Daňové výdaje u poskytovaných
zaměstnaneckých benefitů
zaměstnaneckých benefitů
1. Plnění zaměstnavatele dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP
2. Daňově uznatelné výdaje zaměstnavatele dle dalších ustanovení § 24 ZDP
3. Daňově neuznatelné plnění zaměstnavatele
Jaká jsou daňová řešení peněžních a nepeněžních plnění (benefitů) poskytovaných zaměstnavatelem jeho zaměstnancům v r. 2014? Existují tři okruhy odlišného daňového řešení: 1. plnění zaměstnavatele přiřazené pod § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP; 2. daňově uznatelné výdaje zaměstnavatele dle dalších ustanovení § 24 ZDP a 3. daňově neuznatelné plnění zaměstnavatele.
Režim daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) zaměstnaneckých benefitů poskytovaných zaměstnavatelem jeho zaměstnancům vychází především ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Podle tohoto ustanovení daňově uznatelnými na straně zaměstnavatele jsou výdaje (náklady) vynaložené na pracovní a sociální podmínky, na péči o zdraví a na zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, pokud práva zaměstnanců vyplývají:
- z kolektivní smlouvy,
- z vnitřního předpisu zaměstnavatele,
- z pracovní smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem,
- z jiné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem
- pokud zákon o daních z příjmů nebo jiný zvláštní zákon nestanoví jinak.
- z vnitřního předpisu zaměstnavatele,
- z pracovní smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem,
- z jiné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem
- pokud zákon o daních z příjmů nebo jiný zvláštní zákon nestanoví jinak.
Tato plnění naplňující práva zaměstnanců vyplývající z uzavřených kolektivních smluv, vnitřních předpisů, pracovních smluv nebo jiných smluv uzavřených se zaměstnancem (např. smlouva o výkonu funkce) budou na straně zaměstnavatele daňovým výdajem (nákladem) pouze v případě, že zákon o daních z příjmů nebo jiný zvláštní zákon nestanoví jinak.
Podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP je za zaměstnance považován pro účely daně z příjmů rovněž společník společnosti s ručením omezeným a komanditista komanditní společnosti a podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP je za zaměstnance považován rovněž člen orgánu právnické osoby a orgán právnické osoby (ve smyslu § 44 odst. 5 zákona o obchodních korporacích je statutárním orgánem společnosti s r.o. každý jednatel).
Příklad 1
Zaměstnavatel se zavázal ve vnitřním předpise poskytovat vybraným pozicím zaměstnanců příspěvek na pojištění vnitřního vybavení bytu popř. rodinného domku.
Na straně zaměstnavatele bude možno použít řešení dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, půjde tedy o daňově uznatelný výdaj (náklad). Na straně zaměstnance však půjde o peněžní příjem připočitatelný ke zdanitelné mzdě, který bude rovněž započten do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální pojištění a na všeobecné zdravotní pojištění.
1. Plnění zaměstnavatele dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP
V následujícím textu si uvedeme plnění zaměstnavatele ve formě zaměstnaneckých benefitů, které lze přiřadit pod řešení dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, tzn., při splnění podmínek uvedených v tomto ustanovení zákona jsou poskytovaná plnění zaměstnavatele jeho zaměstnancům daňově uznatelným výdajem (nákladem).
1.1 Příspěvek na penzijní připojištění, penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění
Příspěvky zaměstnancům na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na doplňkové penzijní spoření, příspěvky na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné bez ohledu na jejich výši poskytnutou zaměstnancům v kalendářním roce, pokud jejich poskytování zaměstnavatelem vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude i příspěvek uhrazený za zaměstnance, který pracuje na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce, pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Příklad 2
Zaměstnavatel sjednal v r. 2013 v pracovní smlouvě se zaměstnancem, že mu bude přispívat měsíčně částku 2 000 Kč na penzijní připojištění se státním příspěvkem a současně každý rok částku 25 000 Kč na soukromé životní pojištění, poukázanou v prosinci na účet u pojišťovny.
U zaměstnavatele je splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvku podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a výdaje na příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na příspěvek na soukromé životní pojištění zaměstnance jsou daňově uznatelné v plné výši bez ohledu na to, zda jsou u zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti nebo podléhají zdanění.
U zaměstnance je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena dle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP částka v celkové výši 30 000 Kč za oba druhy pojištění. Vzhledem k tomu, že v r. 2014 celková výše příspěvku zaměstnavatele na penzijní připojištění zaměstnance činí 2 000 Kč × 12 měsíců = 24 000 Kč a roční výše příspěvku na soukromé životní pojištění činí 25 000 Kč, benefit z titulu obou pojištění činí 49 000 Kč, je nutno u zaměstnance v prosinci 2014, kdy překročí limit 30 000 Kč připočítat ke mzdě částku 19 000 Kč.
Poznámka
Podle ustanovení § 12 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb v platném znění mohou organizační složky státu a státní příspěvkové organizace hradit z fondu kulturních a sociálních potřeb za své zaměstnance část příspěvku na penzijní připojištění nebo doplňkové penzijní spoření, nejvýše však 90 % částky, kterou se zaměstnanec zavázal hradit. Příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky mohou z fondu hradit za své zaměstnance příspěvek na penzijní připojištění nebo doplňkové penzijní spoření nebo jeho část.
Podle ustanovení § 12a vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb v platném znění mohou organizační složky státu, státní příspěvkové organizace a příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky hradit z fondu kulturních a sociálních potřeb pojišťovně za zaměstnance část pojistného na soukromé životní pojištění na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území ČR, nejvýše však 50 % částky pojistného, kterou se zaměstnanec zavázal hradit, a to za podmínky, že ve smlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let.
Podle ustanovení § 12a vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb v platném znění mohou organizační složky státu, státní příspěvkové organizace a příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky hradit z fondu kulturních a sociálních potřeb pojišťovně za zaměstnance část pojistného na soukromé životní pojištění na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území ČR, nejvýše však 50 % částky pojistného, kterou se zaměstnanec zavázal hradit, a to za podmínky, že ve smlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let.
1.2 Doprava zaměstnanců do a ze zaměstnání
Zaměstnavatel může plně využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a veškeré výdaje na poskytovanou nebo hrazenou dopravu zaměstnancům do zaměstnání a ze zaměstnání uplatnit jako daňově uznatelné výdaje (náklady). Podmínkou daňové uznatelnosti těchto výdajů (nákladů) však je, že toto nepeněžní nebo peněžní plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem.
