňovém přiznání jako odpočet od základu daně z příjmů.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 50

Fyzická osoba získala v rámci stavebního spoření úvěr na zakoupení rodinného domu. Po nastěhování spolu se svou rodinou fyzická osoba v suterénu domu zřídila dílnu, ve které zahájila podnikatelskou činnost. Z potvrzení stavební spořitelny vyplývá, že občan zaplatil na úrocích z poskytnutého úvěru za rok 2023 celkem 23 550 Kč.

Fyzická osoba může uplatnit odpočet zaplacených úroků od základu daně z příjmů pouze v poměrné části dle zvoleného kritéria pro využití bytové potřeby. Vhodným kritériem je podíl podlahové plochy určené k bydlení k celkové podlahové ploše rodinného domu. Tímto procentem vynásobí částku 23 550 Kč a výslednou výši úroku uplatní jako odpočet od základu daně buď v rámci ročního zúčtování u svého zaměstnavatele (pokud je zaměstnán a učinil prohlášení k dani) nebo v daňovém přiznání (pokud jde o živnostníka s příjmy pouze z podnikání).

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 51

Manželé získali hypoteční úvěr na koupi rekreačního objektu, do kterého se následně přestěhují a rekreační objekt použijí k trvalému bydlení obou manželů. Byt, ve kterém manželé bydleli, darovali svému synovi za účelem řešení bytové situace jeho rodiny.

Výše uvedenou situací se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 2. 2021 sp.zn. 1 Afs 453/­2020-27. V daném sporu správce daně nepřiznal žalobci nárok na uplatnění odčitatelné položky od základu daně podle § 15 odst. 3 a 4 ZDP se zdůvodněním, že stavba pro rodinnou rekreaci, kterou žalobce využívá k trvalému bydlení, nesplňuje definici bytové potřeby obsaženou v § 15 odst. 3 písm. c) bodu 2 ZDP, a žalobce tak nemá nárok na uplatnění odečtu úroků z úvěru poskytnutého na financování bytových potřeb podle § 15 odst. 3 a 4 tohoto zákona. Krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a s odkazem na rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2020, sp.zn. 1 Afs 133/­2019-34 konstatoval, že bylo nutné zjistit skutečný stav věci, tedy zda posuzovaná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojení bytové potřeby. Definici pojmu stavba pro rodinnou rekreaci a pojmu bytový či rodinný dům (souhrnně stavby pro bydlení) obsažené ve stavebních právních předpisech lze užít pouze podpůrně. Správní orgány podle krajského soudu postupovaly při zjištění skutkového stavu formalisticky, neboť vycházely výlučně ze stavu zapsaného v katastru nemovitostí, zatímco zjištění faktického stavu věci považovaly za bezpředmětné. Rozhodovaly tak v rozporu se smyslem a účelem § 15 odst. 3 ZDP. NSS v rámci kasační stížnosti podané Odvolacím finančním ředitelstvím uvádí, že neshledal důvod se odchýlit od závěrů rozsudku č. j. 1 Afs 133/­2019-34, ze kterého vycházel při svém posouzení krajský soud. Naopak je přesvědčen, že uvedený rozsudek dostatečně a přesvědčivě vyvrací výhrady stěžovatele směřující proti provedenému výkladu § 15 odst. 3 ZDP. V rozsudku č. j. Afs 133/­2019–34 Nejvyšší správní soud mimo jiné uvedl, že ačkoliv je na daňovém subjektu, aby v daňovém řízení tvrdil a tvrzené skutečnosti rovněž prokázal, daňové orgány to současně nezbavuje povinnosti posoudit tyto skutečnosti v souladu se zásadou materiální pravdy, tj. podle jejich skutečného obsahu (§ 8 odst. 3 DŘ). Proto i v posuzovaném případě je nutno především zohlednit skutečný stav věci, tj. zjistit, zda dotčená nemovitost opravdu celoročně slouží k uspokojení bytové potřeby. Splnění podmínky podle § 15 odst. 3 písm. c) ZDP obecně vzato nelze bez dalšího posoudit pouze podle údaje v katastru nemovitostí. NSS nepřisvědčil stěžovateli, že by výklad § 15 odst. 3 ZDP provedený v rozsudku č. j. Afs 133/­2019-34 byl nepřiměřeně extenzivní, resp. že by se soud dopustil nepřípustného soudcovského dotváření práva. Krajský soud proto dle vyjádření NSS postupoval správně, pokud v souladu se závěry citovaného rozsudku napadené rozhodnutí stěžovatele zrušil z důvodu, že se daňové orgány nijak nezabývaly skutečným stavem věci, a tedy neposuzovaly, zda posuzovaná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojování bytových potřeb (k trvalému bydlení) žalobce. NSS v daném případě kasační stížnost Odvolacího finančního ředitelství zamítl.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 52

Na základě poskytnutého hypotečního úvěru v říjnu 2023 zakoupí občan v prosinci 2023 novou jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep a komoru (nový byt) a do bytu se s rodinou před vánocemi roku 2023 nastěhuje. Odjede však s rodinou na zimní dovolenou do Alp a návrh na vklad do katastru nemovitostí podá až po svém návratu dne 10. 1. 2024.

