Daňové výdaje – nově
České účetní předpisy neuvádějí definici „nákladů“, nicméně podpůrně je využitelné jejich vymezení v mezinárodních účetních standardech. I v případě účetních jednotek existují výdaje ve smyslu ZDP, které nejsou účetními náklady, a přesto ovlivní základ daně z příjmů. Třeba daňové odpisy, o těch se rozhodně neúčtuje, stejně tak je tomu s populárními paušálními výdaji na dopravu, mimo účetní svět je dále rovněž zákonná rezerva na nakládání s elektro-odpadem nebo od roku 2020 nově pojaté rezervy v pojišťovnictví, nabývací ceny akcií neoceňovaných reálnou hodnotou také nejsou účetními náklady, přičemž při prodeji mohou být daňovými výdaji, a tak podobně.
Za jakých podmínek může výdaj snížit zdanitelné příjmy a tedy základ daně a tím pádem i daň z příjmů? Pouze o tyto – tzv. daňové výdaje – ve skutečnosti totiž poplatníkům jde. Jejich základní vymezení v první větě § 24 odst. 1 ZDP je asi nejznámější větou z celého daňového zákona:
„Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“
Co může být na daňových výdajích tak složitého? Takto se mohou oprávněně podivovat zejména tři typy čtenářů. Zaměstnanci, jejichž daní z příjmů se žádné uznatelné výdaje netýkají, dále „paušálisté“ uplatňující u příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu výdaje ve výši zákonem stanoveného procenta z příjmů, a příliš opatrní poplatníci nárokující jen zcela bezproblémové výdaje. Ano, daňová korektnost a autocenzura podnikateli nepochybně zajistí klidné spaní a jen výjimečný střet se správcem daně. Zaplatí za to sice možná vyšší daní, než by bylo nutné, ale je to jeho strategie.
O výdaji hovoříme jako o daňovém výdaji tehdy, pokud má daňovou účinnost (uznatelnost), a proto může snížit základ daně z příjmů. Naproti tomu nedaňový alias daňově neúčinný/neuznatelný výdaj základ daně nesníží. Prakticky vyjádřeno: na daňové výdaje poplatníkovi „přispívá stát“ – vzdá se poměrné části daně z takto sníženého základu daně – zatímco nedaňově výdaje si poplatník hradí plně sám ze svých zdaněných příjmů. Ekonomicky tak přinášejí podnikateli daňové výdaje snížení pořizovacích cen nakupovaného zboží a služeb.
Základní podmínkou daňové uznatelnosti výdaje je vazba na zdanitelný příjem poplatníka. Jako tomu bylo v případě zmíněné Lenky podnikající v zahradnictví, které zcela jistě správce daně nezpochybní jako daňový výdaj zahradnické nůžky. Samozřejmě mlčky předpokládáme běžnou situaci, tedy že si jich nekoupila nepřiměřeně hodně, nebude je (ani zčásti) využívat soukromě (mimo vlastní podnikání) a není důvod rozporovat případně výši kupní ceny (např. když by prodejcem nůžek byla tzv. spojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP).
Na základě speciálního ustanovení § 24 ZDP, zejména jeho odstavce 2, může být daňově uznán i výdaj, který nebyl vynaložen na dosažení, ani na zajištění, ani na udržení zdanitelných příjmů. V tomto ohledu se někdy pletou jak poplatníci, tak někdy i pracovníci finančních úřadů. Protože § 24 odst. 2 ZDP je speciálním, zvláštním ustanovením vůči základnímu pravidlu § 24 odst. 1 ZDP, má před ním přednost.
Pokud poplatník vynaložil výdaj, který výslovně upravuje některé z písmen a) až zz) speciálního § 24 odst. 2 ZDP, pak již nemusí řešit, jestli dokáže prokázat, že se jedná o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění nebo udržení jeho zdanitelných příjmů. Uvádí to metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D–22, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP; Finanční zpravodaj č. 3/2015:
„Výdaje vymezené v § 24 odst. 2 zákona jsou daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 zákona bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu.“
V řadě případů by bylo značně obtížné až zhola marné prokázat, že výdaj byl vynaložen na dosažení, zajištění a/nebo udržení zdanitelných příjmů poplatníka. Například smluvní úrok z prodlení za pozdní úhradu faktury, škody v důsledku živelních pohrom anebo neznámým pachatelem, likvidace „dlouhodobého“ hmotného majetku apod. Proto je dobře, že jsou uvedeny ve speciálním ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, čímž padá stres ohledně splnění podmínky dle obecného (základního) ustanovení daňových výdajů v § 24 odst. 1 ZDP.
Ing. Martin Děrgel
213. Ekonomický význam daňových versus nedaňových výdajů
Paní podniká jako OSVČ v zahradnictví a pro tyto účely zakoupila kvalitní zahradnické nůžky za 1 000 Kč.
Jedná se o daňově uznatelný výdaj?
Daný výdaj je pro OSVČ daňově uznatelný a proto si v rámci daňové evidence o něj sníží základ daně z příjmů, což jí při sazbě daně 15 % přinese reálnou úsporu na dani 150 Kč. Touto částkou se na kupní ceně nůžek nepřímo podílel stát, který oželel uvedenou částku na potenciálním inkasu daně z jejich podnikatelských příjmů.
Ale když by si OSVČ za 1 000 Kč koupila náušnice, tak by se nejednalo o daňový výdaj a nemohla by o tuto částku snížit základ daně a návazně ani daň z příjmů.
