Daňové výdaje
Zákon o daních z příjmů nemá tak docela pravdu v tom, že jde o daň z příjmů. Ve skutečnosti se totiž až na výše zmíněné výjimky jedná o daň ze základu daně, a ještě přesněji řečeno ze základu daně sníženého o odpočty a patřičně zaokrouhleného. O čemž nás přesvědčí § 16 odst. 2, resp. § 21 odst. 1 ZDP, kde je stanoven výpočet daně z příjmů osob fyzických, respektive právnických.:
• „Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, …“
• „… Daň se vypočte jako součin základu daně sníženého o položky snižující základ daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně.“
Předmětem zdanění je skutečně „příjem“ – jak se dočteme v § 3 odst. 1, resp. § 18 odst. 1 ZDP – a od něj odvozený základ daně slouží pouze pro potřeby zvoleného technického způsobu výpočtu daně. Paradoxně však ZDP svůj ústřední pojem – příjem – nijak blíže nedefinuje, neboť „je přece jasné, o co se jedná“. Pouze se dozvíme, že se zdaňují příjmy peněžní i nepeněžní, dosažené i směnou, a v jednotlivých ustanoveních zákona jsou uvedeny početné příklady konkrétních druhů příjmů, které jednoznačně jsou nebo naopak nejsou zdanitelné. Bohužel jde jenom o příklady a nikoli o úplný výčet předmětu daně, jak vyplývá z velmi obecného vymezení rozsahu „příjmů“.
Nás ale bude zajímat příznivější složka výpočtu základu daně, která zdanitelné příjmy snižuje a tím i samotnou daň z příjmů. Tímto menšitelem, který aktivně zmenšuje, resp. se odečítá od příjmů, jsou – výdaje. Tato poplatníkům milá položka až na malé výjimky dokáže snížit obecně každý zdanitelný (dílčí) základ daně z příjmů. Jak potvrdí např. § 5 odst. 1, respektive § 23 odst. 1 ZDP.
Daň se počítá ze základu daně, kterým jsou příjmy převyšující výdaje, neboli příjmy snížené o výdaje. Kdo chce platit co nejmenší daň z příjmů, má na výběr dvě strategie, případně jejich kombinaci.:
• Minimalizovat zdanitelné příjmy, nebo
• Maximalizovat daňově uznatelné výdaje.
Vydáme se druhou cestou. A opět si hned na počátku musíme postesknout, že vlastně vůbec nevíme, co jsou ty „výdaje“ zač, ZDP jejich definici neuvádí. Trochu lépe jsou na tom poplatníci s podvojným účetnictvím, kteří díky § 21h ZDP alespoň vědí, že se jedná o „náklady“ ve smyslu účetních předpisů. Sice české účetní předpisy rovněž neuvádějí definici „nákladů“, nicméně podpůrně je využitelné jejich vymezení v mezinárodních účetních standardech. Ovšem i v případě účetních jednotek existují výdaje ve smyslu ZDP, které nejsou účetními náklady, a přesto ovlivní základ daně z příjmů. Třeba daňové odpisy, o těch se rozhodně neúčtuje, stejně tak je tomu s populárními paušálními výdaji na dopravu, mimo účetní svět je dále rovněž zákonná rezerva na nakládání s elektro-odpadem nebo od roku 2020 nově pojaté rezervy v pojišťovnictví, nabývací ceny akcií neoceňovaných reálnou hodnotou také nejsou účetními náklady, přičemž při prodeji mohou být daňovými výdaji, a tak podobně.
Zanechme už ale marného hledání obsahu pojmu „výdaje“, protože z praktického hlediska je daleko významnější, za jakých podmínek může výdaj snížit zdanitelné příjmy a tedy základ daně a tím pádem i daň z příjmů. Pouze o tyto – tzv. daňové výdaje – ve skutečnosti totiž poplatníkům jde. Jejich základní vymezení v první větě § 24 odst. 1 ZDP je asi nejznámější větou z celého daňového zákona.:
• „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.5)“
Poznámka pod čarou není součástí závazného textu právního předpisu, ale pouze přispívá k jeho lepšímu porozumění a usnadňuje uplatňování normy. Když nahlédneme do příslušné poznámky pod čarou – 5) – dozvíme se, že nám zákonodárce sděluje, že může jít např. o část 7. hlavu třetí zákoníku práce. Pokud si tento odkaz nalistujeme, najdeme tam regulaci cestovních náhrad zaměstnanců tzv. veřejného sektoru, která je pro podnikatelský sektor známější coby tzv. náhrady do limitu, které se u zaměstnanců nezdaňují.
Co může být na daňových výdajích tak složitého? Takto se mohou podivovat hlavně čtyři typy čtenářů. Zaměstnanci, jejichž daní z příjmů se žádné uznatelné výdaje netýkají, „paušálisté“ uplatňující u příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu výdaje ve výši zákonem daného procenta z příjmů, šťastlivci z řad OSVČ využívající pohodovou „paušální daň“ prostou vší byrokracie, a také příliš opatrní poplatníci nárokující jen zcela bezproblémové výdaje. Ano, daňová korektnost a autocenzura podnikateli nepochybně zajistí klidné spaní a pouze výjimečný střet se správcem daně, platí se za ni vyšší daní.
Někdy však narazí i velmi obezřetný poplatník, který snižuje základ daně pouze o „bezpečně uznatelné“ výdaje prokázané řadou hodnověrných a přesvědčivých listinných i jiných důkazů. Obvykle cizí vinou… kvůli nepoctivému dodavateli, který ve skutečnosti nebyl tím, za koho se vydával. Například tesař koupí na pile pár trámů, za které hotově zaplatí a se standardním dokladem o prodeji odjíždí. Při daňové kontrole se proto notně podiví, proč má berňák problém s tímto výdajem. A důvod? Třeba údaj o dodavateli neodpovídá skutečnosti, žádná takováto firma v úřední databázi není, nebo předmětný doklad nemá ve své evidenci příjmů. Není totiž výjimkou, že někteří zaměstnanci si tu a tam přilepší na úkor zaměstnavatele a především hotovostní příjmy „zapomenou“ standardně vložit do interního účetního systému – a tedy oficiálně dodavatel nic nedodal a žádnou platbu od našeho nebohého tesaře nepřijal. Co s tím? Dozvíme se, jak si s problémem v obdobných případech „neprokázaného dodavatele“ poradili jiní, a můžeme předeslat, že soudy zde jsou na straně „tesaře“.
O výdaji hovoříme jako o daňovém výdaji tehdy, pokud má daňovou účinnost (uznatelnost), a proto může snížit základ daně z příjmů. Naproti tomu nedaňový alias daňově neúčinný/neuznatelný výdaj základ daně nesníží. Prakticky vyjádřeno: na daňové výdaje poplatníkovi „přispívá stát“ – vzdá se poměrné části daně z takto sníženého základu daně – zatímco nedaňově výdaje si poplatník hradí plně sám ze svých zdaněných příjmů. Ekonomicky tak přinášejí podnikateli daňové výdaje snížení pořizovacích cen nakupovaného zboží a služeb.
Ing. Martin Děrgel
1.1 Daňové výdaje nesouvisející se zdanitelnými příjmy
Živnostník provozuje tradiční českou hospůdku ve stylu První republiky. Svým zaměstnancům vyplácí mzdu 80 000 Kč a navrch jim ještě přispívá měsíčně 2 000 Kč na doplňkové penzijní spoření a za 1 000 Kč pro ně nakupuje vstupenky do kina, divadla nebo na fotbal.
Jsou to všechno jeho daňové výdaje?
I když pročítal § 24 odst. 2 ZDP pečlivě, nenašel tam položku „mzdy“. Nejblíže věci se mu zdálo písmeno p) ZDP, podle kterého jsou daňově účinné výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů – protože zákoník práce ukládá povinnost dát zaměstnancům mzdu. Jenže to by se dalo využít asi jen pro zákonem stanovenou minimální mzdu, nikoli pro jeho štědré super mzdy.
Živnostník se však obává zbytečně, ať už je mzda jeho zaměstnanců jakkoli super vysoká, může ji klidně uplatnit jako daňový výdaj. A to nikoli podle speciálního § 24 odst. 2 ZDP, nýbrž s oporou v základní ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, protože jde o výdaj vynaložený na dosažení jeho zdanitelných příjmů – z provozu restaurace.
Složitější je to s příspěvkem na doplňkové penzijní spoření zaměstnanců, kde je opravdu třeba hledat oporu pro daňové uznání v § 24 odst. 2 ZDP – průkaznost se zdanitelnými příjmy zde totiž patrně neobhájíme. Naštěstí je možno tento výdaj začlenit pod speciální § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP – práva zaměstnanců zaručená vnitřním předpisem, pracovní či jinou smlouvou – což z něj činí opět bezpečný daňově uznatelný výdaj.