V daném případě si poplatník nemůže za rok 2023 uplatnit odpočet zaplacených úroků z hypotečního úvěru, protože není splněna podmínka vlastnictví. K nabytí vlastnictví totiž dojde v tomto případě až v roce 2024, kdy je podán návrh na vklad do katastru nemovitostí.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 53

Vlastník rodinného domu získal hypoteční úvěr, ze kterého v roce 2023 realizuje zateplení domu.

Bytovými potřebami se podle § 4b odst. 1 písm. e) ZDP rozumí i údržba a změna stavby rodinného domu. Změnou dokončené stavby se podle § 2 odst. 5 stavebního zákona rozumí rovněž stavební úprava, přičemž za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby. V daném případě si vlastník domu může uplatňovat odpočet zaplacených úroků od základu daně.

n

9. Zápůjčka na bydlení a daňové úlevy u fyzické osoby a u zaměstnance

9.1 Vymezení zápůjčky v občanském zákoníku

Vymezení zápůjčky a její právní řešení nalezneme v ustanovení § 2390 až § 2394 občanského zákoníku. Zde se uvádí, že zápůjčkou se rozumí situace, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věci lepší jakosti, ale téhož druhu. Bylo-li ujednáno vrácení zápůjčky ve splátkách, může zapůjčitel od smlouvy odstoupit a požadovat splnění dluhu i s úroky při prodlení vydlužitele s vrácením více než dvou splátek nebo jedné splátky po dobu delší než tři měsíce.

Občanský zákoník rozeznává kromě zápůjčky ještě další dva instituty, umožňující bezúplatné získání věci. Jedná se o výprosu vymezenou v § 2189 až § 2192 ObčZ, kterou se rozumí situace, kdy půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat. Dalším institutem je výpůjčka vymezená v § 2193 až § 2200 ObčZ, kdy smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci.

Zatímco při výprose není dohodnuta doba, po kterou může výprosník bezplatně užívat půjčitelovu věc, pak při výpůjčce je výslovně sjednána doba dočasného užívání, popřípadě účel, ze kterého bude vyplývat doba dočasného užívání. Zatímco výpůjčka se vztahuje na věci určené individuelně, pak zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově.

9.2 Bezúročná zápůjčka poskytnutá fyzické osobě (podnikateli)

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté fyzické osobě nebo poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob vyplývá z § 4a písm. m) ZDP. Zde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že vyloučení uplatnění výše uvedeného osvobození dle § 4a písm. m) ZDP se výslovně vztahuje pouze na poplatníky s příjmy ze závislé činnosti [na zaměstnance se vztahuje řešení dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP], použije se osvobození majetkového prospěchu dle § 4a písm. m) ZDP i v případě podnikajících fyzických osob.

Z výše uvedeného vyplývá, že pokud půjde o uzavření bezúročné smlouvy o zápůjčce mezi fyzickými osobami uvedenými v bodu 1 nebo v bodu 2, bude vždy majetkový prospěch z titulu „odpuštěných“ úroků u vydlužitele osvobozen od daně z příjmů, ať půjde o částku bezúročné zápůjčky ve výši 1 000 Kč nebo 1 milión Kč. Taktéž v případě, že si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1 a 2, například od svého otce nebo babičky, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů.

Pokud však bude uzavřena bezúročná smlouva o zápůjčce mezi jinými osobami, bude ve smyslu bodu 4 osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že se jedná o limitní výši pro majetkový prospěch, tedy pro výši odpuštěných úroků ve zdaňovacím období, muselo by se např. při obvyklé úrokové míře 7 % p.a. jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období ve výši 1 428 571 Kč, resp. při obvyklé úrokové 5 % by se muselo jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období ve výši 2 miliony Kč, z nichž by odpuštěný úrok právě dosáhl částku 100 000 Kč za zdaňovací období.

V pokynu GFŘ D-59 k § 4a písm. m) bod 4 ZDP se uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit. Majetkový prospěch vzniká na základě daného právního jednání, a to zpravidla v okamžiku učinění tohoto právního úkonu (typicky uzavřením smlouvy).

Řešení pro zapůjčitele (věřitele) vyplývá ze znění § 23 odst. 7 ZDP o použití cen mezi spojenými osobami. Zde se říká, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je:

–   daňový nerezident,

–   nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky,

–   nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Mezi úvěrové nástroje dle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP patří i zápůjčka.

Poskytne-li tedy fyzická osoba bezúročnou zápůjčku, nemá tato skutečnost na zapůjčitele (věřitele) žádný daňový dopad.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 54

Otec zapůjčil v roce 2023 svému synovi na dobu 4 let částku 2 000 000 Kč a uzavřel s ním bezúročnou smlouvu o zápůjčce. Tuto částku následně použije syn, podnikající jako OSVČ ve stavební výrobě k rozšíření svého podnikání, např. na zakoupení nemovité věci ke zřízení garáží pro stavební mechanismy.