Zaměstnavatel tak může při splnění výše uvedených podmínek dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP uplatnit jako daňový výdaj (náklad) jak úhradu dopravy zaměstnance osobním automobilem (služebním i soukromým) do zaměstnání a ze zaměstnání, tak proplácené jízdné zaměstnancům veřejným hromadným dopravním prostředkem za cesty do zaměstnání a ze zaměstnání (autobusové a vlakové jízdenky).
Zaměstnavatel tak může při splnění výše uvedených podmínek dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP uplatnit jako daňový výdaj (náklad) jak úhradu dopravy zaměstnance osobním automobilem (služebním i soukromým) do zaměstnání a ze zaměstnání, tak proplácené jízdné zaměstnancům veřejným hromadným dopravním prostředkem za cesty do zaměstnání a ze zaměstnání (autobusové a vlakové jízdenky).
Příklad 3
Zaměstnavatel se v pracovní smlouvě dohodne se svým zaměstnancem, že mu uhradí výdaje na dopravu do zaměstnání a ze zaměstnání vlastním vozidlem zaměstnance. Jedná se o zaměstnance stavební firmy s místem bydliště mimo sídlo firmy. Za měsíc březen 2014 uhradí zaměstnanci na základě předložených dokladů o spotřebě PHM částku 2 400 Kč.
Zatímco u zaměstnance se jedná o zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který vchází do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a na zdravotní pojištění, budou výdaje vynaložené zaměstnavatelem na dopravu zaměstnance jeho daňově uznatelným nákladem, protože zaměstnavatel postupoval podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a k zajištění tohoto benefitu se zavázal v pracovní smlouvě. Při stanovení superhrubé mzdy bude připočten příjem 2 400 Kč k hrubé mzdě zaměstnance a rovněž bude připočtena částka pojistného hrazeného zaměstnavatelem ze zdanitelného peněžního příjmu 34 % z 2 400 Kč = 816 Kč. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 816 Kč).
Příklad 4
Zaměstnavatel stanovil ve vnitřním předpisu pro rok 2014, že bude zajišťovat bezplatně dopravu zaměstnanců z okolních obcí do zaměstnání a následně ze zaměstnání. Doprava je zajištěna smlouvou s majitelem autobusu.
Vzhledem k tomu, že se zaměstnavatel zavázal v pracovním předpise k zajištění tohoto benefitu pro zaměstnance, budou podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP náklady vynaložené na dopravu zaměstnanců daňově uznatelné. U zaměstnance je však nutno zvýšit základ daně pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů o bezplatně poskytnutou dopravu do a ze zaměstnání a to v ceně obvyklé (ve výši ceny jízdenky za použití veřejné dopravy). Tento nepeněžní příjem vstupuje rovněž do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a na zdravotní pojištění. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance.
1.3 Přechodné ubytování zaměstnanců
Pokud zaměstnavatel přispívá na přechodné ubytování jeho zaměstnanců, může plně využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a veškeré výdaje spojené s přechodným ubytováním zaměstnanců mohou být na straně zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem). Podmínkou však je, že toto plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem (např. ve smlouvě o výkonu funkce).
Příklad 5
Zaměstnavatel zajistil v rámci náboru pro svou firmu zaměstnance z různých míst ČR a poskytl jim bezplatné přechodné ubytování v ubytovně v souladu s kolektivní smlouvou. Platba za jednoho zaměstnance činí 4 200 Kč měsíčně.
Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 4 200 Kč za jednoho zaměstnance měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
U zaměstnance je v souladu se zněním § 6 odst. 9 písm. i) ZDP osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti měsíčně pouze částka 3 500 Kč nepeněžního plnění zaměstnavatele poskytnutého na přechodné ubytování zaměstnance. Částka 700 Kč bude jako nepeněžní příjem podléhat zdanění a rovněž bude tato částka připočtena k vyměřovacímu základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 700 Kč × 0,34 = 238 Kč).
Příklad 6
Zaměstnavatel sjednal s novým zaměstnancem na řídícím postu společnosti přechodné ubytování s rodinou v rodinném domku. Zaměstnanec hradí částku 7 900 Kč měsíčně pronajímateli, přičemž tuto částku zaměstnavatel proplácí zaměstnanci na základě dokladu o zaplacení nájmu. Bezplatné přechodné ubytování poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci v souladu se zněním pracovní smlouvy, a to do doby, než si nový zaměstnanec sežene a zakoupí vlastní bytovou jednotku.
Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 7 900 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Vzhledem k tomu, že se jedná o peněžní plnění zaměstnavatele, bude částka 7 900 Kč v plné výši jako peněžní příjem podléhat zdanění u zaměstnance ze superhrubé mzdy a částka bude zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 7 900 Kč × 0,34 = 2 686 Kč).
2. Daňově uznatelné výdaje zaměstnavatele dle dalších ustanovení § 24 ZDP
Mezi další specifická ustanovení zákona hovořící o daňových výdajích (nákladech) poskytovaných plnění zaměstnavatele jeho zaměstnancům patří znění § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 4, písm. zh), písm. zu) ZDP.
2.1 Příspěvek na stravování zaměstnance
Daňové řešení výdajů (nákladů) zaměstnavatele, vynaložených na stravování jeho zaměstnanců, vyplývá ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Pro stanovení podmínek daňové účinnosti výdajů (nákladů) vynaložených zaměstnavatelem na stravování zaměstnanců zákon o daních z příjmů rozlišuje dvě formy stravování, přičemž pro každou z těchto forem platí jiný daňový režim. Jedná se o:
a) stravování zaměstnanců zajišťované ve vlastním zařízení
Daňovými výdaji na provoz vlastního stravovacího zařízení podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona se podle znění bodu 17 pokynu GFŘ č. D–6 k § 24 odst. 2 ZDP rozumějí výdaje (náklady) spojené s provozem kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, a to i tehdy, je-li příprava a výdej jídel zabezpečována jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení. Výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou výdaje (náklady) na provoz vlastního stravovacího zařízení kromě hodnoty potravin.