A nepeněžní volnočasové radovánky? Zmíněný příznivý § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP je možno od roku 2024 využít, jen když zaměstnance příjem zdaní. Zpravidla ale nepeněžní benefity u nich splňují podmínky osvobození od daně, takže se uplatní silnější speciální § 25 odst. 1 písm. h) ZDP označující výdaj za nedaňový.
1.2 Skutečné versus paušální výdaje na dopravu
Firma si pronajala na dva měsíce nákladní automobil, který využívá jen pro své podnikání. Během této doby do vozidla koupila pohonných hmot za 7 000 Kč.
Jaké má firma možnosti uplatnění daňových výdajů za PHM?
Při uplatnění daňových výdajů za PHM má dvě možnosti:
• Podle průkazné knihy jízd uplatní jako daňový výdaj: prokázanou výši výdajů za pohonné hmoty 7 000 Kč.
• Nebo uplatní paušální výdaje na dopravu bez nutnosti knihy jízd a prokazování: 10 000 Kč (2 x 5 000 Kč).
V obou případech bude dalším daňovým výdajem zaplacené nájemné za nákladní automobil a poplatky za užívání některých typů silnic (mýtné). Případně také opravy a údržba, k nimž se v nájemní smlouvě zavázala.
1.3 Prokázané versus paušální výdaje na dopravu
Poplatník používá pro své podnikání dodávkový automobil s průměrnou spotřebou 10 litrů nafty na 100 km. Přičemž s ním v průměru měsíčně takto ujede zhruba 1 000 km, takže spotřebuje cca 100 litrů nafty.
Jak postupovat v daném případě?
Pro rok 2024 činí „úřední“ průměrná cena motorové nafty podle zmíněné vyhlášky č. 398/2023 Sb. – 38,70 Kč/litr. Odpovídá totiž průměrné ceně na českých pumpách v minulém roce 2023, zatímco realita 2024 (viděno zkraje ledna) vychází pro motoristy podstatně lépe – levněji o pár korun na litru. Za projetých 100 litrů nafty si tak firma daňově uplatní v souladu s knihou jízd: a) při uplatnění vyšší ceny dle vyhlášky měsíčně 100 litrů x 38,70 Kč/litr = 3 870 Kč, b) při ceně prokázané doklady o nákupu nafty by to bylo o dost méně. Je tak pro ni daňově výhodnější využít (plný) paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, přičemž si tímto navíc usnadní také administrativu odbouráním nutnosti vést knihu jízd a nemusí řešit průkaznost paragonů o nákupu PHM.
Při uplatnění výdajů za PHM v prokázané výši si poplatník však nemůže vybrat variantu – cena podle vyhlášky versus podle dokladu o nákupu – protože tato je dána příslušným vztahem k danému vozidlu dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, jak bylo probráno v minulé kapitole. Například když by se jednalo o auto v nájmu či v obchodním majetku, vycházelo by se povinně ze skutečné kupnní ceny paliva, zatímco u vozu nezahrnutého do obchodního majetku poplatníka by se pro tyto účely použily úředně stanovené průměrné ceny PHM.
1.4 Daň z nemovitostí jako daňový náklad
Daň z nemovitých věcí firmy ABC, s.r.o. na rok 2023 za její administrativní budovu činila 20 000 Kč a poplatník využil možnosti uhradit jí ve dvou stejných splátkách. První splátka á 10 000 Kč měla proběhnout do 31. 5. 2023, a tak se i stalo. Naproti tomu na druhou splátku splatnou 30. 11. 2023 ovšem poplatník zapomněl. Společnosti ABC, s.r.o. jí připomenul až finanční úřad svou výzvou v únoru 2024, načež byla poslední splátka okamžitě uhrazena. Dále byl zaplacen i příslušný sankční úrok z prodlení úhrady předepsaný správcem daně.
Jaký je správný postup?
Jako daňový náklad mohla firma za zdaňovací období roku 2023 uplatnit pouze první včas zaplacenou splátku 10 000 Kč účetních nákladů. O účetní předpis nákladu z titulu opožděné 2. splátky musela zvýšit základ daně za rok 2023.
Ve zdaňovacím období roku 2024 může nad výsledek hospodaření uplatnit jako daňový výdaj dodatečně zaplacenou 2. splátku daně z nemovitých věcí 10 000 Kč. Úrok z prodlení není daňově účinný nikdy.
1.5 Obchodní vzorky
Firma Bio-plast, a.s. (plátce) vyrábí biologicky rozložitelné obaly nahrazující polyetylén. Potenciálním odběratelům z řad výrobců potravin nabízí zdarma sadu vzorků obalů k otestování spolu s katalogem, kde jsou podrobné technické specifikace, ceník a další obchodní podmínky. Jedna sada vzorků má hodnotu (ve vlastních nákladech na výrobu) 1 000 Kč a obsáhlý katalog vypracovaný externí firmou dalších 200 Kč včetně DPH.
Jedná se v daném případě o daňové výdaje?
Poskytnutí těchto obchodních vzorků (sady obalů k otestování) nemá věcně povahu daru, stejně jako reklamní katalog výrobce, a tudíž jejich daňová uznatelnost závisí na tom, jestli se jedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů firmy. Není pochyb, že vzorky výrobků k otestování jejich potenciálními odběrateli tuto podmínku efektivně splňují a pro Bio-plast, a.s. tudíž jsou daňově účinné – bez ohledu na cenu.
Z pohledu DPH si obchodní společnost (plátce) může uplatnit plný nárok na odpočet daně na vstupu jednak u výrobních vstupů souvisejících s produkcí zmíněných testovacích sad obalů a také u katalogu. Přitom jejich následné bezúplatné poskytnutí nebude podléhat DPH na výstupu, nepředstavuje totiž zdanitelné plnění.
Do křížku se správcem daně by se ale zřejmě firma dostala, pokud by v tomto daňově výhodném režimu poskytla například vždy 10 testovacích sad vzorků obalů každému ze svých společníků a také jejich příbuzným a známým k jejich využití v domácnosti. Sotva by totiž obstála argumentace, že i tyto osoby představují potenciální zákazníky, kteří si přeci nabízené výrobky musí vyzkoušet, když obsah těchto sad vystačí pohodlně na celý rok.
1.6 Společnost s r.o. a jeho společník jsou dvě rozdílné osoby
Pan X léta podnikal jako fyzická osoba – OSVČ. Po čase se ale rozhodl přejít na právní formu s.r.o., kde je jediným společníkem a jednatelem zároveň. Přičemž kromě činnosti v s.r.o. stále ještě podniká jako OSVČ. S.r.o. si pro své potřeby koupilo nákladní automobil, který ale využívá i pan X pro své vlastní podnikání OSVČ.
Jak je to z pohledu daňových výdajů?
Pan X je totiž za ty roky podnikání coby fyzická osoba zvyklý, že vše, co pořídil pro podnikání, je jeho a může to tedy volně využívat. Jenže chyba lávky, co patří s.r.o., to už nyní není ve vlastnictví pana X a proto není oprávněn tyto „cizí“ věci pro sebe používat – ať už soukromě nebo pro své vlastní podnikání formou fyzické osoby (OSVČ).
Samozřejmě coby společník a nejvyšší pán s.r.o. jistě může dát a také bez problémů dá souhlas s bezúplatným využíváním majetku s.r.o. pro potřeby „pana Jiřího“, jenže to nebude bez daňových následků.
1.7 Poplatník DPPO s více daňovými ztrátami
ABC, s.r.o. má účetní období kalendářní rok, který je také jejím zdaňovacím obdobím pro účely DPPO. Firma vznikla v roce 2021, kdy měla víc nákladů než výnosů, a tak vykázala daňovou ztrátu 1 milion Kč. V letech 2022 a 2023 měla shodné základy daně á 200 000 Kč, které zcela anulovala příslušnou částí ztráty z roku 2021. V roce 2024 ji citelně postihlo enormní zvýšení regulované složky ceny elektřiny, opět skončila daňovou ztrátou: 1 milion Kč. Předpokládejme, že za rok 2025 bude firma vykazovat (kladný) základ daně z příjmů 500 000 Kč.
Jako má poplatník postupovat v dané situaci?
Při sestavování přiznání k DPPO za rok 2025 bude mít firma k dispozici dvě nevyužité daňové ztráty (nikoli jednu úhrnnou): z roku 2021 její neuplatněný zbytek 600 000 Kč a za rok 2024 celý 1 milion Kč. Je na ni, jak je využije coby odčitatelné položky za rok 2025 a dále.