Dle znění § 4a písm. m) bod 1 ZDP je na straně syna vzniklý majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky peněz osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

Otec a syn sice patří mezi spojené osoby (jedná se o osoby blízké), ale ve smyslu znění § 23 odst. 7 ZDP se toto ustanovení o obvyklé ceně nepoužije v případě, když sjednaná výše úroku z úvěrového finančního nástroje (v našem případě smlouva o zápůjčce) je nižší, než je cena obvyklá, a věřitelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob. Na straně otce (zapůjčitele) není nutno zkoumat cenu obvyklou.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 55

Společnost s r.o. zapůjčí dnem 15. září 2023 synovi jediného společníka této společnosti částku 1 700 000 Kč na základě uzavřené bezúročné smlouvy o zápůjčce. Tuto částku použije syn k řešení rozšíření svého podnikání o zakoupení budovy pro účely uskladnění vyrobených výrobků.

Dle znění § 4a písm. m) bod 4 ZDP je od daně z příjmů osvobozen u vydlužitele při bezúročné zápůjčce příjem z majetkového prospěchu od téhož poplatníka nepřesahující ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Fyzická osoba si musí spočítat vzniklý majetkový prospěch za rok 2020 z titulu „odpuštěného“ úroku. Předpokládejme, že bude fyzická osoba počítat s obvyklým úrokem v bance z úvěru ve výši 8 %, takže vzniklý majetkový prospěch za období od 15. 9. 2023 do 31. 12. 2023 dosáhne výše 1 700 000 Kč × 0,08: 365 dnů × 107 dnů = 39 869 Kč a je od daně z příjmů osvobozen z titulu nepřekročení limitu 100 000 Kč.

V roce 2024 by se při obvyklém úroku v bance z úvěru ve výši 7 % jednalo o majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky 119 000 Kč, a tento majetkový prospěch by v roce 2024 podléhal zdanění dle § 10 ZDP.

Je velmi důležité, aby si vydlužitel správně stanovil úrokovou míru pro posouzení vzniklého majetkového prospěchu z titulu „odpuštěného“ úroku u bezúročné zápůjčky od jiné osoby než je uvedena v § 4a písm. m) bod 1 a bod 2 ZDP.

n

9.3 Bezúročná zápůjčka poskytnutá zaměstnanci

Při poskytnutí bezúročné zápůjčky zaměstnavatelem zaměstnanci se nepostupuje podle znění § 4a písm. m) ZDP, ale řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem vyplývá z § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zde se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček. Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Za zaměstnance jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé. Příjmy za práci společníků společnosti s r.o. jsou podle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Rovněž tak odměny jednatele společnosti s r.o. jakožto člena orgánu právnické osoby jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Podle znění § 6 odst. 2 ZDP poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označen jako „zaměstnanec“. Pokud je tedy společníkovi nebo jednateli s r.o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r.o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, a společník a jednatel mají příjmy zdaňované dle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

Vlastní postup stanovení zdanitelného příjmu v podobě majetkového prospěchu vyplývající z poskytnuté nadlimitní bezúročné zápůjčky zaměstnanci:

-   při výpočtu majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje,

-   za tím účelem se zjistí, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění,

-   příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti,

-   příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček se u zaměstnance zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč,

-   nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance.

V pokynu GFŘ č. D-59 k § 6 odst. 3 (v případě sjednaného úroku) a k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (v případě bezúročných zápůjček) je uvedeno:

- V případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka, popř. od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč.

- Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

- Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Zápůjčky sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Při poskytnutí bezúročné zápůjčky tak může dojít ke dvěma situacím daňového řešení:

-   majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu do 300 000 Kč je osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,

-   majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 56

Zaměstnavatel poskytne v březnu 2023 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 300 000 Kč se splatností jistiny jednorázově po jednom roce. Jedná se o využití této zápůjčky na rekonstrukci rodinného domu.

U zaměstnance jde na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP o osvobození majetkového prospěchu z poskytnuté bezúročné zápůjčky od daně z příjmů.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?   Příklad 57

Zaměstnanec obdržel dvě bezúročné zápůjčky. První získal v dubnu 2023 ve výši 300 000 Kč od svého hlavního zaměstnavatele. Druhou získá v září 2023 ve výši 250 000 Kč od druhého zaměstnavatele, se kterým má rovněž uzavřen pracovní poměr.

Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?   Příklad 58

Občan je jednatelem společnosti s r.o. AB a za činnost člena orgánu právnické osoby je měsíčně odměňován sjednanou částkou. Od společnosti získá v dubnu 2023 bezúročnou zápůjčku ve výši 250 000 Kč za účelem vybavení bytu, která je splatná do 2 let. Tento občan je současně společníkem s r.o. XY a má pravidelný příjem za práci pro společnost. Od společnosti získá v září 2023 bezúročnou zápůjčku ve výši 200 000 Kč a tyto peněžní prostředky občan použije na zakoupení soukromého auta. Zápůjčka je splatná postupně od roku 2024 do roku 2026.