Tentokrát by ji stát nepřispěl na nákup ze svých daňových příjmů, a vůbec nehraje roli, že ji náušnice sluší a dost možná zlákají některého zákazníka, aby za její zahradnické služby zaplatil více, než měl v plánu. Důvod je zřejmý, v případě zahradnice náušnice nesouvisejí s jejím podnikáním. Ovšem kdyby podnikala jako společnice, moderátorka nebo tanečnice, bylo by tomu přesně naopak. Daňovým výdajem by pak už mohly být náušnice, nikoli však zahradnické nůžky.
214. IT kancelář v části bytu programátora
OSVČ podniká v zakázkové výrobě nejrůznějších programátorských „kouzel“. Jelikož ke své tvůrčí práci potřebuje prakticky jen kvalitní počítač, internet a zejména klidné místečko, zřídil si IT kancelář v jednom z pokojů najatého bytu. Výdaje prokazuje daňovou evidencí podle § 7b ZDP, což ale komplikuje fakt, že jsou často sporné, neboť prostor i předměty využívané pro podnikání slouží zčásti i pro jeho osobní potřeby. Na straně jedné tedy provozní výlohy spojené s bytem prokazatelně souvisejí se zdanitelnými příjmy z podnikání OSVČ a splňují tak obecnou podmínku daňové uznatelnosti. Na straně druhé, se věcně jedná rovněž o výdaje na jeho osobní potřebu, které jsou speciálním ustanovením a priori vyloučeny z daňově účinných.
Jak je to z pohledu daňových výdajů?
Z hlediska průkaznosti by ideálním řešením této patové situace bylo jednoznačné přiřazení dílčích výloh spojených s bytem pro podnikatelské versus ostatní (osobní, rodinné) potřeby. Což si lze reálně představit snad jen u elektřiny, pokud by její odběr IT kanceláří měřil podružný elektroměr. Ani nadmíru pedantního úředníka by nenapadlo nutit nebohého živnostníka k pečlivému odměřování a zaznamenávání vody spotřebované během programátorské činnosti, k propočítávání tepelné energie dodané do zmíněného pokoje, k vážení odpadků vzniklých v souvislosti s podnikáním atp. Stejně tak není možné – patrně ani právně – aby se dohodl s vlastníkem bytu na dvojí fakturaci nájemného, zvlášť za onen IT pokoj, a odděleně za zbývající část bytu užívanou privátně.
V praxi respektovaným kompromisním řešením se osvědčilo rozklíčování celkových výdajů placených v souvislosti s užíváním bytu na část soukromou versus podnikatelskou v poměru podlahových ploch. Pokud tedy činí celková vnitřní nášlapná plocha bytu např. 100 m2, z čehož výhradně k podnikání slouží pokoj o ploše 20 m2, pak „průkazný“ klíčovací poměr bude 20 % (= 20 m2 / 100 m2). Tuto část výdajů na bydlení pak bude moci OSVČ zahrnovat mezi své daňové výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů OSVČ.
215. Společnost s r. o. a jeho společník jsou dvě rozdílné osoby
Pan X léta podnikal jako fyzická osoba – OSVČ. Po čase se ale rozhodl přejít na právní formu s. r. o., kde je jediným společníkem a jednatelem zároveň. Přičemž kromě činnosti v s. r. o. stále ještě podniká jako OSVČ. Společnost s r. o. si pro své potřeby koupila nákladní automobil, který ale využívá i pan X pro své vlastní podnikání OSVČ.
Jak postupovat v dané situaci?
Pan X je totiž za ty roky podnikání coby fyzická osoba zvyklý, že vše, co pořídil pro podnikání, je jeho a může to tedy volně využívat. Jenže co patří s. r. o., to už nyní není ve vlastnictví pana X a proto není oprávněn tyto „cizí“ věci pro sebe používat – ať už soukromě nebo pro své vlastní podnikání formou fyzické osoby (OSVČ).
Samozřejmě coby společník a nejvyšší pán s. r. o. jistě může dát a také bez problémů dá souhlas s bezúplatným využíváním majetku společnosti s r. o. pro potřeby „pana X“, jenže to nebude bez daňových následků.
216. Prokázané daňové výdaje za použití vozidla pro podnikání
OSVČ vede daňovou evidenci a pro své podnikání v dubnu 2023 využil malý nákladní automobil. Podle palubního ukazatele najezdil na pracovních cestách 1 000 km, k čemuž má dva doklady o nákupu nafty: první na 30 litrů za 1 200 Kč, druhý také na 30 litrů za 1 100 Kč. Ve velkém technickém průkazu vozidla není údaj o kombinované spotřebě paliva podle norem EU, ale jsou tam tři údaje o spotřebě: ve městě 7 l, 5 l při rychlosti 90 km/h a 6 l při rychlosti 120 km/h.
Jakou částku za pracovní cestu může podnikatel uplatnit do daňových výdajů?