Nejrozumnější bude přednostní uplatnění zbytku starší ztráty z roku 2021, kterou lze umořit nejpozději již v dalším roce 2026, kdy není jisté, zda bude mít dostatečný základ daně, tj. alespoň 100 000 Kč. Čímž sníží základ daně roku 2025 na nulu a v nejhorším případě bez užitku propadne jen zbytek ztráty z roku 2021 (100 000 Kč), na odpočet mladší ztráty má firma čas až do roku 2029.
1.8 O ztrátu za rok 2023 lze snížit základ daně až 7 let
Hospoda, s.r.o. provozuje obecní restauraci a dlouhodobě vykazovala za zdaňovací období – kalendářní rok – základ daně z příjmů 100 000 Kč. Tak tomu bylo v letech 2021 a 2022, a je předpoklad, že tak to bude dále pokračovat od roku 2024. Ovšem náhlá potřeba opravy v roce 2023 restauraci uvrhla do daňové ztráty 1 milion. Kdyby v roce 2020 nedošlo k rozšíření možností uplatňování daňových ztrát, pak by firma mohla daňovou ztrátu za rok 2023 využít jako odpočet od základů daně v řádných přiznáních k DPPO v dalších 5 letech 2024 až 2028; pokud by i nadále tyto činily jen 100 000 Kč ročně, přišla by o možnost uplatnit polovinu daňové ztráty r. 2023.
Jaké je správné řešení?
Díky oné novelizaci z léta 2020 ovšem Hospoda, s.r.o. bude moci daňově využít ještě dalších 200 000 Kč z velké daňové ztráty roku 2023, a to při snížení stejně velkých základů daně za předešlé roky 2021 a 2022. Za tímto účelem bude muset poplatník – samozřejmě kromě řádného daňového přiznání k DPPO za rok 2023 – podat ještě dvě dodatečná daňová přiznání na nižší, resp. nulovou daň za ony minulé roky 2021 a 2022. Načež může očekávat vyplacení přeplatků na dani za tyto roky od správce daně.
Jestliže se od roku 2024 podnikání firmy vrátí do starých kolejí a obnoví tradici základů daně z příjmů á 100 000 Kč ročně, využije ze ztráty za rok 2023 plných 700 000 Kč, a tedy nenávratně přijde o možnost uplatnit zbývající část ztráty „pouze“ 300 000 Kč.
1.9 IT kancelář v části bytu programátora
OSVČ podniká v zakázkové výrobě nejrůznějších programátorských „kouzel“. Jelikož ke své tvůrčí práci potřebuje prakticky jen kvalitní počítač, internet a zejména klidné místečko, zřídil si IT kancelář v jednom z pokojů najatého bytu. Výdaje prokazuje daňovou evidencí podle § 7b ZDP, což ale komplikuje fakt, že jsou často sporné, neboť prostor i předměty využívané pro podnikání slouží zčásti i pro jeho osobní potřeby.
Jak je to z pohledu daňových výdajů?
Na straně jedné tedy provozní výlohy spojené s bytem prokazatelně souvisejí se zdanitelnými příjmy z podnikání OSVČ a splňují tak obecnou podmínku daňové uznatelnosti. Ovšem na straně druhé, se věcně jedná rovněž o výdaje na jeho osobní potřebu, které jsou speciálním ustanovením a priori vyloučeny z daňově účinných.
Z hlediska průkaznosti by ideálním řešením této patové situace bylo jednoznačné přiřazení dílčích výloh spojených s bytem pro podnikatelské versus ostatní (osobní, rodinné) potřeby. Což si lze reálně představit snad jen u elektřiny, pokud by její odběr IT kanceláří pana Hekra měřil podružný elektroměr. Ani nadmíru pedantního úředníka by nenapadlo nutit nebohého živnostníka k pečlivému odměřování a zaznamenávání vody spotřebované během programátorské činnosti, k propočítávání tepelné energie dodané do zmíněného pokoje, k vážení odpadků vzniklých v souvislosti s podnikáním atp. Stejně tak není možné – patrně ani právně – aby se dohodl s vlastníkem bytu na dvojí fakturaci nájemného, zvlášť za onen IT pokoj, a odděleně za zbývající část bytu užívanou privátně.
V praxi respektovaným kompromisním řešením se osvědčilo rozklíčování celkových výdajů placených v souvislosti s užíváním bytu na část soukromou versus podnikatelskou v poměru podlahových ploch. Pokud tedy činí celková vnitřní nášlapná plocha bytu např. 100 m2, z čehož výhradně k podnikání slouží pokoj o ploše 20 m2, pak „průkazný“ klíčovací poměr bude 20 % (= 20 m2 / 100 m2). Tuto část výdajů na bydlení pak bude moci OSVČ zahrnovat mezi své daňové výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů OSVČ.
1.10 Výdaje u
firemního vozidla sloužícího i pro soukromé potřeby
zaměstnance
Firma Stavaři, s.r.o. se zabývá převážně výstavbou rodinných domů a chat. V obchodním majetku má osobní automobil značky Škoda, který využívá pro své běžné pracovní cesty, ale současně je jednatel – pan Petr – oprávněn používat toto vozidlo také pro své soukromé potřeby. Dále si firma dlouhodobě pronajala terénní auto značky Ford, které ji slouží pro pracovní cesty do náročnějšího terénu v souvislosti s výstavbou rekreačních chat v odlehlejších částech podhůří. Rovněž u tohoto vozidla je jedna ze zaměstnankyň – paní Petra – oprávněna využívat jej pro své osobní potřeby, jelikož sama bydlí na samotě v těžce sjízdné části podhorské vesnice.
Jak je to s určením výdajů u firemního vozidla sloužícího i pro soukromé potřeby zaměstnance?
Z důvodu částečně soukromého využívání auta značky Škoda firma nijak nemusí poměrově krátit daňovou uznatelnost vypočtených daňových odpisů ani výdaje za jeho opravy a údržbu či pojištění apod. Rovněž u najatého Fordu zůstává plně daňovým výdajem celé sjednané nájemné, samozřejmě v časovém rozlišení.
Naproti tomu u výdajů za pohonné hmoty – u obou vozidel – může s.r.o. daňově uplatnit pouze část odpovídající jejich využití pro firemní účely. Což si vyžádá průkaznou podrobnou evidenci ujetých kilometrů pro firemní versus osobní potřeby. Například pokud bylo v září natankováno do Fordu nafty za 3 000 Kč, a z ujetých 600 km připadá na pracovní cesty 400 km (2/3), pak lze daňově uplatnit za naftu jen 2 000 Kč (2/3 ze 3 000 Kč).
Snazší by to bylo při uplatnění tzv. krácených paušálních výdajů na dopravu 4 000 Kč měsíčně, kdy není třeba vést knihu jízd ani prokazovat výdaje za palivo. Jenže tato možnost padá, protože vůz byl přenechán jiné osobě.
1.11 Plátce se zapotí s DPH
Společnost s r.o. obchoduje s hračkami a je plátcem DPH. Vždycky před Mikulášem a na Den dětí má společník a současně jednatel ze zvyku obdarovat děti v místní mateřské školce. Nejde o účelové dary koupené právě pro tyto účely, ale jednoduše – méně altruisticky, a více pragmaticky – tímto ušlechtilým počinem poněkud uleví svému skladu od plyšových a jiných „ležáků“. No i tak zajisté hračky děti potěší.
Jak je to z pohledu DPH?
Jedná se tedy o darování zásob zboží, u kterého s.r.o. standardně v minulosti (při jejich pořízení od plátců) nárokovali odpočet DPH na vstupu. Slovy zákona o DPH se tedy jedná o „použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“, u kterého se uplatní fikce úplatnosti a jde tudíž o zdanitelné plnění – dodán zboží „za úplatu“. Protože jde o zboží, které plátce koupil, zná tak jeho cenu bez DPH, což bude základem pro výpočet příslušné DPH na výstupu za takto využité zásoby zboží.
Letos začal do školky chodit potomek majitele firmy, a tak byl ještě šlechetnější… Zadarmo – míněno z hlediska školky – na školní zahradě jeho zaměstnanci vybudovali „dětský ráj“ plný prolézaček, houpaček a skluzavek. Přičemž s.r.o. u souvisejících vstupů (nákupů) od plátců nárokovala odpočet DPH.
I toto bezúplatné plnění je pro účely DPH v „poskytnutím služby za úplatu“ a podléhá tak DPH na výstupu – ke dni „darování“, resp. předání a převzetí hotového hřiště. Základem pro výpočet daně bude výše celkových nákladů – za materiál, práci, energii, externí služby dodavatelů atd. – skutečně vynaložených na realizaci dětského ráje.