Občan jakožto jednatel spol. s r.o. má odměny dle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP (člen orgánu právnické osoby) a jakožto společník spol. s r.o. má příjmy dle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník s příjmy dle závislé činnosti je označen jako zaměstnanec a na občana jakožto jednatele i společníka lze uplatnit § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že ani v případě bezúročné zápůjčky od společnosti s.r.o. AB ani v případě bezúročné zápůjčky od společnosti s.r.o. XY nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude majetkový prospěch vzniklý z obou bezúročných zápůjček u občana osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?   Příklad 59

Zaměstnavatel poskytne dne 1. 7. 2023 zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec na řešení bytových potřeb své rodiny. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno počínaje koncem října 2023 pravidelnými měsíčními splátkami ve výši 10 000 Kč ke konci měsíce. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem na poskytnutí druhé bezúročné zápůjčky dne 1. 11. 2023 a to ve výši 200 000 Kč za účelem zajištění zateplení rodinného domku. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení této druhé zápůjčky počínaje lednem 2024 pravidelnými měsíčními splátkami ve výši 20 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel použije pro rok 2023 obvyklý úrok u bank ve výši 8,0 % p.a.

Jak vyplývá z následující tabulky, k překročení limitní výše 300 000 Kč pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dojde poprvé za měsíc listopad 2023. Údaje v tabulce jsou uvedeny v Kč.

Měsíce 2023	Jistina 1. smlouva	Jistina 2. smlouva	Výše nesplacené jistiny	Jistiny nad 300 000	Měsíční úrok (8,0 % p.a.)
Červenec	300 000		300 000
Srpen	300 000		300 000
Září	300 000		300 000
Říjen	300 000		300 000
Listopad	290 000	200 000	490 000	190 000	1 249
Prosinec	280 000	200 000	480 000	180 000	1 223

 

Zaměstnavatel ve výplatě za měsíc prosinec 2023 navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí dvou bezúročných zápůjček v částce 2 472 Kč. Současně o tuto částku zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Obdobným způsobem bude zaměstnavatel postupovat i v roce 2024 až do měsíce, ve kterém součet nesplacených jistin dosáhne limitní výše 300 000 Kč, přičemž pro stanovení majetkového prospěchu v příslušných měsících bude použita aktuální výše obvyklého bankovního úroku.

n

9.4 Daňové řešení zápůjčky na straně zaměstnavatele

Poskytnutí zápůjčky zaměstnancům není u zaměstnavatele daňovým výdajem (nákladem). Zápůjčka je poskytována z vyčleněných finančních prostředků:

-   z fondu kulturních a sociálních potřeb u zaměstnavatelů, na které se vztahuje vyhláška o tvorbě a použití FKSP,

-   ze sociálního fondu u zaměstnavatelů, kteří tento fond vytváří v rámci rozdělení zisku po jeho zdanění,

-   ze zisku po jeho zdanění.

Sjednané úroky ze zápůjčky jsou u zaměstnavatele zdanitelným příjmem. Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky ze zápůjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud se jedná o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky ze zápůjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z případného zdanitelného peněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

9.5 Jaké jsou rozdíly v daňovém řešení bezúročné zápůjčky?

U bezúročné zápůjčky spadající pod řešení dle § 4a písm. m) bod 4 ZDP je limitem pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob úhrn příjmů z majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesahujících ve zdaňovacím období 100 000 Kč a v případě překročení této částky celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění.

U bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem je limitem pro osvobození majetkového prospěchu dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP částka jistiny 300 000 Kč. Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného“ úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch („odpuštěný“ úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše „odpuštěného“ úroku).

9.6 Zápůjčky na bydlení podle vyhlášky o FKSP

Vyhláška č. 114/­2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb ve znění vyhlášky č. 263/­2021 Sb. upravuje výši tvorby fondu kulturních a sociálních potřeb, další příjmy a hospodaření s fondem ve státním podniku, v organizačních složkách státu, ve státních příspěvkových organizacích a příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky.

Dle § 6 odst. 1 vyhlášky lze poskytnout zaměstnancům na základě písemné smlouvy z prostředků fondu zápůjčku na:

a) pořízení domu nebo bytu do vlastnictví nebo spoluvlastnictví pro vlastní bydlení, na složení členského podílu na družstevní byt pro vlastní bydlení a na provedení změny stavby domu nebo bytu, který zaměstnanec užívá pro vlastní bydlení,

b) koupi bytového zařízení,

c) nesplacený zůstatek zápůjčky z fondu na bytové účely poskytnuté předchozím zaměstnavatelem a na nesplacený zůstatek zápůjčky z fondu na bytové účely manžela (manželky).