Aby bylo možno jednoznačně odpovědět, je nutno zadání upřesnit ohledně vztahu vozidla a poplatníka.
l Vozidlo zaměstnance:
– Náhrada jízdních výdajů podle zákoníku práce (předpokládáme obvyklou situaci, že zaměstnavatel přiznává jen minimální výši zákonných nároků): základní náhrada = 1 000 km × 10,40 Kč/km = 10 400 Kč, náhrada za spotřebované palivo = 44,10 Kč/l (volba ceny podle vyhlášky pro rok 2023 vycházející z loňských cen, neboť cena prokázaná doklady 38,33 Kč/l je nižší) × 6 litrů/100 km (aritmetický průměr údajů z technického průkazu, 7 + 5 + 6 děleno 3) × 1 000 km = 2 646 Kč. Výdaje celkem 13 046 Kč.
l Vlastní vozidlo:
– zahrnuté do obchodního majetku („OM“) poplatníka: v prokázané výši o nákupu PHM, tj. 2 300 Kč,
– nezahrnuté do OM: základní náhrada = 1 000 km × 5,20 Kč/km (jen jako u osobních aut!) = 5 200 Kč, náhrada výdajů za spotřebované PHM (jako u zaměstnance výše) = 2 646 Kč. Výdaje celkem 7 846 Kč,
– nezahrnuté do OM, které ale v OM poplatníka bylo, nebo jej pořizoval na finanční leasing a úplatu si daňově uplatnil: jen náhrada výdajů za spotřebované PHM (jako u zaměstnance výše) = 2 646 Kč.
l Vozidlo v nájmu (zde patří i vůz z auto-půjčovny) nebo pořizované na finanční leasing:
– Daňově lze uplatnit výdaje za PHM v prokázané výši = 2 300 Kč (podle dokladu o jejich nákupu).
l Vozidlo vypůjčené nebo vyprošené (tj. využívané bezúplatně, v praxi obvykle od příbuzného či známého):
– náhrada výdajů za spotřebované PHM (cena dle vyhlášky) = jako u zaměstnance ad výše = 2 646 Kč;
– výjimkou by byla výpůjčka uzavřená poplatníkem s dočasně jiným právním vlastníkem vozidla (obvykle banka nebo jeho prodejce) po dobu zajištění dluhu poplatníka za úvěr využity k úhradě kupní ceny auta, převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu. Věřiteli tak vůz slouží jen jako záruka za splacení dluhu poplatníka, který jej naopak hodlá využívat (provozovat), a právě pro legalizaci právní možnosti využívání auta dočasně patřícího jiné osobě je sjednána bezúplatná smlouva o výpůjčce. Sice právnicky krkolomná záležitost, ale v praxi je poměrně běžná. Daňově lze uplatnit výdaje za PHM jako u nájmu.
Kdyby kupní cena paliva dle dokladu o nákupu byla vyšší, než loňská průměrná cena, z níž vychází údaje vyhlášky pro rok 2023, bylo by výhodnější při výpočtu náhrady výdajů za spotřebu PHM využít aktuálně vyšší prokázanou cenu nafty. Pracovněprávní zákonný nárok zaměstnance na náhradu jeho cestovních výdajů podle ZP je však širší než pouze náhrada jízdních výdajů, zejména o tzv. stravné – viz příslušné heslo.
217. Osvobození příjmů z prodeje podílů od DPFO
Paní X v roce 2023 kupovala nejrůznější akcie českých firem, a všechny je prodala ještě v témže roce za celkovou částku 80 000 Kč. Celý příjem 80 000 Kč je osvobozen od daně. Není podstatné, že akcie – nebo jiné CP – prodala již do roka, ale že úhrn příjmů z prodeje cenných papírů za celý rok nepřesáhl 100 000 Kč.
Pan Y koupil balík akcií jedné české korporace již v roce 2021 za 60 000 Kč. A protože jejich cena v roce 2023 nečekaně vyrostla, všechny je prodal se slušným ziskem za 101 000 Kč.
Jak je to z pohledu daňových výdajů?
Jelikož úhrn příjmů z prodeje CP za celý rok přesáhl limit 100 000 Kč, nelze jej osvobodit od daně podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. A to ani zčásti! S ohledem na dobu držby kratší než 3 roky nelze využít ani osvobození dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. x) ZDP. Proto zdanitelným příjmem poplatníka je celý příjem 101 000 Kč, a nikoli jen nadlimitní částka 1 000 Kč.
218. Odpočet daně z nákupu PHM
Stavební firma načepovala u prodejce PHM benzín do svého (nebo najatého) vozidla za 1 000 Kč bez daně. Obě firmy jsou plátci DPH, takže prodejce paliva musel při jeho dodání – natankování – přiznat DPH na výstupu se sazbou daně 21 %, tedy ke své prodejní ceně 1 000 Kč připočíst povinnou daňovou přirážku 210 Kč.
Může si stavební firma uplatnit odpočet DPH na vstupu z koupené PHM?
Je sice plátcem – jinak by na odpočet nemohla ani pomyslet – jenže zadarmo a bez práce to mít nebude. Hlavní podmínkou je, že toto přijaté zdanitelné plnění – koupený benzín – použije v rámci své ekonomické (podnikatelské) činnosti pro uskutečňování „nárokových“ plnění. Tedy zejména pro vlastní zdanitelná plnění, například při svých stavebních zakázkách. Což zřejmě bude nejčastější reálný případ. Toto své tvrzení, ale musí plátce umět prokázat – např. knihou jízd.
Je ale také možné, že jde o stavební firmu OSVČ, který nakoupil benzín před rodinnou rekreací v Beskydech. Pak tedy – i když jde o plátce DPH – nesplní podmínkou, že přijaté zdanitelné plnění (benzín koupený od plátce) použije v rámci své ekonomické (podnikatelské) činnosti. A proto nebude mít nárok na odpočet DPH na vstupu z nakoupené PHM – ani zčásti – tuto soukromou jízdu neuvádí do „firemní“ knihy jízd.