1.12 Uplatnění korekčních mechanismů odpočtu daně u zásob
Měsíční plátce DPH provozuje řemeslnou živnost ve vlastní dílničce, a dále pronajímá byt studentovi (neplátci). V rámci své živnosti plátce uskutečňuje pouze zdanitelná plnění – proto u souvisejících přijatých zdanitelných plnění má plný nárok na odpočet DPH na vstupu. Naproti tomu pronájem bytu neplátci je osvobozen od DPH bez nároku na odpočet daně – u souvisejících přijatých zdanitelných plnění proto nemá ani zčásti nárok na odpočet DPH. Dále ještě pan vlastní rodinný dům, kde bydlí a tedy jej využívá jen pro své soukromé (osobní) potřeby – u souvisejících přijatých zdanitelných plnění tedy nemá nárok na odpočet DPH.
Jaké je řešení dané situace?
V lednu 2024 koupil od plátce stavební materiál za 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, který chtěl využít při opravě své řemeslné dílny. Protože tedy přijal zdanitelné plnění (stavební materiál) za účelem použití jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, uplatnil si v přiznání k DPH za březen plný odpočet daně 21 000 Kč.
Ovšem v březnu byl vyplaven pronajímaný byt, a proto pan operativně původní záměr změní a polovinu stavebního materiálu spotřebuje pro naléhavou opravu bytu, a tedy pro „nenárokové plnění“ – ovšem stále ještě v rámci své „ekonomické“ činnosti. Tuto změnu v nároku na odpočet nebude plátce řešit dodatečným přiznáním k DPH za leden 2024 – tehdy totiž postupoval v souladu se zákonem, když vycházel ze svého úmyslu využít materiál pouze pro svá „nároková plnění“. Pro zohlednění této změny použití přijatého zdanitelného plnění (zásob) slouží tzv. vyrovnání odpočtu daně. V souladu s očekáváním v březnovém přiznání k DPH „vrátí“ polovinu uplatněného odpočtu daně ve výši 10 500 Kč (s mínusem), k čemuž technicky slouží korekční řádek 45.
Na naléhání manželky pan oželí zamýšlenou opravu řemeslné dílny a druhou půlku stavebního materiálu v dubnu spotřebuje při výstavbě zahradního krbu u rodinného domu. Je jasné, že tímto padl důvod pro uznání i druhé poloviny odpočtu DPH na vstupu. Tentokrát se ale již nejedná o využití zásob v rámci ekonomické činnosti plátce (kam vedle podnikání spadá i dlouhodobý pronájem), proto se neuplatní vyrovnání odpočtu daně.
Změna použití obchodního majetku, u něhož plátce nárokoval odpočet daně, se bude řešit tak, že tato osobní spotřeba se pro účely DPH posoudí jako fiktivně úplatné dodání zboží, u něhož má plátce povinnost přiznat daň na výstupu. V přiznání k DPH za duben 2024 proto plátce vykáže mezi běžnými uskutečněnými zdanitelnými plněními i to fiktivně úplatné dodání druhé půlky stavebního materiálu, u něhož de facto státu vrátí uplatněných 10 500 Kč DPH formou daně na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění v Česku na řádku 1.
1.13 Nárok na odpočet daně na vstupu v poměrné výši
Účtaři, s.r.o. je plátce DPH a zabývá se externím vedením účetnictví. Pro jízdy za klienty a po úřadech firma v lednu 2024 koupila automobil kombi za 600 000 Kč + 21 % DPH 126 000 Kč. Přičemž předpokládáme, že uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, a proto má obecně nárok na plný odpočet daně. Současně bylo vozidlo jedné zaměstnankyni bezúplatně poskytnuto k používání pro služební i pro její soukromé účely. Přičemž bylo odhadnuto, že pro ekonomickou činnost plátce bude sloužit cca z 80 %. Proto plátce v přiznání k DPH za leden 2024 nárokoval jen tomu odpovídající poměrnou část odpočtu DPH na vstupu 80 % z 126 000 Kč = 100 800 Kč.
Jaký je nárok na odpočet daně na vstupu?
Člověka, který už se profesně střetl s českými daněmi, se možná zarazil nad zmínkou o odhadnutém poměrném koeficientu. Ví totiž, že v daních obecně je přece potřeba umět vše hodnověrně prokázat a pouhý odhad (tvrzení) berňák neuzná… Ano, obvykle tomu tak je, ale v tomto případě jde o výjimku vynucenou realitou a časovou kauzalitou – předem totiž nelze jednoznačně stanovit, v jakém poměru bude auto skutečně využíváno pro podnikání firmy versus soukromě. Proto holt nezbývá, než aby se poměrný koeficient spokojil s pouhým odhadem – který by ovšem měl být hodnověrně podložen tzv. kvalifikovaným odhadem, případně expertním výpočtem. S jeho odhadem navíc výslovně počítá i § 75 odst. 4 ZDPH:
• „Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. (…)“
Na základě podrobné evidence v knize jízd bude nakonec firemní využití vozidla za celý rok 2024 jen 60 %. Je nasnadě, že s tím se zákon o DPH nemůže spokojit, protože by reálně hrozilo, že řada méně svědomitých plátců bude záměrně při původním odhadu poměrného koeficientu více či méně podceňovat rozsah soukromého využívání vozidla, čímž by byl obcházen spravedlivý princip částečného odpočtu daně na vstupu v poměrné výši.
Proto § 75 odst. 4 ZDPH stanoví, že pokud se skutečný poměrný koeficient liší od původně odhadnutého o více než 10 procentních bodů v neprospěch státní pokladny, musí plátce provést patřičnou opravu uplatněného odpočtu daně (snížení) v posledním přiznání k DPH za kalendářní rok; v opačném případě má plátce možnost úpravou odpočet daně navýšit. V daném případě proto Účtaři, s.r.o. budou muset v přiznání k DPH za prosinec 2024 opravit původně uplatněný poměrný odpočet, a to tak že jej sníží z původních 80 % z DPH na vstupu 126 000 Kč (100 800 Kč) na 60 % z 126 000 Kč (76 600 Kč), což znamená snížení odpočtu daně o 25 200 Kč.
1.14 Vliv zrušení registrace plátce na odpisy hmotného majetku
OSVČ (plátce DPH) v roce 2021 koupil dodávkový automobil pro firemní potřeby jako hmotný majetek za 300 000 Kč + DPH 63 000 Kč, kterou si plně uplatnil k odpočtu daně. V roce 2024 zrušil registraci plátce.
Vstupní cenou tohoto hmotného majetku – odpisová skupina 2, minimální doba odpisování 5 let – byla tedy jeho pořizovací cena bez DPH ve výši 300 000 Kč. V souladu s § 31 ZDP poplatník začal vozidlo daňově odpisovat rovnoměrnými odpisy od roku 2021; pozn. nechtěl nebo nemohl využít mimořádné odpisy 24 měsíců.:
• Daňový odpis za 1. rok odpisování 2021 = 300 000 Kč x 0,11 = 33 000 Kč
• Daňový odpis za 2. rok odpisování 2022 = 300 000 Kč x 0,2225 = 66 750 Kč
• Daňový odpis za 3. rok odpisování 2023 = 300 000 Kč x 0,2225 = 66 750 Kč
Jaký je postup v daném případě?
S odpisem za rok 2024 to bude pracnější, protože je třeba – v souladu s Pokynem GFŘ D-59 – zohlednit zrušení registrace plátce, která si vyžádá snížení části uplatněné DPH na vstupu při pořízení automobilu, která se tak „vrátí“ do státní kasy, odkud byla v roce 2021 odebrána formou odpočtu DPH na vstupu. Toto snížení odpočtu daně se zahrne do vstupní ceny, kterou „změní“ (zvýší) ve smyslu § 29 odst. 7 ZDP, což nebude ale mít vliv na roční odpisovou sazbu. Stále se použije 0,2225 a nikoli 0,20 pro „zvýšenou“ vstupní cenu, k níž dochází pouze po technickém zhodnocení, viz § 29 odst. 3 ZDP. O kolik půjde, na to odpoví § 79a spolu s § 78d ZDPH.
Podstatné je, že od roku pořízení auta (2021) ještě neuplynula 5letá lhůta pro tzv. úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 až § 78e ZDPH – skončila by až s rokem 2025. Proto je třeba u tohoto hmotného majetku snížit původně uplatněný odpočet daně na vstupu při zrušení registrace plátce. Toto „dodanění“ se vypočte ve výši jednorázové úpravy odpočtu daně, jako by vůz byl prodán coby osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně.