Zápůjčky z prostředků fondu jsou dle § 6 odst. 2 vyhlášky bezúročné a poskytují se za těchto podmínek:

a)  zaměstnanci je možno poskytnout i více zápůjček; součet zůstatků nesplacených zápůjček poskytnutých zaměstnanci a nové zápůjčky podle odstavce 1 nesmí přesáhnout 300 000 Kč, z toho na koupi bytového zařízení nesmí přesáhnout částku 100 000 Kč,

b)  každá zápůjčka je splatná nejpozději do 10 let od uzavření smlouvy o zápůjčce; prostředky z poskytnuté zápůjčky lze použít pouze k přímé úhradě účelu, který byl dohodnut ve smlouvě o zápůjčce.

Dojde-li ke skončení pracovního nebo služebního poměru, je zápůjčka splatná nejpozději do šesti měsíců ode dne jeho skončení, pokud není ve smlouvě o zápůjčce stanoveno jinak.

Zápůjčky nelze poskytnout na úhradu nákladů, které již byly kryty zápůjčkou nebo úvěrem od bank nebo poboček zahraničních bank nebo jiné osoby. Zápůjčku nelze dále poskytnout na vypořádání společného jmění manželů, vypořádání dědiců a na jiné majetkoprávní vypořádání.

Další zápůjčky lze poskytnout dle § 11 odst. 2 této vyhlášky. Na základě písemné smlouvy lze zaměstnancům poskytnout k překlenutí tíživé finanční situace bezúročnou zápůjčku nejvýše 50 000 Kč nebo 100 000 Kč v případech postižení živelnou pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, a to se splatností do 5 let od uzavření smlouvy o zápůjčce. Při skončení pracovního nebo služebního poměru je zápůjčka splatná nejpozději do šesti měsíců ode dne jeho skončení, pokud není ve smlouvě o zápůjčce stanoveno jinak. Výše uvedené zápůjčky se poskytují peněžní formou v souladu s rozpočtem fondu.

Na subjekty podnikatelského charakteru se vyhláška o FKSP nevztahuje, přičemž tyto podnikatelské subjekty většinou tvoří sociální fond.

10. Specifické případy uplatnění odpisů hmotného majetku

V této kapitole si uvedeme uplatnění odpisů hmotného majetku ve vybraných specifických situacích – pořízení hmotného majetku na splátky, podnikání v rámci sdružení společníků ve společnosti, odpisování práva stavby, odpisy hmotného majetku při uplatnění hospodářského roku a odpis dočasně nepoužívaného hmotného majetku.

10.1 Pořízení hmotného majetku na splátky

K pořízení hmotného majetku na splátky se v § 2132 ObčZ uvádí: „Vyhradí-li si prodávající k věci vlastnické právo, má se za to, že se stane kupující vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny. Nebezpečí škody na věci však na kupujícího přechází již jejím převzetím“. Z hlediska daňového pak v tomto případě platí, že pokud kupující po předání hmotného (movitého nebo nemovitého) majetku tento využívá ke svému podnikání, pak lze jako daňový výdaj uplatnit všechny provozní výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP, s vyloučením výdajů spojených s nákupem hmotného majetku a s vyloučením odpisů, a to až do doby zaplacení poslední splátky.

Po zaplacení poslední splátky smluvní ceny se stává kupující novým vlastníkem hmotného majetku a může zahájit daňové odpisování hmotného majetku podle § 31 nebo § 32 ZDP ze vstupní ceny stanovené dle § 29 odst. 1 ZDP. Vyplývá to z ustanovení § 28 odst. 1 písm. a) ZDP, kde se uvádí, že hmotný majetek odpisuje odpisovatel, přičemž odpisovatelem je poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo.

10.2 Odpisy v rámci podnikání ve společnosti

Vymezením společnosti se zabývá § 2716 až 2746 ObčZ. Společnost vzniká, zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit se jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci (podle dřívějšího ObčZ šlo o tzv. sdružení osob bez právní subjektivity). Společnost mohou tvořit dvě nebo více osob, a to jak fyzických, tak právnických. Za určitým účelem mohou vytvořit společnost i manželé – podnikatelé, ovšem problémem je otázka vztahu ke společnému jmění. Osoby tvořící společnost jsou spojeny vzájemným závazkem přičinit se osobně o dosažení sjednaného účelu – podnikatelského nebo nepodnikatelského charakteru.

Dle § 2719 ObčZ u vkladů společníků rozlišujeme majetek, který se stává spoluvlastnictvím společníků a individuální majetek jednotlivých společníků. Peněžní prostředky a zuživatelné věci, jakož i věci určené podle druhu vložené do společnosti, se stávají spoluvlastnictvím společníků, kteří vklady přispěli; jiné věci se stávají jejich spoluvlastnictvím jen tehdy, byly-li oceněny penězi. Spoluvlastnické podíly společníků se určí poměrem hodnot majetku, který každý společník do společnosti vložil. K jinému předmětu vkladu nabývají společníci právo bezplatného požívání – tento individuální majetek jednotlivých společníků zůstává ve vlastnictví příslušného společníka, ale ostatní společníci sdružení ve společnosti jej mohou bezplatně požívat.