V zákonu o daních z příjmů se neuvádí pro tento druh poskytování stravování zaměstnancům daňové omezení výdajů, proto platí daňová účinnost těchto výdajů nejen pro stravování poskytované zaměstnancům, ale i při poskytování tohoto stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům. Daňová účinnost se vztahuje i na poskytování stravování ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnancům po dobu jejich čerpání dovolené nebo po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti.
Ve všech těchto případech lze výdaje (náklady) na stravování vynaložené zaměstnavatelem zahrnout do daňově uznatelných výdajů (nákladů), a to s výjimkou hodnoty potravin. Výdaje (náklady) vynaložené zaměstnavatelem na potraviny spotřebované na zajištění stravování jsou však daňově neuznatelné. Jejich úhrada je buď zaměstnancem, nebo zčásti nebo úplně z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu nebo ze zisku zaměstnavatele po jeho zdanění. Pokud by zaměstnavatel chtěl hradit výdaje (náklady) vynaložené na potraviny zčásti nebo zcela prostřednictvím svých výdajů (nákladů), jde o daňově neúčinné náklady připočitatelné k základu daně z příjmů zaměstnavatele. Tržby od zaměstnanců a důchodců až do výše výdajů (nákladů) na spotřebované potraviny jsou příjmy (výnosy), které nepodléhají dani z příjmů. Pokud by tyto tržby byly vyšší než vynaložené výdaje (náklady) na spotřebu potravin, je nutno u zaměstnavatele rozdíl zdanit daní z příjmů.
Ve všech těchto případech lze výdaje (náklady) na stravování vynaložené zaměstnavatelem zahrnout do daňově uznatelných výdajů (nákladů), a to s výjimkou hodnoty potravin. Výdaje (náklady) vynaložené zaměstnavatelem na potraviny spotřebované na zajištění stravování jsou však daňově neuznatelné. Jejich úhrada je buď zaměstnancem, nebo zčásti nebo úplně z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu nebo ze zisku zaměstnavatele po jeho zdanění. Pokud by zaměstnavatel chtěl hradit výdaje (náklady) vynaložené na potraviny zčásti nebo zcela prostřednictvím svých výdajů (nákladů), jde o daňově neúčinné náklady připočitatelné k základu daně z příjmů zaměstnavatele. Tržby od zaměstnanců a důchodců až do výše výdajů (nákladů) na spotřebované potraviny jsou příjmy (výnosy), které nepodléhají dani z příjmů. Pokud by tyto tržby byly vyšší než vynaložené výdaje (náklady) na spotřebu potravin, je nutno u zaměstnavatele rozdíl zdanit daní z příjmů.
b) stravování zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů
Za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů se považuje podle bodu 19 pokynu GFŘ č. D–6 k § 24 odst. 2 ZDP stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem v jiném než ve vlastním stravovacím zařízení nebo ve vlastním stravovacím zařízení, které je pronajaté na základě smlouvy o pronájmu.
Půjde tedy o následující varianty stravování zaměstnanců:
Půjde tedy o následující varianty stravování zaměstnanců:
- stravování zaměstnanců smluvně zajištěné ve stravovacím zařízení jiného provozovatele stravování,
- dovážení stravy jiným provozovatelem stravování a výdej stravy ve vlastní výdejně zaměstnavatele,
- zabezpečení stravování zaměstnanců v restauračním zařízení,
- stravování zaměstnanců v provozovnách veřejného stravování na základě nakoupených stravenek a poskytnutých zaměstnancům,
- stravování ve vlastním stravovacím zařízení pronajatém na základě smlouvy o pronájmu cizí organizaci.
- dovážení stravy jiným provozovatelem stravování a výdej stravy ve vlastní výdejně zaměstnavatele,
- zabezpečení stravování zaměstnanců v restauračním zařízení,
- stravování zaměstnanců v provozovnách veřejného stravování na základě nakoupených stravenek a poskytnutých zaměstnancům,
- stravování ve vlastním stravovacím zařízení pronajatém na základě smlouvy o pronájmu cizí organizaci.
Pro všechny výše uvedené varianty tohoto stravování platí pro zaměstnavatele shodný daňový režim. Daňově účinné jsou příspěvky zaměstnavatele poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin.
V ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP je uveden odkaz na výši náhrad cestovních výdajů poskytovaných v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce pro zaměstnavatele nepodnikatelské sféry. Pro tyto zaměstnavatele je stanoveno pro pracovní cesty trvající 5 až 12 hodin stravné pro rok 2014 v rozmezí 67 Kč až 80 Kč. Podle znění § 163 odst. 1 ZP přísluší zaměstnanci v podnikatelské sféře stravné při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin nejméně ve výši 67 Kč (horní hranice není limitována). Daňově účinný příspěvek na stravování u zaměstnavatele, který je podnikatelem, nesmí přesáhnout 70 % z 80 Kč, tedy částku 56 Kč, a to i v případě, že by bylo stravné stanovené tímto zaměstnavatelem vyšší než 80 Kč.
Příspěvek na stravování lze uplatnit jako daňový výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny. Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné v souvislosti s pracovní cestou zaměstnance podle zákoníku práce.
Pokud se zaměstnanec nezúčastní pracovní směny anebo odpracuje pouze její část kratší tří hodin (z titulu dovolené, dočasné pracovní neschopnosti, poskytnutí neplaceného volna apod.), nemá zaměstnavatel nárok na daňově uznatelný příspěvek zaměstnanci na stravování. Příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem na stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům nebo zaměstnancům čerpajícím řádnou dovolenou nelze považovat za daňově uznatelný výdaj (náklad) na straně zaměstnavatele.
V bodu 19 pokynu GFŘ č. D–6 k § 24 odst. 2 ZDP se rovněž uvádí, že při zajištění stravování prostřednictvím stravenek se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu.
V bodu 19 pokynu GFŘ č. D–6 k § 24 odst. 2 ZDP se rovněž uvádí, že při zajištění stravování prostřednictvím stravenek se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu.
Příklad 7
Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům bezplatně stravenky s vyznačenou nominální hodnotou:
– varianta A – 60 Kč,
– varianta B – 110 Kč.
– varianta B – 110 Kč.
Zaměstnavatel pro stanovení daňové uznatelnosti příspěvku na stravenku bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP:
– ve variantě A může zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, tj. 33 Kč (limit 55 % z částky 60 Kč), zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 27 Kč bude daňově neuznatelná (může být však hrazena ze sociálního fondu zaměstnavatele tvořeného ze zisku, popř. je nedaňovým nákladem zaměstnavatele),
– ve variantě B nemůže zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, protože tato částka převyšuje stanovený horní limit 70 % stravného; zaměstnavatel může do daňových nákladů uplatnit pouze částku 56 Kč (limit 70 % z částky 80 Kč) a zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 54 Kč bude daňově neuznatelná.