Zjednodušeně se to provede tak, že se původní odpočet daně 63 000 Kč rozdělí na pět stejných částí – 5 x 12 600 Kč – a každému roku z pětiletého testovacího období se přisoudí jedna poměrná část. První poměrná část 12 600 Kč pro rok pořízení auta (2021), druhá část za rok 2022 i třetí vážící se k uplynulému roku 2023 se nechají bez úprav. V těchto letech totiž plátce splňoval podmínky pro uplatnění plného odpočtu daně na vstupu.
Problémem jsou zbývající dvě poměrné části uplatněného plného odpočtu daně 2 x 12 600 = 25 200 Kč. V jejich případě již dotyčná OSVČ coby neplátce DPH nesplní podmínky odpočtu daně ohledně předmětného dlouhodobého majetku (automobilu). Bude totiž mít již trvale nulový „ukazatel nároku na odpočet daně“, protože se zrušením registrace plátce končí nárok na odpočet daně. Jedná se tak o hledanou výši „dodanění“, o níž musí končící plátce snížit odpočet daně ve svém úplně posledním přiznání k DPH v roce 2024. Přesně vyjádřeno jde o výpočet 2 x 63 000 Kč x (0 % – 100 %) / 5 = 2 x (– 63 000) / 5 = 2 x (– 12 600 Kč) = – 25 200 Kč.
Po nalezení kýženého snížení odpočtu daně při zrušení registrace plátce 25 200 Kč se vracíme ze světa DPH zpátky do daně z příjmů, kde – jak jsme předeslali – o tuto částku náš poplatník zvýší vstupní cenu daného hmotného majetku z dosavadních 300 000 Kč na 325 200 Kč.
Takže může pokračovat v daňových odpisech.
• Daňový odpis za 4. rok odpisování 2024 = 325 200 Kč x 0,2225 = 72 357 Kč
• Daňový odpis za 5. rok odpisování 2025 = 325 200 Kč x 0,2225 = 72 357 Kč
Automobil byl daňově odpisován standardních 5 let, jenže… Kolik činil úhrn odpisů = 33 000 Kč + 2 x 66 750 Kč + 2 x 72 357 Kč = 311 214 Kč. A jaká je změněná vstupní cena = 325 200 Kč. Zbývá tedy ještě doodepsat rozdílovou částku 13 986 Kč, což poplatník dokončí teprve šestým rokem 2026 daňového odpisování.
1.15 Silniční daň stojí na úředním formalismu
V daních je obecně rozhodující skutečný stav, stačí nahlédnout do § 8 daňového řádu – tak naopak u daně silniční je určující formální stav uvedený v příslušné úřední evidenci, i když neodpovídá reálné situaci.
Jaké je správné řešení?
Jak opakovaně stanovil Nejvyšší správní soud. Na tento formalismus je třeba dávat pozor zejména při změně vlastníka, resp. provozovatele vozidla. Podle rozsudku citovaného soudu č. j. 1 Afs 54/2012-40 je pro účely daně silniční rozhodující zápis, resp. příslušná změna v úřední evidenci registru silničních vozidel. Teprve uskutečněním tohoto deklaratorního zápisu se změní poplatník této daně, bez ohledu na skutečný právní převod (přechod) vlastnických práv k vozidlu. Doslova soud uvedl: „Pokud stěžovatel nebyl dostatečně bdělý, musí plně snášet negativní důsledky, které pro něj z toho plynou…“. A nejde o jeden „úlet“, jelikož obdobných soudních rozhodnutí je více: Krajský soud v Plzni č. j. 30 Af 45/2012, Nejvyšší správní soud č. j. 1 Afs 79/2012-42 a další.
Z poslední doby můžeme zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. března 2020 č. j. 4 Afs 258/2019 – 25. V kasační stížnosti podnikatel namítl, že správce daně a poté i krajský se nedostatečně zabývaly skutkovými okolnostmi případu a neprovedly navržené důkazy. Dostal do důkazně obtížné situace, protože vůz prodal mimo území Evropské unie a současně je nemohl bez prohlídky v Česku odhlásit, resp. převést na nového majitele. Nejvyšší správní soud uvedl, že silniční daň byl povinen odvést stěžovatel, který byl u vozidel uveden v registru vozidel jako provozovatel.
Pro posuzovanou věc je nerozhodné, zda byl skutečným vlastníkem či nikoliv. Bylo totiž na stěžovateli (podnikateli), aby zápis v registru vozidel uvedl do stavu, který by odpovídal jeho případným soukromoprávním ujednáním. Jestliže tak neučinil, jdou následky s tím spojené zcela k jeho tíži. Finanční orgány proto správně odmítly provést výslech svědka, neboť nemohl jakkoliv zpochybnit skutečnost, že stěžovatel byl v posuzovaných zdaňovacích obdobích uveden jako provozovatel vozidel v registru vozidel. Od roku 2022 je tento úřední formalizmus výslovně zapsán v ZDS, nejprve v § 14a, nyní v § 5 odst. 2.
1.16 DPH v daních z příjmů
Podnikatel koupil od obchodníka – plátce DPH – výkonný notebook (přenosný počítač) za celkovou cenu 84 700 Kč, který bude používat jen pro svou podnikatelskou činnost. Když se podrobněji podíval na přijatý daňový doklad vystavený prodejcem techniky, zjistil, že celková částka (úplata) sestává ze dvou složek.:
• Jednotková cena bez DPH (základ daně) = 70 000 Kč.
• Výše DPH (sazba daně 21 %) = 14 700 Kč.
Jaké je řešení dané situace?
Dotyčný podnikatel ví, že samostatné hmotné movité věci s provozně-technickou funkcí delší než jeden rok se vstupní cenou vyšší než 80 000 Kč jsou tzv. hmotným majetkem (§ 26 odst. 2 písm. a) ZDP), který nelze do daňových výdajů uplatnit jednorázově (§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP), ale pouze nepřímo prostřednictvím daňových odpisů, případně v zůstatkové ceně. Co se pro tyto účely rozumí „vstupní cenou“ poplatník vyčetl z § 29 odst. 1 písm. a) ZDP – protože byl majetek (notebook) pořízen úplatně (koupen), jedná se o pořizovací cenu určenou dle účetních předpisů. Jelikož je opravdu pečlivý, nalistoval si § 25 odst. 4 písm. a) ZÚ, kde se dočetl, že pořizovací cenou se rozumí – účetně i daňově – cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související.
Ohledně jednotkové kupní ceny bez DPH si je plátce jistý, že patří do pořizovací ceny počítače, ovšem co s tou DPH na vstupu? Jde o náklad související s pořízením počítače nebo nejde? Bezpečnou odpověď se dozví po chvíli pátrání v již zmíněném metodickém Pokynu č. GFŘ D – 59, tentokrát v části k § 29 ZDP pod bodem 5.:
„Součástí vstupní ceny je i daň z přidané hodnoty, a to
a) u neplátce daně z přidané hodnoty,
b) u plátce daně z přidané hodnoty, který neuplatnil nárok na odpočet daně nebo nemá narok na odpočet podle zákona o DPH.“
Heuréka! Pokud tedy dotyčný podnikatel – šťastný majitel nového přenosného počítače – není plátcem DPH, je tedy „neplátcem“ této daně, pak v souladu s očekáváním zahrne DPH uplatněnou prodejcem do vstupní ceny. Která bude činit 84 700 Kč, a protože přesáhla daňový limit 80 000 Kč, jedná se o hmotný majetek, takže výdaj za jeho pořízení není přímo daňově účinný, ale uplatní se formou daňových odpisů dle § 26 až § 33 ZDP.
Jestliže podnikatel je plátce DPH, pak ještě dále záleží na tom, jestli se rozhodne uplatnit odpočet DPH na vstupu z koupeného notebooku; a priori totiž nejde o povinnost, ale právo plátce. Obvykle tomu tak je a plátce si milerád odpočet DPH nárokuje. Ovšem s odpočtem daně je to složitější, není úplně „zadarmo“ za plátcovství, ale je nutno splnit podmínky § 72 až § 76 ZDP, hlavně ohledně využití přijatého plnění, více v další kapitole. Zpravidla plátce podmínky splní a má plný nárok na odpočet DPH na vstupu, v tom případě by daň od prodejce uplatněná našim kupujícím k odpočtu nepatřila do vstupní ceny notebooku. Vstupní cenou by potom zůstala již pouze jednotková cena bez daně (základ daně) 70 000 Kč, která je pod daňovým limitem 80 000 Kč a tedy by se nejednalo o hmotný majetek. Není jej pak třeba složitě odpisovat, ale coby tzv. drobný hmotný majetek spadající do kategorie zásob je možno výdaje (náklady) na jeho pořízení v plné výši ihned uplatnit do daňových výdajů.