219. Prokázané versus paušální výdaje na dopravu
Poplatník používá pro své podnikání dodávkový automobil s průměrnou spotřebou 10 litrů nafty na 100 km. Přičemž s ním v průměru měsíčně takto ujede zhruba 1 000 km, takže spotřebuje cca 100 litrů nafty.
Jaké je správné řešení?
Pro rok 2023 činí „úřední“ průměrná cena motorové nafty podle zmíněné vyhlášky č. 467/2022 Sb. – 44,10 Kč/litr. Odpovídá totiž průměrné ceně na českých pumpách v minulém roce 2022, zatímco realita 2023 (viděno zkraje ledna) vychází pro motoristy podstatně lépe – levněji o 6 korun na litru i více… Za projetých 100 litrů nafty si tak firma daňově uplatní v souladu s knihou jízd: a) při uplatnění vyšší ceny dle vyhlášky měsíčně 100 litrů × 44,10 Kč/litr = 4 410 Kč, b) při ceně prokázané doklady o nákupu nafty jen cca 3 800 Kč. Je tak pro ni daňově výhodnější využít (plný) paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, přičemž si tímto navíc usnadní také administrativu odbouráním nutnosti vést knihu jízd a nemusí řešit průkaznost paragonů o nákupu PHM.
Při uplatnění výdajů za PHM v prokázané výši si poplatník však nemůže vybrat variantu – cena podle vyhlášky versus podle dokladu o nákupu – protože tato je dána příslušným vztahem k danému vozidlu dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, jak bylo probráno v minulé kapitole. Například když by se jednalo o auto v nájmu či v obchodním majetku, vycházelo by se povinně ze skutečné pořizovací ceny, zatímco u vozidla nezahrnutého do obchodního majetku poplatníka by se pro tyto účely použily úředně stanovené průměrné ceny PHM.
220. Nárok na odpočet daně na vstupu v poměrné výši
Účtaři, s. r. o. je plátce DPH a zabývá se externím vedením účetnictví. Pro jízdy za klienty a po úřadech firma v lednu 2023 koupila automobil kombi za 300 000 Kč + 21 % DPH 63 000 Kč. Přičemž předpokládáme, že uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, a proto má tak obecně nárok na plný odpočet daně. Současně bylo vozidlo jedné zaměstnankyni bezúplatně poskytnuto k používání pro služební i pro její soukromé účely. Přičemž bylo odhadnuto, že pro ekonomickou činnost plátce bude sloužit cca z 80 %. Proto plátce v přiznání k DPH za leden 2023 nárokoval jen tomu odpovídající poměrnou část odpočtu DPH na vstupu = 80 % z 63 000 Kč = 50 400 Kč.
Jaké je správné řešení?
V daních obecně je přece potřeba umět vše hodnověrně prokázat a pouhý odhad (tvrzení) berňák neuzná… Ano, obvykle tomu tak je, ale v tomto případě jde o výjimku vynucenou realitou a časovou kauzalitou – předem totiž nelze jednoznačně stanovit, v jakém poměru bude auto skutečně využíváno pro podnikání firmy versus soukromě. Proto holt nezbývá, než aby se poměrný koeficient spokojil s pouhým odhadem – který by ovšem měl být hodnověrně podložen tzv. kvalifikovaným odhadem, případně expertním výpočtem. S jeho odhadem navíc výslovně počítá i § 75 odst. 4 ZDPH:
„Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. (…)“
Na základě podrobné evidence v knize jízd bude nakonec firemní využití vozidla za celý rok 2023 jen 60 %. Je nasnadě, že s tím se zákon o DPH nemůže spokojit, protože by reálně hrozilo, že řada méně svědomitých plátců bude záměrně při původním odhadu poměrného koeficientu více či méně podceňovat rozsah soukromého využívání vozidla, čímž by byl obcházen spravedlivý princip částečného odpočtu daně na vstupu v poměrné výši.
Ustanovení § 75 odst. 4 ZDPH stanoví, že pokud se skutečný poměrný koeficient liší od původně odhadnutého o více než 10 procentních bodů v neprospěch státní pokladny, musí plátce provést patřičnou opravu uplatněného odpočtu daně (tj. jeho snížení) v posledním přiznání k DPH za daný kalendářní rok; v opačném případě má plátce možnost úpravou odpočet daně navýšit. V daném případě tak Účtaři, s. r. o. budou muset v přiznání k DPH za prosinec 2023 opravit původně uplatněný poměrný odpočet, a to tak že jej sníží z původních 80 % z DPH na vstupu 63 000 Kč (50 400 Kč) na 60 % z 63 000 Kč (37 800 Kč), což znamení snížení odpočtu daně o 12 600 Kč.
221. Rozsah MČDP musí být přiměřený
Podnikatel má dva zaměstnance a provozuje malou obecní prodejnu potravin, která má vlastní sociální zařízení sestávající z WC a umývadla s teplou i studenou vodou. Na základě účetnictví uplatňuje jako daňový náklad (v rámci účtu 501 – Spotřeba materiálu) za účetní období kalendářní roku i nákup 20 balíčků toaletního papíru, 50 litrů tekutého mýdla a 10 froté ručníků. Dle inventurního soupisu bylo vše během roku spotřebováno.
Jak je to z pohledu daňových výdajů?
Jako daňový výdaj se obecně uznává výše MČDP respektující zásadu přiměřenosti. V daném případě je i bez podrobných propočtů a kalkulací zřejmé, že zatímco příděl toaletního papíru je přiměřený, tak naopak vykázaná spotřeba tekutého mýdla evidentně neodpovídá „špinavosti“ provozu a početnosti personálu.