Společnost není právní subjekt (nemá právní osobnost), nemůže tedy vlastnit žádný majetek.

U hmotného majetku individuálně určeného, poskytnutého pro účely společnosti společníkem, zůstává vlastnictví tohoto majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku ve svém účetnictví nebo v rámci daňové evidence, i když je tento vyčleněný majetek pro potřeby společnosti bezplatně používán ostatními společníky sdruženými ve společnosti. V žádném případě nelze odpisy u tohoto majetku rozdělovat na ostatní společníky společnosti.

U hmotného majetku určeného podle druhu pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem společník společnosti jako spoluvlastník podle § 30 odst. 10 písm. l) ZDP. V daném případě se vlastnické právo společníka společnosti k tomuto majetku určeného podle druhu změní na právo spoluvlastnické, přičemž každý společník pokračuje v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. V závěru § 30 odst. 10 ZDP se uvádí, že obdobně pokračuje v odpisování i poplatník při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u vráceného hmotného majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen.

Hmotný a nehmotný majetek získaný z poskytnutých peněžních prostředků při založení společnosti a z peněžních prostředků vytvořených při výkonu společné činnosti společnosti se stává spoluvlastnictvím společníků sdružených ve společnosti. Tento majetek však není možno považovat za majetek společnosti, protože společnost není právně schopna nabývat majetek (společnost není právním subjektem). Podíly na majetku nabytém za trvání společnosti v důsledku společné činností jsou stejné u všech společníků sdružených ve společnosti, není-li smlouvou určeno jinak. Podíl na tomto majetku lze tudíž stanovit ve smlouvě např. podle rozsahu poskytnutých majetkových hodnot společníky sdružených ve společnosti, podle rozsahu a významu vykonávané práce společníka sdruženého ve společnosti apod. Náklady na údržbu a opravu tohoto majetku jsou společnými výdaji společníků sdružených ve společnosti a dělí se dle výše jejich podílu na společnosti.

Každý ze společníků společnosti může společně pořízený majetek odpisovat dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu odvozeného ze vstupní ceny majetku. Pro hodnocení, zda dosáhla movitá věc výše vstupní ceny pro zařazení jako samostatná hmotná movitá věc dle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP (částka 80 000 Kč), je rozhodující celková vstupní cena tohoto majetku, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu účastníka sdružení. Odpisy jsou výdajem jednotlivých společníků společnosti; každý společník může odpisovat buď rovnoměrným, nebo zrychleným způsobem (u hmotného majetku zařazeného do 1 a 2. odpisové skupiny i dle § 30a ZDP – uplatnění mimořádných odpisů), takže výše uplatněných odpisů z téhož majetku nemusí být v daném zdaňovacím období shodná u jednotlivých společníků sdružených ve společnosti.

10.3 Odpisy práva stavby

Právo stavby je vymezeno v § 1240 až 1256 ObčZ. Pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebník) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu. Nezáleží na tom, zda se jedná o stavbu již zřízenou, či dosud nezřízenou. Právo stavby je věc nemovitá.

Mezi hmotný majetek patří dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP i tzv. jiný majetek, který je vymezen v § 26 odst. 3 ZDP, přičemž mezi tento jiný majetek bylo zařazeno zákonem č. 170/­2017 Sb. i právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví [§ 26 odst. 3 písm. d) ZDP]. V souvislosti s tímto doplněním je v § 30 odst. 4 ZDP stanoveno, že roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby. K tomu se v bodu 5 přechodných ustanovení zákona č. 170/­2017 Sb. uvádí, že poplatník, který přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatňoval výdaje na zřízení práva stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, zahájí ode dne účinnosti tohoto zákona odpisování práva stavby podle zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ze vstupní ceny snížené o částky, které byly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatněny jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to po zbývající dobu trvání práva stavby.

10.4 Odpisy hmotného majetku při uplatnění hospodářského roku

Vymezením účtování v hospodářském roce se zabýváme v kapitole 7.4 v rámci pojednání o tvorbě rezerv na opravu hmotného majetku. Proto si v kapitole 10.4. rozšíříme oblast uplatnění hospodářského roku z hlediska odpisování hmotného majetku.

V ustanovení § 16b ZDP se uvádí, že u poplatníků daně z příjmů fyzických osob je zdaňovacím obdobím kalendářní rok. Pokud poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uplatní jako účetní období hospodářský rok, je stále jeho zdaňovacím obdobím kalendářní rok.

Zdaňovacím obdobím u poplatníků daně z příjmů právnických osob je podle § 21a ZDP:

–   kalendářní rok,

–   hospodářský rok,

–   období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebo

–   účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců.