– ve variantě B nemůže zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, protože tato částka převyšuje stanovený horní limit 70 % stravného; zaměstnavatel může do daňových nákladů uplatnit pouze částku 56 Kč (limit 70 % z částky 80 Kč) a zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 54 Kč bude daňově neuznatelná.
U zaměstnance se bude jednat v obou variantách o nepeněžní plnění, které je podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP plně osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti.
2.2 Příspěvek na vzdělávání
Daňové řešení odborného rozvoje na straně zaměstnavatele vyplývá z ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 a § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP, popř. z ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Daňovými výdaji (náklady) zaměstnavatele jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP výdaje (náklady):
- na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo
- výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle zákoníku práce a výdaje (náklady) spojené s rekvalifikací zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
- výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle zákoníku práce a výdaje (náklady) spojené s rekvalifikací zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
Daňovými výdaji jsou tedy veškeré výdaje zaměstnavatele na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace (ať jde o peněžní nebo nepeněžní plnění) a na rekvalifikaci zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Daňovým výdajem zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace zaměstnance, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, je rovněž náhrada mzdy, poskytovaná zaměstnanci za dobu pracovního volna k účasti na zvyšování kvalifikace v souladu se zákoníkem práce.
Výše uvedené daňové výdaje (náklady) obsažené ve znění ustanovení zákona blíže specifikuje pokyn GFŘ č. D–6 v bodech 15 a 16 k § 24 odst. 2 zákona následovně:
Výše uvedené daňové výdaje (náklady) obsažené ve znění ustanovení zákona blíže specifikuje pokyn GFŘ č. D–6 v bodech 15 a 16 k § 24 odst. 2 zákona následovně:
- Vzdělávacími zařízeními podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona se rozumějí pouze zařízení sloužící ke vzdělávání vlastních pracovníků. Daňovými výdaji jsou výdaje (náklady) související s provozem těchto vzdělávacích zařízení, pokud tato zařízení slouží pouze ke vzdělávání vlastních pracovníků. Jsou-li tato zařízení využívána také ke vzdělávání jiných osob nebo k jiným účelům, lze do daňových výdajů zahrnout pouze část provozních výdajů (nákladů) souvisejících se vzděláváním vlastních pracovníků, stanovenou podle vhodného kritéria (např. lůžkodny, doba trvání jednotlivých činností). Pro část výdajů (nákladů) vynaložených na vzdělávání jiných osob nebo na jiné účely platí ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) zákona a daňové výdaje se uznávají pouze do výše dosažených příjmů.
- Je-li při školeních zajištěno stravování (oběd nebo občerstvení), je jeho cena bez ohledu na formu uvedenou na pozvánce podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona výdajem (nákladem) zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.
Podle znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP není daňovým výdajem nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 zákona. Pokud zaměstnavatel bude jako nepeněžní plnění hradit zaměstnanci vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, pak podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP tyto výdaje nejsou u zaměstnavatele daňově uznatelné, ani kdyby se k úhradě zavázal např. v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise nebo v pracovní smlouvě uzavřené se zaměstnancem. V tomto případě nelze využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. U zaměstnance bude toto nepeněžní plnění osvobozeno od daně z příjmů podle znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.
V případě, že bude zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci peněžní příspěvek na vzdělávání zaměstnance, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, může zaměstnavatel využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Pokud je toto peněžní plnění zaměstnavatele sjednáno v pracovní nebo jiné smlouvě se zaměstnancem, v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele, půjde o daňově uznatelný výdaj zaměstnavatele.
Příklad 8
Zaměstnavatel uloží pracovníkům marketingu absolvovat kurs ruštiny s ohledem na záměr proniknout na ruský trh. Náklady na pořádání kursu uhradí zaměstnavatel pořádající agentuře.
Jedná se o prohloubení kvalifikace zaměstnanců, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. U zaměstnance se bude jednat o příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, u zaměstnavatele půjde o daňově uznatelné náklady vynaložené na úhradu tohoto vzdělávání zaměstnance podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP.
Příklad 9
Podnikatel – fyzická osoba podnikající ve stavební výrobě, zaměstnává několik zaměstnanců, mezi něž patří i syn podnikatele. Zaměstnavatel sjedná v pracovní smlouvě uzavřené se zaměstnancem – synem, že si zvýší kvalifikaci studiem na stavební fakultě vysoké školy. Ve smyslu zákoníku práce je sjednána kvalifikační dohoda včetně vymezení práv a hmotného zabezpečení zaměstnance. Náklady spojené se studiem si hradí zaměstnanec, ale následně jsou zaměstnavatelem zaměstnanci uhrazeny jako peněžní plnění.
U zaměstnance půjde o zdanitelný peněžní příjem, jehož zdanění proběhne z tzv. superhrubé mzdy. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance, sjednané v pracovní smlouvě, jsou daňovými výdaji zaměstnavatele podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP, pokud zvýšení kvalifikace souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.
Příklad 10
Zaměstnanec, který je zaměstnán jako účetní u obchodní firmy, se rozhodl zvýšit svou kvalifikaci návštěvou kursů fotbalového trenéra. Zaměstnavatel uhradí zaměstnanci kurs formou nepeněžního plnění zaplacením pořádající sportovní agentuře.
U zaměstnance nelze uplatnit znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, protože zvýšení kvalifikace nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Protože však jde o nepeněžní plnění zaměstnavatele, může se na zaměstnance vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a toto nepeněžní plnění bude osvobozeno u zaměstnance od daně z příjmů, pokud u zaměstnavatele půjde o nedaňový výdaj. Tato skutečnost je u zaměstnavatele splněna, protože na zaměstnavatele se vztahuje znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP a zaměstnavatel nemůže nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci na zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, uplatnit jako daňový výdaj.
Příklad 11
Zaměstnanec se rozhodl zvýšit svou kvalifikaci účastí na kursu masérství a složením příslušné zkoušky. Zvýšení kvalifikace však nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, přesto zaměstnavatel uhradí zaměstnanci kurs masérství formou peněžního plnění.