Obdobně může podnikatel očekávat problémy se správcem daně také ohledně přemíry ručníků, kde lze v souladu s prováděcím nařízením č. 361/2007 Sb. považovat za přiměřené cca 2 ručníky ročně na jednoho zaměstnance.
222. Horký provoz
Malíř pokojů ve stavební firmě jednoho letního dne pracoval v dokončované novostavbě při teplotě 27 °C. Tato práce patří podle přílohy č. 1 k nařízení vlády č. 361/2007 Sb., části A, tabulky č. 1, dle energetického výdeje do třídy IIIa. Načež zaměstnavatel z tabulky č. 6 dtto zjistil jeho typovou ztrátu tekutin potem a dýcháním za 8hodinovou směnu = 0,9 litrů + (7 °C × 0,21 litrů/°C) = 0,9 litrů + 1,47 litrů = 2,37 litrů.
Podle § 8 dtto mu proto měl zaměstnavatel v daném dni poskytnout ochranný nápoj chránící před zátěží teplem v množství nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za 8hodinovou směnu. Tedy konkrétně alespoň v množství = 70 % z 2,37 litrů = 1,659 litrů, po zaokrouhlení 1,7 litrů.
Jak postupovat v dané situaci?
Jako ochranný nápoj by měla stavební firma – v roli zaměstnavatele – zvolit přírodní minerální vodu slabě mineralizovanou nebo pramenitou vodu anebo vodu splňující obdobné mikrobiologické, fyzikální a chemické požadavky jako u jmenovaných vod. Nápoj přitom může obsahovat látky zvyšující odolnost organismu, ale nesmí obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru. Případné množství alkoholu by nesmělo překročit 1 hmotnostní procento; ochranný nápoj pro případného mladistvého by však nesměl vůbec obsahovat alkohol.
Zaměstnavatel je plátce DPH a pro tyto účely nakoupil do zásoby od velkoobchodníka s nápoji (také plátce) přírodní minerální vody o objemu lahví 1,5 litru, přičemž o zásobách účtuje metodikou A.
Jelikož právní předpis stanoví minimální požadovanou náhradu úbytku tekutin (která v daném případě vyšla 1,7 litrů), nestačí poskytnout panu Petrovi pro inkriminovaný letní den pouze jednu láhev – tj. 1,5 litrů – ale byly potřeba 2 lahve.
Koupě ochranných nápojů (minerálek) tzv. na fakturu, šlo například o 100 kusů lahví á 1,5 litru:
– Kupní cena bez DPH (100 kusů á 10 Kč) 1 000 Kč MD 112 / D 321
– Nárok na odpočet DPH na vstupu (15 %) 150 Kč MD 343 / D 321
Úhrada dodavatelské faktury obchodníkovi: 1 150 Kč MD 321 / D 221
Vyskladnění části ochranných nápojů podle aktuální potřeby zaměstnance – pana Petra – (pro lepší interní přehled účetní jednotka tyto pracovně-právní náklady vykazuje na účtu zákonných sociálních nákladů):
– 2 kusy půllitrových lahví (vlastní náklady á 10 Kč) 40 Kč MD 527 / D 112
– tato interní provozní spotřeba zásob není předmětem DPH, a je zachován plný nárok na odpočet daně.
223. Výdaje u firemního vozidla sloužícího i pro soukromé potřeby zaměstnance
Firma Stavaři, s. r. o. se zabývá převážně výstavbou rodinných domů a chat. V obchodním majetku má osobní automobil značky Škoda, který využívá pro své běžné pracovní cesty, ale současně je jednatel – pan Petr – oprávněn používat toto vozidlo také pro své soukromé potřeby. Dále si firma dlouhodobě pronajala terénní auto značky Ford, které ji slouží pro pracovní cesty do náročnějšího terénu v souvislosti s výstavbou rekreačních chat v odlehlejších částech podhůří. Rovněž u tohoto vozidla je jedna ze zaměstnankyň oprávněna využívat jej pro své osobní potřeby, jelikož sama bydlí na samotě v těžce sjízdné části podhorské vesnice.
Jak postupovat v předmětné situaci?
Z důvodu částečně soukromého využívání auta značky Škoda firma nijak nemusí poměrově krátit daňovou uznatelnost vypočtených daňových odpisů ani výdaje za jeho opravy a údržbu či pojištění apod. Rovněž u najatého Fordu zůstává plně daňovým výdajem celé sjednané nájemné, samozřejmě v časovém rozlišení.
Naproti tomu u výdajů za pohonné hmoty – u obou vozidel – může s. r. o. daňově uplatnit pouze část odpovídající jejich využití pro firemní účely. Což si vyžádá průkaznou podrobnou evidenci ujetých kilometrů pro firemní versus osobní potřeby.
Pokud bylo v září natankováno do Fordu nafty za 3 000 Kč, a z ujetých 600 km připadá na pracovní cesty 400 km (2/3), pak lze daňově uplatnit za naftu jen 2 000 Kč (2/3 ze 3 000 Kč). Snazší by to bylo při uplatnění tzv. krácených paušálních výdajů na dopravu 4 000 Kč měsíčně, kdy není třeba vést knihu jízd ani prokazovat výdaje za palivo. Jenže tato možnost padá, protože vůz byl přenechán jiné osobě.
224. Náhrada za použití soukromého vozidla
Stavební firmě se porouchal automobil, a tak požádala zaměstnance, aby k pracovní cestě na staveniště v dubnu 2023 využil svůj osobní automobil, s čímž dotyčný souhlasil. Podle záznamu o jízdě měly pracovní cesty 1 000 km, takže minimální základní náhrada za použití auta zaměstnance je 5,20 Kč/km × 1 000 km = 5 200 Kč.