Při přechodu z kalendářního roku na účtování v hospodářském roce může účetní jednotka zvolit přechodné období delší nebo kratší než 12 měsíců. Z ustanovení § 21a písm. d) ZDP však vyplývá, že pouze účetní období delší než 12 měsíců je zdaňovacím obdobím, což má vliv na uplatnění daňových odpisů:

a)  pokud účetní jednotka při přechodu na účtování v hospodářském roce použije přechodné období kratší než 12 měsíců, toto není zdaňovacím obdobím a v přechodném období může uplatnit účetní jednotka pouze polovinu ročních daňových odpisů hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem (majetek je ve vlastnictví účetní jednotky k prvnímu dni účetního období – i za předpokladu, že přechodné období trvá jen jeden kalendářní měsíc lze uplatnit poloviční výši daňových odpisů). Daňové odpisy hmotného majetku nabytého během přechodného období kratšího než 12 měsíců nelze uplatnit vůbec;

b)  pokud účetní jednotka při přechodu na účtování v hospodářském roce použije přechodné období delší než 12 měsíců, je toto přechodné období zdaňovacím obdobím a v přechodném období může uplatnit účetní jednotka plnou výši ročních daňových odpisů hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Rovněž tak může uplatnit daňové odpisy hmotného majetku nabytého během přechodného období delšího než 12 měsíců.

Podle znění § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP se uplatní odpis hmotného majetku pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období mimo jiné k přechodu účtování z kalendářního roku na hospodářský rok anebo naopak. Toto řešení se však vztahuje na poplatníky daně z příjmů právnických osob. Poloviční výše ročního odpisu se neuplatní u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, protože u těchto osob zůstává zdaňovacím obdobím stále kalendářní rok i v případě přechodu na účtování v hospodářském roce. Poplatník daně z příjmů fyzických osob může při přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok uplatnit za zdaňovací období (kalendářní rok) roční výši daňových odpisů.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 60

Podnikatel vede dobrovolně účetnictví a přechází od 1. 8. 2023 na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. V obchodním majetku má zařazen hmotný majetek (movitý i nemovitý), který odpisuje zrychleným způsobem.

Za zdaňovací období 2023 podá fyzická osoba přiznání k dani z příjmů fyzických osob v zákonném termínu do 2. 5. 2024 v elektronické podobě, ve kterém uvede:

–   dílčí základ daně z podnikání za období od 1. 1. 2023 do 31. 7. 2023

–   v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z veškerého hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k roku 2023.

Za zdaňovací období 2024 podá fyzická osoba přiznání k dani z příjmů fyzických osob v zákonném termínu do 2. 5. 2025 v elektronické podobě, ve kterém uvede:

–   dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. 8. 2023 do 31. 7. 2024

–   v daňových výdajích uplatní daňový odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k roku 2024.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 61

Stavební společnost s r.o. přechází s účinností od 1. 5. 2023 na účtování v hospodářském roce. Společnost nemá povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Při přechodu z účetního období kalendářní rok na hospodářský rok k 1. 5. 2023 mohou nastat následující dvě varianty účetního a daňového řešení:

a)  uplatnění účetního období od 1. 1. 2022 do 30. 4. 2023

V daném případě se bude jednat o jedno účetní období delší než 12 měsíců a to od 1. 1. 2022 do30. 4. 2023. Současně se dle § 21a písm. d) ZDP bude jednat o jedno zdaňovací období od 1. 1. 2022 do 30. 4. 2023 s povinností podat přiznání k dani z příjmů právnických osob dle § 136 odst. 2 DŘ (do čtyř měsíců po skončení zdaňovacího období v elektronické podobě). Za toto období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 ZDP (popřípadě dle § 30a ZDP) z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období. Ročním odpisem se dle § 26 odst. 6 ZDP rozumí u poplatníků daně z příjmů právnických osob odpis za zdaňovací období.

b)  uplatnění účetního období jako kalendářní rok 2022 a účetního období kratšího než 12 měsíců za období od 1. 1. 2023 do 30. 4. 2023

V tomto případě se bude jednat o dvě účetní období – první z nich bude kalendářní rok 2022 a druhé bude období od 1. 1. 2023 do 30. 4. 2023, které bude účetním obdobím kratším než dvanáct měsíců.

Dle § 21a ZDP bude kalendářní rok 2022 zdaňovacím obdobím a to od 1. 1. 2022 do 31. 12. 2022 s povinností podat přiznání k dani z příjmů právnických osob dle § 136 odst. 2 DŘ. Za toto zdaňovací období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného dle § 31 a § 32 ZDP (případně dle § 30a ZDP) z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období, tj. k 31. 12. 2022.

Účetní období od 1. 1. 2023 do 30. 4. 2023, které je kratší než kalendářní rok, nemůže být dle znění § 21a ZDP zdaňovacím obdobím. Přes tuto skutečnost vzniká dle § 38ma odst. 1 písm. c) ZDP povinnost podat přiznání k dani z příjmů právnických osob za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok a to nejpozději do tří měsíců od konce měsíce, do kterého spadá den, který je posledním dnem období, za které se daňové přiznání podává. Vzhledem k tomu, že se nejedná o zdaňovací období, nelze v daném případě za toto období od 1. 1. 2023 do 30. 4. 2023 uplatnit odpis ve výši ročního odpisu, ale pouze odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu s odvoláním na § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP.