Složitější by to bylo v případě, že by podnikatel byl účetní jednotkou, pak by totiž ještě záleželo na tom, jak má interně nastaven účetní limit tzv. dlouhodobého hmotného majetku („DHM“), který se odpisuje účetně. Kdyby ve výše uvedeném případě plátce měl takovýto účetní limit pro DHM třeba jen 60 000 Kč, pak by ani výdaje za pořízení počítače bez DPH (70 000 Kč) nebyly jednorázově daňově uznatelné, ale v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 1 ZDP by byly daňově účinné postupně formou účetních odpisů.
1.17 Příjem ze zaměstnání v zahraničí
Poplatník je daňovým rezidentem ČR, kde převážnou část roku pracuje jako kuchař na horské chatě. Mimo sezónu si přivydělává v příležitostných zaměstnáních v zahraničí.
Jaké je řešení dané situace?
V roce 2023 měl tři takovéto příjmy:
a) Ze státu, s nímž ČR nemá smlouvu o zamezení dvojího zdanění (což je už dneska velmi výjimečný případ…):
• příjem ze zdroje v zahraničí (po přepočtu na koruny) 200 000 Kč a z ní tamní sražená daň 40 000 Kč,
• dílčí základ daně podle § 6 ZDP = 200 000 Kč – 40 000 Kč = 160 000 Kč;
b) z Polska, s nímž ČR má smlouvu o zamezení dvojího zdanění, podle níž se má uplatnit prostý zápočet daně:
• příjem ze zdroje v zahraničí (po přepočtu na koruny) 200 000 Kč a z ní tamní sražená daň 40 000 Kč,
• dílčí základ daně podle § 6 ZDP = 200 000 Kč,
• v souladu s § 38f ZDP se k zápočtu na českou daň z příjmů využije např. pouze 38 000 Kč z daně zaplacené v Polsku, zbývající část polské daně (2 000 Kč) může panu Novákovi snížit dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti až za další rok 2024, pokud dosáhne obdobného příjmu také v tomto roce;
Podle § 38f odst. 4 ZDP v případě příjmů rezidenta ČR ze závislé činnosti vykonávané ve „smluvním státě“, od tamního zaměstnavatele, případně jdoucí k tíži stálé provozovny, je alternativně možno příjmy vyjmout ze zdanění v Česku, za předpokladu, že tyto příjmy byly ve státě zdroje zdaněny.
c) z Německa, s nímž ČR má smlouvu o zamezení dvojího zdanění, podle níž se má v Česku uplatnit metoda vynětí příjmů s výhradou progrese:
• příjem ze zdroje v zahraničí (po přepočtu na koruny) 200 000 Kč a z ní tamní sražená daň 40 000 Kč,
• dílčí základ daně podle § 6 ZDP = 200 000 Kč,
• tyto příjmy se vyjímají ze zdanění v ČR, proto německá daň neovlivní daň pana Nováka, ledaže základ daně – včetně těchto příjmů z Německa – přesáhne limit pro druhou sazbu daně (cca 1,6 milionu Kč).
1.18 DPH mezi plátci ČR
Podnikatel A (plátce) dodal v ČR jiné firmě B (také plátce) zboží za sjednanou cenu bez DPH 100 000 Kč, k níž musel připočíst DPH tzv. na výstupu vypočtenou příslušnou sazbou daně, např. při základní sazbě daně 21 % by DPH na výstupu činilo 21 000 Kč.
Jak je to z pohledu DPH?
Pro dodavatele A zůstává zdanitelným příjmem (výnosem) za prodej zboží jen 100 000 Kč, třebaže inkasoval 121 000 Kč. Daň na výstupu 21 000 Kč musel přiznat a zaplatit svému finančnímu úřadu prostřednictvím daňového přiznání. Pro kupujícího – plátce – je výdajem (nákladem) za nákup zboží rovněž pouze sjednaná cena bez DPH 100 000 Kč, třebaže platil 121 000 Kč. V jeho případě jde o DPH 21 000 Kč tzv. na vstupu, kterou dostane od státu, resp. finančního úřadu zpět na podkladě daňového přiznání.
Pokud by kupující B nebyl registrovaným plátcem DPH – např. soukromý občan – nebo by neměl nárok na odpočet daně na vstupu, zůstala by tato DPH odvedená dodavatelem A již definitivně ve státním rozpočtu.
1.19 Odpočet daně z nákupu PHM – účel pracovní cesty
Stavební firma načepovala u prodejce PHM benzín do svého (nebo najatého) vozidla za 1 000 Kč bez daně. Obě firmy jsou plátci DPH, takže prodejce paliva musel při jeho dodání – natankování – přiznat DPH na výstupu se sazbou daně 21 %, tedy ke své prodejní ceně 1 000 Kč připočíst povinnou daňovou přirážku 210 Kč.
Může si stavební firma uplatnit odpočet DPH na vstupu z koupené PHM?
Je sice plátcem – jinak by na odpočet nemohla ani pomyslet – jenže zadarmo a bez práce to mít nebude. Hlavní podmínkou je, že toto přijaté zdanitelné plnění – koupený benzín – použije v rámci své ekonomické (podnikatelské) činnosti pro uskutečňování „nárokových“ plnění. Tedy zejména pro vlastní zdanitelná plnění, například při svých stavebních zakázkách. Což zřejmě bude nejčastější reálný případ. Toto své tvrzení, ale musí plátce umět prokázat – např. knihou jízd.
Je ale také možné, že jde o stavební firmu OSVČ – pana Pepy – který nakoupil benzín před rodinnou rekreací v Beskydech. Pak tedy – i když jde o plátce DPH – nesplní podmínkou, že přijaté zdanitelné plnění (benzín koupený od pláce) použije v rámci své ekonomické (podnikatelské) činnosti. A proto nebude mít nárok na odpočet DPH na vstupu z nakoupené PHM – ani zčásti – tuto soukromou jízdu neuvádí do „firemní“ knihy jízd.
1.20 Daňový zisk i ztráta v jednom roce
Pan Jan je zaměstnancem s měsíční hrubou mzdou 30 000 Kč. Loni ale začal podnikat jako živnostník, kdy měl daňové výdaje o 200 000 Kč vyšší než příjmy, naproti tomu letos bude mít příjmy o 150 000 Kč vyšší.
Jak je to z pohledu daně z příjmů?
Rok zahájení podnikání 2023 se promítl do daňového přiznání k DPFO pana Jana následovně:
– Dílčí základ daně („DZD“) z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP: 12 x 30 000 Kč = 360 000 Kč.
– Dílčí daňová ztráta z příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP: Příjmy – Výdaje = – 200 000 Kč.
– Proti DZD ze zaměstnání nelze uplatnit dílčí daňovou ztrátu z podnikání. Takže pan Jan v tomto přiznání dále dopočítal standardně daň z příjmů ze základu daně odpovídajícímu DZD podle § 6 ZDP (tj. sníží jej o nezdanitelné částky, vypočte daň a uplatní slevy), a současně vykáže ztrátu z podnikání.
Druhý rok podnikání 2024 se promítne do daňového přiznání k DPFO pana Jana takto:
– Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP: 12 x 30 000 Kč = 360 000 Kč,
– Dílčí základ daně z příjmů z podnikání podle § 7 ZDP: Příjmy – Výdaje = + 150 000 Kč.
– O loňskou daňovou ztrátu 200 000 Kč může snížit letošní dílčí základ daně ze samostatné činnosti 150 000 Kč, a to nejvýše na nulu, takže do dalších let zůstává zbytek ztráty z roku 2023 ve výši 50 000 Kč.
– A opět běžným způsobem vypočítá daň z příjmů ze základu daně odpovídajícímu DZD podle § 6 ZDP.
1.21 Dar neprodejných zásob OSVČ
OSVČ provozuje knihkupectví, o němž vede daňovou evidenci. Před Vánocemi roku 2023 udělal výprodej starších titulů, aby měl místo pro nové tituly. Neprodané starší dětské knížky v celkové pořizovací ceně 5 000 Kč před Silvestrem 2023 daroval místní školce.
Jak je to z pohledu daňových výdajů?
Protože darované knihy byly při jejich pořízení v minulých letech pro podnikatele okamžitým daňovým výdajem, zatímco dary nejsou daňově účinným výdajem, musí OSVČ při darování knih v přiznání k DPFO za rok 2023 naopak snížit své daňové výdaje dle § 5 odst. 6 ZDP.