U zaměstnance nelze uplatnit ani znění § 6 odst. 9 písm. a), ani znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, protože jednak zvýšení kvalifikace nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele a jednak se jedná o peněžní plnění. U zaměstnance půjde o zdanitelný peněžní příjem, jehož zdanění proběhne ze superhrubé mzdy. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance by mohly být daňovými výdaji podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, pokud se k peněžní úhradě zaměstnanci zavázal zaměstnavatel např. v pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě uzavřené s pracovníkem. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.
2.3 Motivační příspěvek na vzdělávání budoucího zaměstnance
Daňové řešení motivačního příspěvku poskytnutého zaměstnavatelem budoucímu zaměstnanci vyplývá ze znění § 6 odst. 1 písm. d) ZDP (hledisko na straně studenta) a dále z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zu) a § 25 odst. 1 písm. j) ZDP (hledisko na straně zaměstnavatele).
U zaměstnavatele je dle znění § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP daňově uznatelným výdajem motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese, a to do výše 5 000 Kč měsíčně (do konce r. 2013 se jednalo o částku 2 000 Kč). Pokud se jedná o studenta vysoké školy, jde o částku do výše 10 000 Kč měsíčně (do konce r. 2013 se jednalo o částku 5 000 Kč). Toto znění zákona se vztahuje jak na zaměstnavatele, který je právnickou osobou, tak na zaměstnavatele, který je fyzickou osobou.
U zaměstnavatele je dle znění § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP daňově uznatelným výdajem motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese, a to do výše 5 000 Kč měsíčně (do konce r. 2013 se jednalo o částku 2 000 Kč). Pokud se jedná o studenta vysoké školy, jde o částku do výše 10 000 Kč měsíčně (do konce r. 2013 se jednalo o částku 5 000 Kč). Toto znění zákona se vztahuje jak na zaměstnavatele, který je právnickou osobou, tak na zaměstnavatele, který je fyzickou osobou.
Motivačním příspěvkem se pro účely daňových výdajů zaměstnavatele rozumí stipendium, příspěvek na stravování, ubytování, vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese, jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání a na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek poskytovaných nad rámec zvláštních právních předpisů.
Příklad 12
Zaměstnavatel uzavřel v lednu r. 2013 dohodu o budoucím pracovním poměru se studentem vysoké školy, ve které se zavázal po dobu studia poskytovat od 1. 1. 2013 do 30. 6. 2015 studentovi motivační příspěvek ve výši 8 000 Kč měsíčně. Jedná se o stipendium a příspěvek na ubytování a stravování studenta. Student se v dohodě zavázal uzavřít se zaměstnavatelem pracovní poměr po skončení vysoké školy a setrvat v něm alespoň 3 roky. Student podepsal u zaměstnavatele prohlášení k dani.
U studenta je výše motivačního příspěvku 8 000 Kč zdanitelným příjmem, podléhající měsíční záloze na daň z příjmů ve výši 8 000 Kč × 0,15 = 1 200 Kč. Od této zálohy na daň lze odečíst měsíční slevu na poplatníka 2 070 Kč a měsíční slevu na studenta 335 Kč, takže výsledná záloha na daň z příjmů se rovná nule.
U zaměstnavatele bude v r. 2013 daňově uznatelným výdajem částka 5 000 Kč měsíčně, tedy celkem 60 000 Kč a počínaje lednem 2014 pak je daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele plná výše motivačního příspěvku 8 000 Kč měsíčně.
2.4 Bezplatné poskytnutí vozidla zaměstnanci
V případě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, daňové řešení na straně zaměstnance vyplývá ze znění § 6 odst. 6 ZDP. Postupem zaměstnavatele z hlediska možného uplatnění nákladů na provoz služebního vozidla poskytnutého k bezplatnému využívání zaměstnancem i pro soukromé účely se zabývá bod 27 pokynu GFŘ č. D–6 k § 24 odst. 2 ZDP.
Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v pronájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého tudíž ani nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu, se neuplatňuje režim poměrné výše nákladů (daňových výdajů), např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých km. Přitom daňové výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.
Z výše uvedeného vyplývá, že odpisy, náklady na opravy a udržování vozidla, silniční daň, pojištění odpovědnosti a havarijní pojištění, náklady na garážování vozidla apod. jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné v plné výši a nedochází k jejich daňovému krácení v poměru ujetých kilometrů pro podnikatelské účely k celkovému počtu ujetých kilometrů vč. soukromých jízd. Zaměstnavatel nemůže požadovat po zaměstnanci dílčí poměrnou úhradu za provedené opravy a údržbu vozidla z titulu bezplatného používání vozidla i pro soukromé účely.
Náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely si však hradí zaměstnanec a nejsou daňově uznatelné u zaměstnavatele. Pokud by však zaměstnanec náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely neuhradil a zaměstnavatel by považoval jejich úhradu zaměstnavatelem za benefit vycházející ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, jednalo by se u zaměstnavatele o daňový náklad. Tento benefit by však musel být sjednán buď v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě. Pokud by tato zaměstnanecká výhoda nebyla sjednána v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu, v pracovní nebo jiné smlouvě a přesto by zaměstnavatel netrval na úhradě spotřebovaných PHM pro soukromé účely po zaměstnanci, pak by u zaměstnavatele nešlo o daňový náklad. V obou případech půjde o zdanitelný nepeněžní příjem zaměstnance.
Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v pronájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého tudíž ani nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu, se neuplatňuje režim poměrné výše nákladů (daňových výdajů), např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých km. Přitom daňové výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.
Z výše uvedeného vyplývá, že odpisy, náklady na opravy a udržování vozidla, silniční daň, pojištění odpovědnosti a havarijní pojištění, náklady na garážování vozidla apod. jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné v plné výši a nedochází k jejich daňovému krácení v poměru ujetých kilometrů pro podnikatelské účely k celkovému počtu ujetých kilometrů vč. soukromých jízd. Zaměstnavatel nemůže požadovat po zaměstnanci dílčí poměrnou úhradu za provedené opravy a údržbu vozidla z titulu bezplatného používání vozidla i pro soukromé účely.
Náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely si však hradí zaměstnanec a nejsou daňově uznatelné u zaměstnavatele. Pokud by však zaměstnanec náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely neuhradil a zaměstnavatel by považoval jejich úhradu zaměstnavatelem za benefit vycházející ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, jednalo by se u zaměstnavatele o daňový náklad. Tento benefit by však musel být sjednán buď v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě. Pokud by tato zaměstnanecká výhoda nebyla sjednána v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu, v pracovní nebo jiné smlouvě a přesto by zaměstnavatel netrval na úhradě spotřebovaných PHM pro soukromé účely po zaměstnanci, pak by u zaměstnavatele nešlo o daňový náklad. V obou případech půjde o zdanitelný nepeněžní příjem zaměstnance.
Jakmile dojde k bezplatnému přenechání služebního vozidla zaměstnavatele jeho zaměstnancům i k využití pro soukromé účely, dochází k přenechání služebního vozidla k užívání jiné osobě a v tomto případě nemůže zaměstnavatel použít u tohoto „manažerského vozidla“ paušální výdaj na dopravu ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.
2.5 Nadlimitní cestovní náhrady
Znění § 24 odst. 2 písmeno zh) ZDP stanoví, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem (s odkazem např. na část sedmou hlavu třetí zákoníku práce). Část sedmá hlava třetí zákoníku práce se týká poskytnutí cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele státní správy.
Pro zaměstnavatele podnikatelské sféry stanoví zákoník práce pro stravné (na tuzemské i zahraniční pracovní cestě), pro kapesné při zahraničních pracovních cestách a pro stanovení výše sazby základní náhrady při použití soukromého silničního motorového vozidla zaměstnance na pracovní cestě pouze minimální výši, přičemž skutečná výše těchto hodnot není limitována. Proto si může zaměstnavatel podnikatelské sféry do daňových výdajů uplatnit výdaje spojené s pracovní cestou zaměstnance v té výši, v jaké je zaměstnanci vyplatí.
Pro zaměstnavatele podnikatelské sféry stanoví zákoník práce pro stravné (na tuzemské i zahraniční pracovní cestě), pro kapesné při zahraničních pracovních cestách a pro stanovení výše sazby základní náhrady při použití soukromého silničního motorového vozidla zaměstnance na pracovní cestě pouze minimální výši, přičemž skutečná výše těchto hodnot není limitována. Proto si může zaměstnavatel podnikatelské sféry do daňových výdajů uplatnit výdaje spojené s pracovní cestou zaměstnance v té výši, v jaké je zaměstnanci vyplatí.
Příklad 13
Podnikatel podnikající ve stavební výrobě stanovil pro své zaměstnance v interní směrnici pro rok 2014 nárokovou výši tuzemského stravného pro všechny zaměstnance následovně:
| Délka trvání pracovní cesty | Výše stravného v Kč |
| 5 až 12 hodin | 90 |
| déle než 12 hodin, nejvýše 18 hodin | 200 |
| déle než 18 hodin | 300 |
Zaměstnanec v konkrétním případě uskutečnil třídenní tuzemskou pracovní cestu, přičemž počátek pracovní cesty byl v 12.30 hodin a ukončení pracovní cesty v 17.30 hodin.
Zaměstnanec obdržel stravné za třídenní pracovní cestu ve výši:
90 Kč + 300 Kč + 200 Kč = 590 Kč
Zákonný limit, který není u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, činí:
80 Kč + 191 Kč + 123 Kč = 394 Kč
Rozdíl 196 Kč je zdanitelným příjmem zaměstnance v příslušném kalendářním měsíci a současně tento příjem zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a na zdravotní pojištění. Zdanění u zaměstnance proběhne ze superhrubé mzdy. Vyplacené stravné ve výši 590 Kč je daňově uznatelným výdajem podnikatele.
2.6 Prodej se slevou zaměstnancům
Jednou ze zaměstnaneckých výhod je rovněž prodej zboží, vyrobených výrobků či poskytnutí služeb zaměstnavatelem jeho zaměstnancům se slevou. Jedná se o prodej výrobků a služeb za nižší ceny, než jsou obvyklé ceny.
Půjde o případy:
– zaměstnavatel nakoupí zboží od svých dodavatelů, které následně prodává se slevou svým zaměstnancům,
– zaměstnavatel prodává se slevou svým zaměstnancům vyrobené výrobky, které prodává za tržní cenu svým odběratelům,
– zaměstnavatel poskytuje se slevou služby (nakoupené služby či služby poskytované zaměstnavatelem) svým zaměstnancům,
– zaměstnavatel odprodá svým zaměstnancům použitý majetek zahrnutý v obchodním majetku nebo v majetku firmy za výhodnější ceny.
– zaměstnavatel prodává se slevou svým zaměstnancům vyrobené výrobky, které prodává za tržní cenu svým odběratelům,
– zaměstnavatel poskytuje se slevou služby (nakoupené služby či služby poskytované zaměstnavatelem) svým zaměstnancům,
– zaměstnavatel odprodá svým zaměstnancům použitý majetek zahrnutý v obchodním majetku nebo v majetku firmy za výhodnější ceny.
Podle znění § 6 odst. 3 ZDP se příjmem ze závislé činnosti rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje zaměstnavatel jiným osobám.
Poskytnutá sleva představuje zdanitelný příjem u zaměstnance a to ve výši rozdílu mezi cenou obvyklou a cenou, kterou platí zaměstnanec. Částka, která je u zaměstnance zdanitelným příjmem, vstupuje rovněž do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Zdanění proběhne u zaměstnance ze superhrubé mzdy.
Podle znění § 6 odst. 3 ZDP není však příjmem ze závislé činnosti zvýhodněný prodej jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, prodej bytu nebo rodinného domu zaměstnanci se slevou, pokud v něm měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí.
U zaměstnavatele budou daňově uznatelnými výdaji (náklady):
- výrobní náklady na zhotovení výrobků prodaných za nižší ceny zaměstnancům,
- náklady spojené s poskytnutím služeb zaměstnancům,
- nákupní ceny zboží poskytnutého se slevou zaměstnancům,
- daňová zůstatková cena hmotného majetku prodaného se slevou zaměstnancům.
- náklady spojené s poskytnutím služeb zaměstnancům,
- nákupní ceny zboží poskytnutého se slevou zaměstnancům,
- daňová zůstatková cena hmotného majetku prodaného se slevou zaměstnancům.
Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem ze zdanitelného příjmu zaměstnance bude u zaměstnavatele podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP rovněž daňovým výdajem.