V obou variantách bude následující období od 1. 5. 2023 do 30. 4. 2024 účetním obdobím (hospodářským rokem) a současně i zdaňovacím obdobím v délce 12 měsíců.

n

10.5 Odpis dočasně nepoužívaného hmotného majetku

Může se stát, že hmotný majetek zařazený v obchodním majetku a používaný k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP anebo pronajímaný hmotný majetek se zdaněním příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, není v daném zdaňovacím období používán k dosažení zdanitelných příjmů. Může jít například o byt v činžovním domě, ve kterém jsou všechny byty pronajímány a příjmy z nájmu zdaňovány dle § 9 ZDP, ale některý byt není pronajat po celé zdaňovací období, protože nájemce se odstěhoval a pronajímateli se nepodařilo zajistit dalšího nájemce a této prodlevy využije pronajímatel k opravě nebo k rekonstrukci bytu.

Danou situací se zabýval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016 sp.zn. 4 Afs 24/­2016-37. Šlo o případ, kdy stěžovatel je vlastníkem garáže, kterou dříve pronajímal, avšak v příslušném zdaňovacím období již garáž nepronajímal z důvodu nevyhovujícího stavu garáže a dále je vlastníkem bytového domu, v němž se nachází bytové jednotky, z nichž ve zdaňovacím období nepronajímal dva byty z důvodu jejich špatného technického stavu a hodlal tyto byty opravit a zprovoznit a poté je opětovně pronajmout. Správce daně neuznal u stěžovatele odpis za garáž a poměrnou část odpisů za bytový dům. NSS v rozsudku uvádí, že smyslem a účelem ustanovení § 28 odst. 6 ZDP je postihnout situace, kdy daňový poplatník používá svůj hmotný majetek částečně pro soukromé účely a částečně k zajištění zdanitelného příjmu. Užití hmotného majetku daňovým subjektem pro soukromé účely totiž nemá vazbu na zajištění zdanitelného příjmu a nepředstavuje proto daňově uznatelný náklad. Platí tak zásada, že pokud je hmotný majetek používán k zajištění zdanitelného příjmu pouze zčásti, pak se do daňových výdajů zahrnuje pouze poměrná část odpisů odpovídající tomuto částečnému využití hmotného majetku. Podmínkou pro aplikaci uvedeného ustanovení tedy je částečné použití hmotného majetku k zajištění zdanitelných příjmů. Rozhodující je vazba mezi využitím majetku a zajištěním zdanitelných příjmů. Musí se tak jednat o částečné použití hmotného majetku, které zároveň slouží k zajištění zdanitelného příjmu. Pokud tedy daňový poplatník užívá svůj hmotný majetek zčásti pro soukromou potřebu, nemůže uplatnit daňové odpisy v plném rozsahu a musí odpisy krátit podle vhodného kritéria; v případě nemovitostí např. podle využívané podlahové plochy, kdy se porovná plocha využívaná k získávání zdanitelných příjmů v poměru k celkové ploše budovy.

Při posouzení uplatněných odpisů hmotného majetku tak klíčovou roli hraje způsob, jakým je hmotný majetek daňového poplatníka používán, přičemž je však třeba zdůraznit, že způsob užívání hmotného majetku při uplatnění daňových odpisů musí být hodnocen primárně z toho hlediska, zda zajišťuje zdanitelný příjem, nikoli z toho hlediska jak intenzivně (do jaké míry) daňový poplatník svůj majetek využívá k zajištění zdanitelných příjmů. Je tudíž třeba od sebe odlišit situaci, kdy daňový poplatník užívá svůj hmotný majetek zčásti pro soukromé účely, a zčásti k zajištění zdanitelného příjmu od situace, kdy jej nepoužívá k soukromým (popř. jiným) účelům a používá jej (v různé intenzitě) jako celek pouze k zajištění zdanitelných příjmů – v takovém případě nejsou dány podmínky pro aplikaci § 28 odst. 6 ZDP a daňový poplatník je oprávněn uplatnit daňové odpisy v celém rozsahu. Pokud majetek není poplatníkem daně z příjmů užíván jiným způsobem než pro zajištění zdanitelných příjmů (tj. typicky pro soukromé účely), pak dočasné faktické omezení využití hmotného majetku např. z technických důvodů bez dalšího neznamená, že tento majetek není jako celek využíván pouze k zajištění zdanitelných příjmů. Odpisy stěžovatele k jeho nemovitostem v posuzovaném zdaňovacím období tak představují výdaj podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP ve výši stanovené tímto zákonem. Výdaje stěžovatele na pořízení tohoto majetku, resp. jim adekvátní odpisy, totiž souvisejí se stěžovatelovými současnými i budoucími příjmy plynoucími z jeho využití (pronajímání).

Z výše uvedeného stanoviska NSS vyplývá závěr, že daňový odpis lze uplatnit v plné výši i v období dočasného nepoužívání hmotného majetku k zajištění zdanitelných příjmů.

Ing. Ivan Macháček