Auto zaměstnance používá motorovou naftu, jejíž cena meziročně klesla. Proto je pro něj výhodnější neprokazovat její aktuální nižší skutečnou pořizovací cenu – aktuálně například 38 Kč za litr – ale raději uplatnit neprokazovanou a vyšší „úřední“ průměrnou cenou dle zmíněné vyhlášky pro rok 2023 (která totiž vychází z vyšších cen pohonných hmot v minulém roce 2022) uvádějící cenu nafty 44,10 Kč za litr.
Jak postupovat v dané situaci?
Ve velkém technickém průkazu použitého vozidla jsou uvedeny tři údaje o spotřebě paliva na 100 km: ve městě 6 l, 4 l při rychlosti 90 km/h a 5 l při rychlosti 120 km/h (údaj o kombinované spotřebě podle norem EU není).
Z čehož aritmetickým průměrem vypočtená průměrná spotřeba činí (6 + 4 + 5) / 3 = 5 litrů/100 km. Náhrada výdajů za spotřebovanou naftu se tak vypočte = 5 litrů/100 km × 1 000 km × 44,10 Kč/litr = 2 205 Kč.
225. Dodatečné splnění podmínky délky držby akcií
A, s. r. o. založila v lednu 2022 firmu B, a. s., kde byla jediným společníkem (akcionářem). V září 2022 firma A – v té době ještě nenaplnila časový test minimálně 12 měsíční nepřetržité držby podílu na B – využila nabídky strategického investora C, GmbH, kterému prodala 90 % akcií B, a. s.
Jak je to z pohledu daňových výdajů?
Jestli při tomto prodeji bude moci využít daňových výhod mateřské společnosti – a osvobodit příjem od DPPO – záleží na následující okolnosti:
l když podmínku minimální souvislé (nepřetržité) držby nejméně 10 % akcií B naplní firma A dodatečně, – tedy ponechá-li si alespoň 10 % podíl nejméně do února 2023 – pohlíží se na ní jako na mateřskou společnost již zpětně od počátku, proto bude od daně osvobozen příjem z prodeje veškerých akcií – tedy nejen ohledně prodeje zbývajících 10 % po 12 měsících držby, ale také dřívější prodej 90 % akcií;
l jestliže uvedenou časovou podmínku nesplní ani dodatečně – například zbylých 10 % akcií prodala do konce roku 2022 – není v postavení mateřské společnosti, a příjem z prodeje akcií nebude osvobozen od daně – a to ani v případě prodeje prvního balíku 90 % akcií, ani ohledně prodeje zbývajících 10 %.
226. Zdanění prodeje akcií oceňovaných reálnou hodnotou
Firma A, s. r. o. v lednu 2023 koupila za účelem prodeje 500 kusů akcií B, a. s. za sjednaný kurs 1 000 Kč/akcie, tedy celkem za kupní cenu 500 000 Kč. Tento balík akcií představuje podíl pouze 5 % na základním kapitálu B, a. s. a proto se v terminologii daní z příjmů nebude jednat o vztah mateřská versus dceřiná společnost – tím pádem padá možnost osvobození příjmů z prodeje akcií od daně. Poplatek makléři za zprostředkování nákupu těchto akcií činil 5 000 Kč. Firma zařadila akcie na účet 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování v účetním ocenění celkovou pořizovací cenou 505 000 Kč. V dubnu 2023 prodá 400 kusů (tj. 4/5) těchto akcií B, a. s. za jednotkový kurs 1 100 Kč, což znamená výnos 440 000 Kč, poplatek makléři za prodej činí 4 000 Kč.
Jak postupovat v dané situaci?
Jde o akcie, které dle účetních předpisů podléhají ocenění reálnou hodnotou – přičemž není podstatné, že k tomuto přecenění u nich v účetní jednotce A, s. r. o. případně ještě nedošlo – proto bude jejich daňové posouzení odpovídat účtování.
Danově účinné tedy budou 4/5 pořizovací ceny prodaných akcií = 4/5 × 505 000 Kč = 404 000 Kč, a to bez ohledu na jejich prodejní cenu, a dále také poplatek za tento prodej (4 000 Kč).
227. Zdanění příjmů z prodeje majoritních akcií
Firma C, s. r. o. na jaře 2023 založila akciovou společnost D, a. s. peněžitým vkladem 3 miliony Kč (plně splacený). Protože jde o akcie ovládané firmy, neoceňují se reálnou hodnotou. V říjnu 2023 – tedy dříve než po 12 měsících – firma A z důvodu finanční potřeby všechny akcie B, a. s. prodá se ztrátou za 2 miliony Kč.
Jak postupovat v daném případě?
Protože nejde o akcie oceňované reálnou hodnotou, lze daňově uplatnit pouze jejich nabývací cenu, a to jen do výše příjmů z prodeje každé jednotlivé akcie.
Nabývací cenou akcií je zde splacený peněžitý vklad. Takže účetní náklad na prodané akcie 3 000 000 Kč bude daňově účinný pouze do výše prodejní ceny 2 000 000 Kč.