Teprve následně může poplatník v tomto daňovém přiznání za rok 2023 – a to jedině v tomto roce, kdy dar prokazatelně poskytl – uplatnit původní pořizovací cenu darovaných knížek 5 000 Kč jako nezdanitelnou část základu daně alias odpočet od základu daně z příjmů za tento rok. Základ daně si tak může snížit (nepřekročí-li maximální limit pro odpočet darů ad výše) o celých 5 000 Kč přesto, že aktuální cena obvyklá je daleko nižší.
1.22 Daňové uplatnění obědů do nákladů firmy
Společnost s r.o. hradí za dovoz obědů do firmy faktury. Od zaměstnanců žádné peníze nevybírá. Chtěl by si uplatňovat 55 % do nákladů, 45 % jako nedaňový výdaj. Zatím účtuje vše na 513 nedaňově bez nároku na DPH. Má 11 zaměstnanců, všichni obědy nemají. Není k tomu žádná evidence ohledně odpracovaných hodin a nároku na oběd. Otázkou je, zda je i takto možné si daňově uplatňovat těch 55 % do nákladů; těch 45 % co nemusí platit zaměstnanci, by se pak nemuselo „dodaňovat“ ve mzdě.
Jaké je správné řešení dané situace?
Nejsnazší je to u zaměstnance. Podle § 6 odst. 9 písm. b) 4 ZDP je u nich od daně – tedy i od pojistného – osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů … Pozor na inspekci práce, aby neviděla zakázanou diskriminaci některých zaměstnanců v tom, že nemají stejný (rovný) přístup k benefitu na obědy zdarma.
Z hlediska zaměstnavatele je stěžejním ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP, podle kterého jsou považovány za daňově uznatelné výdaje (náklady) na sociální podmínky zaměstnanců vynaložené mj. na:
• „provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo
• příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění
– až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce,
– maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, nebo
• na peněžitý příspěvek na stravování.
• Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny.
Zaměstnavatel zajišťuje tzv. závodní stravování (obědy) pro své zaměstnance prostřednictvím jiné firmy, která jídlo vyrobí a dopraví objednateli. Z hlediska dotyčného zaměstnance se jedná o nepeněžní benefit. Citované ustanovení limituje maximální daňově uznatelný výdaj (náklad) zaměstnavatele na tento benefit jednak 55 % ceny jídla, a jednak 70 % horní hranice stravného (cestovní náhrady) u pracovních cest tzv. státních zaměstnanců trvajících 5 až 12 hodin. První limit v daném případě je nutno počítat ze samotné reálné ceny jídla – bez souvisejících přepravních výloh – například 100 Kč. Přičemž jelikož je zaměstnavatel plátcem DPH, bude DPH z ceny jídla nárokovat k odpočtu daně, proto nebude tato daň pro něj nákladem a cenu jídla pro účely prvního testu o ni sníží. Předpokládejme, že jednotková úplata za jídlo 100 Kč je bez DPH.
První zmíněný daňový limit se vypočítá jako 55 % z fakturované ceny jídla 100 Kč, což činí 55 Kč. Druhý zmíněný horní limit se vypočte z § 176 odst. 1 písm. a) ZP spolu s prováděcí vyhláškou stanovuje pro rok 2022 153 Kč, z čehož 70 % vychází na 107,10 Kč, tedy výše než první vypočtený limit, tím pádem je daňově určující prvně zmíněný nižší limit 55 Kč za oběd.
Výlohy zaměstnavatele za přepravu obědů pro zaměstnance obecně představují pro něj bez omezení daňově uznatelné výdaje. Což potvrzuje metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ – D – 59, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, který vyšel ve Finančním zpravodaji č. 19/2022, a „visí“ na webu finanční správy. Konkrétně to řeší pasáž „K § 24 odst. 2“ v bodě 19, který citujeme.
„Při zajištění závodního stravování prostřednictvím jiných subjektů [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona] formou dováženi jídel do vlastních výdejen jsou daňovým výdajem kromě příspěvku, který se u plátců DPH stanoví z ceny jídla bez DPH, také výdaje spojené s dovozem a výdejem jídel.“
Co se týče DPH na výstupu uplatněné zaměstnavatelem, bude základem výpočtu daně částka hrazená zaměstnancem, která je včetně daně. Sazba daně se uplatní podle toho, zda s ohledem na reálnou situaci půjde o dodání zboží (jídla), kdy se uplatní 1. snížená sazba daně 15 %, nebo o stravovací službu se sazbou daně 10 %. Daňově uznatelnou část příspěvku zaměstnavatele na tento benefit zaměstnance (závodní obědy) se účtuje na MD 527 – Zákonné sociální náklady. Neúčinný (nadlimitní) částka zaměstnavatele nepatří na MD 513 – Náklad na reprezentaci, ale na účet 528 – Ostatní sociální náklady. Také lze zřídit sociální fond účet 423 – Statutární fond, kam by se účtovala nadlimitní část.
1.23 Reklamní a propagační předměty
Firma ABC, s.r.o. (plátce DPH) se zabývá výrobou dřevěných hraček a z důvodu reklamy a propagace své činnosti si objednala u reklamní agentury následující dárkové předměty pro své významnější zákazníky:
• 500 kusů bavlněných triček s nápisem „Hraji si s ABC, s.r.o.“ v jednotkové ceně 300 Kč bez DPH.
• 100 kusů velké stolní dřevěné hry „Šachy“ v jednotkové ceně 600 Kč včetně 21 % DPH.
• 10 kusů lahví šumivého vína s nápisem „I dospělí si hrají s ABC, s.r.o.“ v ceně á 400 Kč bez DPH.
Jak je to v případě reklamních a propagační předmětů?
Z pohledu daní z příjmů se bude jednat o daňově uznatelné reklamní a propagační předměty v případě triček i šachů, protože je určující jejich jednotková cena bez daně 496 Kč (21 % DPH = 104 Kč). Tzv. šumivé víno je však předmětem spotřební daně a proto bez ohledu na kusovou cenu nejde o daňově zvýhodněné reklamní a propagační předměty, ale o nedaňové dary (do konce roku 2023 bylo uznatelnou výjimkou jen tzv. tiché víno).
Z pohledu DPH si obchodní společnost (plátce) může uplatnit plný nárok na odpočet daně na vstupu ve všech třech případech předmětů a jejich následné bezúplatné poskytnutí nebude podléhat DPH na výstupu.
1.24 Stravné u pracovních cest živnostníka
Pan Novák vede daňovou evidenci a má živnostenské oprávnění na pokrývačskou činnost, přičemž jako místo podnikání má v živnostenském oprávnění uvedeno místo svého bydliště – např. Slunná 10, Brno. Během jednoho dubnového týdne vykonal tři pracovní cesty po svých zákaznících: dvakrát v ČR, a jednou v Rakousku.
Jak určit stravné u pracovních cest živnostníka?
1. V pondělí v 8 hodin ráno vyjel z domu k zákazníkovi, kde byl až do 18. hodin. Protože tuzemská pracovní cesta netrvala přes 12 hodin – ale jen 10 hodin – nemůže si pan Novák uplatnit jako daňový výdaj stravné.
2. V úterý vyjel z domu v 6 hodin ráno a od zákazníka se vrátil v 19 hodin večer. Nyní byla tuzemská pracovní cesta delší než 12 hodin (13), proto si může pan Novák uplatnit jako daňový výdaj stravné, nejvýše 256 Kč.
3. Ve středu odjel na krátkou zahraniční pracovní cestu do Rakouska, kam to má cca dvě hodiny jízdy. Státní hranici překročil směrem ven v 10 hodin ráno a při návratu ve 20 hodin večer. Podle prováděcí vyhlášky činí základní sazba stravného v cizí měně v roce 2024 pro Rakousko 45 EUR.
Maximální daňové výdaje:
• zahraniční stravné: zahraniční část cesty trvala 10 hodin, proto lze podle § 170 odst. 3 ZP uplatnit (jak u zaměstnanců, tak i OSVČ) nejvýše třetinu základní sazby zahraničního stravného = 15 EUR;
• kapesné u zahraniční cesty: dle § 180 ZP až 40 % zahraničního stravného = 0,4 x 15 EUR = 6 EUR.
• Protože k cestě použil své vlastní vozidlo zahrnuté do obchodního majetku, uplatní jako daňový výdaj spotřebovanou pohonnou hmotu ve výši prokázané doklady o nákupu, ať už v ČR nebo v Rakousku.
• Nárok na daňové stravné za tuzemskou část pracovní cesty podnikateli podle § 170 odst. 3 ZP nevznikl, tato část cesty totiž netrvala ani 5 hodin. Žádné související vedlejší výlohy pan Novák s cestou neměl.