Příklad 14
Zaměstnavatel se rozhodl prodat stávající osobní automobil a zakoupit nový. Má nabídku od autobazaru na prodej vyřazovaného osobního automobilu za cenu 85 000 Kč. Daňová zůstatková cena vozidla činí 55 000 Kč. Zaměstnavatel se rozhodne prodat vozidlo svému zaměstnanci za sníženou cenu 50 000 Kč.
U zaměstnance jde o zdanitelný příjem ve výši rozdílu mezi cenou nabízenou nezávislým subjektem a zaplacenou cenou zaměstnancem, tedy částka 85 000 Kč – 50 000 Kč = 35 000 Kč. Tento zdanitelný příjem bude připočten ke zdanitelné mzdě v příslušném kalendářním měsíci, kdy dochází k realizaci prodeje vozidla zaměstnanci. Bude rovněž připočten k vyměřovacímu základu ke stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
U zaměstnavatele bude daňovým výdajem daňová zůstatková cena vozidla 55 000 Kč a rovněž povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které je povinen odvést ze zdanitelného příjmu zaměstnance (35 000 Kč × 0,34 = 11 900 Kč). V daném případě budou u zaměstnavatele daňové výdaje související s prodejem vozidla 55 000 Kč + 11 900 Kč = 66 900 Kč, tedy vyšší, než dosažený příjem z prodeje vozidla zaměstnanci 50 000 Kč.
3. Daňově neuznatelné plnění zaměstnavatele
3.1 Příspěvky na kulturu, sport a rekreaci
Omezením daňové uznatelnosti těchto plnění zaměstnavatele je ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, podle něhož jsou daňově neuznatelnými výdaji (náklady) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě
1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce,
2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 ZDP.
2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 ZDP.
Výjimkou dle výše uvedeného znění § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3 ZDP jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na:
– bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť; výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanovených zvláštními právními předpisy,
– pracovnělékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy a nehrazeném zdravotní pojišťovnou, na lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy,
– provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
– pracovnělékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy a nehrazeném zdravotní pojišťovnou, na lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy,
– provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP hovoří o nepeněžním plnění zaměstnavatele zaměstnanci. Pokud zaměstnavatel uhradí formou nepeněžního plnění zaměstnanci například příspěvek na tuzemský nebo zahraniční zájezd, nebo poskytne zaměstnanci zakoupenou vstupenku do divadla, na kulturní vystoupení, nebo na sportovní zápas, bude toto nepeněžní plnění bez ohledu na výši příspěvku u zaměstnavatele jeho nedaňovým výdajem (nákladem). Zaměstnavatel nemůže v tomto případě využít znění zákona § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP se vztahuje výlučně na nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci na výše uvedené účely. V případě peněžního plnění zaměstnavatele bude postupováno nikoliv dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ale zaměstnavatel může využít znění zákona § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Pokud tedy zaměstnavatel poskytne peněžní příspěvek na tuzemský nebo zahraniční zájezd zaměstnanci, nebo uhradí zaměstnanci předložené vstupenky na kulturní vystoupení nebo sportovní akce, bude se bez ohledu na výši úhrady jednat u zaměstnavatele o jeho daňový výdaj (náklad), pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, tj. pokud půjde o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Ovšem v tomto případě peněžního plnění zaměstnavatele přímo zaměstnanci se bude jednat u zaměstnance o zdanitelný příjem.
S odvoláním na znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP platí, že pokud zaměstnavatel v roce 2014 uhradí formou nepeněžního plnění zaměstnanci rekreaci, nebo tuzemský a zahraniční zájezd do výše 20 000 Kč za kalendářní rok, bude toto nepeněžní plnění u zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů, ale u zaměstnavatele půjde o nedaňový výdaj.
Pokud poskytne zaměstnavatel formou nepeněžního plnění rekreaci nebo zájezd v částce vyšší než 20 000 Kč, bude částka převyšující 20 000 Kč na straně zaměstnance zdanitelným příjmem a bude vcházet do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění (zdanění ze superhrubé mzdy) a u zaměstnavatele půjde v plné výši o nedaňový výdaj (náklad). Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného příjmu zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.
Pokud zaměstnavatel poskytne peněžní příspěvek na rekreaci nebo zájezd zaměstnanci, bude se bez ohledu na jeho výši jednat o zdanitelný příjem na straně zaměstnance s jeho zahrnutím do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění (zdanění ze superhrubé mzdy) a na straně zaměstnavatele se bude jednat o daňový výdaj (náklad), pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z peněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.
Pokud poskytne zaměstnavatel formou nepeněžního plnění rekreaci nebo zájezd v částce vyšší než 20 000 Kč, bude částka převyšující 20 000 Kč na straně zaměstnance zdanitelným příjmem a bude vcházet do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění (zdanění ze superhrubé mzdy) a u zaměstnavatele půjde v plné výši o nedaňový výdaj (náklad). Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného příjmu zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.
Pokud zaměstnavatel poskytne peněžní příspěvek na rekreaci nebo zájezd zaměstnanci, bude se bez ohledu na jeho výši jednat o zdanitelný příjem na straně zaměstnance s jeho zahrnutím do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění (zdanění ze superhrubé mzdy) a na straně zaměstnavatele se bude jednat o daňový výdaj (náklad), pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z peněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.
Příklad 15
Zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci čtvrtletně částku 1 000 Kč k návštěvě fitcentra.
Peněžní příjem je u zaměstnance zdaněn v měsíci jeho obdržení, přičemž vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zdanění proběhne ze superhrubé mzdy.
Pokud peněžní plnění zaměstnavatele vyplývá z kolektivní smlouvy, z vnitřního předpisu nebo z pracovní či jiné smlouvy se zaměstnancem, půjde u zaměstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP o daňový výdaj. Pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které hradí zaměstnavatel sám za sebe, je u něho rovněž daňovým výdajem.
Příklad 16
Společnost s r.o. zakoupila permanentky na plavecký bazén a poskytuje je jak svým zaměstnancům, tak společníkům a jednateli k využití pro celou rodinu.
Společník i jednatel společnosti s r.o. jsou pro účely daně z příjmů považováni za zaměstnance ve smyslu znění § 6 odst. 1 písm. b) a písm. c) ZDP. Proto jak u zaměstnanců, tak u jednatele a společníka bude poskytnuté nepeněžní plnění zaměstnavatele (předání permanentek) osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. U zaměstnavatele nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP o daňový výdaj a zakoupení permanentek je nutno hradit ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový výdaj.