228. Zdanitelný prodej akcií u fyzické osoby
Pan E v lednu 2023 nakoupil balíky akcií dvou akciových společností – ABC a XYZ – každý za 100 000 Kč, což jsou i nabývací ceny těchto cenných papírů, jelikož pro jednoduchost neuvažujeme vedlejší výlohy spojené s pořízením akcií. Poplatník nepodniká jako OSVČ, případně akcie nezahrnul do obchodního majetku. Všechny akcie pan E prodá ještě v roce 2023, a to u firmy ABC se ziskem za 150 000 Kč, zatímco podíly v XYZ se ztrátou jen za 80 000 Kč.
Jak správně postupovat v daném případě?
Pro přehlednost neuvažujeme žádné poplatky, provize ani žádné další výdaje související s prodejem akcií. Celkově tedy dosáhl ze svého soukromého obchodování s akciemi – CP – zisku 30 000 Kč, jelikož z původní investice (výdaje) 200 000 Kč vytěžil konečný hrubý příjem 230 000 Kč.
I když je zisk nižší než 100 000 Kč, nelze uplatnit osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, jelikož toto ustanovení testuje na limit 100 000 Kč roční úhrn příjmů z prodejů cenných papírů a nikoli zisk (rozdíl příjmů a výdajů). A s ohledem na prodej akcií již do roka od nabytí nelze použít ani osvobození od DPFO dle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP, stanovující časový test 3 roky. Jde tedy o příjem zdanitelný, a protože nespadá mezi příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP – akcie nebyly v obchodním majetku poplatníka – tak se jedná „zbytkově“ o tzv. ostatní příjem z úplatného převodu CP podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 2 ZDP.
V rámci tohoto jednotlivého druhu příjmu – z převodu CP – je dílčím základem daně z ostatních příjmů celkový úhrn příjmů (230 000 Kč) snížený – minimálně na nulu – o výdaje vynaložené na jejich dosažení, což je zde úhrn nabývacích cen prodaných akcií 200 000 Kč. Tento dílčí základ daně pana Evžena tak činí 30 000 Kč.
229. Daňové výdaje nesouvisející se zdanitelnými příjmy
Živnostník provozující tradiční českou hospůdku ve stylu První republiky je plně hoden svého jména. Proto svým zaměstnancům vyplácí mzdu 80 000 Kč a navrch jim ještě přispívá měsíčně 2 000 Kč na doplňkové penzijní spoření a za 1 000 Kč pro ně nakupuje vstupenky do kina, divadla nebo na fotbal.
Jsou to ale všechno jeho daňové výdaje?
I když pročítal § 24 odst. 2 ZDP pečlivě, nenašel tam položku „mzdy“. Nejblíže věci se mu zdálo písmeno p) ZDP, podle kterého jsou daňově účinné výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů – protože zákoník práce ukládá povinnost dát zaměstnancům mzdu. Jenže to by se dalo využít asi jen pro zákonem stanovenou minimální mzdu, nikoli pro jeho štědré super mzdy.
Živnostník se však obává zbytečně, ať už je mzda jeho zaměstnanců jakkoli super vysoká, může ji klidně uplatnit jako daňový výdaj. A to nikoli podle speciálního § 24 odst. 2 ZDP, nýbrž s oporou v základní ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, protože jde o výdaj vynaložený na dosažení jeho zdanitelných příjmů – z provozu restaurace.
Složitější je to s příspěvkem na doplňkové penzijní spoření zaměstnanců, kde je opravdu třeba hledat oporu pro daňové uznání v § 24 odst. 2 ZDP – průkaznost se zdanitelnými příjmy zde totiž patrně neobhájíme. Naštěstí je možno tento výdaj začlenit pod speciální § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP – práva zaměstnanců zaručená vnitřním předpisem, pracovní či jinou smlouvou – což z něj činí opět bezpečný daňově uznatelný výdaj.
Naproti tomu nepeněžní benefit z titulu volnočasových radovánek zaměstnanců je výslovně vyloučen z daňových výdajů speciálním ustanovením § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Tím pádem padá možnost uplatnění výše zmíněného příznivého § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, jelikož zákon stanoví (ještě speciálněji) jinak v § 25 ZDP.
230. Určený versus použitý dopravní prostředek
Zaměstnavatel vyslal na tuzemskou pracovní cestu zaměstnance, přičemž mu určil jako dopravní prostředek vlak. Na žádost zaměstnance ale dovolil využít k cestě jeho soukromé osobní auto jezdící na benzín.
Zaměstnanec předložil při vyúčtování pracovní cesty doklad o nákupu benzínu a údaji z technického průkazu prokázal průměrnou spotřebu auta. Což bylo v daném případě zbytečné…
Jak je to z pohledu daňových výdajů?
Bez ohledu na souhlas s použitím jiného než určeného dopravního prostředku (vlaku), totiž náleží zaměstnanci náhrada jízdních výdajů odpovídající pouze určenému prostředku – vlaku – např. 500 Kč podle ceníku Českých drah či jiného dopravce.
231. Náhrada při přijetí
Výrobní podnik ve Zlíně dlouhodobě marně sháněl svářeče. Konečně se mu podařilo najít vhodného zaměstnance, ovšem až z Karviné, kde bydlel v bytě s manželkou a dvěma dětmi. V rámci náborové politiky u této profese s nedostatkem volných pracovníků firma inzerovala zajištění ubytování a vyplácení tzv. odlučného (resp. ostatních druhů zákonných cestovních náhrad), což bylo zakotveno také do uzavřené pracovní smlouvy.
Přijatému svářeči proto bude zlínská firma poskytovat náhrady při přijetí v souladu s § 177 a 178 ZP:
l náhrada jízdních výdajů za určený dopravní prostředek – vlak nebo autobus – v prokázané výši,
l stravné v paušální výši 300 Kč za každý pracovní den,
l stěhovací výdaje při případném přestěhování svářeče a jeho rodiny do najatého bytu ve Zlíně.