1.25 Zápočet daně při souběhu zahraničních příjmů
Česká stavební a.s. měla v roce 2023 tři typy příjmů; v závorce uvádíme zdanitelné příjmy snížené o související výdaje podle ZDP a; firma v Polsku nemá „kamennou“ stálou provozovnu („SP“) jen „staveništní“: 1. Z podnikání v ČR (7 milionů Kč), 2. Ze „staveništní“ stálé provozovny v Polsku (např. výstavba vinného sklípku, po přepočtu 2 miliony Kč) a 3. Z drobných stavebních prací v polském příhraničí, které nezaložily tamní „službovou“ SP ani nesouvisely se zmíněnou polskou „staveništní“ SP (po přepočtu 1 milion Kč).
Jak je to se zápočtem daně při souběhu zahraničních příjmů?
Česká stavební a.s. měla v roce 2023 tři typy příjmů
Smlouva mezi Českem a Polskem umožňuje zdanit u zdroje v Polsku jen příjmy české firmy z její tamní „staveništní“ stálé provozovny (ad 2), u nichž pro vyloučení dvojího zdanění v ČR stanovuje metodu prostého zápočtu zaplacené polské daně, která byla 400 000 Kč. Příjmy ad 1 a 3 podléhají zdanění pouze v Česku.
Výpočet české daňové povinnosti dotyčné České stavební a.s. k DPPO za rok 2023:
• Základ daně = 7 mil Kč (z ČR) + 2 mil Kč (ze SP v Polsku) + 1 mil Kč (jiné příjmy z Polska) = 10 mil Kč
• Vypočtená daň v ČR (neuvažujeme odpočty ani slevy na dani) = 19 % z 10 000 000 Kč = 1 900 000 Kč
• Podíl příjmů (snížených o výdaje) z polské SP na celkovém základu daně = 2 mil Kč / 10 mil Kč = 20 %
• V Polsku zaplacená daň z příjmů tamní stálé provozovny k prostému zápočtu na českou daň = 400 000 Kč
• Maximální zápočet = Podíl příjmů z polské SP x Vypočtená daň v ČR = 0,20 x 1 900 000 Kč = 380 000 Kč
• K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek – 400 000 Kč versus 380 000 Kč – což je 380 000 Kč
• Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Daň uznaná k zápočtu = 1 900 000 Kč – 380 000 Kč = 1 520 000 Kč
Část zaplacené polské daně přesahující maximální zápočet, která nebyla uznána k zápočtu na českou daň (400 000 Kč – 380 000 Kč = 20 000 Kč) může česká a.s. uplatnit jako daňový výdaj v následném roce 2024.
1.26 Technické zhodnocení věci užívané na finanční leasing
Firma Perpetum mobile, s.r.o. sjednala v roli uživatele smlouvu o finančním leasingu výrobní linky na 5 let. Coby „pouhý“ uživatel stroje vlastněného leasingovou společností jej nemůže účetně ani daňově odpisovat. Do nákladů si uplatňuje po celých 5 let rovnoměrně rozpočítanou celkovou úplatu (úhrn leasingových splátek).
V dalším roce bude uživatel leasingu chtít zefektivnit výrobu modernizací daného výrobního zařízení – například linku doplnit o robotické rameno nebo o nějaké diagnostické udělátko atp. za 100 tisíc Kč, které hodlá plně uhradit. Poskytovatel leasingu asi nemá důvod být proti a jistě mu také umožní toto zhodnocení odpisovat.
Jaké je řešení dané situace?
Po dobu trvání finančního leasingu mu nepatří ani šroubek z výrobní linky, včetně jejího vylepšení, ačkoli za vše platí jako mourovatý. Přesto si na stroj může hrdě napsat, že jde o jeho dlouhodobý majetek pro účely DPH. A to jak samotná původní výbava výrobní linky, tak i druhý – kupodivu samostatný – dlouhodobý majetek v podobě jejího technického zhodnocení. Uživatel proto ve své evidenci pro potřeby DPH musí – minimálně po dobu pěti let – odděleně evidovat oba dva zástupce DM. Aby byla absurdita úplná, zůstanou mu v evidenci DPH obě tyto položky oddělené i poté, když po skončení finančního leasingu výrobní zařízení od leasingové společnosti odkoupí za sjednanou zbytkovou cenu.
Výrobní linka i pozdější zhodnocení jsou drahé věci dlouhodobé spotřeby. Přičemž o odpočtu DPH na vstupu z investic alias DM rozhodují poměry u uživatele v době jejich pořízení. Takže pokud firmě stroj sloužilo k produkci funkčních perpetum mobilů – jistě k jejímu překvapení – které následně prodávala nadšeným zákazníkům s DPH na výstupu, tak plným právem nárokovala odpočet celé DPH na vstupu z investice. Ovšem když posléze vyšlo najevo, že přírodní zákony porušeny nebyly a jde o nějaký šikovný technický podvod a šmejd… Začala produkty rozdávat darem pro potěchu dětem ve školách. No a to už jaksi není podporováno možností odpočtu DPH. Pokud k této změně mající vliv na nárok na odpočet daně, dojde do 5 let od pořízení DM – u nemovitostí do 10 let – musí plátce formou úpravy odpočtu „vrátit“ poměrnou část DPH z pořízeného DM.
1.27 Daňové posouzení DNM u účetní jednotky
ABC, s.r.o. má stanoven interní limit významnosti pro zahrnutí DNM ve výši 60 000 Kč. V roce 2024 zakoupila dva obsáhlé počítačové programy: „Účtař“ za pořizovací cenu 72 000 Kč a „Daňař“ za 55 000 Kč.
Jak je to z pohledu daně z příjmů?
Levnější software „Daňař“ nesplňuje hodnotovou podmínku pro zařazení mezi DNM, a proto byl coby tzv. drobný nehmotný majetek [§ 6 odst. 2 písm. b) VÚ] zaúčtován jednorázově do účetních nákladů (MD 548). Toto účetní řešení se v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP uplatní i pro daň z příjmů, jelikož ZDP nestanoví jinak.
Dražší software „Účtař“ splňuje hodnotovou podmínku a je tedy DNM. Podle interního odpisového plánu firmy bude účetně odpisován 6 let, resp. 72 měsíců rovnoměrnými účetními odpisy 1 000 Kč měsíčně. Toto účetní řešení se v souladu se speciálním ustanovením § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP uplatní i pro daň z příjmů.
1.28 Odpočet darů u obchodní korporace
Společnost s r.o. se zabývá výrobou hraček, je plátcem DPH a v roce 2023 poskytla tyto dary:
Hračky školce ve výši 8 000 Kč vlastních nákladů (v obvyklé prodejní ceně 10 000 Kč + DPH 2 100 Kč):
– od základu daně odpočitatelnou hodnotou daru je 8 000 Kč + 2 100 Kč DPH na výstupu z daru.
Hračky klubu modelářů ve výši 1 500 Kč vlastních nákladů (v prodejní ceně 2 000 Kč + 420 Kč DPH):
– o tento dar nelze snížit základ daně, protože jeho „hodnota“ je pod 2 000 Kč = 1 500 Kč + 420 Kč.
Ojeté osobní auto koupené od neplátce DPH v aktuální účetní zůstatkové ceně 100 000 Kč s daňovou zůstatkovou cenou 50 000 Kč (po uplatnění poloviny ročního odpisu za rok 2023 podle § 26 odst. 7 písm. a) ZDP), jehož aktuální tržní cena obvyklá je cca 80 000 Kč, darované začínajícímu praktickému lékaři:
– odčitatelnou hodnotou daru je 50 000 Kč, přičemž darování tohoto auta nepodléhá DPH na výstupu.
Peněžité dary: zoologické zahradě 5 000 Kč, hasičům 1 500 Kč a psímu útulku rovněž 1 500 Kč:
– daňově lze uplatnit pouze dar pro ZOO, zbývající dva dary jednotlivě (!) nedosahují limitu 2 000 Kč.
Jak je to s odpočtem darů v případě obchodní korporace?
Celkově si tak Společnost s r.o. mohou z titulu poskytnutých darů snížit základ daně z příjmů za rok 2023 nejvýše o částku = 8 000 Kč + 2 100 Kč + 80 000 Kč + 5 000 Kč = 95 100 Kč. To ovšem za předpokladu, že jejich základ daně snížený o uplatňované daňové ztráty minulých let (a případně o další odčitatelné položky podle § 34 ZDP) bude nejméně 317 000 Kč. Z čehož horní hodnotový limit „darů“ 30 % činí právě 95 100 Kč.
Řešení č. 1.1 až 1.28 zpracoval Ing. Martin Děrgel (III/2024)