Příklad 17
Zaměstnavatel stanoví ve vnitřním předpisu, že poskytne peněžní úhradu zaměstnancům na základě předložení vstupenek do divadla do celkové výše 1 500 Kč ročně.
Poskytnutá peněžní úhrada zaměstnavatele je v plné výši připočtena zaměstnanci ke zdanitelné mzdě pro účely stanovení zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a současně bude zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. U zaměstnavatele bude plná výše peněžního plnění zaměstnanci daňovým výdajem ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z peněžní úhrady zaměstnanci za vstupenku lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.
Příklad 18
Zaměstnavatel poskytne k motivování zaměstnance finanční příspěvek zaměstnanci ve výši 20 000 Kč na zakoupení zahraničního zájezdu na Floridu. Poskytnutí příspěvku nevyplývá ani z kolektivní smlouvy, ani z vnitřního předpisu, ani z pracovní, resp. jiné smlouvy.
Poskytnutý peněžní příspěvek zaměstnavatele je v plné výši připočten zaměstnanci ke zdanitelné mzdě pro účely stanovení zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a současně bude zahrnut do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Vzhledem k tomu, že poskytnutí příspěvku nevyplývá z kolektivní smlouvy, z vnitřního předpisu zaměstnavatele ani z pracovní či jiné smlouvy, půjde u zaměstnavatele o nedaňový výdaj. Daňovým výdajem zaměstnavatele však bude podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama vypočtené ze zdanitelné částky 20 000 Kč (20 000 Kč × 0,34 = 6 800 Kč).
3.2 Občerstvení na pracovišti
U zaměstnavatele nebude poskytnuté občerstvení zaměstnancům daňovým výdajem na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Rovněž tak nebude poskytnutý peněžní příspěvek na občerstvení zaměstnancům daňovým výdajem. V tomto ustanovení se říká, že za daňové výdaje (náklady) nelze uznat výdaje na reprezentaci, kterými se rozumí zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a bezúplatná plnění. Zaměstnavatel musí hradit nepeněžní nebo peněžní plnění zaměstnancům ze sociálního fondu anebo jako nedaňový náklad. Tento postup platí i v případě, že zaměstnavatel sjedná poskytování občerstvení zaměstnancům v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu, popř. v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem. V daném případě nelze využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Příklad 19
Zaměstnavatel pořádá jednou za týden společnou svačinu formou švédských stolů za účasti všech zaměstnanců. Cílem společného posezení je zkvalitnění vztahů na pracovišti.
U zaměstnance půjde o nepeněžní plnění zaměstnavatele, které je podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel bude postupovat podle znění § 25 odst. 1 písm. t) ZDP a veškeré výdaje vynaložené na občerstvení pro zaměstnance musí hradit buď ze sociálního fondu, anebo jako nedaňové náklady.
Příklad 20
Zaměstnavatel poskytuje všem zaměstnancům peněžní částku v rozmezí 300 – 600 Kč měsíčně na nákup svačiny. Peněžní příspěvek je diferencován podle pracovního zařazení zaměstnance.
U zaměstnance půjde o zdanitelný peněžní příjem, který bude připočten ke zdanitelné mzdě zaměstnance a bude zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zdanění proběhne v rámci výpočtu měsíční zálohy na daň ze superhrubé mzdy. Zaměstnavatel postupuje podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP a hradí peněžní příspěvek zaměstnancům ze sociálního fondu anebo jako nedaňový náklad. Může však povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem z peněžního příjmu zaměstnance uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.
3.3 Nápoje na pracovišti
Pokud bude zaměstnavatel poskytovat nápoje zaměstnancům na pracovišti, nebudou výdaje na jejich zakoupení daňovým výdajem na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP. V tomto ustanovení se říká, že daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele není hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. Tento postup platí i v případě, že zaměstnavatel sjedná poskytování nealkoholických nápojů formou nepeněžního plnění zaměstnancům v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, popř. v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem. Nelze využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Pokud by zaměstnavatel poskytoval zaměstnancům finanční příspěvek na nákup nealkoholických nápojů určených ke spotřebě na pracovišti, jedná se o peněžní plnění zaměstnavatele a tento může postupovat dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP [nevztahuje se na něho ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP]. To znamená, že pokud bude toto peněžní plnění zaměstnavatele sjednáno v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem, půjde o práva zaměstnanců vyplývající z těchto předpisů a u zaměstnavatele půjde o daňově uznatelný výdaj (náklad).
Pokud by zaměstnavatel poskytoval zaměstnancům finanční příspěvek na nákup nealkoholických nápojů určených ke spotřebě na pracovišti, jedná se o peněžní plnění zaměstnavatele a tento může postupovat dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP [nevztahuje se na něho ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP]. To znamená, že pokud bude toto peněžní plnění zaměstnavatele sjednáno v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem, půjde o práva zaměstnanců vyplývající z těchto předpisů a u zaměstnavatele půjde o daňově uznatelný výdaj (náklad).
Příklad 21
Zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům podle vnitřního pracovního předpisu na pracovišti zdarma kávu a čaj z automatu, v letním období navíc chlazené minerální vody v PET lahvích a další chlazené nealko nápoje.
U zaměstnance půjde o nepeněžní plnění zaměstnavatele určené ke spotřebě na pracovišti, které je podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti. U zaměstnavatele půjde o nedaňový náklad ve smyslu znění § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP, a to i přesto, že jde o právo zaměstnanců vyplývající z vnitřního předpisu.
Příklad 22
Zaměstnavatel poskytuje na základě uzavřené kolektivní smlouvy všem zaměstnancům částku 500 Kč měsíčně na nákup nealkoholických nápojů za účelem jejich spotřeby na pracovišti. Tento peněžní příspěvek je proplácen zaměstnancům současně s výplatou mzdy.
U zaměstnance půjde o zdanitelný příjem, který vchází do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zdanění proběhne ze superhrubé mzdy. Zaměstnavatel může podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP uplatnit peněžní příspěvek poskytovaný zaměstnancům na nákup nealkoholických nápojů jako daňově uznatelný náklad zaměstnavatele. Daňovým nákladem bude rovněž povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (500 Kč × 0,34 = 170 Kč měsíčně na zaměstnance).
Ing. Ivan Macháček