Jak je to z pohledu daňových výdajů?
Všechny náhrady budou pro firmu daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, u zaměstnance nepůjde o zdanitelný příjem, s výjimkou stravného přesahujícího limit stanovený vyhláškou pro „veřejný sektor“.
232. Daňové posouzení nadlimitních cestovních náhrad
Firma požádala zaměstnance, aby k pracovní cestě 4. dubna 2023 využil vlastní vozidlo. Jde o osobní automobil s naftovým motorem. Pracovní cesta 200 km trvala 10 hodin, a zaměstnanci v souvislosti s ní vznikly zvýšené výdaje za palivo a jídlo (nemohl využít ten den firemní kantýnu), pročež má nárok na jízdné a stravné.
Podle vnitřního předpisu firma přiznává sazbu základní náhrady u osobních automobilů 10 Kč/km, tj. více než vyplývá z prováděcí vyhlášky citované výše (5,20 Kč/km). Zaměstnanci proto náleží základní náhrada za použití vozu 10 Kč/km × 200 km = 2 000 Kč, zatímco dle vyhlášky by šlo jen o 5,20 Kč/km × 200 km = 1 040 Kč. Pro soukromého zaměstnavatele je plně daňově účinná celá přiznaná výše náhrady 2 000 Kč. Pro zaměstnance ale nebude zdanitelná jen částka do limitu 1 040 Kč, zbývajících 960 Kč bude zahrnuto do jeho zdanitelné mzdy.
Jaké je řešení předmětného případu?
V případě náhrady za spotřebované pohonné hmoty – nafta – vnitřní firemní předpis zachovává výpočet v souladu se ZP při použití cen podle zmíněné prováděcí vyhlášky (44,10 Kč/l), ledaže zaměstnanec dokladem o nákupu prokazuje jinou cenu. Zaměstnanec skutečnou cenu nafty neprokázal a průměrná spotřeba vozidla je 5 litrů na 100 km. Proto má nárok na náhradu za spotřebu nafty = 5 litrů/100 km × 200 km × 44,10 Kč/litr = 441 Kč. Pro zaměstnavatele jde o daňový výdaj, který u zaměstnance není ani zčásti předmětem daně (je do limitu).
U tuzemských pracovních cest roku 2023 trvajících v daném dni 5 až 12 hodin stanovuje vyhláška stravné v rozpětí 129 Kč až 153 Kč. Protože jde o zaměstnavatele ze „soukromého sektoru“, je vázán jen spodním limitem 129 Kč. Dotyčná štědrá firma i zde přiznává nadlimitní paušální stravné 200 Kč. Protože jde o zaměstnavatele „soukromého sektoru“ bude celé stravné 200 Kč daňově účinné, ale dotyčný zaměstnanec z této částky nezdaní jen stravné do horního limitu 153 Kč, zbývajících 47 Kč tak bude součástí jeho zdanitelné mzdy.
233. Stravné u pracovních cest živnostníka
Pan X vede daňovou evidenci a má živnostenské oprávnění na pokrývačskou činnost, přičemž jako místo podnikání má v živnostenském oprávnění uvedeno místo svého bydliště – např. Slunná 10, Brno. Během jednoho dubnového týdne vykonal tři pracovní cesty po svých zákaznících: dvakrát v ČR, a jednou v Rakousku.
1. V pondělí v 8 hodin ráno vyjel z domu k zákazníkovi, kde byl až do 18. hodin. Protože tuzemská pracovní cesta netrvala přes 12 hodin – ale jen 10 hodin – nemůže si pan Novák uplatnit jako daňový výdaj stravné.
2. V úterý vyjel z domu v 6 hodin ráno a od zákazníka se vrátil v 19 hodin večer. Nyní byla tuzemská pracovní cesta delší než 12 hodin (13), proto si může pan Novák uplatnit jako daňový výdaj stravné, nejvýše 236 Kč.
3. Ve středu odjel na krátkou zahraniční pracovní cestu do Rakouska, kam to má cca dvě hodiny jízdy. Státní hranici překročil směrem ven v 10 hodin ráno a při návratu ve 20 hodin večer. Podle prováděcí vyhlášky činí základní sazba stravného v cizí měně v roce 2023 pro Rakousko 45 EUR.
Jak je to z pohledu daňových výdajů?
Maximální daňové výdaje:
l zahraniční stravné: zahraniční část cesty trvala 10 hodin, proto lze podle § 170 odst. 3 ZP uplatnit (jak u zaměstnanců, tak i OSVČ) nejvýše třetinu základní sazby zahraničního stravného = 15 EUR;
l kapesné u zahraniční cesty: dle § 180 ZP až 40 % zahraničního stravného = 0,4 × 15 EUR = 6 EUR.
l Protože k cestě použil své vlastní vozidlo zahrnuté do obchodního majetku, uplatní jako daňový výdaj spotřebovanou pohonnou hmotu ve výši prokázané doklady o nákupu, ať už v ČR nebo v Rakousku.
l Nárok na daňové stravné za tuzemskou část pracovní cesty podnikateli podle § 170 odst. 3 ZP nevznikl, tato část cesty totiž netrvala ani 5 hodin. Žádné související vedlejší výlohy pan Novák s cestou neměl.
Řešení č. 213 až 233 zpracoval Ing. Martin Děrgel (II/2023)
